Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 735/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 262/2020 de 12 de Julio de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA: 00735/2021

N.I.G:33044 33 3 2020 0000236

RECURSO: P.O.: 262/2020

RECURRENTE: D. Camilo

PROCURADORA: DÑA. MARIA CONCEPCION GONZALEZ ESCOLAR

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: SR. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Alvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a doce de julio de dos mil veintiuno.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 262/2020, interpuesto por D. Camilo, representado por la Procuradora Dña. María Concepción González Escolar, contra el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (TEARA), representado por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María José Margareto García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 1.12.2020 se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-Por la Procuradora Sra. González Escolar, en nombre y representación de D. Camilo, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias dictada en fecha 13 de diciembre de 2019 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 contra el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) períodos 1T, 3T y 4T del año 2016.

Alega el recurrente en su demanda, tras una reseña a los antecedentes del procedimiento de comprobación y a la liquidación girada por el IVA de 2016, los motivos de impugnación en dos apartados concretos, a saber:

1º El rechazo y exclusión por parte de la administración Tributaria de la deducción realizada por el recurrente en su declaración, en concepto de gastos de vestuario.

Argumenta que los gastos de vestuario no están en ninguno de los supuestos del apartado Dos del art. 95 de la LIVA, como parece sostener la administración, para rechazarlos. El actor no considera el vestuario como bien de inversión por importe, pero sí en cuanto a su naturaleza, pues tiene una duración superior al año, y se utiliza, de acuerdo a los criterios fundados en el desarrollo de la actividad, y de acuerdo con el apartado Uno, es posible la deducción de las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes que se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Afirma, además, que, según reiterada doctrina y jurisprudencia, aunque la regla general es que la carga de la prueba corresponde al interesado, la prueba de la afectación o no a actividades económicas de los bienes usados en las mismas corresponde a la Administración (cita algunas sentencias de diversos TTSSJJ). No obstante, sostiene que ha procedido a aportar la prueba de la afectación exclusiva, y la Administración no hace nada por desvirtuarla, simplemente se limita a freses genéricas. Y precisa que las normas internas de su único cliente (Garrigues), le exigen como condición que debe cumplir para poder prestar sus servicios, la de una adecuada vestimenta y, en concreto, para los profesionales de sexo masculino, traje y corbata (documento obrante en el expediente). Es decir, es una condición sine qua non para toda persona que preste servicios profesionales en Garrigues, la de vestir con traje y corbata, según refiere y ello lo convierte en ropa específica y obligatoria, negando que haga un uso mixto de la ropa deducida como gasto, es que sólo hace un uso profesional de la misma. Cita, en este punto, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 31 de enero de 2019 ( sentencia 98/19, rec. 524/2016, Diario La Ley, nº 9574), que reconoce que 'ciertamente, el ejercicio de la profesión de abogado requiere el uso de una vestimenta formal ...' y que, por ello, niega tan sólo la deducibilidad de los gastos de vestuario incluidos por un abogado en su autoliquidación correspondientes a 'vestuario informal'. Fortalece su argumento, con la cita del Estatuto General de la Abogacía, cuando en su artículo 57.1 dispone: 'Los abogados intervendrán ante los Juzgados y Tribunales de cualquier jurisdicción sentados en el estrado al mismo nivel en que se halle instalado el órgano jurisdiccional ante el que actúen y vistiendo toga, adecuando su indumentaria a la dignidad de su función'. De ello concluye, que es un hecho notorio -que no necesita prueba porque así lo establece el artículo 281.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y porque incluso viene recogido en la normativa reguladora de la profesión de abogado-que, además de la toga, los trajes, camisas de 'vestir', pantalones de 'vestir', corbatas y demás elementos de la indumentaria de un abogado son ropa específica de la actividad económica que desarrolla este profesional, que incluso se exigen normativamente para el desarrollo de la misma.

