Sentencia Administrativo Nº 7/2012, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 334/2009 de 10 de Enero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.33.3-2009/0124681

Procedimiento Ordinario 334/2009

Demandante:D./Dña. Millán

PROCURADOR D./Dña. JUAN ANTONIO ESCRIVA DE ROMANI VERETERRA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 7

RECURSO NÚM.: 334-2009

PROCURADOR D./DÑA.: JUAN ANTONIO ESCRIVA DE ROMANÍ VERETERRA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

D. Francisco Javier Gonzalez Gragera

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En la Villa de Madrid a 10 de Enero de 2012

Vistos por la Sala, constituida por los Señores referenciados de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 334/2009, interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Juan Antonio Escrivá de Romaní Vereterra en nombre y representación de Don Millán , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra liquidación de IRPF del ejercicio 2005 giradas al recurrente por importe de 1.023,21 €, y sanciones tributarias por infracciones tributarias leve y grave por el mismo concepto tributario y ejercicio por importe de 504,67 €.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal del recurrente se interpuso el presente recurso y, después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales, se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO.-Que, mediante Auto, se acordó recibir a prueba el presente recurso por plazo de quince días para proponer y treinta días para practicar y no estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término de diez días para formular conclusiones por escrito; señalándose para la votación y fallo del presente recurso el día 10 de enero de 2012, a las 10 horas de su mañana, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Don Francisco Javier Gonzalez Gragera.

Fundamentos

PRIMERO.- Promueve el presente recurso contencioso-administrativo el el Procurador de los Tribunales Don Juan Antonio Escrivá de Romaní Vereterra en nombre y representación de Don Millán , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra liquidación de IRPF del ejercicio 2005 girada al recurrente por importe de 1.023,21 €, y sanciones tributarias por infracciones tributarias leve y grave por el mismo concepto tributario y ejercicio por importe de 504,67 €.

SEGUNDO.- La parte actora alega en la demanda que durante el ejercicio 2005 ejerció la actividad de consultoría de estudios de mercado y gestión empresarial, cumpliendo las obligaciones fiscales, contables y laborales estipuladas en el régimen especial de trabajadores autónomos. Durante ese ejercicio su único cliente fue la empresa CL CONSULTING S.L. , que es una entidad de consultoría especializada en proyectos financiados por organismos europeos y cuyo principal cliente en dicho periodo era la entidad AC&G S.A., consultora de gestión y dirección de empresas con diferentes oficinas en España, Bélgica y Argentina. Alega la parte actora que durante el ejercicio considerado trabajó como técnico consultor externo y representante de los intereses de ambas empresas ante distintos organismos oficiales de España y Argentina, para lo cual realizó diversas gestiones para clientes de las consultoras citadas así como visitas de prospección comercial para incrementar la cuota de mercado. Considera que tal actividad ha quedado reflejada en las facturas y comprobantes de ingresos y gastos presentados ante la AEAT.

La principal partida cuyos gastos no considera deducibles la AEAT se deben a que el recurrente considera totalmente afecto a la actividad profesional los gastos vinculados con el piso situado en la CALLE000 , número NUM000 , NUM001 NUM002 , en base al contrato de arrendamiento en el que se especifica que el uso del mismo no puede ser otro que el de consultoría y gestión de empresas.

Igualmente cuestiona la no admisión de determinados gastos por la AEAT correspondientes a hoteles, billetes de avión, estancias, catering, manutención, transporte y otros, sobre los que alega haber aportado justificantes que constan en el expediente administrativo. Por otro lado discrepa respecto de los gastos que considera suficientemente justificados con comprobantes y que la AEAT entiende que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 6 del RD 1496/2003 , por el que se aprueba el Reglamento de facturación.

Respecto de la aceptación de los gastos del inmueble antes citado, la parte actora discrepa del porcentaje de aceptación porque entiende que la AEAT ha incurrido en error respecto de superficie afecta de tal inmueble, al confundir los metros cuadrados útiles con los construidos. Dicha vivienda declara que constituyó el domicilio habitual del demandante desde enero de 2002 hasta diciembre de 2003, pero que en enero de 2004 el propietario del inmueble y el demandante formalizan un nuevo contrato, que consta en el expediente, en el que se especifica claramente que el uso del mismo no puede ser otro que el de consultoría y gestión de empresas. Afirma que durante 2005 el demandante residió en el piso de la AVENIDA000 número NUM003 , del que es copropietario, aunque no realizó los trámites oportunos de cambio del padrón municipal, por lo que consta como domicilio habitual erróneamente el de la CALLE000 . Considera que, con tales argumentos, la afectación del despacho a la actividad durante 2005 fue del 100%, por lo que el demandado debió deducirse correctamente los gastos de alquiler y suministro que en dicho local se produjeron.

