Encabezamiento
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SENTENCIA Nº 744/2021
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
RECURSO Nº 758/2019
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES/A:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
Sección Funcional 2ª
______________________________________
En la Ciudad de Málaga, a 8 de abril de 2021
Esta Sala ha visto el presente el recurso contencioso-administrativo número 758/2019, interpuesto por la Procuradora Sra. Muñoz Jurado, nombre de FIORINA SAGE, S.L., asistida por el Letrado Sr. Domínguez Fernández, frente a resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, SALA DE MÁLAGA, Administración representada y defendida por el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santiago Macho Macho, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.- Por la reseñad en la encabezamiento fue presentado escrito el 8/10/2019 en esta Sala interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de Andalucía, Sala de Málaga, de 30/05/19 en cuanto acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 CONCEPTO Impuesto Sociedades.
SEGUNDO.- El recurso es admitido, una vez subsanados defectos, en Decreto de 15/11/19 que también acuerda su tramitación conforme a lo dispuesto en el capítulo I del título I de la Ley 29/1.998.
Seguido el curso de los autos es sustanciada demanda con escrito recibido el 10/09/20, donde es expuesto cuanto es tenido por oportuno para pedir sentencia que acuerde revocar la resolución recurrida declarando ajustada a derecho la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.013, presentada en su día por mi representada, acordando al efecto cuanto fuere procedente
Dado traslado a la Administración para contestar a la demanda, fue realizada mediante escrito de 30/11/20, donde expone cuanto considera oportuno para pedir resolución por la que:
a) Apreciando en su caso la concurrencia de alguna de las causas de inadmisibilidad del recurso conforme a lo señalado en el fundamento jurídico segundo del presente escrito de contestación a la demanda, así se declare.
b) Alternativamente en defecto de lo anterior, acogiendo los restantes motivos de oposición desplegados en el cuerpo del presente escrito, se desestime la demanda.
TERCERO.- En Decreto de 3/12/20 es fijada la cuantía del recurso en indeterminada.
En auto de 16/12/20 es acordado recibir el pleito a prueba, admitir y tener por practicadas las pruebas que en el mismo constan.
En diligencia de 11/01/21 es acordada la apertura del trámite de conclusiones, presentadas por la parte recurrente a 28/01/21 y por la Administración a 9/03/21, quedando los autos pendientes de señalamiento para deliberación votación y fallo con diligencia de 9/03/21, acto que tuvo lugar el pasado ayer.
CUARTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales, con la demora derivada de la acumulación de asuntos.
Fundamentos
PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de Andalucía, Sala de Málaga de 30/05/19 en cuanto acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT en Málaga para la regularización tributaria del Impuesto de del ejercicio 2013, por un importe de 8.661,36 €, tras minorar determinadas partidas consignadas en la autoliquidación como gastos deducibles, y contra el acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación por importe de 6.810,20.
SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:
- El acto administrativo objeto del presente dimana como consecuencia de una actuación por parte de la administración tributaria mediante la cual, previo requerimiento de documentación, gira a mi representada Liquidación Provisional - Referencia: NUM002 -, por el concepto tributario: Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, de la que se deriva una cuota a ingresar de 7.566,89 €, más 1.094,47 € de intereses de demora, en junto, 8.661,36 €.
- Que durante la sustanciación del procedimiento incoado por la Administración Tributaria mi mandante formuló las alegaciones que a su derecho convino la cuales se reiteran expresamente mediante el presente, así como aportó la documentación que le fue requerida por la propia Administración, en concreto todas las facturas físicas de ingresos y gastos del ejercicio 2.013.
- En la contestación a la propuesta de liquidación provisional consideraba mi representada que se tuvieran por ajustadas a derecho el Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio 2013 presentadas en su día por dicha mercantil, al considerar que la misma se ajustaba a la documental física requerida y aportada en su día por la citada mercantil.
- Dictada Resolución de liquidación provisional se motivó en Reposición por mi representada con relación a las consideraciones alegadas por la Administración para no considerar deducibles las facturas correspondientes a los apuntes contables que se relacionan en la Liquidación Provisional, y que damos por reproducidos en aras de la brevedad, que (motivación que se hace correlativamente a los puntos relacionados por la AEAT en dicha resolución):
A) Que todas las facturas que se consideran como no deducibles se corresponden a gastos soportados por la mercantil obligada tributaria, constando en el expediente administrativo los movimientos bancarios de la cuenta de la sociedad donde consta que los gastos han sido efectivamente realizados, así como la escritura de constitución de la mencionada mercantil donde consta ampliamente en objeto social desarrollado por la misma.
B) Por lo que respecta a los gastos de servicios profesionales independientes los mismos en virtud del documento que se acompaña junto con el presente están completa y plenamente justificados con los cargos correspondientes en la cuenta bancaria de la sociedad, cuyos movimientos obran en el expediente administrativo, debiéndose manifestar que el hecho de que no se relacionen en el modelo 190 no significa que el gasto no esté realizado.
C) Los gastos correspondientes a los vehículos son deducibles en su integridad ya que dichos vehículos pertenecen a la sociedad y se usan exclusivamente para el desarrollo de la actividad de la misma, consta en el expediente administrativo documentación acreditativa de lo expuesto.
D) Por lo que respecta a los gastos que no se consideran por la Administración afectos a la actividad entendemos que los apuntes contables son plenamente deducibles ya que los mismos están afectos al desarrollo de la actividad pues son necesarios para su ejercicio, asi se requiere de locutores, traductores, etc, que durante sus sesiones, a veces de larga duración, se les prepara ciertos aperitivos. Además el importe de los mismos entendemos no es sustento habitual para una familia. Además a parte de las locuciones y traducciones, se hacen representaciones artísticas (que está dentro de su objeto social), por lo que son necesario vestuarios, tratamientos faciales, ópticas, etc..
E) En cuanto a lo mencionado relativo a que no son deducibles los apuntes que carecen de título justificativo, se manifiesta que los mismos son plenamente deducibles, ya que los mismos son encuadrables dentro de lo dispuesto en el art. 4 del Reglamento de Facturación, en relación con el art 7, de dicho Reglamento.