Partiendo de ello, aclara, no obstante que, aunque todos los gastos por vestuario que fueron incluidos en la declaración se corresponden con gastos profesionales y necesarios para la generación de los ingresos declarados, una vez revisadas las facturas aportadas, es consciente de que algunas de las mismas pueden resultar dudosas, fundamentalmente por el hecho de que el concepto en ellas indicado no es lo suficientemente preciso. Reconoce ese carácter dudoso de las facturas NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005. Pero muestra su absoluta disconformidad con la Resolución impugnada, respecto de las facturas NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014 y NUM015 (se aportan como documentos nº 2, 3, 4 y 5 al no figurar en el expediente remitido al Tribunal), que se corresponden con vestuario de carácter formal propio de la profesión de abogado.

2º Deducibilidad de las cuotas de IVA soportado relacionadas con los gastos del vehículo.

En este apartado, argumenta que la deducción realizada se sustenta en que todos los viajes que realiza con el vehículo de su propiedad, que describe, lo han sido para atender necesidades profesionales, exclusivamente.

Refiere que es abogado laboralista y, además, y desde hace ya varios años, socio del despacho J&A Garrigues, S.L.P. Además, es el responsable del departamento laboral de Garrigues en Asturias, Galicia y Castilla y León. Dentro de esta área geográfica Garrigues cuenta oficinas, en Oviedo, en Valladolid, en Coruña y en Vigo. En todas ellas prestan servicios, con contrato laboral, abogados especializados en derecho laboral, que forman parte del equipo que dirige y coordina él. Su cometido, en tal condición, se desarrolla en tres aspectos: A) Actividad de dirección y gestión del departamento; B) Actividad promocional; y C) Actividad técnica.

En el cumplimiento de estos cometidos, se ve obligado a realizar desplazamientos frecuentemente a las zonas descritas, fundamentalmente a Valladolid, Palencia, Burgos (esta en menor medida), Segovia, Oviedo, Gijón, Avilés, Vigo, A Coruña, Santiago de Compostela, Lugo, Orense, Ferrol, Madrid, etc ..., tal y como se acredita documentalmente. Por ello, el medio de transporte más idóneo para ese tipo de desplazamientos es el coche, ya que las comunicaciones por tren no son ágiles y por medio de avión carecen de sentido, salvo respecto de Madrid (Unas veces viaja en coche y otras en avión).

Por otro lado, tiene su domicilio particular en Salinas; domicilio, sito en la CALLE000, nº NUM006, que es también su domicilio profesional, pues es el lugar donde custodia su documentación profesional, y donde realiza trabajo a menudo (llamadas telefónicas, preparación de escritos judiciales, elaboración de informes, envío de emails, etc. ...), salvo cuando debe desplazarse a las oficinas de los clientes de Garrigues o a las sedes de Garrigues para atender clientes o llevar a cabo sus tareas de gestión y dirección del departamento laboral. Por eso, una parte de su domicilio personal ha sido afectado a su actividad profesional (lo cual se acredita mediante el documento nº 9), habiéndose comunicado ese extremo a la Administración, mediante la correspondiente declaración censal, sin que la Administración, hasta la fecha, y pese a las liquidaciones giradas a mi representado, haya cuestionado o puesto en duda dicha afectación. Por ende, los desplazamientos desde su domicilio a la sede de Garrigues en Oviedo, o en otros lugares. Así como a la sede de clientes, es un desplazamiento de naturaleza profesional. De esta forma, el vehículo es no sólo un medio de transporte, sino también un medio de trabajo. Hasta tal punto lo es, que mi representado atiende habitualmente, a través del sistema 'manos libres' de su teléfono.

Destaca que entre los acuerdos de trabajo y retribución que tiene suscritos con el despacho J&A Garrigues, S.L.P. está el relativo a la compensación de los gastos por desplazamientos, que consiste en que los desplazamientos que realiza desde su domicilio profesional a la sede de Garrigues en Oviedo (a la que, por residir en Asturias y tener muchos clientes en la zona, acude con más frecuencia) corren de su cuenta, mientras que el resto (desplazamientos a las sedes de Valladolid, Vigo, A Coruña, a cualquier Juzgado de lo Social, a las sedes de sus clientes, en cualquiera de las zonas, para hacer actividades comerciales, etc. ...), serán facturados al despacho a razón de 0,3 euros por kilómetro. Por ende, una parte de los kilómetros realizados en el ejercicio de referencia, han sido facturados como ingresos al despacho J&A Garrigues, S.L.P. Concretamente, al despacho le fueron facturados un total de 9.940,5 euros, que, a 0,3 euros por kilómetro, corresponden a un total de 33.135 kilómetros recorridos, por motivos profesionales, según lo ya expuesto en el E.A., porque si no fuera así el despacho no habría abonado dichos kilómetros recorridos. El resto se corresponden con los desplazamientos desde Salinas a la sede de Garrigues en Oviedo.

