Sentencia Administrativo Nº 73/2007, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2641/2005 de 31 de Enero de 2007

Encabezamiento

Rec. Núm. 2641/05

SENTENCIA Nº 73

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Primera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. EDILBERTO NARBON LAINEZ

Magistrados:

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA

D. LORENZO COTINO HUESO

En Valencia a 31 de enero de 2007

VISTO por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo número 2641/2005, interpuesto por Dª. Claudia , en nombre y representación de ARCUS AIR LOGISTIC SL. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 13.9.2005, recaída en los expedientes de reclamación económico administrativa nº NUM000 y acumulada NUM001 , por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, que ha acordado desestimar las reclamaciones interpuestas contra la liquidación de la Dependencia provincial de Inspección de la Delegación de Valencia de la AEAT confirmatoria del Acta de disconformidad por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, 1998, por importe de 97.959,81 euros de cuota e intereses, y contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave derivada de dicha Acta por 56.899,69 euros.

Habiendo sido parte, como Administración demandada, el Tribunal Económico Administrativo Regional, representada y defendida por el Abogado del Estado.

y Magistrado ponente el Ilmo. Sr. D. LORENZO COTINO HUESO.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La parte demandada contesta a la demanda, mediante escrito en el que suplican se dicte Sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido en el artículo 6 de la Ley de la Jurisdicción y , verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 30 de enero, en cuya sesión tuvo lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso Administrativo se deduce contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 13.9.2005 , recaída en los expedientes de reclamación económico administrativa nº NUM000 y acumulada NUM001, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, que ha acordado desestimar las reclamaciones interpuestas contra la liquidación de la Dependencia provincial de Inspección de la Delegación de Valencia de la A.E.A.T. confirmatoria del Acta de disconformidad por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, 1998, por importe de 97.959,81 euros de cuota e intereses, y contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave derivada de dicha Acta por 56.899 ,69 euros.

Procede realizar una sumaria descripción de los hechos y actos acaecidos en este complejo recurso:

El 8.3.2001 se inician actuaciones de comprobación del Impuesto de Sociedades ejercicio 1998.

Todas las actuaciones del expediente de comprobación fueron realizadas por la Subinspectora Dª. María Cristina, sin constar firma del Jefe de la Unidad.

El 27.6.2001 se incoa Acta de disconformidad firmada por dicha Subinspectora y sin la referida firma del Jefe de la Unidad, con propuesta de liquidación por importe de 97.959,81 euros (16.299.141,141 ptas., que son 14.565.96 ptas. por cuota y el resto, 1.734.045 Ptas., intereses de demora. Esencialmente, se consideró que no eran deducibles las dotaciones efectuadas a la provisión por depreciación de valores mobiliarios , deducciones realizadas en razón de la participación que la sociedad ahora demandante tenía en las mercantiles alemana y portuguesa que luego se referencian. No se consideraron deducibles por no haber acreditado la titularidad de la participación en las compañías ni la efectiva depreciación de las mismas.

Por Acuerdo de 22.11.2001 del Inspector-Jefe de la Dependencia se confirma el Acta de disconformidad. (esto es, más de 5 meses después de la firma del Acta).

El 4.12.2001 se notifica inicio del procedimiento sancionador, que finalizó por Acuerdo de 28.1.2002 que impuso sanción por 65% de la cuota (50% + 15% por ocultación), alcanzando un importe de 56.899,69 euros).

Tales Acuerdos de liquidación y sancionador fueron impugnados ante el TEAR, que los desestimó, siendo este último el objeto del presente recurso.

De forma sumaria, las alegaciones formuladas por la actora son:

-Nulidad por incompetencia de la Subdirectora para realizar todas las actuaciones de comprobación, con ausencia de la obligada firma del Inspector Jefe de la Unidad en el Acta.

-Caducidad del procedimiento por incumplimiento del plazo de un mes para liquidar por el Inspector- Jefe.

-Procedencia y justificación documental suficiente del gasto por dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios en relación a la sociedad portuguesa "Contran SA".

-Procedencia y justificación documental suficiente del gasto por dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios en relación a la sociedad alemana "Cosmos Air GmbH".

-Improcedencia de la sanción por falta de pruebas de la inspección y por vulnerar la presunción de inocencia y la interdicción de la indefensión.

-Nulidad de la sanción por inicio del proceso sancionador transcurrido el plazo para ello.

-Nulidad de la sanción por falta de culpabilidad.

-Improcedente aplicación de la circunstancia agravante de ocultación.

Tales alegaciones merecen un examen ordenado por este Tribunal.