F) Por lo que respecta a la no admisión de los gastos de billetes de Renfe, de avión y gastos de viaje se manifiesta que los mismos son plenamente deducibles al haberse efectuado en el desarrollo de la actividad de la sociedad, quedando acreditados con el cargo correspondiente en la cuenta bancaria.
G) La ubicación física donde se desarrolla la actividad está completamente diferenciada al domicilio particular de Gregoria y Maximino, esposo de la compareciente, con NIE NUM003, el cual obtiene sus ingresos de rendimientos de trabajo de una entidad ajena a la sociedad obligada, mi representada, circunstancia ésta que acreditamos con la declaración del IRPF del ejercicio fiscal que es objeto del presente del Sr Maximino y de la Sra. Gregoria.
- Dichos motivos no han sido tenidos en cuenta por la Administración habiendo sido desestimados en el Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición interpuesto contra la Liquidación Provisional antes indicada.
- Contra dicho Acuerdo mi representada interpuso Reclamación Económico-Administrativa (la número NUM000) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con sede en Málaga. Paralelamente al acto administrativo inicial se instó por parte de la Administración Tributaria expediente sancionador contra mi representada, constando en el expediente administrativo las alegaciones formuladas por mi mandante durante la sustanciación de dicho expediente, las cuales damos por reproducidas en aras de la brevedad, no siendo atendidas sus alegaciones en ningún momento del trámite administrativo que concluyó con la interposición de otra Reclamación Económico-Administrativa (la número NUM001) ante dicho Tribunal, el cual acumuló ambas reclamaciones dictando Resolución el 30 de Mayo de 2.019 desestimando ambas reclamaciones.
- Consecuentemente entendemos que por parte de la Administración Tributaria no se le aplica correctamente lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades a que se ha hecho referencia en el anterior motivo cuarto y que la variación de la Administración en cuanto a sus planteamientos en la propuesta de liquidación provisional como en las de la Resolución del Recurso de Reposición crean en mi representada inseguridad jurídica ya que cambian los motivos en los cuales basar y argumentar su defensa.
- Por tanto, entendemos que los gastos que han sido deducidos por mi representada están realizados conforme a derecho y constan efectiva y debidamente acreditados con los cargos en cuenta, por lo que debe ser considerada ajustada a derecho la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.013, presentada en su día por mi mandante.
TERCERO.- La defensa de la Administración opone, en síntesis:
- Sobre la posible concurrencia de causas de inadmisibilidad.
Al tiempo de formular el presente escrito de contestación a la demanda esta representación no dispone de copia de los escritos de interposición del correspondiente recurso ni de la documentación que se haya acompañado a los mismos, razón por la cual no puede comprobar dos aspectos procesales esenciales que deben necesariamente concurrir para que el recurso presentado resulte admisible con arreglo a Derecho.
Y ante la imposibilidad de comprobar tales extremos, en términos de defensa y con carácter eventual y ad cautelam en el presente apartado se vienen a invocar dos posibles causas de inadmisibilidad, al amparo de lo dispuesto en el art. 69 de la LJCA.
No estando al alcance de esta representación al tiempo de evacuar el presente trámite la posibilidad de comprobar el cumplimiento de ambos requisitos, se procede a invocar dichas posibles causas de inadmisibilidad, de forma eventual y ad cautelam, ya dichas, con el fin de posibilitar su aplicación por parte del Tribunal, si en razón del contenido material de las actuaciones, las mismas, o cualquiera de ellas, resultare concurrente.
- La regularización tributaria realizada por la AEAT que es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso va referida la comprobación y subsiguiente corrección de la autoliquidación tributaria por el IS de 2013 presentada en su día por la aquí recurrente, en cuya demanda, como ya ocurriera en parte en la sede de revisión administrativa previa, se invocan una pluralidad de motivos de impugnación, referidos a la no deducibilidad de determinados gastos consignados en la autoliquidación por los conceptos, cuantías y motivos que en la propia resolución de la AEAT impugnada se describen con el detalle siguiente:
'...En concreto no son deducibles los siguientes gastos:
1.- No se admiten los gastos correspondientes a las facturas consignadas de 'Mercadona SA' 437,95 euros, 'Twins Alimentación SA' 46,55 euros, 'Lidl' 87,34 euros, 'Eroski' 23,31 euros, 07-08-13 'Varadero Los Pescadores SC' (plaza no 75 de varadero por un año) 715,05 euros, 21-10-13 'Centro Médico Arztezentrum' (servicio dental) 41,32 euros, 14-01-13 'Federopticos Rojo' (cristales fotocromáticos para visión de lejos y cerca) 590,00 euros, 09-02-13 'Clínica Rincón Bejar SL' (consulta otorrino) 72,00 euros, 22-02-13 'Andamedic SL' (pack turbo diet, expert hialuronico) 43,64 euros, 27-02-13 'Worten' (easycook max2) 70,24 euros, 16-03-13 'Andamedic SL' 15,45 euros; al no quedar acreditada la correlación de estos gastos con los ingresos de la entidad.
2.- No se admiten los gastos correspondientes a 'servicios profesionales independientes' 31-03-13 locución-traducción 3.132,00 euros, 30-06-13 locución-traducción 1.409,31 euros, 30-09-13 locución- traducción 3.151,52 euros y 31-12-13 locución-traducción 3.674,03 euros); al no quedar debidamente justificados, ni declarados en el correspondiente modelo 190 de retribuciones satisfechas.
3.- No se admiten los gastos correspondientes a los importes consignados de Aureliano (14-06-13 locución, traducción) 100,00 euros, 'primas y seguros' (26-07-13 seguro) 39,00 euros y 25-02-13 'fijación de carteles' 60,00 euros; al no aportar factura.
4.- No se admiten los gastos correspondientes a los importes consignados de 15-05-13 billete Renfe 59,40 euros, 16-05-13 billete Renfe 12,84 euros, 05-06-13 viaje avión Bruselas 116,11 euros, 30-06-13 transportes varios 119,55 euros, 30- 10-13 viaje Asia 1.036,56 euros, 31-12-13 bus aparcamiento 102,84 euros, 13-10-13 'Vacaciones Edreams SL' (avión) 1.065,03 euros, 27-05-13 'Vueling Airlines SA' (billete avión) 169,48 euros, 30-09-13 'Vueling Airlines SA' (viajes) 2.131,12 euros; al no quedar acreditada la correlación de estos gastos con los ingresos de la entidad y no justificar la afectación de dichos gastos al desarrollo de la actividad ejercida.
