Sentencia Administrativo Nº 693/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 105/2006 de 25 de Junio de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 105/2006

Partes: Juan María Y Inés C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 693

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de junio de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 105/2006, interpuesto por D. Juan María y Dña. Inés , representados por el Procurador D. FRANCESC FERNÁNDEZ ANGUERA, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. Francesc Fernández Anguera, en el nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 3 de marzo de 2005, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 08/19615/2001, interpuesta por D. Juan María y Dña. Inés contra el acuerdo de 19 de noviembre de 2001 de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivado del acta previa de disconformidad, modelo A02, núm. NUM000 , de 13 de julio de 2001, por el se acuerda practicar a los aquí recurrentes liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1999, de un importe de 815.211 pta. (4.899,52 ?), de las cuales 760.099 pta. corresponden a cuota y 55.112 pta. a intereses de demora del 20 de junio de 2000 al 31 de agosto de 2001.

SEGUNDO: D. Juan María ejercía en el ejercicio 1999, la actividad de explotación de "Máquinas recreativas y de Azar", del epígrafe 969.4 del IAE. En fecha de 25 de marzo de 1999, la Generalitat de Catalunya dictó acuerdo en que resolvía estimar parcialmente la solicitud de devolución de ingresos indebidos deducida por el mismo a raíz de la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998, y reintegrarle la suma 8.079.857 pta. (48.560,92 ?), correspondiente a los incrementos anuales de la tasa sobre el juego a partir del 29 de mayo de 1993 hasta el 31 de diciembre de 1996, así como 1.616.003 pta. (9.712,37 ?) correspondientes al recargo previsto en la Ley 2/1987 y los correspondientes intereses legales, que ascendieron a 3.482.743 pta. (20.931 ,71 ?), percibiendo el total de las 13.178.603 pta. mediante dos cheques fechados a 27 de mayo del mismo año 1999.

El obligado tributario presentó la declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1999 conjuntamente con su esposa, también recurrente, declarando aquellos importes (en hoja complementaria, separadamente de los demás rendimientos de la actividad de explotación de "Máquinas recreativas y de Azar") como ingresos íntegros del rendimiento de actividades empresariales en régimen de estimación directa y modalidad simplificada, generados en un periodo superior a los dos años, con unos gastos deducible por servicios de profesionales independiente de 1.104.902 pta., y aplicando al rendimiento neto la reducción del 30 por 100 del artículo 30 de la Ley 40/1998, determinando un rendimiento neto reducido de esa actividad de 5.238.773 pta. y unos de rendimientos netos totales de las actividades económicas de las actividades económicas en régimen de estimación directa y modalidad simplificada de 13.267.784 pta. .

La liquidación practicada, previa propuesta en el acta y trámite de audiencia correspondiente, regulariza la autoliquidación del sujeto pasivo por dicho impuesto y ejercicio al considerar que el principal de la devolución, al ser un ingreso contable extraordinario, formaba parte del resultado contable de la actividad (y el gasto declarado como mayor gasto de la misma) y que de acuerdo con el art. 26 y 28 de la Ley 40/1998 y el art. 28 del Reglamento del Impuesto y la normativa a que se remite, en especial la Ley 43/1995 , también de la base imponible relativa a la actividad económica, así como que el devengo de la devolución de ingresos indebidos se produce, de acuerdo con la Ley 43/1995 , en el momento en que se acuerda la devolución.

En cuanto a los intereses legales abonados, consideró que al tener naturaleza indemnizatoria por retraso en el pago, debían calificarse como incremento patrimonial del ejercicio controvertido derivado de elementos patrimoniales afectos a la actividad, y que de conformidad con el artículo 26.2 de la Ley 40/1998 , no formaban parte del rendimiento neto de la actividad, sino que seguían el régimen general de las ganancias y pérdidas patrimoniales, integrándose en la parte especial de la base imponible, al ser superior a dos años el periodo de tiempo durante el cual esos intereses se habían ido generando.