Igualmente, considera que ha aportado pruebas suficientes que demuestren el vínculo que existía entre el interesado y la entidad internacional AC&G S.A., que en 2005 cuenta con oficinas repartidas en España, además de Bruselas y en Buenos Aires. Durante ese ejercicio, el interesado, en su condición de técnico-consultor externo y a nombre de la empresa, realizó diversas visitas de trabajo y prospección comercial por todo el territorio nacional y también aprovechó el invierno austral para trabajar en la sede de la entidad en Buenos Aires. Éstos hechos demuestran la deducibilidad a su juicio, de gran parte de los gastos de desplazamiento en los que se incurrió durante el desarrollo de la actividad en el ejercicio 2005.

Considera que con la regulación aplicable, bastaría con que el gasto estuviera acreditado mediante la aportación de una factura que reúna los requisitos exigidos en el RD 1496/2003, por el que se aprueba el reglamento de facturación, para que tales gastos sean deducibles y afirma que no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad, más allá de loque resulta de su declaración, liquidación y contabilización.

Alega que la AEAT rechaza determinados gastos que considera suficientemente justificados con comprobantes que la Administración entiende que no cumplen con los requisitos del artículo 6 del RD 1496/2003 , por el que se aprueba el Reglamento de facturación, entre los que se encuentran los entregados por taxistas de acuerdo con el modelo oficial de cada Ayuntamiento así como comprobantes de gastos de transporte urbano. Considera que no se puede justificar que se aprecia falta de correlación entre ingresos y gastos cuando los gastos totales suponen un 40% de los ingresos de la actividad, por lo que afirma que existe un margen más que razonable de beneficio empresarial.

Finalmente, respecto de la sanción considera que, pese a lo que se dice en la resolución sancionadora la parte actora ha actuado con la diligencia debida y ha quedado suficientemente acreditado que no existe ni dolo, ni culpa ni simple negligencia, por lo que la sanción debe ser anulada.

La defensa de la Administración General del Estado mantiene en la contestación a la demanda la falta de acreditación por parte del recurrente de los gastos que pretende deducirse y niega que hay padecido algún tipo de indefensión.

TERCERO.- Dado que la cuestión que se plantea radica en la deducibilidad o no de determinados gastos que se pretenden realizados en el curso de una actividad económica y que no han sido admitidos por la AEAT, procede recapitular las normas y principios aplicables al particular.

El Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (Vigente hasta el 1 de enero de 2007), establece en su artículo 26.1: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva'.

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone en el artículo 10.3: '.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

De las disposiciones anteriores y de los principios rectores del Plan General Contable, se desprende que la deducibilidad de los gastos está condicionada a su correlación con los ingresos, de modo que se justifique que se trata de gastos necesarios para el ejercicio de la actividad considerada y que son precisos para obtener los ingresos, no pudiendo ser deducibles cuando no se acredita tal vinculación con la actividad y con los ingresos.

Asimismo puede valorarse la cuantía individualizada de tales gastos, de modo que no serán deducibles los que sean excesivos o desmesurados poniendo como término de comparación una actividad objetivamente razonable, debiendo distinguirse sin posibilidad de confusión los gastos destinados a la actividad económica de aquellos otros que se dirijan a atender necesidades particulares del contribuyente, ya que el artículo 14.1.e del Real Decreto Legislativo 4/2004 , excluye la deducibilidad de 'Los donativos y liberalidades', expresando que 'No se entenderán comprendidos en este párrafo e los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

Por otro lado, además de las exigencias materiales del gasto cuya deducción se pretende, el mismo debe estar adecuadamente justificado cumpliendo determinados requisitos formales exigidos en las normas que regulan los requisitos de las facturas.

En este sentido, lo exigido por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, es que la 'factura' contenga los datos e importes donde se identifiquen, entre otras circunstancias, la operación realizada así como la adecuada vinculación con la actividad que permite al sujeto pasivo obtener los ingresos de su área profesional o empresarial.

Este criterio es mantenido en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de su Sección Segunda de fecha 5 de diciembre de 2002, dictada en el recurso nº 501/00 . En dicha sentencia, en relación con esta última cuestión se expresa: 'Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en elartículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citadoartículo 114 de la Ley General Tributaria, 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con elartículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en elartículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal (...)

Por ello, la carga de la prueba, conforme alart. 114 de la Ley General Tributaria, corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la afectación de los gastos en la forma legalmente exigida.....'

