Sentencia Administrativo Nº 747/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 579/2014 de 16 de Junio de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2014/0012235

251658240

Procedimiento Ordinario 579/2014

Demandante:VIGAPINOS S.L.

PROCURADOR D./Dña. MARIA FUENCISLA MARTINEZ MINGUEZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 747

RECURSO NÚM.: 579-2014

PROCURADOR D./DÑA.: FUENCISLA MARTÍNEZ MÍNGUEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 17 de junio de 2016

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 579/2014 interpuesto por VIGAPINOS S.L. representada por el Procurador Sra. Martínez Mínguez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 28 de marzo de 2014 por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 , y NUM001 , formuladas frente a la liquidación practicada en concepto de IVA, todos los periodos de 2007, así como contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de aquélla, cuarto trimestre de 2007.

Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO.-Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO.-Estimándose necesario el recibimiento a prueba, se acordó tener por reproducida la documental aportada, señalando para la votación y fallo, la audiencia del día 14 de junio de 2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer.

Fundamentos

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad actora impugna la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2014 por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 , y NUM001 , formuladas frente a la liquidación practicada en concepto de IVA, todos los periodos de 2007, así como contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de aquélla, cuarto trimestre de 2007.

La resolución del TEAR, tras expresar que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se han realizado en el seno de la Dependencia Regional de Castilla La Mancha, habilitada al efecto por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT, y rechazar la supuesta indefensión alegada por no haber tenido vista del expediente completo, mantiene, en cuanto al fondo del asunto, que los hechos recogidos en las actas y en la liquidación ponen de manifiesto que la Inspección ha recabado un conjunto de pruebas indirectas de las que se infiere la inexistencia de las operaciones realizadas, de modo que no pueden considerarse deducibles los gastos correspondientes a las mismas.

En cuanto a la sanción impuesta, el TEAR rechaza la denunciada falta de motivación de la misma, en orden a la culpabilidad.

SEGUNDO.- La parte recurrente solicita de la Sala que se anule la resolución recurrida así como la liquidación y sanción de las que trae causa.

Con carácter previo plantea que el acuerdo de liquidación fue dictado por la Dependencia Regional de Castilla-La Mancha, en tanto que de la reclamación económico-administrativa formulada contra el mismo conoce el TEAR de Madrid, de modo que si consideramos conforme a derecho la fundamentación de dicho Tribunal, lo actuado por parte de aquella Dependencia sería nulo por falta de competencia.

En cuanto al fondo del asunto, alega en fundamento de su pretensión de nulidad la realidad de los servicios prestados por la entidad Cuatrofamiliy S.L., cuyos trabajos, relacionados en las facturas, tuvieron lugar en las fincas de su propiedad, siendo deducible el IVA soportado en las facturas recibidas de dicha sociedad.

El Abogado del Estado se opone al recurso porque estima que la parte actora no ha aportado justificación de los gastos que pretende deducirse, y que de los documentos que obran en el expediente administrativo no resulta acreditada la realidad de las relaciones comerciales que manifiesta la actora que ha mantenido con Distribuidora Norelac 97 S.L. y Distribuciones Marinalvar S.L., por lo que cabe concluir que dichos servicios no se han realizado efectivamente, por lo que ha de confirmarse la liquidación impugnada. Así mimo, reproduce los argumentos que la resolución del TEAR expresa en relación a la sanción impuesta.

TERCERO.- En orden al primer motivo impugnatorio planteado, consistente en la falta de competencia del órgano de la Inspección que ha llevado a cabo las actuaciones de comprobación que constan en el expediente, procede su desestimación, habida cuenta de que la Dependencia Regional de Castilla-La Mancha tiene competencia para llevar a cabo actuaciones de inspección y comprobación pese a que el obligado tributario tenga su residencia fiscal en Madrid, por haberla extendido el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en uso de las atribuciones que le confieren los artículos 84 de la LGT , 59 del RD 1065/2007 y 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de la Presidencia de la AEAT.