5.- No se admiten los gastos correspondientes a los importes consignados de 31-03-13 (restaurantes) 252,88 euros, 30-06-13 (comidas) 1.974,23 euros, 30-09-13 406,44 euros, 04-12-13 (teatro Cervantes) 74,88 euros, 31-12-13 (dietas) 260,19 euros, 31-12-13 (comidas) 155,08 euros, 31-12-13 (dietas) 34,41 euros, 30-06-13 (vestuario) 640,39 euros y 30-09-13 357,85 euros; al no quedar debidamente acreditados con los tickets aportados.
6.- No se admiten los gastos en concepto de 'suministros combustible' 332,15 euros y 'Repsol suministro' 311,20 euros; al no identificar las facturas aportadas el vehículo propiedad de la entidad y no quedar acreditada la correlación de estos gastos con los ingresos de la entidad.
En definitiva, son muy variados los tipos de gastos, los importes y las razones o motivos por los que su no deducibilidad es declarada por parte de la AEAT en sus actuaciones de comprobación y regularización, y respecto de los que la aquí recurrente en la demanda, como ya hiciera en el recurso de reposición y posteriormente en la reclamación económico administrativa, viene a sostener, en síntesis, que constando tales gastos debidamente consignados en su contabilidad y habiendo sido satisfechos por la sociedad, deben ser considerados como deducibles y, por tanto, como correcta su conducta tributaria de consignarlos como tales, minorando con ello la base imponible sujeta a tributación.
Sin embargo, un simple examen de los mismos, puestos en relación singularmente cada uno de ellos con los motivos por los que se rechaza su deducibilidad en cada uno de los casos, pone de manifiesto lo adecuado de la actuación regularizadora de la Administración, tal y como viene a razonar la resolución del TEARA que se impugna al señalar que:
'...la jurisprudencia y doctrina expuesta por la A.E.A.T. en la resolución impugnada es resumida por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución para unificación de criterio, dictada el 3 de febrero de 2.010, en la que disponía que '(...) en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.(...)'
Por tanto, los requisitos necesarios para que un gasto sea fiscalmente deducible son:
1º.- El gasto debe estar justificado mediante factura o documento substitutivo de la misma emitido al efecto, ( artículo 106LGT), debiendo dichos documentos cumplir los requisitos exigidos por la normativa tributaria.
2º.- El gasto ha de estar contabilizado e imputado contablemente al ejercicio en el que se haya devengado ( artículo 19.3 de la L.I.S .).
3º.- El gasto ha de ser efectivo; es decir responder a una operación efectivamente realizada, no siendo por tanto fiscalmente deducibles, los gastos manifestados en simples anotaciones contables, que respondan a operaciones ficticias.
4º.- El gasto debe ser necesario, pues aunque la L.I.S. no proclama directamente dicha exigencia, si lo hace de forma indirecta en el artículo 14 e ) en el que exige que los gastos estén correlacionados con los ingresos y en el artículo 10, en el que, para la determinación de la base imponible, se remite al resultado contable, pues en la normativa contable, uno de cuyos principios es el de correlación de ingresos y gastos...'
En definitiva y frente a lo que, de forma recurrente se sostiene en la demanda (como antes en el recurso y en la reclamación económico administrativa) es obvio que no basta con la pura y dura contabilización del gasto y de la realidad del mismo, sino que además, es necesario que el interesado acredite de manera cumplida y suficiente, con arreglo a Derecho que dicho gasto es necesario para el ejercicio de la actividad y está correlacionado con los ingresos obtenidos.
Se trata por tanto, y una vez más de una simple cuestión de prueba ante la Administración en la que, como es bien sabido, rige el principio contenido en el art. 105.1 de la LGT a cuyo tenor; '...en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo...' y que no representa más que las plasmación legal del principio procesal de distribución de la carga de la prueba en razón del cual claramente resulta que es al contribuyente al que le incumbe acreditar por cualquier medio de prueba válidamente admitido en Derecho, la realidad y vinculación de los gastos que pretende sostener como deducibles al ejercicio de su actividad, tanto en su procedencia como en su cuantía, en cada uno de los supuestos en que así los haya aplicado, así como de la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la normativa de aplicación, para la procedencia de su deducción.
Y el caso presente, es obvio que, más allá de la pura afirmación de parte, no existe prueba bastante alguna que justifique la vinculación de los gastos consignados que se enumeran bajo el número 1º, 3, 4, 5 y 6 de los consignados en la resolución liquidatoria de la AEAT.
Respecto de los gastos referidos en los apartados 2 y parte del 3 (referidos como gastos locución- traducción) la propia resolución del TEARA razona de manera expresa lo siguiente:
'...Dada la actividad de la reclamante (Actividades de traducción e interpretación) los únicos gastos no admitidos como deducibles fiscalmente por la A.E.A.T. que suscitan algunas dudas a este Tribunal son los correspondientes a servicios de locución-traducción, pero la razón por la que los mismos no fueron admitidos no es que no estuviesen relacionados con la obtención de ingresos sino la falta de prueba de la realidad de los mismos, no siendo suficiente para ello meros cargos en cuenta...'
Razonamiento que tiene que darse por convincente y, por tanto, por procedente a los efectos de la presente impugnación.
De ahí que la resolución del TEARA concluya por señalar que:
'...Por tanto, este Tribunal considera conforme a derecho la liquidación de cuota e intereses en su totalidad, compartiendo plenamente con la A.E.A.T. tanto la motivación de la citada liquidación, como la respuesta dada a las alegaciones de la reclamante en el posterior recurso de reposición, remitiéndose al contenido de dichos acuerdos para evitar duplicidades innecesarias...'
Consideración que, había cuenta del tenor literal del escrito de demanda que insiste en reiterar sus consideraciones impugnatorias a efectos del subsiguiente recurso contencioso, procede dar por reproducidas a efectos de la presente impugnación.