TERCERO: La parte recurrente interesa en el petitum del escrito de demanda articulado en la presente litis el dictado de una sentencia estimatoria por la que "se declare la improcedencia de la Resolución impugnada y del Acta de Disconformidad nº NUM000 , y se dejen sin efecto alguno, retrotrayendo las actuaciones a cada ejercicio y recalculando las liquidaciones de los años 1993 a 1996, ambos inclusive, como si no se hubiesen realizado los pagos correspondientes a la Tasa fiscal sobre el Juego y realizando una nueva liquidación correspondiente al ejercicio 1999, sin incluir la cantidad percibida, y subsidiariamente y para el caso de que se entendiera que la cantidad percibida en concepto de principal por la referida devolución debe ser incrementada junto con los ingresos del ejercicio 1999, que se aplique a dicha cantidad la reducción del 30%".

En apoyo de su pretensión principal, la parte recurrente viene a insistir sustancialmente en la misma argumentación ya esgrimida en la vía económico administrativa. En resumen, alega que la cantidad percibida se dedujo como gasto en cuatro ejercicios y si ha de tributar en un único ejercicio, como pretende la Agencia Tributaria en aplicación de los artículos 26 de la Ley 40/1998 y 10 de la Ley 43/1995 , ello supone una repercusión fiscal superior a que si dichas tasas no hubieran tenido que pagarse. Añade que a diferencia de lo previsto para el Impuesto sobre Sociedades en que el tipo de gravamen es fijo, el gravamen del IRPF es progresivo, por lo que, según el criterio de la Administración, al tener que incrementarse en la base imponible el rendimiento neto del ejercicio con mas lo percibido por la devolución de una cantidad de cuatro ejercicios, ello supone tener que pagar mucho más, por lo que lo debería realizarse declaraciones complementarias de los ejercicios 1993 a 1996, incrementadas con las cantidades percibidas, incrementadas con las cantidades percibidas de dicha devolución por cada uno de los ejercicios y realizar una nueva liquidación del ejercicio 1999 con los rendimientos propios del ejercicio. Por último, se invoca el principio de equidad, manifestando en tal sentido que los actores cumplieron con sus obligaciones tributarias, satisfaciendo las tasas hasta que fueron declaradas inconstitucionales por el Tribunal Supremo, por lo que ahora no puede pretenderse que sea el contribuyente el mas perjudicado por todo este asunto, ajeno a su voluntad.

CUARTO: El acto impugnado consideró que las cantidades recibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar, tanto por principal como por intereses de demora no son imputables al período impositivo en que se produjo su ingreso, sino al período impositivo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconocen el derecho del beneficiario a percibir tales cantidades, invocando en tal sentido el criterio administrativo plasmado en diversas consultas de la Dirección General de Tributos (de 18 de junio de 1998, 1 de marzo de 2000, 26 de enero de 2001, entre otras), que estiman que la imputación de las cantidades devueltas se habrá de imputar al ejercicio en que se produce la resolución, que es aquel en el que se reconoce el derecho a la devolución, y en la resolución de fecha 18 de marzo de 2003 del Tribunal Económico- Administrativo Central, que declara los intereses de demora procede imputarlos al período impositivo en que se reconocen, y en los pronunciamientos de las Sentencia de 29 de noviembre de 2002 del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja (en idéntico sentido a las de fechas 26 de junio de 2001 y 23 de julio de 2001) y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 29 de noviembre de 2002 .

Ese mismo es el criterio de esta Sala y Sección. Sobre la cuestión relativa a la imputación temporal de la devolución del gravamen complementario del juego el juego establecido en el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , en ejercicio que se ingresó o en que se acuerda la devolución, ya nos hemos ha pronunciado con reiteración, a partir de las sentencias núm. 964 y 965/2007, ambas de 2 de octubre de 2007 , relativas al Impuesto sobre Sociedades, pero de idéntica aplicación al caso del IRPF, y a la devolución en concepto de actualizaciones y recargo autonómico de la tasa estatal que grava la autorización, organización o celebración de juegos de azar mediante máquinas y aparatos automáticos.

Hemos dicho allí y hemos de reproducir ahora:

"La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el apartado 3 establece que: «En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.»

