Sentencia Administrativo Nº 694/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 785/2014 de 07 de Junio de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0015595

251658240

Procedimiento Ordinario 785/2014

Demandante:D./Dña. Santiaga

PROCURADOR D./Dña. GABRIEL CASADO RODRIGUEZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 694

RECURSO NÚM.: 785/2014

PROCURADOR D./DÑA.: GABRIEL CASADO RODRÍGUEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 8 de Junio de 2016

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 785/2014 interpuesto por DÑA. Santiaga representado por la procuradora DÑA. GABRIEL CASADO RODRÍGUEZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26/05/2014 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 31-5-2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de mayo de 2014 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra la Resolución con liquidación provisional dictadas por la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Guzmán el Bueno por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2009, por cuantía de 60.613,14 euros.

SEGUNDO:La recurrente solicita en la demanda que se declare no conforme a Derecho y se anule y revoque la Resolución del T.EAR de Madrid de fecha 26 de mayo de 2014 en el expediente NUM000 y se declare que la resolución debió ser estimatoria de la reclamación interpuesta, y que estimándose las alegaciones planteadas se declare la nulidad de la liquidación tributaria objeto del recurso por contraria a la norma aplicable.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que los hechos, no discutidos, y de los que trae causa la liquidación recurrida, es la percepción en 2009 de 135.196 euros por intereses de demora abonados por la propia Agencia Tributaria, al proceder a la devolución de un ingreso indebido por el IRPF realizado en el año 1989.

Considera que los intereses de demora percibidos no tienen su origen ni son renta del año 2009 al que los imputa la liquidación objeto del recurso, sino que tienen su causa en la fecha en que se realizó el ingreso indebido, habiéndose generado en los veinte años que van desde el ingreso indebido hasta su devolución. No se discute la naturaleza de la renta. Se trata de una ganancia patrimonial. Es doctrina consolidada en la jurisprudencia que los intereses recibidos por un ingreso indebido no son remuneratorios sino que tienen carácter indemnizatorio, al tener como finalidad resarcir al acreedor de los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de la Administración. Cita el art. 14 de la Ley del IRPF . Son renta cuando nace el derecho a su cobro, no cuando se perciben. La alteración patrimonial no tiene lugar en el ejercicio 2009, que es cuando se cobran los intereses de demora y como se mantiene en la liquidación recurrida, Los intereses se devengan por cada año transcurrido desde que se produjo el pago indebido. Al tratarse de una devolución del IRPF del año 1989, los intereses cobrados en 2009 tienen su origen, su devengo, en cada uno de los 20 años transcurridos desde 1990, fecha en que se produjo el pago del impuesto del que resulta el ingreso indebido. Este criterio lo confirma la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 14 de octubre de 2010 . En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Supremo sobre el devengo de intereses de demora en procedimientos de expropiación forzosa. Los intereses por ingresos indebidos son una ganancia patrimonial, pero ese incremento de patrimonio se ha producido cada año desde que se realizó el ingreso indebido en el año 1990.

Alega que la doctrina establecida por la Dirección General de Tributos considera deben incluirse en la renta del ahorro, y aplicar el tipo fijo del 18% a este tipo de rentas. Existen nada menos que SEIS Consultas Vinculantes en los últimos años en las que la DG Tributos confirma que los intereses percibidos por ingresos indebidos deben tributar corno ganancias patrimoniales debiendo integrarse, no en la base imponible general, sino en la base imponible del ahorro: Consulta V 0785-10 de 22-04-2010; Consulta V 2588-10 de 29-11-2010; Consulta V 1232-12 de 16-05-2011; Consulta V 1756-11 de 29-07-2011; Consulta V 1809-12 de 18-09-2012; Consulta V 2149-13 de 28-07-2013. Criterio que parece no solo consecuente con la naturaleza y periodo de generación de la renta percibida, sino consecuente con la sistemática del impuesto que contempla una reducción del 40% para las denominadas rentas irregulares o de periodo de generación superior al año cuando no se incluyen en la renta del ahorro.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que de acuerdo con el art. 7 q) de la LIRPF 35/2006, de interpretación no extensiva, para que proceda la exención citada, la indemnización por responsabilidad patrimonial de la Administración pública debe estar referida a la compensación por daños personales (físicos o psíquicos). En el presente caso, la recurrente recibió una cantidad en concepto de intereses de demora indemnizatorios devengados con causa en una resolución estimatoria del TEAR de 19/02/2009. En ejecución de esta resolución el árgano gestor dictó acuerdo en fecha 18/08/2009 acordando la devolución del ingreso y los intereses de demora devengados. En consecuencia, no constituye un supuesto amparado por la exención prevista en el art. 7q) de la LIRPF . Debido a su carácter indemnizatorio y no remuneratorio no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario y si han de tributar en la categoría residual de las ganancias patrimoniales a tenor de lo dispuesto en los artículos 27 y 33 de la Ley IRPF 2006 , de acuerdo con el art. 14 0) LIRPF , la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los intereses se reconocen, cuantifican y abonan por medio del acuerdo dictado por la Administración el 18/08/2009. Por tanto, es en el ejercicio 2009 cuando se produce la alteración patrimonial y el devengo.