CUARTO.- A partir de las premisas antedichas, en primer lugar debe valorarse la deducibilidad de la principal partida cuyos gastos no considera la AEAT deducibles, que corresponden a que el recurrente considera totalmente afecto a la actividad profesional los gastos vinculados con el piso situado en la CALLE000 , número NUM000 , NUM001 NUM002 , en base al contrato de arrendamiento en el que se especifica que el uso del mismo no puede ser otro que el de consultoría y gestión de empresas.

La parte actora discrepa del porcentaje de aceptación porque entiende que la AEAT ha incurrido en un error respecto de superficie afecta de tal inmueble, al confundir los metros cuadrados útiles con los construidos. Dicha vivienda declara que constituyó el domicilio habitual del demandante desde enero de 2002 hasta diciembre de 2003, pero que en enero de 2004 el propietario del inmueble y el demandante formalizan un nuevo contrato, que consta en el expediente, en el que se especifica claramente que el uso del mismo no puede ser otro que el de consultoría y gestión de empresas. Afirma que durante 2005 el demandante residió en el piso de la AVENIDA000 númeroNUM003 , del que es copropietario, aunque no realizó los trámites oportunos de cambio del padrón municipal, por lo que consta como domicilio habitual erróneamente el de la CALLE000 . Considera que, con tales argumentos, la afectación del despacho a la actividad durante 2005 fue del 100%, por lo que el demandado debió deducirse correctamente los gastos de alquiler y suministro que en dicho local se produjeron.

Debe partirse de la constatación de que el domicilio fiscal declarado por el sujeto pasivo radicaba en la vivienda cuestionada, sin que pueda aportar documentación complementaria que sirva para desvirtuar tal declaración y a enervar las consecuencias jurídicas asociadas, pese a ser al sujeto pasivo a quien corresponde la carga de la prueba, según establece el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', mientras que en el artículo 106 se establece:

'1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

2. La Ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Respecto del valor probatorio atribuible al contrato que exhibe ante la oficina gestora, de fecha 1.01.04, donde se especifica que el uso del mismo no puede ser otro que el de consultoría y gestión de empresas, debe decirse que se trata de un contrato privado al que deben reconocérsele solo efectos probatorios entre las partes contratantes, según determina el artículo 1257 del Código Civil : 'Los contratos sólo producen efecto entre las partes que los otorgan y sus herederos'.

Respecto de la alegación que efectúa sobre la supuesta declaración de metros útiles y no construido, en supuesto cumplimiento del artículo 7.3.4. del Plan General de Ordenación Urbana de Madrid (con el epígrafe 'Programa de vivienda N-2'), debe decirse que tal norma no tiene relación alguna con el caso que nos ocupa ni contempla dicho suspuesto, por lo que deben aplicarse las normas generales sobre la carga de la prueba, según establece el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Ello conduce a concluir que la parte actora no ha desvirtuado la actuación que combate en lo que a este punto se refiere.

QUINTO.- Respecto del resto de las alegaciones, considera que ha aportado pruebas suficientes que demuestren el vínculo que existía entre el interesado y la entidad internacional AC&G S.A., que en 2005 contaba con oficinas repartidas en España, además de Bruselas y en Buenos Aires. Durante ese ejercicio, el interesado, en su condición de técnico-consultor externo y a nombre de la empresa, afirma que realizó diversas visitas de trabajo y prospección comercial por todo el territorio nacional y también aprovechó el invierno austral para trabajar en la sede de la entidad en Buenos Aires. Éstos hechos demuestran la deducibilidad a su juicio, de gran parte de los gastos de desplazamiento en los que se incurrió durante el desarrollo de la actividad en el ejercicio 2005.

Considera que, con la regulación aplicable actualmente, bastaría con que el gasto estuviera acreditado mediante la aportación de una factura que reúna los requisitos exigidos en el RD 1496/2003, por el que se aprueba el reglamento de facturación, para que tales gastos sean deducibles y afirma que no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad, más allá de lo que resulta de su declaración, liquidación y contabilización.

Sin embargo, dado que la oficina gestora no ha entendido aplicables tales gastos porque no consideraba que se hubiera acreditado que los mismos eran necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad (y que atañían a gastos de hoteles, billetes de avión, tanto del contribuyente como de otras personas), el modo adecuado de poder desvirtuar tal actuación, en lugar de mediante afirmaciones genéricas y la simple aportación de la lista de sucursales de la entidad, hubiera debido ser la aportación de la documentación ordinaria que suele acompañar y en la que ordinariamente se plasma la labor realizada en los viajes profesionales (convocatorias, actas, contratos, entrevistas, etc.). Igualmente hubiera debido ser necesario acreditar la vinculación con la actividad de los gastos relativos a terceras personas.