SEGUNDO.- En primer término , se alega la nulidad por incompetencia de la Subdirectora para realizar todas las actuaciones de comprobación, con ausencia de la obligada firma del Inspector Jefe de la Unidad en el Acta. A este respecto se menciona la Resolución de la Dirección General de la AEAT de 16.4.1999 que impone (aptdo. 7º. 2º) que para el caso de personas jurídicas con volumen anual de operaciones Superior a los 300 millones de pesetas, como es el caso, el Subinspector no puede realizar la totalidad de las actuaciones de comprobación e investigación.

Asimismo se alega que en virtud de dicha Resolución, en su apartado 10.2) establece que para un caso como el presente (más de 300 millones) el Jefe de la Unidad y el Subinspector deben firmar conjuntamente las actas, siendo que en la propuesta de regularización no se cumple este requisito.

Se señala, por ello, el incumplimiento del artículo 63 del R.D. 939/1986 , de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en cuanto dispone"

"2. Las actas de la Inspección de los Tributos serán firmadas:

a. Por el funcionario o los funcionarios que conjuntamente hayan realizado las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación.

b. Por el actuario o los actuarios que desempeñen un puesto de trabajo de nivel jerárquico Superior cuando las actuaciones las hayan realizado en colaboración con distintos funcionarios o personal. En su caso, los resultados de lo instruido individualmente por cada actuario se documentarán en diligencia, suscribiéndose finalmente el acta en base al conjunto de las actuaciones así practicadas."

De lo anterior, considera la parte actora que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido por actuar órgano manifiestamente incompetente, procediendo declarar la nulidad de pleno derecho ex art. 62 Ley 30/1992 y art. 153 de la antigua Ley General Tributaria .

Frente a estas alegaciones, este Tribunal comparte lo afirmado por la Administración demandada en el sentido de que se trata de un Acta de disconformidad que no produce efecto liquidatorio, siendo una propuesta de liquidación con un trámites específico de alegaciones y posterior Resolución del Inspector Jefe. En este sentido , no puede dudarse que se ha dado la decisión de dicho Inspector confirmando la liquidación siendo éste el competente en razón del artículo 60.4 del mentado Reglamento . En este punto, cabe recordar lo dispuesto por el artículo 63 de la Ley 30/1992 :

"Artículo 63. Anulabilidad. [...] 2 . No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados."

Y en este caso no se observa que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin (determinación de la existencia de la deuda que luego el Jefe de Unidad competente, confirma y asume con su Acuerdo (art. 60. 4 Reglamento ), sin que en modo alguno se pueda entender que la actuación solitaria del Subinspector haya podido generar indefensión.

TERCERO.- Se alega en segundo lugar la caducidad del procedimiento por incumplimiento del plazo de un mes para liquidar por el Inspector-Jefe.

Resulta evidente el transcurso de dicho lapso: fue notificada el Acta el 27 de junio de 2001, más 15 días hábiles para alegaciones (14 julio), un mes más de esta fecha es el 14 de agosto, mientras que no fue hasta el 4 de diciembre de 2001 cuando se notificó el Acuerdo del Inspector Jefe. En tanto que hubo más de cuatro meses desde el 14 de agosto al 4 de diciembre , se considera plazo de caducidad el dispuesto por el artículo 60. 4º del Reglamento, siendo la consecuencia del transcurso de este plazo la caducidad del expediente, que, a su vez implica (ex art. 43.4 Ley 30/1992 el archivo del expediente en un mes).

La cuestión , pues, se centra en el efecto que produce el transcurso del lapso marcado por la norma. A tal fin, cabe recordar los dispuesto por el artículo 60. 4º del reglamento de inspección:

"4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones."

Al respecto del conflictivo plazo fijado por este precepto y sus consecuencias, resulta necesario hacer mención de la sentencia del Tribunal Supremo de 25.1.2005 , en recurso de casación en interés de ley y su recepción por este Tribunal superior.

La Sentencia del Tribunal Supremo declara como doctrina legal que "En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación , no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

Y este Tribunal Superior, en Sentencias 596 y 624 de 2005 hemos seguido dicha doctrina legal adecuándola para casos relativos a expedientes instruidos conforme a la normativa posterior a la Ley 1/1998, como es el caso. Así , hemos considerado que el incumplimiento del plazo de un mes sólo genera que no se considere interrumpida la prescripción a resultas de las actuaciones de inspección, de modo que entre la notificación del inicio de actuaciones y la del acto de Resolución de las actuaciones inspectoras no debe existir -salvo las excepciones contempladas- más de un año. Así, si el acto del inspector Jefe se dicta dentro del año, el acto es tempestivo aun excediendo el plazo del mes señalado por el art. 60. 4 .