En relación a la cuestión sobre si la citada ganancia patrimonial ha de integrarse en la base imponible general o en la base imponible del ahorro, de acuerdo con el art. 46 LIRPF constituyen renta del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales que 'se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales'. Dado que la ganancia por los intereses percibidos por la recurrente no deriva de la transmisión de un elemento patrimonial, de acuerdo con el art. 45 en relación con el 47 y 48 de la LIRPF , esta ganancia debe integrarse en la base imponible general.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional de fecha 25 de mayo de 2011, en el apartado de 'Hechos y Fundamentos de Derecho que Motivan la Resolución' se expresa lo siguiente: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de las ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33.1 y 36 de la Ley del Impuesto .

- Se incluye como ganancia patrimonial los intereses de demora percibidos por la devolución de la renta de D Santiaga relativa al ejercicio 1989, y que fue fallada en su favor en el TEAR, por un importe de 135.196,29 euros.' .

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe señalar en primer término que la recurrente en la reclamación económico administrativa alegó en primer lugar que la indicada cantidad percibida se encontraba exenta por aplicación del art. 7.q de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , alegación que no mantiene en la demanda y que ya fue contestada por el TEAR y como en ella se expresa, en el presente caso el importe percibido por la reclamante es por intereses de demora devengados como consecuencia de una resolución estimatoria del TEAR de 19/02/2009 y en ejecución de esta resolución el órgano gestor dictó acuerdo en fecha 18/08/2009, acordando la devolución del ingreso y los intereses de demora devengados, por tanto no es un supuesto que esté amparado por la exención prevista en el artículo 7.q) de la Ley del Impuesto , pues el indicado precepto establecía en la redacción vigente en aquel momento que 'Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial'. Sin que en el caso analizado puede considerarse que se trate de daños personales, ni tampoco es consecuencia de un procedimiento de responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas.

En cuanto a la primera de las alegaciones formuladas en la demanda, es decir, la relativa al momento de devengo de los referidos intereses y al periodo de imputación, hay que señalar que el art. 14.1 de la Ley 35/2006 establece que 'c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.'

Por su parte, el art. 33.1 de la misma Ley determina que 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'