SEXTO.- Por otro lado, en relación con los gastos declarados como adquisición y gastos delvehículo turismo, la norma aplicable al efecto es el artículo 21. 2 y 4 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (Vigente hasta el 1 de abril de 2007):

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

...............................

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipojeep.

En atención a tales normas y la falta de acreditación por la parte actora sobre el cumplimiento de los requisitos precisos para la deducibilidad de tales gastos, los mismos se consideran correctamente excluidos de tal posibilidad de deducción.

SÉPTIMO.- Dado que no se ha aportado el necesario material probatorio, debe considerarse que la actuación administrativa no ha sido suficientemente desvirtuada por el sujeto pasivo, que es a quien corresponde efectuarlo. No puede aceptarse la alegación que hace la parte actora acerca de que bastaría con el cumplimiento de los requisitos formales de declaración, contabilización y facturación, para que la Administración tuviera que aceptar tales gastos, pues ello equivaldría a impedir la posibilidad de que la Administración efectúe una comprobación o inspección material acerca de la necesaria correlación entre gastos e ingresos, lo que sería una conclusión desproporcionada y huérfana de soporte normativo.

Finalmente discute que la AEAT rechace determinados gastos que la parte actora considera suficientemente justificados con comprobantes que la Administración entiende que no cumplen con los requisitos del artículo 6 del RD 1496/2003 , por el que se aprueba el Reglamento de facturación, entre los que se encuentran los entregados por taxistas de acuerdo con el modelo oficial de cada Ayuntamiento así como comprobantes de gastos de transporte urbano.

Ya se ha dicho que el modo concreto de desvirtuar tales actuaciones administrativas hubiera debido ser mediante alegaciones concretas respecto de cada uno de los gastos y facturas cuestionadas, acreditando su correlación con los ingresos y la corrección del soporte documental que los amparaba, pero no mediante alegaciones genéricas que en nada sirven para completar la carga de la prueba que pesa sobre el contribuyente.

OCTAVO.- Por último y por lo que se refiere al acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, se alega por la actora la falta de motivación del acuerdo sancionador y la ausencia de infracción al no haberse producido conducta culpable alguna.

En relación a ello cabe recordar la abundante doctrina existente al efecto:

Así la STC 26 de abril de 1990 señala:'No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto laLey 10/85. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo art. 77.1sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Con ello queda dicho también que el citado precepto legal no ha podido infringir en modo alguno los principios de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) y de legalidad sancionadora (art. 25.1 CE).'

Debe así interpretarse, a sensu contrario, que siempre existe la posibilidad de cometer infracciones tributarias a título de culpa, aunque sea en el grado de negligencia leve.

Resultan, además, determinante en esta materia la, STS 26 enero de 2002 cuando señala:'Las razones acabadas de exponer se inscriben en el marco del consolidado criterio jurisprudencial, concretado, entre muchas más, en lasSentencias de esta Sala de 7y26 de julio de 1997(recursos 12054y8558 de 1991),9 de diciembre de 1997 (recurso 776/92),11 de febreroy5 de noviembre de 1998(recursos 9376/91y4971/92),25 de febrero de 1999 (recurso 1728/94) y en la Doctrina Constitucional -STC 76/1990, de 26 de abril- que proscribe la aplicación de sanciones , en el ámbito tributario, por el mero resultado y que exige la inexcusable concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad en su más alto grado y, por tanto, la necesidad de que las conductas imputadas como supuestos de infracción encajen, sin interpretaciones forzadas ni aplicaciones extensivas, en los casos contemplados legalmente como infracción.'

Y en el mismo sentido la STS 10 de mayo de 2006 cuando establece:

'a) El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables -con ciertos matices- en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (Sentencia 76/1990, de 26 de abril).

b) El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley hay establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones delartículo 79 de la misma Ley General Tributaria(sentencias del Tribunal Supremo, entre otras muchas, 29 de enero,5 de marzo,7 de mayo9 de junio de 1993,24 de eneroy28 de febrero de 1994y6 de julio de 1995).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En el presente caso, hemos de considerar que las normas aplicadas en cuanto a los pagos a cuenta en el Impuesto sobre Sociedades no ofrecen oscuridad que originen una razonable discrepancia interpretativa, siendo cuestión distinta la no conformidad del sujeto pasivo con lo establecido en la norma y más aún teniendo en cuenta que la propia demandante viene a reconocer que era plenamente consciente de la obligación que le incumbía de cara a la realización del pago a cuenta controvertido (primer pago a cuenta del ejercicio 1992), cuando sostiene que lo que determinó la no declaración e ingreso de tal concepto fue una especial situación de falta de tesorería, situación que invoca como causa de justificación de la infracción pero que en ningún momento prueba ni en vía económico-administrativa ni tampoco en este proceso -en el que ni siquiera se intenta el recibimiento a prueba- y que, en cualquier caso, de haber resultado cierta esa falta absoluta de tesorería (lo que no puede deducirse sin más, como en la demanda se pretende, del hecho de haber resultado pérdidas en el ejercicio) hubiese justificado una solicitud de aplazamiento en el pago pero no la actitud completamente omisiva de la demandante.....