- Finalmente y con respecto de la procedencia de la sanción que acompaña a la regularización tributaria efectuada y más allá de las consideraciones abstractas acerca de la procedencia o no de la misma, para lo que nos remitimos a lo sobre el particular razonado por la AEAT y el TEARA a juicio de esta representación resulta meridianamente claro que, en el caso presente, la entidad recurrente a la hora de formular y presentar su autoliquidación vino a incluir en ella, en beneficio exclusivo de su subjetivo y particular interés económico una serie de gastos respecto de los que, en sede de regularización tributaria ha quedado de manifiesto que carecía de la necesaria justificación documental para acreditar su vinculación con la actividad desarrollada por la entidad, cuando no resultaban completamente ajenos a la misma (vid. por ejemplo, los consignados bajo el número 1º de la liquidación complementaria) lo no puede en modo alguno entenderse como 'involuntario' sino como deliberado y al menos negligente en la correcta determinación de la base imponible sujeta a tributación y que no estando amparada en su actuación en una interpretación razonable de la norma ni en ninguna otra de las circunstancias que excluyen conforme a lo dispuesto en la LGT la responsabilidad y bajo el riesgo de que, de no haber mediado las actuaciones de comprobación tributaria, se habría consolidado dicha indebida actuación fiscal en beneficio propio e indebido del particular interesado.
En definitiva, y frente a lo que se dice de contrario, aparece debidamente motivada y cumplidamente justificada la procedencia también de la sanción impuesta, razón por la cual a juicio de esta representación procede, con desestimación de la demanda interpuesta, tanto la confirmación de la liquidación tributaria como la de la resolución sancionadora resultante de la regularización fiscal llevada a cabo por la AEAT y que ha sido confirmada en su totalidad por el TEARA.
CUARTO.- Sobre la causa de inadmisibilidad alegada, consta en autos que interpuesto el recurso, en diligencia de 21/10/19 es realizado requerimiento de subsanación para que la parte recurrente aportara en 10 días: el documento acreditativo de la representación del compareciente ( artículo 45.2 a) LJCA) y el documento acreditativo del acuerdo del órgano competente de esa persona jurídica, decidiendo la interposición de este recurso así como el particular de los estatutos para acordar el ejercicio de acciones judiciales ( artículo 45.2 d) de la LJCA).
Con escrito de 7 11/2019la parte recurrente aporta certificado de apoderamiento electrónico apud acta otorgado con número registro 6/11/19, en favor de la Procuradora actuante, en virtud de escritura notarial de la parte recurrente. También aporta certificado del siguiente tenor:
'DON Gregoria, con NIE NUM004, en su calidad de Administradora Unica de la entidad mercantil FIORINA SAGE, S.L., con CIF B93000206,
C E R T I F I C O .-
Que del Libro de Actas de la entidad resulta lo siguiente:
1o).- Que en fecha de 9 de Septiembre de 2.019, y en Chilches (Málaga) se reunió su Junta General con el CARÁCTER DE UNIVERSAL, resultando la concurrencia de todos sus socios que asistieron personalmente. En total, los mismos reúnen el 100% del capital social.
2o) Que en el acta figura el nombre y la firma de los asistentes, quienes al finalizar la reunión aprobaron el acta, la cual fue firmada por el Presidente y Secretario de la Junta.
3o) Que fueron aprobados por unanimidad entre otros los siguientes ACUERDOS:
A)Instar, conforme a lo estipulado en el artículo 26.A) de los estatutos sociales, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de fecha 30 de Mayo de 2.019 dictada por la Sala Desconcentrada de Málaga del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, que resuelven las reclamaciones números NUM000 y NUM001 interpuestas por Fiorina Sage, S.L. contra la desestimación de los recursos de reposición interpuestos contra la liquidaciones NUM005, por importe de 8.661,36 Euros, girada por la A.E.A.T. para regularizar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.013 y, contra la liquidación NUM006, por importe de 6.810,20, correspondiente a la sanción impuesta
Nombrar a Gregoria, con NIE NUM004 como la persona autorizada para llevar a término lo acordado en el antecedente apartado A) solicitar la ayuda antes mencionada
B) Y para que así conste, expido la presente certificación en Chilches, a veintiocho de Octubre de dos mil diecinueve..
Igualmente es acompañada copia de escritura notarial de constitución de la sociedad y estatutos sociales otrogados a 21 abril 2009, en la que en efecto constan las facultades que dice la certificación.
Por tanto, no concurre la causa de inadmisibilidad alegada por la defensa de la Administración.
QUINTO.- La liquidación impugnada contiene la siguiente fundamenatción:
'...HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Existen errores aritméticos y/o diferencias entre las cuantías declaradas y las calculadas por la Administración en la cuenta de pérdidas y ganancias, modificándose el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias declarado, en virtud de las facultades que el artículo 143 del texto refundido de la L.I.S . atribuye a la Administración. Delegación de MALAGA N.I.F: B93000206
- Se incrementa la base imponible en 27.780,48 euros correspondientes a gastos no deducibles declarados en la relación aportada por la entidad con fecha 27 de octubre de 2017 en contestación a requerimiento para justificar el importe consignado como 'otros gastos de explotación' en su autoliquidación (casilla 279) que no han sido debidamente justificados por la entidad con la documentación aportada.
En concreto no son deducibles los siguientes gastos:
1.- No se admiten los gastos correspondientes a las facturas consignadas de 'Mercadona SA' 437,95 euros, 'Twins Alimentación SA' 46,55 euros, 'Lidl' 87,34 euros, 'Eroski' 23,31 euros, 07-08-13 'Varadero Los Pescadores SC' (plaza no 75 de varadero por un año) 715,05 euros, 21-10-13 'Centro Médico Arztezentrum' (servicio dental) 41,32 euros, 14-01-13 'Federopticos Rojo' (cristales fotocromáticos para visión de lejos y cerca) 590,00 euros, 09-02-13 'Clínica Rincón Bejar SL' (consulta otorrino) 72,00 euros, 22-02-13 'Andamedic SL' (pack turbo diet, expert hialuronico) 43,64 euros, 27-02-13 'Worten' (easycook max2) 70,24 euros, 16-03-13 'Andamedic SL' 15,45 euros; al no quedar acreditada la correlación de estos gastos con los ingresos de la entidad.