Obra en el expediente el acuerdo de 2 de noviembre de 2010 dictado por el Director del Departamento de Inspección Financiera Tributaria, por el que se extiende la competencia del Equipo 13-850-R2 de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha con sede en Ciudad Real, para llevar a cabo actuaciones inspectoras e iniciar e instruir expedientes sancionadores en relación con el obligado tributario con domicilio fiscal en calle Fernández de la Hoz 46, 3º B, Madrid 28010.

Pues bien con carácter general, de acuerdo con el artículo 84 de la Ley General Tributaria , la competencia territorial se atribuye al órgano que determine la Administración en desarrollo de sus competencias de organización mediante disposición que se publicara en el boletín oficial correspondiente y en defecto de disposición expresa se atribuye al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio del obligado tributario y según el artículo 59.1 del Real Decreto 1065/2007 , que aprobó el Reglamento General de los procedimientos de gestión e Inspección, RGAT, para determinar la competencia territorial, se estará a lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley General Tributaria .

Así mismo, la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre y la resolución 24/03/1992 de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y estructura interna de la AEAT, vigente cuando se siguieron las actuaciones inspectoras, en su apartado 4.3.3.1, segundo párrafo, indica que el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones será el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los tributos, y por otra parte, el artículo 5.2.e) de la citada orden y el Apartado 4.3.3.4 de la mencionada resolución, atribuyen al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de competencias de los órganos del Área de Inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales oídos los Delegados Especiales afectados.

Pues bien, teniendo en cuenta los preceptos legales y reglamentarios y de inferior rango a los que se ha hecho referencia, se adecua al ordenamiento jurídico la extensión acordada, ya que la competencia territorial correspondía a los órganos del Área de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Madrid, donde se encontraba el domicilio del obligado tributario al inicio de las actuaciones inspectoras y la extensión de las competencias tiene cobertura en la facultad reconocida al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que justifica en su acuerdo dicha extensión en la existencia de otras actuaciones de comprobación desarrolladas por la Dependencia Regional de constante referencia, sin que, en ningún caso podamos concluir que fuera una decisión arbitraria.

CUARTO.-El siguiente motivo impugnatorio se centra en resolver la deducibilidad o no del IVA soportado, relativo al importe de los servicios documentados en las facturas que la Administración ha rechazado, por no corresponder a operaciones efectivamente realizadas.

Por su parte, la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

'1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.'

Por otra parte, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el art. 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. Debe añadirse que dicho artículo, en su apartado 9, establece que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 97. Uno, de la Ley del Impuesto , únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo.

En todo caso, también pueden aceptarse los documentos sustitutivos (tiques y sus copias, siempre que reúnan los requisitos que determina el art. 7 de dicho Real Decreto .

A continuación, es preciso destacar que, a lo anteriormente establecido, hay que añadir la obligación de los empresarios de llevar los correspondientes libros registro y en especial, el libro de facturas, al que se refiere expresamente el art. 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando señala:

'1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones que lo justifiquen.

2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el libro registro de facturas recibidas.

En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto, efectuadas por los empresarios o profesionales.

Igualmente, deberán anotarse las facturas a que se refiere el apartado 5 del artículo anterior.'

Por su parte, el Real Decreto 1496/2003 (vigente a partir del ejercicio 2004), afirma que los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos.

QUINTO.-Pues bien, constituyen hechos relevantes que figuran en el acta de disconformidad, los siguientes:

'Su actividad (principal) sujeta y no exenta al Iva ( LIVA; arts. 4 y sigs.) clasificada en el epígrafe del I.A.E. (empresario) 8.612 fue ALQUILER LOCALES INDUSTRIALES.

Las bases imponibles (detalladas en periodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas por el método de estimación directa ( artículo 51 de la Ley 58/2003) de 17 de diciembre, General Tributaria ), utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

Los datos declarados se modifican por estos motivos:

Se ha dducido la cuota soportada la factura recibida de la entidad CUATROFAMIL Y S.L. (...)