.......En efecto, la Sentencia aplica la doctrina correcta que toma tanto del Tribunal Constitucional, como delTribunal Supremo (del primero recoge la doctrina de la Sentencia 76/1990y del segundo lasSentencias de 29 de enero,5 de marzo,7 de mayo,9 de junio de 1993,24 de eneroy28 de febrero de 1994y6 de julio de 1995), para precisamente llegar a apreciar la culpabilidad en la conducta omisiva de la hoy recurrente, culpabilidad que deriva de que 'las normas aplicadas en cuanto a los pagos a cuenta en el Impuesto de Sociedades no ofrecen oscuridad que originen una razonable discrepancia interpretativa' a lo que se añade que 'la propia demandante viene a reconocer que era plenamente consciente de la obligación que le incumbía de cara a la realización del pago a cuenta controvertido (primer pago a cuenta del ejercicio 1992), cuando sostiene que lo que determinó la no declaración e ingreso de tal concepto fue una especial situación de falta de tesorería... que en ningún momento prueba' y concluyendo con que 'en cualquier caso, de haber resultado cierta esa falta absoluta de tesorería hubiese justificado una solicitud de aplazamiento en el pago pero no la actitud completamente omisiva de la demandante'.

Transcribimos de propósito las consideraciones realizadas por la Sentencia porque revelan una valoración de los hechos no susceptibles de ser combatida en casación, pues viene señalando reiteradamenteesta Sala -valga por todas la Sentencia de 17 de febrero de 2004-, que la valoración de lo acreditado o acreditable como probado es una labor que corresponde, únicamente, a la Sala de instancia, sin que en el presente caso concurra ninguna de las escasas circunstancias que permitirían impugnar dicha valoración según doctrina jurisprudencial reiterada.'.

Poniendo en relación el supuesto que nos ocupa con la doctrina citada cabe destacar que, en este caso, según se puede apreciar en la motivación de la sanción impuesta a la parte actora, únicamente se describen los hechos que han dado lugar a la liquidación sin que la Administración especifique de forma concreta e individualizada en el ejercicio de la potestad sancionadora, una concreta motivación de la sanción, que valore el alcance y razonabilidad de la interpretación del obligado tributario, teniendo en cuanta varias circunstancias como podrían ser la propia redacción de la norma, su evolución legislativa y modificaciones incorporadas, su conflictividad, el propio acierto del legislador en su redacción, la relativa novedad del precepto y la eventual existencia de pronunciamientos hermenéuticos sobre su aplicación, la existencia de consultas, resoluciones de los TEAR y de los órganos jurisdiccionales, incluso la propia condición, preparación, formación y conocimiento del sujeto pasivo, entre otros, así como la conducta específica del sujeto pasivo en relación con la infracción tributaria, dado que por éste se alegaba que la operación inmobiliaria, origen de la liquidación, tenía una diferente calificación jurídica y discrepaba de la valoración efectuada por la Administración, así como del momento del devengo del tributo.

Así lo ha establecido el Tribunal Supremo al señalar que la motivación no es preciso que sea extensa, sino racional y suficiente con referencia a la situación examinada y teniendo en cuenta, en todo caso, la motivación implícita ( STS de 4 de junio de 1999 ).

Cabe por ello la estimación parcial del recurso y la anulación de la Resolución del TEAR impugnada en este punto concreto.

NOVENO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede especial imposición de costas, al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe.

Fallo

Que debemosESTIMAR EN PARTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación del Procurador de los Tribunales Don Juan Antonio Escrivá de Romaní Vereterra en nombre y representación de Don Millán , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra liquidación de IRPF del ejercicio 2005 giradas al recurrente por importe de 1.023,21 €, y sanciones tributarias por infracciones tributarias leve y grave por el mismo concepto tributario y ejercicio por importe de 504,67 €., acto que confirmamos en cuanto a la liquidación impugnada y que anulamos respecto del acuerdo sancionador, anulando al propio tiempo el citado acuerdo sancionador por no ser conforme a derecho. Sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.