En el presente supuesto, aun transcurriendo el mes, no ha transcurrido el año, por lo que no puede acogerse la alegación de caducidad o, en su caso, la que hubiera sido de prescripción. Por lo cual se rechaza esta alegación.

CUARTO: Examinadas y no estimadas las anteriores alegaciones "formales" , procede examinar las alegaciones de "fondo". En el presente recurso, la parte actora pretendió que se entendiesen como gasto deducible -o cuanto menos detraible de la base imponible, con igual resultado liquidatorio- dos depreciaciones de carácter financiero, que no fueron aceptadas como tales por la Administración tributaria por no considerarlas suficientemente probadas ni la titularidad de las participaciones, ni la efectiva depreciación. En consecuencia, la Administración ha considerado improcedente la deducción de 250.108,54 euros en concepto de variación de las provisiones de las inversiones financieras.

Este importe se desdobla en dos conceptos:

- 150.108 , 54 euros relativos a la participación de la sociedad demandante ANGUS Air Logistic en "Cosmos Air Lutfahrtunternehmen Gmbh (en adelante '"Cosmos" alemana').

- 100.000 euros de la participación en la empresa Contran- Transportes Europeos SA (en adelante "'Contran' portuguesa).

Y las dos alegaciones que a continuación se estudian giran sobre estas cuestiones, siendo la médula del presente recurso.

QUINTO. Hay que señalar, ya como punto de partida , que si se centra la argumentación de la Administración en la prueba y su insuficiencia, como es el caso, se ha de resolver en torno a ésta. Quiere incidir en ello este Tribunal por cuanto la Administración en todo su procedimiento no ha expresado dudas sobre la existencia de un posible fraude y una operación de ingeniería financiera y fiscal por parte de la actora. En toda la actuación de la Administración no se hace mención alguna de que se tratase de una operación que pretende aprovechar importantes deducciones fiscales a través de la inversión financiera en otras empresas, quizá del mismo grupo empresarial, asumiendo deudas o depreciaciones de las mismas para liberarlas, en cierto modo, a través de las deducciones fiscales. Es decir, cargar los costes de la depreciación de empresas del grupo extranjeras al fisco de la empresa demandant. Si la Administración Tributaria, o posteriormente el T.E.A.R. , tuvieran la más mínima duda sobre el particular y su carácter ilegal, habría de enfrontarse jurídicamente la cuestión bajo sus propios parámetros jurídicos. Sin embargo, se ha afrontado la cuestión casi única y exclusivamente sobre los parámetros jurídicos de la admisión de la prueba y a ellos habremos de atenernos. Este juicio de la admisibilidad y suficiencia de la prueba no habría de realizarse bajo especial sospecha de un fraude que no se ha expresado en modo alguno en toda la actuación tributaria. Es más, incluso girando el proceso sobre la suficiencia y validez de la prueba, la actuación tributaria que tenga alguna sospecha sobre dicha suficiencia y validez no puede ser la de la mera negativa de la prueba, enrocándose simplemente en esta posición , sino la de la solicitud y práctica de la prueba y el sometimiento de la practicada por la parte actora al debate, como se señala más adelante.

Si la cuestión jurídica ha girado casi única y exclusivamente sobre la prueba -sin perjuicio de lo que se dirá más adelante-, conforme a esos parámetros jurídicos hay que resolver el presente recurso.

A la vista de la relación de prueba practicada ante la Administración por la empresa demandante , hay ya que subrayar que no nos encontramos única y exclusivamente ante documentos privados, como parece olvidarse en ocasiones por la Administración. Si hay documentos privados, entre éstos los hay legitimados notarialmente, así como expedidos por administradores de sociedad y libros de registro de sociedad, también nos encontramos ante informes periciales de parte, presentados en todo caso para ser sometidos a juicio de administraciones y tribunales, como es el caso. No obstante , también, según se observará con claridad, constan documentos oficiales expedidos por administraciones, incluso algunos de ellos por la propia Administración actuante de oficio. Sin embargo, la Administración actuante y el TEAR , de un lado, consideran no acreditada la titularidad de las participaciones porque -afirman- sólo se aportan documentos privados unilaterales sin fehaciencia pública ni oponibilidad frente a terceros. Del otro lado consideran que no se ha probado la efectividad y realidad de la depreciación en los términos del artículo 12. 3º de la Ley del Impuesto de Sociedades .

Resulta procedente recordar que los medios de prueba y valoración de la misma en los procedimientos tributarios se contienen en el Código Civil (1215 y ss.) y la L.E.C. (299 y ss.), con algunas especialidades (arts. 114 y ss. Antigua LGT).