El nudo gordiano de este procedimiento, entendemos pues, no es otro que el de determinar la imputación temporal del devengo de la operación de devolución, ya que el recurrente pretende hacer valer que se produce en el ejercicio 1990, en tanto que el TEARC y su defensa, el Abogado del Estado, entienden que, según dispone el artículo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , el devengo ha de venir referido al momento en que una resolución o sentencia firme lo ha establecido, sin que sea de aplicación el apartado 3 de dicho precepto al no diferir la imputación contable de la que resultaría de las normas del Impuesto de Sociedades.

Así, el artículo 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, dispone:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

La sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1997 , aunque dictada a propósito del I.R.P.F., acerca del tiempo o ejercicio económico en que procede hacer la imputación del ingreso, señala cuando se entiende que se produce el devengo, que es en el momento en que se adquiere el derecho a percibirlo" lo que se precisa aun más si cabe al matizar la ley que "se imputarán "..." con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros.

Y en tal sentido entendemos que para determinar el devengo debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 10 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula la devolución de ingresos indebidos, dispone, en parte suficiente, lo siguiente:

"2. Procederá la inmediata devolución de un ingreso efectuado en el Tesoro con ocasión del pago de una deuda tributaria:

a) Cuando así se derive del cumplimiento de la resolución de un recurso o reclamación de naturaleza administrativa o de una sentencia u otra resolución judicial.

b) Cuando así resulte de liquidaciones provisionales o definitivas practicadas por los órganos competentes.

c) Cuando se deduzca de un acuerdo o resolución administrativa, distintos de los comprendidos en las letras anteriores que supongan la revisión o anulación de actos administrativos que hubieran dado lugar al ingreso de una deuda tributaria en cuantía superior a la que legalmente procedía.

3. En los supuestos recogidos en el apartado anterior, las resoluciones administrativas o judiciales se ejecutarán o cumplirán en sus propios términos, bastando el testimonio de la sentencia o resolución judicial o el correspondiente acuerdo o resolución administrativo o copia certificada del mismo para que los órganos competentes de la Administración procedan a efectuar la devolución, después de verificar simplemente que el acuerdo o resolución es firme o, aun no siéndolo, debe ser llevado a puro y debido efecto y que se produjo el ingreso, sin que haya sido ya devuelto o haya prescrito el derecho a su devolución, salvo que estas últimas circunstancias aparezcan ya acreditadas en el mismo acuerdo o resolución de los que la devolución trae su causa.

En particular, no será necesario esperar a la firmeza de la resolución cuando se trate de una liquidación tributaria o de otro acuerdo o resolución de la misma Administración contra el que no quepa otro recurso que el que pueda interponer el mismo acreedor de la devolución".

IV.- La misma cuestión aquí debatida ha sido ya objeto de diversos pronunciamientos judiciales en casos análogos, (...) un nutrido grupo de sentencias identifican el momento del devengo con el de la resolución administrativa o sentencia u otra resolución judicial que reconoce el derecho a la devolución del ingreso indebido, tesis que comparte esta Sala conforme a lo ya expuesto en el anterior fundamento y que resulta además mas acorde con el principio que recoge el artículo 19 LIS en el sentido que la imputación temporal no debe comportar una disminución de la tributación.

Si bien en el caso de la sentencia que ahora citaremos la devolución del ingreso de la tasa de juego se produjo aplicando la doctrina establecida en la sentencia de 14 de mayo de 1998 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y no en base a la sentencia del Tribunal Constitucional n° 173/1996 y se aplicaba en el caso la Ley Foral, la Sentencia núm. 430/2005, de 14 de julio, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco consideraba:

"En este caso, parece ser que el reconocimiento del derecho de abono y el abono mismo son acordados por la Diputación Foral de Gipuzkoa en el ejercicio 1.999, al seguirse la doctrina del Tribunal Supremo fijada en Sentencia de marzo de 1.998 , luego el ingreso procederá imputarlo al período en que se produce su devengo, cuando nace el derecho de ingreso, es decir, en el ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución, en consecuencia, en el año 1.999, como inicial y acertadamente procedió la mercantil actora".