Conforme a los datos que señala, concluye que entre el 1 de febrero de 2016 y el 26 de mayo de 2016, recorrió un total de 17.607 km. Y entre dicha fecha y el 7 de diciembre de 2016 recorrió 29.232 km. El número total de kilómetros recorridos en 2016 fue de 55.122,42 Km. Como quiera que el total de kilómetro facturados a Garrigues, en 2016, fue de 33.135 km, el resto de kilómetros realizados, 21.987 km se corresponden con viajes realizados diariamente desde la sede de su actividad, sita en Salinas, Castrillón, Asturias, hasta la de su único cliente, sita en Oviedo. Si tenemos en cuenta que la distancia entre Salinas y Oviedo es de unos 40 kilómetros (80 kilómetros de ida y vuelta y 160 kilómetros si ese día mi representado retorna a su domicilio en Salinas para comer), es obvio, según señala, que esos 21.987 kilómetros se agotan fácilmente con este segundo tipo de desplazamientos. Por ende, afirma, todos los viajes están directamente relacionados con su actividad profesional, por lo que no entra en juego la regla de presunción del 50% que aplica la Administración.

Además, la unidad familiar dispone de otro vehículo, Audi, que es el que se utiliza para fines personales.

Y aun cuando reconoce que no dispone de justificantes para todos y cada uno de los viajes realizados, referenciados en las hojas de Expense Report que adjunta, ya que algunos de esos viajes no generan justificantes, como constan los justificantes de la mayor parte de los viajes documentados en la hoja, y habiendo facturado al despacho (y cobrado de éste), la totalidad de los kilometrajes cargados en las hojas de Expense Report, entiende que cuando menos, y si no se estima acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad, debe considerarse deducible el IVA soportado en un porcentaje superior al 50%. Así, si los vehículos afectos a la actividad recorrieron en el 2016 un total de 55.122,42 km y constan facturados al despacho 33.135 km, tenemos que el 60,11% de los kilómetros recorridos constan claramente dedicados a la actividad profesional, lo cual refuerza la petición de que se acepte, como mínimo, un porcentaje de afectación del 60,11% y, por tanto, que se admita la deducibilidad del 60,11% de las cuotas de IVA soportadas por mi representado en relación con los gastos del vehículo.

A dichas pretensiones se opuso el Sr. Abogado del Estado en los términos que constan en su escrito de contestación a la demanda, interesando la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- De los escritos de demanda y contestación, y del contenido de la Resolución de TEARA que se impugna, aparecen concretados perfectamente los términos del debate. Lo que aquí se dilucida es la legalidad de la liquidación realizada, y confirmada por la Resolución del TEARA en dos apartados muy concretos, las deducciones por vestuario que efectúa el recurrente en su declaración del IVA de los trimestres de 2016; y las deducciones por gastos de adquisición y combustible del vehículo de su propiedad.

Siendo ello así, cabe recordar que el art. 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto Sobre el Valor añadido, regula: ' Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional...'

El art. 92 regula: ' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto...

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley'; señalando el art. 94: 'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.....'; el art. 93: 'Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades'; y el art. 95: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.'.

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 ,en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo'.

El apartado 6 establece que 'antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva'.Y el siguiente apartado dispone que 'sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)'.

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : 'En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes...'

Del conjunto de esta normativa, se puede afirmar que para poder deducir en la cuota del IVA, como soportado, el coste de un determinado bien o servicio, debe constatarse, de forma material, que lo adquirido se utiliza para el objeto propio de su actividad profesional o empresarial, y las necesidades de sus propias operaciones gravadas. Por ende, debemos determinar si los servicios a los que se hace mención en las facturas cuyos importes dedujo la recurrente se corresponden a ese parámetro y naturaleza. Y en este sentido, la STS de 31 octubre 2007 (rec. 4.156/2002 , FD 6º): 'En principio, el derecho a deducir las cuotas soportadas alcanza a los que tienen la condición de empresarios o profesionales, y desde luego, según el art. 4 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido ,, que es la aplicable al caso presente las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas lo hacen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, por lo que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil se halla comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA.