2.- No se admiten los gastos correspondientes a 'servicios profesionales independientes' 31-03-13 locución-traducción 3.132,00 euros, 30-06-13 locución-traducción 1.409,31 euros, 30-09-13 locución-traducción 3.151,52 euros y 31-12-13 locución-traducción 3.674,03 euros); al no quedar debidamente justificados, ni declarados en el correspondiente modelo 190 de retribuciones satisfechas.
3.- No se admiten los gastos correspondientes a los importes consignados de Aureliano (14-06-13 locución, traducción) 100,00 euros, 'primas y seguros' (26-07-13 seguro) 39,00 euros y 25-02-13 'fijación de carteles' 60,00 euros; al no aportar factura.
- 4.- No se admiten los gastos correspondientes a los importes consignados de 15-05-13 billete Renfe 59,40 euros, 16-05-13 billete Renfe 12,84 euros, 05-06-13 viaje avión Bruselas 116,11 euros, 30-06-13 transportes varios 119,55 euros, 30- 10- 13 viaje Asia 1.036,56 euros, 31-12-13 bus aparcamiento 102,84 euros, 13-10-13 'Vacaciones Edreams SL' (avión) 1.065,03 euros, 27-05-13 'Vueling Airlines SA' (billete avión) 169,48 euros, 30-09-13 'Vueling Airlines SA' (viajes) 2.131,12 euros; al no quedar acreditada la correlación de estos gastos con los ingresos de la entidad y no justificar la afectación de dichos gastos al desarrollo de la actividad ejercida.
5.- No se admiten los gastos correspondientes a los importes consignados de 31-03-13 (restaurantes) 252,88 euros, 30-06-13 (comidas) 1.974,23 euros, 30-09-13 406,44 euros, 04-12-13 (teatro Cervantes) 74,88 euros, 31-12-13 (dietas) 260,19 euros, 31-12-13 (comidas) 155,08 euros, 31-12-13 (dietas) 34,41 euros, 30-06-13 (vestuario) 640,39 euros y 30-09-13 357,85 euros; al no quedar debidamente acreditados con los tickets aportados.
6.- No se admiten los gastos en concepto de 'suministros combustible' 332,15 euros y 'Repsol suministro' 311,20 euros; al no identificar las facturas aportadas el vehículo propiedad de la entidad y no quedar acreditada la correlación de estos gastos con los ingresos de la entidad.
7.-No se admiten los gastos correspondientes a cuatro facturas de 'Sercax SL' 31-03-13 (suministro) 917,65 euros, 30-06-13 (suministro) 1.062,22 euros, 30-09-13 (suministro) 834,95 euros y 31-12-13 (suministro) 633,86 euros; al no reunir las facturas aportadas los requisitos formales establecidos por la normativa vigente ( artículo 13Reglamento de facturaciónReal Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre de 2012 ).
8.- No se admiten los gastos en concepto de 'Sevillana electicidad' 835,48 euros y 'Aqualia' 174,98 euros, al no figurar la sociedad como cliente en las facturas aportadas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- La entidad en su escrito de fecha 2 de febrero de 2018 de disconformidad con la propuesta de liquidación manifiesta que todos los gastos a que se refiere la propuesta de liquidación provisional como no deducibles están justificados y acreditados conforme al objeto social de la sociedad; y aporta escritura de constitución de la sociedad, y documentación del vehículo Ford/Transit Connec con matrícula ....HHD.
Dichas alegaciones deben ser desestimadas dado que la escritura de constitución de la sociedad y la documentación del vehículo aportadas no justifican documentalmente los gastos no admitidos y no acreditan su vinculación a la actividad de la entidad....'
El acuerdo que desestima el recurso de reposoción frente a la liquidación, dice la AEAT: ' ......SEGUNDO. De acuerdo con:
Los datos que constan en el expediente, debe hacerse la consideración que adjunto al escrito de alegaciones la sociedad Firorina Saga SL solo aporta, como único documento nuevo de los ya aportados, extracto de cuenta bancaria relativo a las operaciones efectuadas en la cuenta en cuestión correspondiente al período del 01/01/2013 al 31/12/2013.
En cuanto a los motivos alegados de oposición a los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución con liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades (IS) correspondiente al ejercicio 2013:
A) Respecto a lo manifestado de que todas las facturas que se consideran como no deducibles se corresponden a gastos soportados por la mercantil obligada tributaria, debe considerarse la resolución nº 00358/2009 del Tribunal Económico Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, en cuyo fundamento de derecho segundo se menciona que:
'(..)
En primer lugar, y en lo referente a la cuestión planteada relativa a determinar si los importes documentados en las facturas controvertidas han sido efectivamente realizados o si por el contrario su existencia se limita a su mera documentación formal, debe recordarse que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.
Atendiendo a la jurisprudencia al respecto, debe traerse a colación la Sentencia de 1 de octubre de 1997, en el que el Tribunal Supremo , si bien desde la óptica de la normativa aplicable al caso, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dejó muy claro su parecer al vincular la deducibilidad del gasto al requisito de su necesariedad y de la prueba de su efectividad: '(FD 1.o) La única cuestión que se plantea en la presente apelación consiste, como con frecuencia sucede en el ámbito del enjuiciamiento, en la resolución de ese silogismo donde la premisa mayor es la norma y la menor el hecho que determina su aplicación. Respecto de la primera, se trata del art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedadesde 27 de diciembre de 1978, en cuanto dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos; expresión 'gastos necesarios' que claramente entraña un concepto jurídico indeterminado que, como tal, ha permitido a cada intérprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias. (...) (FD 2.o) Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v. gr. Sentencia de 25 de enero de 1995 ) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad y, en tal sentido, es lo cierto que ...'. En parecido sentido también la Sentencia del TS de 20 de septiembre de 1988 .
Asimismo en Sentencia de 7 de diciembre de 1995 , 'Los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales: A) Ser necesarios. Los honorarios pagados por un profesional a otro profesional, para la realización de proyectos, dictámenes, informes o servicios, cumplen, en el caso de autos, claramente este requisito. B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho ( art. 1.215 del Código Civil, artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civily artículo 115 de la Ley General Tributaria). C) Corresponder al ejercicio de que se trate'.
Debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.
Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: 'No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas'.
Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la posibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.
(..)'.