Se ha aportado también el presupuesto aprotado y emitido por la entidad Cuatrofamily S.L. en el que no se indican datos sobre el personal empleado o bien horas trabajadas, ni materiales aportados, ni desglose económico de cada una de las instalaciones realizadas en las diversas fincas que se indican, solo se referencia el monto total del presupuestos IVA incluido: 319.148, 76 €. Por otra parte la factura recibida, solo indica: 'Por los trabajos realizados en sus fincas', con una base imponible de 275.128,24€ y una cuota de IVA de 44.020,52 €. No tiene indicaciones ni siquiera sobre fechas de los trabajos realizados horas empleadas ni materiales aportados'.

De las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección, procede destacar:

'El obligado tributario, en los ejercicios objeto de la comprobación, está dado de alta en el epígrafe de la sección empresarial del IAE 8612 (Alquiler Locales Industriales).

La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario, tal y como se señala en el acta de referencia, es la siguiente:

" Se han exhibido los libros y/o registros obligatorios en los que se han observado las anomalías sustanciales que han consistido en la deducción como cuota soportada deducible de una factura que ha sido considerada como factura falsa. "'

Así mismo, el acuerdo liquidatorio refleja los siguientes hechos:

"El obligado tributario, en los ejercicios objeto de la comprobación, está dado de alta en el epígrafe de la sección empresarial del IAE 8612 (Alquiler Locales Industriales).

La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario, tal y como se señala en el acta de referencia es la siguiente:

'Se han exhibido los libros y/o registros obligatorios en los que se han observado las anomalías sustanciales que han consistido en la deducción como cuota soportada deducible de una factura que ha sido considerada como factura falsa'.

Se han aportado facturas recibidas de otros proveedores, en los que a pesar de que los importes son muy inferiores, tienen el detalle de los materiales empleados, hacen referencia a albaranes etc. Como ejemplo se pueden señalar los siguientes:

Montajes Eléctricos Jacinto Pardo S.L. en sus facturas señala que se trata de reparaciones en finca FINCA000 , indicando materiales diversos como transformadores, metros de linea subteránea, pequeño material, y mano de obra. De este mismo proveedor, se han aportado dos facturas junto al escrito de alegaciones, del ejercicio 2006, de importes 18.024,15 € y 19.044,20 €, que corresponden a INSTALACIÓN ELÉCTRICA DE CENTRO DE TRANSFORMACIÓN DE 100KVA,EN FINCA000 Y FINCA001 , en las que se detalla todo tipo de materiales así como los gastos de proyecto por importe de 2.200 €, en la que se refiere a la FINCA000 y en la otra factura que se refiere a la FINCA001 , además del material y mano de obra también se recogen gastos de proyecto por importe de 1.800 €. Dichas facturas han sido consideradas Bienes de Inversión.

SUMINISTROS HIDRÁULICOS LOMAS MARTINEZ S.L. En las facturas recibidas de este proveedor hacen referencia a retirada de material, indicándose los albaranes de cada retirada y además detallando el material de cada uno, como por ejemlo enchufes, casquillos mangueras. Los importes de las facturas son de pequeño importe, como 83,20€ 5,59€ 158,61€.

TALLERES Y RIEGOS DEL GUADIANA S.L. En las facturas recibidas de este proveedor, se indican también los albaranes, los trabajos realizados, los materiales aportados, así como el lugar de cada uno de los trabajos que se facturan. Los importes varían desde la de menor importe de 374,4 € a 11.535,66€

Es preciso señalar, que en la entidad Vigapinos S.L. todos sus trabajadores están contratados para tareas de recolección, capataz y peón agrario, señalan también los contratos que se regirán por los convenios colectivos del campo.

Como se refleja en las actuaciones desarrolladas sobre la mercantil CUATROFAMILY SL, se trata de dos empresas las que presuntamente han realizado los mismos trabajos sobre las fincas indicadas y en ninguno de los dos casos se detallan los trabajos realizados, los materiales empleados ni el personal que lo realiza. Indicar que la mercantil CUATROFAMILY SL ha manifestado que los trabajos para la mercantil VIGAPINOS SL fueron realizados por la empresa MIBERBA ALCAZAR SL, lo que entra en contradicción con los datos aportados pues son dos las empresas que facturan los mismos servicios CUATROFAMILY SL.