Sin embargo, esta regla general sólo puede tenerse en cuenta para quienes realizan la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de su utilización al desarrollo de su actividad empresarial. Si ello no fuera así, las cuotas soportadas no pueden ser objeto de deducción. (...)'.

TERCERO.- Directamente enlazado con lo anterior, surge la necesidad de determinar a quién corresponde la carga probatoria para acreditar la naturaleza deducible del IVA soportado, en relación al servicio recibido y facturado.

El art. 105 de la LGT señala que ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Como afirma la STSJ de Madrid de 5 de noviembre de 2020 (Recurso 936/2019), recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'Y la Sentencia de la misma Sala de 17 de septiembre de 2020 (recurso 730/2019), citando otras previas, afirma: ' Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT'.

Esta misma Sala, en su Sentencia de 18 de septiembre de 2020 (recurso 602/2019). Recordaba: ' La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 , señala que 'Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que 'El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...' o que 'el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba'.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo'. Como se ve en la sentencia, la carga de la prueba en favor de quien alega unos hechos, se combina con el principio de facilidad probatoria recogido en el artículo 217 de la LECy aplicable supletoriamente al proceso contencioso administrativo en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la LJCA.

Como ha afirmado esta Sala en distintas ocasiones, por todas en su sentencia de 16 de septiembre de 2019, dictada en el PO 1/19 , 'Ciertamente el Tribunal Supremo, en sus recientes sentencias de 20 de abril de 2017, recurso para unificación de doctrina núm. 615/2016 ; 24 de junio de 2015, recurso núm. 1936/2013 y 20 de junio de 2012, recurso núm. 3421/2010 , considera que es posible proponer y practicar pruebas en vía económico-administrativa aunque no se hubieran propuesto en vía judicial, siendo así que la sentencia de 10 de septiembre de 2018, recurso núm. 1246/2017 , permite esa proposición y práctica de pruebas 'ex novo' en vía judicial aunque no se hubieran propuesto en vía administrativa'. Y en la de 31 de enero de 2019 (recurso 668/2017) se decía: 'Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2014, recurso 123/2013 , en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC, pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

CUARTO.- En cuanto a la deducción de gastos en vestuario, cabe señalar que, efectivamente, como refiere el Abogado del Estado, la Resolución impugnada desestima la reclamación económico-administrativa, en atención a los argumentos que recogía el TSJ de Galicia en su sentencia número 314/2014 de 21 mayo, en cuanto no tiene la consideración de elemento afecto a la actividad, a diferencia de lo que sucede con otras actividades profesionales en las que sí resulta necesario vestir determinadas prendas de ropa. El uso de un traje por quien ejerce la abogacía no es necesario para la obtención de ingresos, y por tanto no guarda una directa correlación con la actividad desarrollada sino que, como ya razona el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la sentencia (de 7 de marzo de 2013 (Recurso número 25/2010 ), en tanto que no se trata de ropa específica y necesaria para el desarrollo de la profesión, no se revela como directamente relacionada con los ingresos de la actividad, sino indirectamente, en cuanto atienden a la común necesidad básica de vestir'(los énfasis son nuestros); y añade que el artículo 108.Dos.4 deshecha esta consideración como bien de inversión de las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos. Pues bien, debemos acoger el razonamiento que efectuaba la STSJ de Galicia citada en la Resolución impugnada, en tanto que, por más que en el desarrollo de una actividad profesional, como es la de Abogado, se exija cierto decoro y un vestuario más cuidado que en otras actividades, este no aparece directamente relacionado con las retribuciones e ingresos de la actividad, de forma que sin dicha vestimenta no fueran susceptibles de producirse los mismos, o desarrollar la actividad profesional. Las tendencias y costumbres sociales van variando y adaptándose, de forma que lo que deba entenderse por adecuación a la dignidad de la función, también es un concepto evolutivo. En todo caso, no nos encontramos ante una actividad que exija, necesariamente, y en todo caso, por exigencias de uniformidad, o incluso por imperativos normativos de seguridad, un determinado vestuario, sin el cual el ejercicio de la actividad resultaría imposible (Uniformes, ropa de trabajo específica, como monos, prendas de protección, etc.). Ello es lo que acontece con el uso de la Toga en estrados, cuestión aquí no debatida. Pero el uso de un traje, una americana, o el de la corbata, siendo prendas que habitualmente se utilizan por los integrantes de las profesiones jurídicas, no son, ni mucho menos exclusivas de estas, ni tampoco ajenas al uso privado, siendo habitual en ciertos sectores de población, especialmente de determinada edad, un vestuario más formal, como el indicado. En definitiva, todos los ciudadanos, y no sólo los profesionales, tienen la necesidad de vestirse para ir a trabajar o desarrollar sus actividades diarias y no por ello tienen un derecho a la deducción específica en los distintos tributos (IRPF o IVA). La deducción así pretendida, sin una acreditación de la exclusividad de la afectación del gasto al desarrollo de la actividad profesional, por ser vestuario específico de la misma, que lo hace inadecuado para el uso cotidiano u otros eventos distintos del trabajo, significaría un trato desigual respecto de otros sectores de población en los gastos personales, aspecto completamente contrario a lo dispuesto en el artículo 31 de la Constitución. En este sentido, la STSJ de Valencia de 8 de mayo de 2020 (recurso 612/2018), razona: ' Sin embargo dicha alegación no ha de prosperar por cuanto el vestuario aunque se trate del vestuario formal que refiere la demandante es susceptible de un uso mixto y en dicho sentido el criterio administrativo, que se comparte por esta Sala, reflejado en la consulta vinculante V1711/2010 de 26 de julio de 2010 y V2764-11 de 21 de noviembre de 2011, razona que 'el carácter deducible de los gastos queda condicionado por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos.