En el presente caso, la variación patrimonial es consecuencia de la percepción de unos intereses de demora por la estimación por el TEAR el 19/02/2009, de una reclamación en resolución dictada en 2009, siendo abonada a la recurrente por resolución del mismo año, pues como se puede apreciar en el acuerdo de ejecución de dicha resolución del TEAR de 18 de agosto de 2009, se acuerda la devolución de los importes en concepto de principal correspondientes a cada una de las liquidaciones de loe ejercicios de 1989, 1990 y 1991 y como consecuencia de ello se calculan los intereses. Por lo que, contrariamente a lo manifestado por la recurrente, la indicada cantidad de intereses de demora no era líquida ni exigible hasta que se dicta la resolución por el TEAR en 2009, ya que hasta ese momento tampoco era líquida y exigible el importe de principal de las liquidaciones cuya devolución se acuerda, de tal manera que la recurrente no ostentaba derecho alguno sobre dicha cantidad hasta que la misma es reconocida a favor de la recurrente en el año 2009, por lo que no puede considerarse que la variación patrimonial se produjera en cada uno de los años a partir de 1989 hasta 2009, ya que en ninguno de esos años era líquida ni exigible. Por ello, es en 2009, cuando se le reconoce el derecho a los indicados intereses de demora, cuando se produce la variación patrimonial que determina el devengo del Impuesto.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre la doctrina del tribunal Supremo en materia de devengo del Impuesto en supuestos de expropiaciones, debe señalarse que esta Sala ha aplicado reiteradamente dicha doctrina pero a los supuestos a los que se refiere, en decir, en los de expropiaciones, en los que concurren unas circunstancias que no son trasladables al presente caso, por lo que no deben desestimarse dicha alegaciones de la demanda, y en cuanto a la sentencia de la Audiencia Nacional que se invoca no vincula a esta Sala, pero es de señalar en todo caso que, aunque la recurrente no precisa el número de recurso, de las alegaciones que formula parece aludir a la dictada por su Sección Segunda en el recurso 370/2007, que se refiere a un supuesto bien diferente al que es objeto del presente recurso, pues en dicha sentencia se trata de los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, según señala la citada sentencia, desde que se produjo el ingreso indebido del 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995 . Cuestión bien diferente a la que es objeto del presente recurso, en el que ni coincide el impuesto, ni se trata de un precepto declarado inconstitucional, ni se plantea cuestión alguna referida a la contabilización.

Por ello, deben desestimarse las referidas alegaciones de la demanda.

En cuanto a la pretensión de la recurrente relativa al tipo aplicable a la variación patrimonial, hay que partir de que el art. 45 de la Ley 35/2006 establece que 'Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85 , 91 , 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .'.

Por tanto, es aplicable la renta general salvo que tengan la consideración de renta del ahorro.

En este sentido, el art. 46 de la misma Ley establece en su apartado b) que constituyen la renta del ahorro 'Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.'

En el presente caso, la percepción de los intereses de demora por la recurrente no son consecuencia de la transmisión de de elementos patrimoniales, sino que se debe a la estimación por el TEAR de una reclamación, por lo que en modo alguno puede considerarse como renta del ahorro, ni aplicarse la escala correspondiente a las rentas del ahorro. No estando comprendida en ninguno de los supuestos previstos en el art. 25 de la Ley del Impuesto que regula los rendimientos íntegros del capital mobiliario.

En cuanto a las consultas vinculantes a las que se refiere la recurrente en la demanda, claramente se refieren a supuestos diferentes al analizado en el presente recurso, no guardando la necesaria identidad a los efectos de lo dispuesto en el art.89 de la Ley General Tributaria , pues la Consulta V0785-10 de 22/04/2010 se refiere a un caso de transmisión de elementos patrimoniales por escritura pública, la Consulta V2588-10 de 29/11/2010 se refiere a un supuesto de transmisión de elementos patrimoniales por expropiación forzosa y la Consulta V1232-11, de 16/05/2011 se refiere a un supuesto en el que el Tribunal Superior de Justicia de Catalunya declara inejecutable la sentencia que obligaba al Ayuntamiento a demoler la construcción, fijando una indemnización sustitutoria por inejecución de sentencia de 541.530 euros, correspondiendo 481.530 euros a la valoración de la depreciación de un 30 por ciento en el valor de venta y 60.000 euros por daños morales, supuesto que no guarda la necesaria identidad con el objeto del presente recurso y además, respecto a este último, cuando se dicta la consulta ya se había iniciado el procedimiento administrativo del presente caso al haberse dictado la propuesta de liquidación con anterioridad el 1 de febrero de 2011 (notificada el 17 de febrero de 2011) y en cuanto al resto de las consultas a las que alude la recurrente no resultan vinculantes para la Administración Tributaria, pues son posteriores a la fecha de la liquidación y a su notificación que se produjo el 9 de junio de 2011.

Debiendo precisarse que las consultas posteriores, que no pudiendo vincular en modo alguno a la liquidación anterior, tampoco vinculan ni al TEAR, que no se encuentra comprendido en los órganos de la Administración tributaria a que se refiere el art. 89 de la Ley General Tributaria , ni vinculan en modo alguno a esta Sala en la interpretación de los preceptos aplicables tanto de la Ley del Impuesto como de los demás preceptos que resultan de aplicación al presente caso.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Doña Santiaga , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 26 de mayo de 2014, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2009, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la recurrente.

Contra la presente sentencia cabe recurso de casación para unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.