Es decir, para que el gasto tenga el carácter de deducible en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, corresponde a la entidad Fiorina Sage SL probar que este gasto esté correlacionado con la obtención de los ingresos, además, debe probar que el mismo cumple el requisito de su efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable, sin que sea prueba suficiente en sí mismo, los cargos en cuenta bancaria de la sociedad, según el extracto de movimiento de cuenta aportado.
B) Respecto a los gastos de servicios profesionales independientes, como antes se ha mencionado los cargos correspondientes en la cuenta bancaria de la sociedad, no es prueba suficiente para que dichos gastos estén debidamente justificados, y como se menciona en los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución con liquidación provisional IS 2013, no consta que se hubieran declarado en la declaración anual, modelo 190, de retribuciones satisfechas por este concepto de servicios profesionales independientes.
C) En cuanto a los gastos correspondientes a los vehículos no admitidos, dichos gastos corresponden a 'suministros de combustibles', y como se menciona en los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución con liquidación IS 2013 que se reccurre,, en las facturas aportadas no consta la identidad del vehículo propiedad de la entidad a que corresponden, sin que tampoco se acredite por parte de la entidad Firorina Sage SL la correlación de estos gastos con la obtención de los ingresos de la entidad.
D) En cuanto a los gastos que no se consideran afectos a la actividad, como antes se ha mencionado y como así se menciona en los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución con liquidación provisional IS 2013, para que un gasto se admita como deducible ha de acreditarse/justificarse su necesaria correlación de estos gastos con los ingresos obtenidos en el desarrollo de la actividad, en este caso, de la entidad Fiorina Sage SL, circunstancia ésta que no ha quedado acreditada en el expediente.
E) En lo relativo a que no son deducibles los apuntes que carecen de título justificativo, cabe considerar, y como se deduce en la Resolución del TEAC mencionada anteriormente, laLey 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria vigente - apartado 4 del artículo 106 Normas sobre medios y valoración de la prueba, establece que '(..) Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria (..)'
No obstante lo anterior, también menciona que '(..) sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones (..)'. Y en este caso, y como queda de manifiesto en los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución con liquidación provisional IS 2013, al carecer de título justificativos de los apuntes no admitidos como gastos deducibles, la efectividad de los mismos debe cuestionarse, sin que al efecto la entidad Firona Sage SL aporte otros documentos/justificantes de los que ya han sido valorados en el procedimiento de aplicación de los tributos, por lo que deben desestimarse estas alegaciones.
F) Respecto a la no admisión de los gastos de billetes de Renfe, de avión y gastos de viaje, Firorina Sage SL no aporta prueba distinta de la que pudiera deducirse acredita/justificada la necesaria correlación de estos gastos con los ingresos de la entidad y, en su caso, justificara la afectación de tales gastos al desarrollo de la actividad ejercida.
G) En cuanto a lo manifestado relativo a que, la ubicación física donde se desarrolla la actividad está completamente diferenciada al domicilio particular de Gregoria y Maximino, ha de considerarse que, en este caso, los gastos de luz y agua no se admiten, dado que la entidad Firorina Sage SL no figura como titular de las facturas aportadas,, sino que están a nombre de Gregoria y, dicha titular Gregoria y Maximino tienen, además, su domicilio fiscal en el que consta de la entidad, de la que son socios/partícipes (en el año 2013, Gregoria en un 83,87 % del capital social y Maximino en un 16,13 % del capital social), sin que queda debidamente justificado que el domicilio de la actividad de la entidad esté perfectamente diferenciado del domicilio de los titulares del inmueble en cuestión que, a su vez, son los titulares del 100% de las participaciones en el capital social de la entidad, al menos en el año 2013.
Por todo lo anteriormente expuesto, y como ya se ha mencionado, para que el gasto tenga el carácter de deducible en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, corresponde a la entidad Fiorina Sage SL probar que este gasto esté correlacionado con la obtención de los ingresos, además, debe probar que el mismo cumple el requisito de su efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable, sin que sean prueba suficiente en sí mismo, los cargos en cuenta bancaria de la sociedad, según el extracto de movimiento de cuenta aportado.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso..'
El TEARA, una vez transcrita en sus antecedentes la liquidación, fundamenta la desestimación de la reclamación interpuesta contra la misma diciendo:
'...CUARTO.- En relación con la liquidación de cuota e intereses la jurisprudencia y doctrina expuesta por la A.E.A.T. en la resolución impugada es resumida por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución para unificación de criterio, dictada el 3 de febrero de 2.010, en la que disponía que '(...) en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente. (...)'
Por tanto, los requisitos necesarios para que un gasto sea fiscalmente deducible son:
1º.- El gasto debe estar justificado mediante factura o documento substitutivo de la misma emitido al efecto, ( artículo 106LGT), debiendo dichos documentos cumplir los requisitos exigidos por la normativa tributaria.
2º.- El gasto ha de estar contabilizado e imputado contablemente al ejercicio en el que se haya devengado ( artículo 19.3 de la L.I.S .).
3º.- El gasto ha de ser efectivo; es decir responder a una operación efectivamente realizada, no siendo por tanto fiscalmente deducibles, los gastos manifestados en simples anotaciones contables, que respondan a operaciones ficticias.
4º.- El gasto debe ser necesario, pues aunque la L.I.S. no proclama directamente dicha exigencia, si lo hace de forma indirecta en el artículo 14 e ) en el que exige que los gastos estén correlacionados con los ingresos y en el artículo 10, en el que, para la determinación de la base imponible, se remite al resultado contable, pues en la normativa contable, uno de cuyos principios es el de correlación de ingresos y gastos.
Dada la actividad de la reclamante (Actividades de traducción e interpretación) los únicos gastos no admitidos como deducibles fiscalmente por la A.E.A.T. que suscitan algunas dudas a este Tribunal son los correspondientes a servicios de locución-traducción, pero la razón por la que los mismos no fueron admitidos no es que no estuviesen relacionados con la obtención de ingresos sino la falta de prueba de la realidad de los mismos, no siendo suficiente para ello meros cargos en cuenta.
Por tanto, este Tribunal considera conforme a derecho la liquidación de cuota e intereses en su totalidad, compartiendo plenamente con la A.E.A.T. tanto la motivación de la citada liquidación, como la respuesta dada a las alegaciones de la reclamante en el posterior recurso de reposición, remitiéndose al contenido de dichos acuerdos para evitar duplicidades innecesarias....'