En cuanto a la carga de la prueba el art. 114 referido de la LGT sigue el criterio del art. 1214 del Código civil : "Artículo 114. 1 . Tanto en el procedimiento de gestión como en el de Resolución de reclamaciones, quien haga valer su Derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo." A ello se une la jurisprudencia relativa a la carga de la prueba en el sujeto pasivo respecto de los hechos necesarios para que se aplique una exención o bonificación o la de los gastos deducibles y las retenciones a deducir en la cuota". También, cabe recordar el artículo 1277 del Código Civil por cuanto "Aunque la causa no se exprese en el contrato , se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario."

Al respecto del carácter privado de muchos de los documentos, hay que estar por el artículo 326 de la LEC (aplicable en materia tributaria en razón del artículo 115 de la LGT :

"Artículo 326 . Fuerza probatoria de los documentos privados.

1. Los documentos privados harán prueba plena en el proceso , en los términos del artículo 319, cuando su autenticidad no sea impugnada por la parte a quien perjudiquen.

2. Cuando se impugnare la autenticidad de un documento privado , el que lo haya presentado podrá pedir el cotejo pericial de letras o proponer cualquier otro medio de prueba que resulte útil y pertinente al efecto.

Si del cotejo o de otro medio de prueba se desprendiere la autenticidad del documento, se procederá conforme a lo previsto en el apartado tercero del artículo 320 . Cuando no se pudiere deducir su autenticidad o no se hubiere propuesto prueba alguna, el tribunal lo valorará conforme a las reglas de la sana crítica."

De otra parte , se une el principio jurisprudencial de mayor facilidad, "consistente en que la carga de la prueba deba asumirla , entonces, aquel a quien precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea más fácil demostrar los presupuestos de lo pretendido o lo que es oscuridad o la incomplitud de la prueba a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria , no la ha realizado o la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses" (Tribunal Supremo 12.3.1997 o 11.6.1998 ).

Así las cosas, pueden señalarse las siguientes bases: procedía que la parte actora probase la existencia de la participación y de la depreciación por tratarse de una deducción, salvo, en su caso , se tratase de la prueba que dependiese de la propia Administración tributaria española. Y es que, en general, dada su situación jurídica, procedía asimismo esta prueba a cargo de la parte actora por la mayor facilidad. Este criterio, además, hay que tenerlo en cuenta en el supuesto de la puesta en duda de la suficiencia de las pruebas por la Administración. Respecto de los medios de prueba, en el ejercicio de esta actividad probatoria por la parte actora se podían presentar los medios de prueba aceptados en el ámbito tributario, incluyéndose , por tanto, los documentos privados. Al respecto de estos documentos, que hay que insistir como a continuación se expone, no nos encontramos únicamente ante documentos privados, respecto de los mismos, obviamente la Administración puede dudar , así como considerarlos no suficientes a los efectos de lo que se pretendía probar (titularidad y depreciación).

En el caso presente parece darse la conjunción de que la Administración duda de la veracidad de los documentos así como le resultan en todo caso insuficientes para probar lo que se pretendía. La Administración considera que la titularidad no se ha probado al aportarse documentos privados unilaterales del obligado tributario sin fehaciencia ni oponibilidad y respecto de la depreciación, la Ley del impuesto de Sociedades exige que no excedan de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio teniendo en cuenta las aportaciones realizadas. Además se han de tomar los valores al cierre del ejercicio si los mismos se recojan en los balances aprobados, lo que implica tomar el balance del ejercicio anterior y el del año.

A juicio de este Tribunal, obviamente la Administración puede dudar de la autenticidad de los documentos cuanto su suficiencia probatoria, no obstante , aquí se ha practicado objetivamente una aportación de prueba importante por la parte actora, como consecuencia de ello, la posición negativa de la Administración no debería resultar puramente pasiva, es decir, habiendo mediado un procedimiento Administrativo -tanto ante inspección, cuanto ante el TEAR- no parece lógico que la Administración únicamente niegue la suficiencia de la prueba. Esta negativa, por sí sola, puede conducir a que la parte actora interesada en la prueba y que ha aportado objetivamente una prueba importante, no sepa cómo más probar lo que afirma , situándose en una situación "diabólica": cómo probar más lo que ya se ha pretendido probar y no se le indican los medios que podrían llevar al convencimiento.

Por último, cabe recordar la regla especial que debe operar por cuanto a los requisitos de deducibilidad de la depreciación de la participación. En este punto, procede recordar que el artículo 12 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, sobre "Correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales", en su apartado 3 regula la deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores:

"3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior , se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente. No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo."