En este sentido el artículo 95 uno y dos 5º indica que: 'Los empresarios/profesionales sólo podrán deducir la cuota soportada en las adquisiciones de bienes y servicios corrientes que se afecten directa y exclusivamente a la actividad desarrollada. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad desarrollada: los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios.'.

Y es por ello que no se entenderán afectados a la actividad económica aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Que por lo expuesto y teniendo en cuenta que los gastos deducidos por adquisición de vestuario no tiene el carácter de ropa específica de la actividad económica desarrollada, sin que dicha ropa sea exigida para el desarrollo de dicha actividad, no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición'.

La STSJ de Cataluña de 10 de noviembre de 2020 (recurso 1260/2019): ' Pues bien, en nuestra Sentencia núm. 17/2019 de 11 de enero dictada en el recurso 509/2016 promovido por el mismo recurrente contra la regularización IRPF ejercicios 2005/2006, pusimos de relieve: "Aunque el ejercicio de la profesión de abogado pueda requerir, en ocasiones, el uso de una vestimenta formal y la actora ha aportado un certificado emitido por D. Urbano, en calidad de Director de Organización del despacho CUATRECASAS, mediante el que pretende probar que la política de vestimenta del despacho se adecua a los usos y costumbres del sector, es lo cierto que la actora no ha acreditado su afección exclusiva a la actividad profesional por lo que no puede admitirse la deducibilidad que demanda ."

De igual modo, en nuestra Sentencia número 98/2019 de 31 de enero (rec. 524/2016 ) reiterábamos el criterio seguido en relación con otros socios del mismo despacho de abogados. Así " este Tribunal debe compartir la valoración efectuada al respecto por la resolución del TEARC aquí recurrida, en punto a su no deducibilidad de los ingresos por la actividad económica o profesional por la falta de acreditación actora de su correlación efectiva con dichos ingresos de los gastos registrados bajo el concepto de 'vestuario''. Y en el mismo sentido, la Sentencia de esa misma Sala de 11 de enero de 2019 (recurso 509/2016).

Por lo expuesto; siguiendo el criterio señalado por esta Sala en sentencia de fecha 30-4-2021 y en virtud del principio de unidad de doctrina no cabe acoger la pretensión del recurrente respecto a la deducción pretendida.