SEXTO.- La doctrina sobre la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades establecida por la jurisprudencia, en cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, dice la STS 12 de febrero de 2015 que '... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción'.
Como dicen las SSTS de 24 de Febrero del 2011, recurso 357/2007, y de 2 de febrero de 2012, recurso 388/2009, es necesario distinguir entre gasto necesario y conveniente ' el concepto de 'gasto necesario' no es una cuestión pacífica, pues de las normas del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la necesidad del gasto es tendencial por estar dirigido a la obtención de ingresos, si bien esta característica del gasto puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio seguido por el art. 13 de la Ley 61/1978 , en el que los gastos e ingresos están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a donativo o liberalidad, criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 y 25 de enero de 1995 , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el carácter necesario del gasto desde esa doble perspectiva.
En la STS de 25 de febrero de 2010, recurso 5920/2004, se dijo que ' para que pueda hablarse de 'gasto deducible' se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad alart. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citadoart. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme alart. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4. º La 'necesariedad' del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamentoen concordancia con el art. 13 de la LIS '.
En cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013 , declara que '... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -- antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...'.
En el mismo sentido la STS de 6 de febrero de 2015, recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que ' La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles 'los donativos y liberalidades', no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos '.
Pudiendo también probarse los hechos por presunción. Dice el art. 108.2 de la misma Ley que ' para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' . Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º ' Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]'.
La inactividad probatoria de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
SÉPTIMO.- Al caso de autos, de la liquidación antes reproducida se desprende que la AEAT no acepta la deducción de gastos pretendida por la parte ahora recurrente al no quedar acreditada la correlación de estos gastos con los ingresos de la entidad (facturas consignadas de 'Mercadona SA', 'Twins Alimentación SA', 'Lidl', 'Eroski''Varadero Los Pescadores SC''Centro Médico 'Federopticos Rojo', 'Clínica Rincón Bejar SL''Andamedic ),no quedar debidamente justificados, ni declarados en el correspondiente modelo 190 de retribuciones satisfechas (gastos correspondientes a 'servicios profesionales independientes',locución-traducción), falta de aportación de facturas ( de Aureliano (14-06-13 locución, traducción), 'primas y 'fijación de carteles), no quedar acreditada la correlación de estos gastos con los ingresos de la entidad y no justificar la afectación de dichos gastos al desarrollo de la actividad ejercida (diversos billetes de renfe, viaje avión Bruselas, transportes, viaje Asia , bus aparcamiento'Vacaciones Edreams SL''Vueling Airlines SA'), no quedar debidamente acreditados con los tickets aportados ( restaurantes, comidas, teatro Cervantes, dietas, comidas, dietas, vestuario), no identificar las facturas aportadas el vehículo propiedad de la entidad y no quedar acreditada la correlación de estos gastos con los ingresos de la entidad ('suministros combustible' y 'Repsol suministro'), al no reunir las facturas aportadas los requisitos formales establecidos por la normativa vigente ( artículo 13Reglamento de facturaciónReal Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre de 2012) (cuatro facturas de 'Sercax SL'), y al no figurar la sociedad como cliente en las facturas aportadas (Sevillana electicidad' y 'Aqualia' ).
Las pruebas practicadas en autos son las ya unidas al expediente administrativo más dos documentales aportados con la demanda: Modelo 100 de información de la presentación de declaración el 6/06/14, realizada por don Edmundo, Colaborador, IRPF ejericio 2013, primer declarante Gregoria, con ingresos provenientes de rendimiento de trabajo de 14.000 euros, sin especificar pagador, y mismo documento modelo 100 mismo impuesto y mismo ejercicio correspondiente a don Maximino, con ingresos íntegros de trabajo de 34.877,43 euros, sin especificación de pagador.
La documental practicada y la unida al expediente ni aisladamente ni entrelazada llegar a la conclusión indubitada que los conceptos que se pretenden deducir reunan los requisitos legalmente exigidos para ello, según lo antes expuesto. Sobre la recurrente recae la carga de acreditar tanto la existencia del gasto como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, como declara nuestra jurisprudencia; puesto que solo son deducibles los gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, para lo cual deben quedar convenientemente justificados, recayendo sobre el contribuyente la carga de tal prueba, destacándose que a los efectos probatorios, además de que se haya procedido a la debida contabilización de los gastos y su reflejo en los libros registro correspondientes, adquiere especial relevancia la factura de los mismos que habrá de cumplir con los requisitos del artículo 6 del RD 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales.
Como dejó dicho la STS de 14 de diciembre de 1989 sobre ese tipo de anotaciones ' la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por si sólo... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige la Ley General Tributaria, que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos'.La doctrina del Tribunal Supremo -entre ellas la STS de 9 de febrero de 2012, recurso de casación 2210/10 -, en la que se rechaza la identificación entre gasto deducible y gasto contable (' Sin embargo, dicha identificación no cabe, puesto es el propio artículo 10.3, que introduce la referencia a la contabilidad como criterio básico para determinar la base imponible, el que contiene la excepción, esto es, siempre y cuando no haya de corregirse por las normas fiscales, y en este caso, puede afirmarse, en lo que ahora nos interesa, que gasto contable será gasto deducible siempre que no constituya una liberalidad. El gasto en el ámbito contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, sin que se vea afectado porque tributariamente sean o no gastos fiscalmente deducibles. Existe, por tanto, una independencia y autonomía en el ámbito fiscal y en el contable; el registro contable del gasto se hace atendiendo sólo a las normas contables, al margen de la normativa fiscal. Conforme al citado art. 10.3, por tanto, el resultado tributario se obtiene corrigiendo el resultado contable hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias.
Con lo que persiste en esta sede las objeciones realzadas en vía administrativa y económico-administrativa a las deducciones pretendidas.
Respecto a los gastos de servicios profesionales independientes, los cargos correspondientes en la cuenta bancaria de la sociedad, ni las mentadas declaraciones del IRPF no son prueba suficiente para que dichos gastos estén debidamente justificados, y además, no consta que se hubieran declarado en la declaración anual, modelo 190, de retribuciones satisfechas por este concepto de servicios profesionales independientes.