En un caso ya referido a la liquidación efectuada por la Administración por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1998, respecto de la imputación temporal de la devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego, relativa al ejercicio 1990, como consecuencia de la tan citada sentencia del TC, la Sentencia 32/2006, de 10 de enero, del Tribunal Superior de Justicia de Baleares , considera:

"La sentencia del Tribunal Constitucional número 173/96 había declarado inconstitucional y nulo el artículo 3.2.2 de la Ley 5/90 -gravamen complementario sobre la tasa fiscal sobre el juego-, pero, en cuanto ahora importa, el plazo de prescripción no se retrotrae al ejercicio de 1990 puesto que, de ser así, también en 1998 habría prescrito el derecho a obtener la devolución. El derecho a liquidar empieza a prescribir con el reconocimiento de la procedencia de la devolución. En efecto, conforme resulta de lo previsto en los artículos 3.3. y 10.2.a. del Real Decreto 1163/90 , el derecho a liquidar empieza a prescribir desde que se notifica la resolución de reconocimiento de la obligación de devolver, que a su vez reconoce que no ha prescrito el derecho a exigir la devolución hasta que el mismo es reconocido.

Despejada así la incógnita sobre la posible concurrencia de prescripción en el caso, debe tenerse en cuenta que, conforme a lo previsto en los artículos 10.3. y 19.1. de la Ley 43/1995 , la regla general de la imputación temporal de ingresos y gastos es el devengo, sin que opere aquí excepción como la que sostiene la actora en la demanda, esto es, sin que sea de aplicación el artículo 13.3 . puesto que no se trata de un ingreso imputado contablemente en un período impositivo distinto de aquel en que se devenga, de modo que los ingresos procedentes de la devolución del gravamen complementario, que se devengaron en 1998, tenían que imputarse en la declaración correspondiente a ese ejercicio (...)

En cuanto a la sanción impuesta en relación al ejercicio de 1998, pese a lo que en la demanda se aduce, no se trata de caso en que se diera discrepancia razonable sino que concurre actuación negligente o falta de diligencia al efectuar imputación temporal de ingresos y gastos con la que se pretendía que se produjera la prescripción del derecho de la Administración ahora demandada a liquidar, de tal modo que, por un lado, la aquí actora se beneficiaba de la deducibilidad fiscal del gasto que había supuesto el ingreso del gravamen complementario en el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1990 y, por otra parte, la actora tampoco tributaría al amparo de la pretendida prescripción del ingreso obtenido en 1998 por la devolución del gravamen complementario antes aludido".

En otro caso referido a la devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la tan citada sentencia del TC, siguen el mismo criterio la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 31 de mayo de 2005 o la núm. 697/2006 del mismo Tribunal, que razona:

"Junto a lo dispuesto en el art. 19 de la ley del impuesto cabe acudir como criterio orientador para el caso concreto de la devolución de impuestos a lo que dispone por la normativa contable, es decir, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 Dic . Dicho Plan General de Contabilidad, en la cta. C, «Devolución de impuestos», establece que recoge el «Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa, como consecuencia de pagos indebidamente realizados...», y que «Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones con cargo a la cuenta B». A su vez, la citada cuenta B, «Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos», se cargará, «Tratándose de devoluciones de impuestos que hubieran sido contabilizado en cuenta de gastos, con abono a la cuenta C». Por tanto, la devolución de impuestos acordada debe reconocerse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución, esto es, desde que sean exigibles. Pues bien, sentados los términos del debate en la forma expuesta y debiendo determinarse cuando nace el derecho a la devolución, en el presente caso entiende la Sala que es tras la Sentencia dictada por el TSJ de Castilla-León de fecha 20-12-1996 cuando se reconoce dicho derecho a la devolución siendo desde tal fecha cuando es exigible la referida devolución y de hecho la resolución del jefe de sección de impuestos indirectos del servicio de economía y hacienda de la Junta de Castila-León es dictada precisamente en ejecución de la referida sentencia del TSJ de Castilla-León. Es por tanto en dicha fecha (20-12-1996 ) y no en otra anterior cuando nace el derecho a tal devolución y esa es la fecha a tener en cuenta conforme al art. 19 Ley IS sin perjuicio de que la eficacia material de la misma (de igual modo que la corriente monetaria) se demore a fecha posterior con su notificación y actos precisos de ejecución. Es con la referida sentencia y no antes cuando nace dicho derecho pues debe tenerse en cuenta que en realidad de no haber mediado la impugnación de las liquidaciones correspondientes a la tasa y estas hubieran ganado firmeza aun cuando se hubiera dictado la St TC 173/1996 de 31 de octubre ello por sí solo no implicaba de por sí la anulación de la liquidación (el Tribunal Supremo, en el mismo supuesto que ahora examinamos, en la Sentencia de 17 de marzo de 2001 , citando otras anteriores dice "La estimación de un recurso interpuesto contra una disposición de carácter general implicará la derogación o reforma de dicha disposición, sin perjuicio de que subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma, salvedad que sin duda antepone el principio de la seguridad jurídica, consagrado por el artículo 9.3 de la Constitución) ni tampoco cabría haber hecho uso del cauce de devolución de ingresos indebidos pues como ya se expone en la St de este TSJ de Asturias en fecha veintiséis de Septiembre de dos mil tres rec 275/1.999 no estaría incluido dentro de los tasados supuestos del artículo 7 del Real Decreto 1163/1990 ni tampoco a través del cauce de revisión del art. 153 LGT como también se expresa en dicha sentencia con cita de la Sentencia del TS de 17 de marzo de 2001 restándole en su caso la posibilidad de ejercitar acción de responsabilidad patrimonial por acto del legislador de modo que sería en su caso con tal resolución en la que se reconociera tal derecho a la devolución de lo ingresado en su momento -como así se ha reconocido por el TS en múltiples sentencias dictadas en materia de responsabilidad patrimonial en relación a este mismo supuesto que nos ocupa-. Se reitera por tanto que es con la sentencia que anula la liquidación cuando nace el derecho y es dicha fecha la determinante a los efectos del art. 19 de la Ley 43/1995,de 27 de diciembre siendo por tanto correcto el acto admtvo. aquí impugnado".

Y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León Burgos, de 8 de noviembre de 2002 :

"Consecuentemente, identificándose la fecha del hecho causante como la del nacimiento del derecho, y consecuentemente su devengo, no puede ser otra que aun cuando se demore el reconocimiento de la prestación de que se trate por avatares del procedimiento administrativo, nos encontramos que en el presente caso, el ingreso imputado a la recurrente son las cantidades reconocidas a la actora por la resolución del TEAR, reconociendo el derecho de la ésta a la devolución como ingreso indebido del gravamen complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego, más los intereses legales. Con lo cual, de acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto, ha de entenderse devengado el ingreso y ha de imputarse contablemente al ejercicio de 1997, y no al ejercicio 1990".

También en el mismo sentido, la reciente Sentencia del Tribunal Superior de la Comunidad Valenciana, de 14 de marzo de 2007 , cuyos razonamientos -los de este último grupo- compartimos y hacemos nuestros, abstracción hecha de lo relativo al ámbito sancionador".

Item mas, el propio obligado tributario en su declaración del Impuesto imputó la renta percibida al ejercicio 1999, integrando los ingresos en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de ese año como provenientes del ejercicio de una actividad empresarial, si bien aplicando al rendimiento neto la reducción del 30 por 100 del artículo 30 de la Ley 40/1998 , y no justifican los recurrentes que sea aplicable un criterio de imputación temporal distinto del devengo, ni que el devengo del ingreso se produjera en distinto ejercicio de aquel en que se declaró. La distinta imputación temporal que ahora se interesa, no se justifica en la demanda en una improcedente aplicación de la normativa aplicada por la Inspección (art. 26 LIRPF y arts. 10 y 19.1 LIS ). Se hace una escueta alusión, insuficiente para desvirtuar los razonamientos del acto impugnado, a que el ingreso no se trata de una ganancia sino de una devolución de una cantidad percibida en el año 1999 como consecuencia de pagos realizados en años anteriores, lo que desde luego no altera el carácter de renta gravable al constituir el objeto del IRPF la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, ni tampoco justifica la imputación temporal que se pretende.