QUINTO.- Seguidamente, por lo que se refiere a la deducción por adquisición de vehículo y gastos de uso, cabe recordar lo que ya esta Sala ha venido señalando en supuestos similares. Así, en la Sentencia de 29 de mayo de 2020 (Recurso 506/2019), se razonaba por esta Sala: ' SEGUNDO.-Marco jurisprudencial.

2.1 Sobre el régimen de deducibilidad de gastos en bienes afectos a la actividad, la STS de 25 de abril de 2014 (rec. 2117/2012 ), afirma:

'(...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del IVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir 'en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas' cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50% salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido'.

2.2 Sobre la actividad probatoria, la STS de 27 de febrero de 2020 (rec. 4935/2017 ), ha establecido con extensa pero clarificadora doctrina: 'La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.

Pero antes hemos de subrayar que el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- 'por cualquier medio de prueba admitido en derecho', sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- 'la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'. Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'un obstáculo prácticamente insalvable', como se ha sostenido en ocasiones sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se ha afirmado, exigiría la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta 'un obstáculo prácticamente insalvable' probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional'.'.

Y en la de 29 de junio de 2020 (recurso 739/2019) afirmábamos: 'La doctrina jurisprudencial que esta Sala ha sostenido de manera indubitada durante mucho tiempo, coincide, como no podía ser de otra manera con la propia doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo y baste citar por todas la sentencia del Alto Tribunal de 19 de julio de 2019, en el recurso de casación 4069/17 , que a su vez cita la de 5 de febrero de 2018, recurso de casación núm. 102/2016 ; la de 17 de abril de 2018, recurso de casación núm. 103/2016 ; la de 21 de mayo de 2018, recurso de casación núm. 223/2016 y la de 6 de junio de 2018, recurso de casación núm. 2328/2017 . La sentencia referida de 19 de julio de 2018 incide en esa carga de la prueba de la afección superior al 50% en favor del contribuyente que invoca la deducción; dice literalmente que: 'En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condicionan el quantum de esta deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad'.

Pues bien, en el caso de autos, el actor realiza un razonamiento sustentado en los datos de kilómetros realizados con el vehículo del que era titular, conforme se expuso anteriormente. Como quiera que facturó a Garrigues, en ese ejercicio, en concepto de kilometraje por su actividad profesional, 33.135 kilómetros, restarían 21.987 kilómetros por justificar, que son los relacionados con sus traslados desde su domicilio, done tiene sede profesional al despacho de Garrigues en Oviedo.

Aun cuando el recurrente razona sobre ese resto de kilómetros, parte de continuos desplazamientos desde Salinas a Oviedo, lo que resulta poco compatible con la afirmación de que su sede de trabajo se encuentra en su propio domicilio. En todo caso, cuando se traslada a la sede de Garrigues en Oviedo, lo hace en su condición de Letrado perteneciente a ese Despacho profesional, y con el fin de realizar su actividad profesional en una sede fija, donde desarrolla esa actividad, al menos parcialmente, como responsable del departamento laboral del Despacho profesional citado, y lo hace desde un lugar donde tiene, también, su domicilio particular, por lo que no se trata, como afirma la Administración Tributaria, de gastos deducibles. Y ello al margen de que no se acredita que todos esos kilómetros se concreten en dichos desplazamientos, no aportándose elementos probatorios suficientes a tal efecto. La existencia de otro turismo en el seno de la unidad familiar no determina que sea este el utilizado, en exclusiva para los desplazamientos de naturaleza privada, ya que nada se acredita en este punto y vistas las alegaciones efectuadas no es demasiado asumible que se utilice un vehículo de alta gama, y gran tamaño para desplazamientos estrictamente profesionales, y ocupado por una sola persona, y que los desplazamientos familiares se realicen en un vehículo de menor tamaño, y potencia.

En definitiva, no se puede dar por acreditada esa afección exclusiva del vehículo a la actividad profesional del recurrente.