Sobre los gastos correspondientes a los vehículos no admitidos, dichos gastos corresponden a suministros de combustible. Baste señalar, que, vr. gr., posición de esta Sala y Sección mantiene la necesidad de la acreditación de la dedicación exclusiva del vehículo a la actividad que se trata, en sentencias como las de 4 de febrero de 2016 ( rec. 295/14), de 23 de septiembre de 2016 ( rec. 550/14), de 13 de junio 2018 ( rec. 30/17), o de 31 de mayo de 2019 (rec, 719/2017), entendiendo que se trata de un elemento que no es consustancial al ejercicio de la actividad económica, esto es, no tiene carácter de imprescindible y aunque pueda ser ocasionalmente destinado a un uso relacionado con el ejercicio de la profesión, esto excluye en la generalidad de los supuestos y salvo prueba en contra, la posibilidad de deducir gastos con el vehículo relacionados se vincula a los que esté probado que se relacionan con los concretos viajes reseñados en el fundamento precedente, sin que al caso las facturas aportadas conste la identidad del vehículo propiedad de la entidad a que corresponden, sin que tampoco se acredite por parte de la entidad Firorina Sage SL la correlación de estos gastos con la obtención de los ingresos de la entidad.
Vacio probatorio sobre la afección a la actividad de otro grupo de gastos que se pretende deducir en tal concepto, objeción que también concurre respecto losgastos de billetes de Renfe, de avión y gastos de viaje.
En relación con los suministros del inmueble, con independencia del título que ostente sobre el mismo los gastos (agua, luz, y otros que pudiera haber, como calefacción, teléfono fijo, conexión a Internet, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, es decir debe constar probado la concreta utilización de cada servicio en el ejercicio empresarial, y al caso la recurrente no figura como titular de dichos suministros, sin que queda debidamente justificado que el domicilio de la actividad de la entidad esté perfectamente diferenciado del domicilio de los titulares del inmueble en cuestión que, a su vez, son los titulares del 100% de las participaciones en el capital social de la entidad, al menos en el año 2013.
OCTAVO.- En cuanto a la sanción impuesta, sobre la que no existen alegaciones, corresponde al órgano sancionador demostrar la existencia de todos los elementos constitutivos de la infracción tributaria que sanciona, puesto que, la vía jurisdiccional, cuando lo que se recurre son decisiones de naturaleza sancionadora, se enmarcan en el ámbito del control estricto de la aplicación que del ordenamiento jurídico hizo la Administración, sin que los órganos jurisdiccionales puedan completar, integrar o solventar el contenido de la resolución que concluye el procedimiento sancionador, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.
En definitiva ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º), 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º) o la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 (Recurso: 3285/2018, en su FD 6º.
Al caso de autos, la motivación de la resolución sancionadora por la AEAT es la siguiente:
'.....Mediante escrito de fecha 27-02-2018 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:
Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
La entidad se ha deducido, en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, una serie de gastos cuya deducibilidad, desde el punto de vista fiscal, no ha quedado suficientemente acreditada dentro del procedimiento de comprobación. Todo ello, según ha quedado reflejado en la liquidación provisional de referencia.
La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:
- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.
Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad ha presentado con fecha 25-03-2018 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:
Presenta escrito de alegaciones de disconformidad con el expediente sancionador manifestando haber interpuesto recurso contra la liquidación provisional no siendo por tanto firme y argumentando ausencia de mala fe u ocultación.
En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:
La norma prevé que las acciones u omisiones tipificadas en la ley no dan lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso se aprecia omisión de la diligencia exigible ya que la norma establece claramente los requisitos para admitir la deducibilidad de los gastos, sin que esta conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma. Por tanto se considera que no ha actuado con el cuidado exigible para la correcta deducción de los gastos de su actividad económica sin que puedan apreciarse otras causas de exoneración de responsabilidad previstas en la ley.
En cuanto a la alegación de haber presentado recurso de reposición contra la liquidación provisional, dicho recurso ha sido resuelto, habiendo sido desestimado.
En base a lo manifestado y no habiendo realizado alegaciones que desvirtúen las causas que motivaron dicho expediente sancionador, se desestiman las mismas y se confirma la sanción.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que FIORINA SAGE SL con NIF B93000206 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.....
MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES
La normativa tributaria prevé que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento voluntario de la obligación al no justificar suficientemente la deducibilidad fiscal de gastos consignados en su declaración por un importe de 27.780,48 euros.
En la liquidación provisional de referencia se deja constancia de los diversos motivos por los cuales no se admite la deducibilidad de los gastos. Entre esos motivos se encuentran principalmente dos: no justificar documentalmente el gasto y no acreditar su afectación a la actividad de la entidad.
Considerando que no tuvo en cuenta las normas de derecho positivo aplicables al caso se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de negligencia no disculpable, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, se estima que procede la imposición de sanción'.
La sanción es recurrida en reposición que es inadmitida en acuerdo de 1 de octubre 2018, que contiene la siguiente fundamentación.
'...Con fecha 18-09-2018 se presentó escrito en el que se solicita:
La anulación del acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2013.
ACUERDO
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 223.1 de la Ley General Tributaria, el recurso de reposición se interpondrá dentro del plazo de UN MES contado desde el día siguiente a la recepción de la notificación del acto cuya revisión se solicita o del siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.
Conforme a lo establecido en el artículo 30.4 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , cuando los plazos se señalen por meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquél en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquél en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquél en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.
TERCERO. Según consta en el expediente relativo al acto que se impugna, el acto recurrido se notificó el 17-08-2018 y el escrito del recurso se presentó el 18-09-2018, por lo que ha transcurrido el plazo para interponer el Recurso de Reposición.
CUARTO. Por tanto, se acuerda:
No admitir a trámite el presente recurso, sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el recurrente, por no haber interpuesto el mismo en plazo..'
No existiendo ninguna alegación en la demanda sobre la inadmisión del recurso de reposición, que conlleva la firmeza de la resolución sancionadora, no es posible de su revisión en vía judicial al ser acto firme y consentido.
NOVENO.- La desestimación del recurso implica la condena en costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:
PRIMERO.-Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de FIORINA SAGE, S.L..
SEGUNDO.-Imponer el pago de las costas a la parte recurrente.
Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe, en su caso, interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal.
Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Ilmos/a. Sres/a. al inicio reseñados
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.