Lo pedido por la parte se basa en lo que viene a calificarse injusto trato fiscal, contrario al principio de equidad, en el fondo, por la disconformidad con la eliminación de la reducción del 30% del rendimiento neto. Las consideraciones que en tal sentido vierte son más bien razonamientos de "lege ferenda" o que se apartan abiertamente del régimen legal. Manifiestan los actores que la repercusión fiscal que han sufrido es superior a que si dichas tasas no hubieran tenido que pagarse. Sin embargo, la parte recurrente, que en su momento debió deducir lo indebidamente ingresado, luego devuelto con los correspondientes intereses, no cuantifica la demanda en la demanda ese perjuicio económico que alega, lo que no permite ya apreciar la predicada inequidad. Cierto es como dice la parte actora que en el tipo gravamen en el IRPF es progresivo, pero nada dice sobre los efectos que en su momento tuvieron las deducciones en la escala del tipo. Pero aún cuando eventualmente pudiera reconocerse un eventual impacto negativo en su conjunto, lo que no puede desconocerse es que en el ejercicio controvertido se ha producido el hecho imponible y el tratamiento que al mismo ha de darse es el contemplado en la LIRPF. Y si el tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades es distinto que en el IRPF, ello obedece al distinto tratamiento que el legislador ha querido dar a uno y otro impuesto, sin que justifique, atendida la remisión de la LIRPF a la LIS, que deba darse una imputación temporal distinta a los ingresos de la actividad en el sentido que se demanda.

QUINTO: La pretensión subsidiaria de aplicación de la reducción del 30 por 100 prevista en el artículo 30 de la Ley 40/1998 al principal devuelto, fue también deducida ante el TEARC, con el mismo argumento de que la devolución comprende el pago de la tasa ingresada en varios ejercicios, siendo desestimada por el TEARC con base a lo razonado en los fundamentos de derecho quinto y sexto del acto impugnado, del siguiente tenor literal:

«5.- Por lo que se refiere a la reducción pretendida, el artículo 30 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece lo siguiente:

"Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por 100".

El artículo 24 del Reglamento , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, enumera en el apartado I los rendimientos de actividades económicas que se consideran obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo en los siguientes términos:

"A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 30 de la Ley del Impuesto , se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:

a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contra prestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida."

6.- La devolución de la Tasa de Juego no queda incluida en ninguno de los conceptos de rendimiento irregular del artículo 24.1 citado. Y tampoco se ha generado en un periodo superior a los dos años, pues, a diferencia de lo que ocurre con los intereses legales abonados, no ha sido preciso del transcurso del tiempo para su generación. Es cierto que se trata de importes ingresados años antes, pero esta circunstancia no altera su importe: se devuelve lo que se ingresó en su día, de forma que el transcurso del tiempo no influye en la renta obtenida por esa devolución. No hay en este caso, por tanto, un tiempo de generación.

En consecuencia, no procede la reducción pretendida por el reclamante».

Frente a tales concretos razonamientos, que la Sala comparte, se ha limitado la parte demandante a reiterar que el principal devuelto lo es por el pago de la tasa fiscal durante el periodo de 29 de mayo de 1993 a 31 de diciembre de 1996, pero sin concretar con claridad el periodo de generación de la renta, ni formular critica jurídica alguna al razonamiento del acto impugnado, que no ha intentado desvirtuar. En efecto, como considera el TEARC, el transcurso del tiempo no influye en la renta obtenida por esa devolución. El derecho a la devolución nace instantáneamente y el principal devuelto hubiera sido el mismo, cualquiera que hubiera sido la fecha del acuerdo de devolución, pues es la cuantía de los intereses devengados la que variaría en función del elemento temporal. Y no solo eso, sino que las sucesivas cantidades indebidamente ingresadas en su día correspondían al gravamen de un solo ejercicio, sin que lógicamente la voluntaria opción de pedir simultáneamente en una sola solicitud la devolución lo indebidamente ingresado en mas de dos ejercicios suponga que la renta ha sido generada en un periodo superior a los dos años.

SEXTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo núm. 105/2006, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 3 de marzo de 2005 a la que se contrae la presente litis; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.