Y, siendo ello así, hay que cita la STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2020 (recurso 543/2018): 'A su vez, hemos de apuntar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en sentencia de 29 de abril de 2004 (Asunto C-17/01. Finanzamt Sulingen contra Walter Sudholz ) expresamente ha confirmado la adecuación al derecho comunitario de una limitación de la deducción al 50% del IVA soportado en la adquisición y utilización de vehículos. En dicha sentencia resuelve una cuestión prejudicial planteada por un tribunal alemán que tenía que pronunciarse sobre una actuación administrativa que de conformidad con la normativa alemana (art. 15, apartado 1, letra b, de la UStG) sólo admitió la deducción del 50% del IVA soportado en la adquisición de un vehículo por una empresa de pintura, que afirmaba utilizar el vehículo en una proporción del 70% con fines profesionales y en una proporción del 30% para fines ajenos a la empresa. El Tribunal, entre otros extremos, analiza si es válida la limitación global al derecho a la deducción del IVA. Y, al respecto, afirma en los apartados 53 y s.s. de la sentencia que los datos proporcionados por las autoridades alemanas (la dificultad del sujeto pasivo para indicar previamente la proporción de uso de su vehículo con fines privados y con fines profesionales, la dificultad de determinar en los controles el uso concreto que se ha hecho del vehículo y el descubrimiento de irregularidades en los controles en casi todos los casos), ' ponen de manifiesto la existencia de un riesgo considerable de fraude o evasión fiscal. En estas circunstancias, la aplicación de una limitación global al derecho de deducción constituye una medida que permite luchar contra este riesgo facilitando los controles y simplificando el sistema de percepción del IVA'. Seguidamente el Tribunal, en los apartados 56 y s.s. de la sentencia, examina la cuestión de si el umbral del 50% es proporcionado al objetivo perseguido y, al respecto, señala:

'57. A este respecto, las autoridades alemanas han indicado que este porcentaje corresponde a la utilización media de los vehículos de que se trata con fines privados. Sostienen que dicho porcentaje también corresponde al que se aplica en otros Estados miembros así como al contemplado por la Comisión en su propuesta de Directiva del Consejo, de 17 de junio de 1998, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE (LCEur 1977, 138) en lo que se refiere al régimen del derecho a la deducción del Impuesto Sobre el Valor Añadido (DO C219, pg. 16). (...)

61. Por tanto, la consecuencia de que ciertas personas que tienen la intención de utilizar su vehículo con fines profesionales en una proporción de más del 50% no puedan deducir el IVA que gravó la compra de su vehículo en la misma proporción debe considerarse inherente a la medida de simplificación de la percepción del IVA.

62. En efecto, hay que admitir que una medida de simplificación implica, por su propia naturaleza, un enfoque más general que el de la norma a la que sustituye y, por consiguiente, no corresponde necesariamente a la situación exacta de cada sujeto pasivo.

63. Permitir que cada sujeto pasivo que pueda demostrar que utiliza su vehículo con fines profesionales en una proporción de más del 50% deduzca la misma proporción del IVA que gravó la compra de su vehículo, como sostiene la Comisión, eliminaría los efectos de simplificación que se persiguen. En efecto, este enfoque supondría, respecto al conjunto de personas que tienen la intención de utilizar su vehículo de esta forma, la reaparición de los problemas señalados anteriormente, a saber, la complejidad de la determinación correcta de proporción de utilización privada y profesional de los vehículos, la dificultad de controlar la exactitud de las declaraciones y, en consecuencia, el riesgo de fraude y evasión fiscal. (...)

68. A este respecto, procede considerar que, al tratarse de una medida de simplificación, se impone un enfoque global, al igual que para el examen del primer requisito. Es preciso señalar que, en cuanto la medida controvertida refleja una media, el número de casos en los que un proveedor como el Sr. Jesus Miguel paga una cuota mayor en relación con el régimen común de deducción previsto por la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138), puede corresponder globalmente al número de casos en los que se paga una cuota menor. El mismo razonamiento puede aplicarse a los consumidores finales de bienes entregados y de servicios suministrados por un sujeto pasivo, como el Sr. Jesus Miguel, en la medida en que el sistema de deducción global puede influir en el nivel de precios 'y, por tanto, en la base imponible del IVAW22'. En consecuencia, el efecto global sobre el IVA recaudado por la Comunidad en concepto de recursos propios parece desdeñable.

69. Por otro lado, debe señalarse que los efectos sobre el IVA devengado en la fase del consumo final son limitados incluso en los casos individuales debido a la posibilidad que tiene el proveedor de distribuir el IVA entre el conjunto de productos vendidos durante los años en que conserva su vehículo'.