SÉPTIMO. Sobre estas bases generales, corresponde a este Tribunal considerar si se probó o no de manera suficiente la titularidad de la participación en la empresa Contran portuguesa, así como la realidad de la depreciación. Alega la entidad demandante la procedencia y justificación documental suficiente del gasto por dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios en relación a la sociedad portuguesa "Contran SA". La documentación relativa a la misma aportada por la actora es la que sigue:

Sobre la participación en la empresa:

-Fotocopias y originales de los contratos privados de adquisición de las participaciones de esta empresa portuguesa y traducciones juradas.

-Ante el TEAR se aportó Certificación expedida por administrador único de la compañía portuguesa con firma legitimada por Notario , en el que se recoge la contabilización de la operación.

-Ante el TEAR se aportó Testimonio Notarial de las hojas 7 y 15 del Libro Diario de la sociedad portuguesa , legalizado por Registro Mercantil de la provincia.

Según consta en el expediente y se afirma por parte de la Administración, el pago del precio por las participaciones se realizaría en el plazo de 10 meses desde la firma del contrato, constando en las bases de datos de hacienda que la cantidad se transfirió el 6.5.1999 con el concepto declarado de inversiones directas efectuadas por no residentes.

Afirma, asimismo la parte actora, que el Derecho portugués no exige la elevación a escritura pública este tipo de contratos de participación, lo cual no ha sido puesto en duda por la Administración.

Más allá de la negativa de la participación real, no se hace otra afirmación por la Administración ni por el TEAR sobre la existencia real de la participación en la empresa portuguesa , simplemente se afirma que los contratos privados no son prueba suficiente. Por el contrario, resulta suficiente la prueba aportada. En este caso, tan siquiera puede afirmarse que nos encontramos únicamente ante documentos privados, mediando afirmación de la misma Administración actuante en el sentido de la realidad de la transferencia de la cantidad. Asimismo, entre los documentos aportados se encuentran algunos legitimados notarialmente. Por ello, se considera probada la existencia real de la participación, por lo que cabe analizar si se dio la depreciación exigible por la legislación de sociedades para la posible deducción.

Relativos a la depreciación:

-Fotocopia del Balance de la compañía a fecha 31.12.1998 y del balance a 30.9.1998, con traducción jurada.

-Informe de Auditoría de análisis de la pérdida en los tres meses que median desde la adquisición hasta cierre del ejercicio.

-Documento Ministerio de Trabajo y Solidaridad portugués por el que se concede un nuevo plan de pago de la deuda contraída por obligaciones con la Seguridad Social y traducción jurada.

-Fotocopia Documento Ministerio de Finanzas portugués de 27.11.1998 concediendo plan de aplazamiento de la deuda de la mercantil portuguesa, plan que se inicia en diciembre 1998 y finaliza en mayo 2011 , y traducción jurada. En dicho escrito se afirma que la deuda total es de 68.992.076 escudos (principal 37.627.083 escudos, intereses vencidos 7.395.386 escudos y 23.969.076 por vencer).

-Informe de auditoría de 29.10.2002 por Sociedad de Revisores Oficiales de Cuantas portuguesa, complementando informe de 2001 referido supra, sobre la devaluación sobrevenida en el periodo septiembre-diciembre 1998.

En los informes resulta una merma en ese periodo de 12.040.273,7 millones de escudos, cuyo origen es: 9.165.413 de registrarse los intereses establecidos en el acuerdo para la regularización de los Impuestos que se celebró con el estado portugués en 1998 y 2.871.860,7 como "resultado líquido del ejercicio que se debe esencialmente a los costes reconocidos en las cuentas en el periodo comprendido entre el 30 de septiembre y el 31 de diciembre".

Según se ha referido, el artículo 12 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades exige para la deducción por depreciación tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio, a la vez de que han de tomarse los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

Respecto de la depreciación la Administración tributaria considera que hay discordancias respecto de los intereses vencidos fijados en el acuerdo de 27.11.1998 (7.395.386 escudos) frente a los 9.165.143 del acuerdo para la regularización de Impuestos. Se dice además, que aunque coincidiera el informe, se trata de intereses ya vencidos y contabilizados y no se devengan en el momento de la firma del acuerdo.