En la comprobación inspectora que se ha desarrollado sobre la entidad CUATROFAMILY SL por el I. sociedades 2007 en el informe ampliatorio se recoge:

'Facturas emitidas a VIGAPINOS SL(su administrador es Alonso NUM002 ):

CUENTA TITULO FECHA CONCEPTO HABER

705000000 PRESTACION DE SERVICIOS-M 30/10/2007 Ventas a VIGAPINOS, S.L 275.128,24

suma 275.128,24

El concepto de la factura es: 'Por los trabajos realizados en sus fincas'.

Se ha aportado, por el obligado tributario un presupuesto de fecha 19/02/2007 con el concepto: 'Mantenimiento de las instalaciones de riego y motores de electroválvulas sitas en las fincas denominadas DIRECCION000 (Campo de Criptana), FINCA001 (Campo de Criptana), DIRECCION001 (Campo de Criptana) DIRECCION002 (socuellamos) DIRECCION003 (Tomelloso) y DIRECCION004 (Tomelloso) al mismo importe que la factura.

En la diligencia n° 3 se le requería: 'respecto de las facturas de VIGAPINOS SL, justificación de los trabajos realizados en su finca, con detalle de quien realiza el trabajo y que trabajo realiza, que determina la emisión de las facturas del 2007'.

En la Diligencia n° 4 se recoge la contestación en la que manifiesta: 'Respecto de las facturas a Viga pinos SL, los trabajos realizados eran subcontratados con empresas del grupo Miberba SL. siendo los mismos los que se reseñan en el presupuesto que se aporta'. Curiosamente. el obligado tributario ha manifestado en diligencia que. los trabajos en las fincas de Vigapinos SL fueron realizados por empresas del grupo Miberba, si bien existen otras facturas de la mercantil Agropecuaria Garo SL que realiza en fechas próximas también labores de mantenirniento en las fincas y de servicios agrícolas.

El presupuesto aportado por la entidad -MIBERBA ALCAZAR SL, es de fecha 17/09/2007, tiene el mismo concepto que el presupuesto indicado anteriormente, el realizado por Cuatrofamily SL a Vigapinos S.L. y con un importe de 167.564,80 E, sin IVA. Cómo puede el obligado tributario realizar el presupuesto con fecha 19/02/2007 si el presupuesto de Miberba Alcázar SL es de 17/09/2007.

Se efectuó requerimiento de información a VIGAPINOS. SL, en el que se requeríaa entre otros 'presupuestos albaranes, detalle de los trabajos realizados en sus fincas, con indicación de los medios materiales y humanos empleaados', en su contestación, adjuntó copia de la factura y del presupuesto de Cuatrofamily SL, y 'en relación a los medios materiales y humanos empleados fueron aportados por la empresa contratada y por tanto, desconecemos esos datos'.

Por otro lado, se ha efectuado requerimiento de información a la entidad AGROPECUARIA GARO, SL, que ha remitido dos facturas emitidas al obligado tributario, con el siguiente detalle:

Fecha Descripción . importe

02/12/2007 Prestación de servicles agricolas y rnantenimiento de las DIRECCION000 (campo de Criptana), FINCA001 (Campo de Criptana), DIRECCION002 (Socuellamos) DIRECCION003 (Tomelloso) y DIRECCION004 (Tomelloso) por importe de 59.446, 00.

15/12/2007 Prestación de servicios agrícolas y mantenimiento de las DIRECCION000 (Campo de Criptana), FINCA001 (Campo de Criptana), DIRECCION002 (Socuellamos) DIRECCION003 (Tomelloso) y DIRECCION004 (Tomelloso) por importe de 38.804,00.