No obstante, en nuestro régimen jurídico no existe esa limitación, y así lo razona la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de fecha 5-2-2018 (recurso de casación núm. 102/2016 ), que afirma en su FD Segundo tres importantes consecuencias: 'La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ('deberán regularizarse' las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando 'se acredite' un porcentaje distinto a aquél'.

En su FD Cuarto, explica:

'El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que 'todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales', no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede 'excluirse' el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse 'el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil' al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas', de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación'.

En el FD Quinto, la STS de 5-2-2018 afronta la cuestión de si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos indirectos, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y llega a la siguiente conclusión:

'La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia'.

Finalmente, en su FD Sexto, el Tribunal Supremo acaba estimando el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra una sentencia de esta Sala y fija la siguiente doctrina:

'Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50%la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que 'para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos - que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional'.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ,a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio'.

En atención a lo expuesto, siendo admisible una deducción porcentual al grado de utilización del vehículo a fines profesionales, lo que no cabe duda es la necesaria aportación de una prueba suficiente y acreditativa de dicho porcentaje, puesto que, en otro caso, debe estarse, una vez acreditado el uso mixto al legalmente establecido del 50%. Aun cuando, en este caso, el recurrente realiza un esfuerzo argumental sobre el número de kilómetros que realiza al año con los vehículos que describe del 1 de febrero de 2016 hasta el 26 de mayo de 2016; y desde el mismo al 7 de diciembre del mismo 2016, y vincula el número de kilómetros que obtiene de esos datos que acredita a la certificación del representante de Garrigues, sobre el número de kilómetros facturados en 2016, para obtener el porcentaje que solicita con naturaleza subsidiaria, hay que señalar lo siguiente:

1º Según hemos razonado más arriba no se acredita un uso exclusivo del vehículo a la actividad profesional, por lo que debe desestimarse la pretensión principal de deducción integra del 100%.

2º Aun cuando no dudemos de la certificación emitida por una entidad privada, en relación con los kilómetros facturados, ni pongamos en duda la honorabilidad del actor, en cuanto a la exactitud de los kilómetros facturados al despacho profesional al que pertenece, la cuestión se reduce a determinar no los kilómetros realizados en 2016 en esa actividad para Garrigues, sino si todos ellos, los efectuó con el automóvil o automóviles a los que se refiere la deducción.

3º En este punto cabe destacar que la certificación de Garrigues no especifica con que vehículo, ni medio de transporte, se realizaron esos kilómetros, se limita a señalar los facturados. Por ello, no aparece acreditado con el rigor necesario uno de los elementos de la ecuación, o si se prefiere, una de las premisas del silogismo. Pero es que, además, en la mayoría de los documentos que aporta para justificar la realidad de los viajes (ticket de peaje, facturas de combustible) no aparece la identidad del vehículo, con la matrícula correspondiente. De esta forma, no se acredita que todos los desplazamientos que refiere se hicieran con esos vehículos en concreto. Insistimos que no se trata de acreditar los desplazamientos profesionales, sino el uso de un determinado vehículo, y ello no ha sido objeto de suficiente actividad probatoria. Se desconoce el vehículo realmente utilizado en la mayor parte de esos viajes, no siendo entendible que se reflejen en las facturas todos los datos personales y mercantiles, y en un importante número de ellas no se haga constar el número de matrícula del vehículo. Esta omisión constituye un déficit probatorio que solamente al recurrente es achacable, debiendo pechar con sus consecuencias.

En definitiva, no pudiendo dar por probado el porcentaje que se solicita como pretensión subsidiaria, procede desestimar la presente alegación, confirmando la regularización practicada en relación con la deducibilidad del 50% de las facturas relativas al vehículo.

SEXTO.- Conforme al artículo 139 de la LJCA, dadas las dudas que se transmiten en el presente procedimiento, en orden a la procedencia de las deducciones debatidas, y el grado de las mismas, no procede hacer expresa imposición en costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. González Escolar, en nombre y representación de D. Camilo, frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, dictada en fecha 13 de diciembre de 2019, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, a que el mismo se contrae; resolución que se mantiene por ser conforme a derecho. Sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.