Sobre el particular en la fase ante el TEAR se aportó nuevo informe y referido, de 2002, que complementaba el de 2001 que se aportó a la Inspección, con relación a la disminución de valor. Del mismo se desprende que la disminución del valor de la empresa obedeció a la contabilización de los intereses financieros devengados con ocasión del aplazamiento de ingreso de las cuotas fiscales a los conceptos tributarios portugueses (IRS, I.V.A. e Impuesto de timbre , lo que abocó a que los fondos propios de la empresa se vieran reducidos en el periodo comprendido. En efecto, se sigue de dicho informe que la variación en la evolución del capital propio de la empresa se dio respecto de los resultados de ejercicios anteriores en 9.165.143 escudos, a raíz de una solicitud de 1997 de pago a plazos de deudas e Impuestos que generó los ya referidos planes respecto del Ministerio de Trabajo y respecto del de Hacienda. En dicho informe se explica que la referida discrepancia de cifras (intereses vencidos fijados en el acuerdo de 27.11.1998 (7.395.386 escudos) frente a los 9.165.143 del acuerdo para la regularización de Impuestos, no es tal, puesto que se trata de 1770027 escudos de intereses compensatorios y 7.395386 de intereses moratorios, constando en el plan reformulado por hacienda en 8.7.2999 corrigiendo un lapso cometido en el primer plan remitido a la empresa. Se explica también que estos intereses, notificados a la empresa en noviembre de 1998 se contabilizaron entonces en la cuenta de "Resultados de ejercicios anteriores", criterio usado en 1997 para los intereses relativos a la Seguridad Social.

Por último, hay que señalar que al respecto de esta participación en la sociedad portuguesa , la Administración no ha puesto en duda que de ser suficientemente probada la participación y la depreciación, sí que procedía la deducción en el concepto en el que la demandante lo hizo.

Por lo expuesto, este Tribunal considera probado de forma suficiente que se da la participación de la sociedad demandante en la empresa Contran portuguesa y se produjo la depreciación de 100.000 euros aplicables al concepto de deducciones de variación de las provisiones financieras, por lo que ya puede señalarse que procede la estimación del recurso al respecto de este concepto deducible.

OCTAVO.- El siguiente examen de este Tribunal se centra en la alegación relativa a la procedencia y justificación documental suficiente del gasto por dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios en relación a la sociedad alemana "Cosmos Air GmbH".

En este caso, el examen ha de darse sobre la existencia real del contrato de participación y su calificación jurídica a los efectos del Impuesto de Sociedades así como la depreciación o pérdida a los mismos efectos.

La documentación relativa a la participación aportada por la actora es la que sigue:

Sobre la participación en la empresa:

-Contrato privado de 12.12.1997 entre la actora y la sociedad Cosmos alemana.

-Libro diario de la compañía alemana en el ejercicio de 1998 acreditada por certificación del Administrador único de la compañía en documento legitimado por el Notario.

-Testimonio notarial del Libro diario de la sociedad legalizado por el Registro Mercantil competente alemán.

-Declaración de Cobros/Pagos exteriores por la entidad Bancaja de 17.12.1997 de 294.000 marcos alemanes de la demandante por el concepto de ampliación capital de Cosmos Air, a una entidad bancaria alemana.

Ciertamente, en el caso presente, no parecen girar las dudas en la falta de participación en la sociedad , sino en la calificación jurídica de la misma. Así, este Tribunal considera suficientemente probada la existencia del contrato entre la actora y la sociedad alemana, que se sustenta no sólo por el contrato privado, sino también por la prueba del traspaso de capital y por registro en los libros de la empresa participada alemana , legitimados registral y notarialmente.

Sobre la categorización de la participación en la empresa alemana a los efectos de fiscales de deducibilidad, considera el TEAR admitiendo la existencia del contrato, el mismo no daría pie a la deducibilidad. Se afirma que no se justifica la adquisición de fondos propios, puesto que lo celebrado sería un contrato de cuentas en participación, para cuya contabilización debería utilizarse en principio, según el Plan General de Contabilidad, la cuenta 419 "Acreedores por operaciones en común" representativa de un crédito contra el partícipe gestor, crédito que no fue objeto de reclamación judicial en atención a la delicada situación económica de la compañía aérea, renunciando a dicho crédito. Dice el TEAR que este proceder sería una condonación de una deuda y no fondos propios.

Como se ve , la cuestión se funde con la de la efectiva depreciación de la participación, objeto del examen posterior de este Tribunal, procediendo ahora ceñirse a la existencia de la participación -ya afirmada- y su calificación jurídica a los efectos de la deducción practicada. A tales efectos, este Tribunal estima el argumento de la parte actora, por cuanto probada la inversión financiera -como lo es- y si se prueba la pérdida económica. Y es que, en efecto, como señala la demandante, podrá discutirse si la pérdida económica de la cantidad entregada como cuenta-partícipe en concepto de aportación estaba correctamente contabilizada mediante un cargo a la cuenta de gasto 696 de "dotación a la provisión de participaciones" con cargo a una cuenta 297 de "provisión por depreciación de valores" o bien debía haberse reconocido el gasto cargando a la cuenta 672 de "pérdidas procedentes de participaciones" con abono a la cuenta 250 de "inversiones financieras permanentes". En todo caso, se insiste , se trataría de una pérdida económica, que fue gasto contable y que también era gasto deducible, porque la norma fiscal del Impuesto sobre Sociedades no establece regla especial para las rentas positivas o negativas que se deriven de un contrato de cuenta en participación, por lo que la base imponible se determina a partir del resultado contable (art. 10 de la Ley 43/1995 ), sin que surjan , por tanto, diferencias entre el resultado contable y la base imponible del Impuesto. Por ello, en cualquiera de los casos, comprobada la pérdida o depreciación, habría de haberse considerado la deducibilidad fiscal negada por la Administración.

Siendo así el razonamiento, no discutido por la Administración, no procede adentrarse en el encaje contable de la operación y las discrepancias entre el TEAR y la parte actora, puesto que ello no tendría trascendencia finalmente, siendo que procede , eso sí, considerar la depreciación o pérdida afirmada por la parte actora, y sí negada por la Administración y el TEAR a los efectos de su incidencia en la base imponible.

NOVENO.- La actora califica el contrato como de cuentas en participación, mediante el cual la demandante participaría en 10% de los beneficios futuros de la empresa Cosmos alemana a cambio de los 294.000 euros. Asimismo, sostiene que la compañía Cosmos alemana, participada por la demandante desde diciembre de 1997 atravesaba en 1998 un delicado Estado financiero, próximo a la quiebra técnica , situación que abocó a la resolución del contrato de cuentas en participación y renunciando su administrado único a la devolución de lo aportado en escritura pública. Argumenta, y así lo estima el Tribunal, que tratándose de una contrato de cuentas en participación , la demandante asumía también el riesgo del negocio, por lo que encontrándose la compañía con fondos propios negativos -quiebra técnica- era clara la pérdida económica por su aportación al negocio y justificada la pérdida contable de su inversión, deducible en todo caso como se expuso supra.

Por el contrario, la Administración señala que se trata de un contrato de cuentas en participación, que implica un crédito contra el partícipe gestor, crédito que no fue objeto de reclamación judicial en atención a la delicada situación económica de la compañía aérea, renunciando a dicho crédito. Dice el TEAR que este proceder sería una condonación de una deuda y no fondos propios, por lo que no procede la detracción practicada de la base imponible

Al respecto, la empresa demandante explica los motivos que le llevaron a no reclamar en vía judicial la devolución del importe invertido y a renunciar a su devolución , motivos que imponen la consideración de pérdida o depreciación a los efectos de la base imponible del Impuesto de sociedades. A saber:

- Afirma la parte actora lo improbable del cobro de la participación, al tratarse de un contrato que implica asumir también el riesgo del negocio por el partícipe que no garantiza la devolución de la participación.

-Señala que renunciando al cobro y a la vía judicial se pretendía en todo caso evitar la quiebra de la compañía. Y ello merece especial atención por la complejidad que tiene.

La compañía Cosmos alemana era anteriormente Arcus Air Logistic Gesellchatf mi Beschränkter Hatfung. Esta compañía alemana operaba desde 1995 licencia de vuelo alemana, por lo que, al cambiar de nombre, Cosmos alemana operaba en 1998 dichas licencias de vuelo alemanas. Lo que se trató de conseguir renunciando a la participación era evitar la quiebra. Y evitar dicha quiebra implicaba una pérdida y no una mera condonación, puesto que se hizo en el interés mismo de la empresa demandante. Y es que se argumenta que la quiebra de Cosmos hubiera impedido seguir disfrutando de dichas licencias hasta que pudiesen ser transferidas a otras empresas de Arcus Air logistic & Co. Kg. (empresa demandante , en Alemania). Hasta finales de 1999 no se consiguió que las licencias de Cosmos se trasladaran a la empresa del grupo de la demandante en Alemania. Hay que explicar que en el lapso de tiempo hasta el que se consiguió dicho traslado, las licencias de Cosmos alemana fueron disfrutadas por la empresa demandante. De este modo, evitando la quiebra -entre otros , a través de la dudosa exigencia de la participación y renunciando a la misma- la empresa demandante consiguió que en este interegno de traslado de la licencia de Cosmos a la empresa alemana del grupo demandante, tuviese continuidad la actividad del transporte aéreo de mercancías al que se dedican. Habiendo perdido las licencias de Cosmos alemana, habría habido de acudir al mercado internacional de fletes, detrayendo el margen comercial de la actora.

DÉCIMO.- Como prueba de toda la tesis expuesta, se aporta la siguiente documentación:

-Fotocopia del Balance de situación de Cosmos a 31.12.1997.

-Copia del Balance de situación de Cosmos a 31.12.1998, validado conforme normativa alemana.

-Copia fax enviado por Auditor de Cosmos al Administrador único de la empresa demandante de 23.4.2001, documentando la renuncia a la cantidad de 294.000 marcos que se entregó como participación.

-Copia y traducción de escritura autorizada por notario alemán , de 19.1.1998, por la que el Administrador único de la empresa demandante transmitía las participaciones que tenía en Cosmos por un precio simbólico a diversos adquirentes, renunciando a la revolución de los préstamos a la sociedad quedando saldadas todas las deudas recíprocas.

Ya por cuanto a la tesis sostenida por la parte actora de los motivos de la no exigencia judicial de deuda y renuncia a Derechos, se aporta:

-Copia Registro Mercantil alemán de que la antigua Arcus Air Logistic Gesellchatf mi Beschränkter Hatfung pasó a ser la compañía Cosmos.

-Certificado de 1995 del Registro de Aeronaves de transporte aéreo de la licencia a favor de la compañía Arcus Air Logistic Gesellchatf mi Beschränkter Hatfung que luego fue Cosmos.

-Copia fax de Oficina Federal de Aviación Civil a Arcus Air logistic & Co. Kg. (empresa demandante, en Alemania) de reanudación de licencia de vuelos de la licencia anterior.

-Facturas y relación de la sociedad Aena española la demandante que demuestran que la demandante disfrutó de las licencias de vuelo de Cosmos hasta la reanudación por medio de la empresa demandante en Alemania.

A la vista de lo anterior , este Tribunal considera suficiente la prueba aportada para construir la argumentación de la parte actora de la existencia efectiva de una pérdida o depreciación con incidencia en la base imponible del Impuesto de Sucesiones tal como la que autoliquidó inicialmente la empresa demandante y fue negada por la Administración. La prueba aportada es suficiente, sin que medie contraste probatorio por la Administración -que en esta ocasión su debate gira más sobre consideraciones jurídicas-, y siendo que la construcción argumental se estima conveniente y sustentada en dicha prueba, sin que los argumentos de la administración negando la consideración de pérdidas o depreciaciones sean admisibles.

Así las cosas, en lo relativo a la empresa alemana , la estimación también implica la nulidad de la exigencia tributaria por cuanto, con independencia de la deducción o detracción de la base imponible , una consideración u otra obligan a considerar contraria a Derecho la exigencia contenida en la liquidación de la Administración, ya se tratase de depreciación o de pérdidas.

UNDÉCIMO-. Asimismo , también, se estima el presente recurso por cuanto al resto de alegaciones relativas a la sanción impuesta. Obviamente la sanción decae necesariamente al no darse el presupuesto de las sanciones, de modo que también deben ser anuladas sin que sea necesario el examen de las alegaciones sobre la nulidad de las sanciones , que conforme a Derecho también deben ser anuladas. En consecuencia, la estimación del recurso implica la declaración de nulidad de la liquidación del Acta de disconformidad por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades , 1998, por importe de 97.959,81 euros de cuota e intereses, y contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave derivada de dicha Acta por 56.899,69 euros. Obviamente , resulta también nula por contrario a Derecho la Resolución desestimatoria del TEAR, objeto directo de este recurso.

DUODÉCIMO.- No se aprecia la concurrencia de circunstancias subjetivas que determinen una especial imposición de las costas conforme al art. 139 de la LJ .

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo número 2641/2005, interpuesto por Dª. Claudia, en nombre y representación de ARCUS AIR LOGISTIC SL. contra la resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia de fecha 13.9.2005, recaída en los expedientes de reclamación económico administrativa nº NUM000 y acumulada NUM001, por el concepto de impuesto sobre Sociedades, que ha acordado desestimar las reclamaciones interpuestas contra la liquidación de la Dependencia provincial de Inspección de la Delegación de Valencia de la A.E.A.T. confirmatoria del Acta de disconformidad por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades , 1998, por importe de 97.959,81 euros de cuota e intereses, y contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave derivada de dicha Acta por 56.899,69 euros, declarando nulas tales resoluciones por ser contrarias a derecho, sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia , lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia Pública esta Sala, de lo que , como Secretario de la misma certifico.