Total: 98.250,00

Los dos presuspuestos tienen el mismo contenido, con una diferencia de unos dias, no se hace referencia ni a los materiales que se incorporan, ni su especificación ni número, así como tampoco a los medios humanos que se prevén.

Cabe señalar que a pesar de tratarse de dos empresas distintas sin vinculación entre ellas, realizan el presupuesto con el mismo texto y ambos adolecen, de detallas importantes, como los elementos incorporados y mano de obra.

De la información obrante en el expediente y de los requerimientos de información efectuados, así como de las discrepancias existentes en la documentación aportada, se deduce que las factura emitidas a lo mercantil VIGAPINOS S.L son falsas y procede reducir los ingresos'.

Asimismo, respecto de las facturas recibidas por la mercantil CUATROFAMILY SL, en relación con dichos trabajos, en las actuaciones realizadas sobra CUATROFAMILY SL se ponen de manifiesto los siguientes hechos:

(...)

Todas las facturas tienen el mismo concepto: 'entregas a cuenta según presupuesto', sin que exista referencia en las facturas a presupuesto concreto.

Se han aportado los presupuestos recibidos de MIBERBA ALCAZAR S.L.

MIBERBA ALCAZAR-17/09/2007-MANT. INST.RIEGO VARIAS FINCAS- TOTAL 167.564,.80 VIGAPINOS

Puede observarse que a pesar de ser un presupuesto notiene indicaciones de los materiales que se van a emplear, ni unidades, ni precios unitarios, así como tampoco horas de trabajo o jornadas, desplazamientos etc.

En cuanto al pago de las facturas a MIBERBA ALCAZAR S.L., como ya se ha señalado antes, no coinciden los pagos realizados con las facturas, a pesar de su texto, debemos señalar que a 1/1/2007 presuntamente se adeuda a MIBERBA ALCAZAR S.L. la cantidad de 631.975,55 euros.

Al 31/12/2007 la deuda pendiente de pago a MIBERBA ALCAZAR S.L. asciende a 1.103.565, 04 €.. Si tenemos en cuenta como se ha recogido anteriormente que el obligado tributario se limita a subcontratar con terceros (Grupo Miberba) sin incorporar materiales ni servicios, no resulta lógico la deuda que tiene pendiente, máxime al ser mero intermediario (comisionista) corno manifiesta reiteradamente.

Por otrodo, debemos tener en cuenta la demanda presentada por el obligado tributario en la que se hace referencia a diversos contratos entre el obligado tilbutario y el Grupo Miberba, donde se pone de manifiesto la resolución de los contratos por no haber prestado los servicios contratados por las empresas del Grupo Miberba.

De todo lo anterior, de las actuaciones realizadas sobre la citada mercantil y de los requerimientos efectuados a terceros, este Equipo estima que las facturas recibidas de MIBERBA ALCAZAR S.L., son facturas falsas, por lo que no se admite el gasto deducible'.

SEXTO.- La regularización propuesta por el actuario consiste en no admitir como deducibles la cuota de IVA soportado documentado en la factura emitida por Cuatrofamily SL por importe de 275.128,24 euros (IVA de 44.020,52 euros).

La Inspección, en el ejercicio de las funciones atribuidas por la Ley General Tributaria, procedió a verificar la realidad material del contenido de la factura resultando que, de los hechos que aparecen en las actas de referencia, se evidencia que la factura emitida por Cuatrofamily no se corresponde con trabajos realmente realizados.

En el supuesto sometido a nuestra consideración, no se plantean cuestiones jurídicas relativas a los requisitos que deben reunir las cuotas de IVA soportadas para admitir su deducibilidad fiscal, sino una mera cuestión probatoria consistente en si los citados gastos, a los que se asocian las cuotas de IVA soportadas, se han realizado efectivamente, en los propios términos en los que figuran documentados en la factura aportada por la parte recurrente como obligada tributaria a la Inspección.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar la deducibilidad pretendida, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina precedentemente expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la realidad del servicio que motiva el pago para evidenciar la correlación entre el gasto y los ingresos. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar que el gasto que documenta es deducible a efectos de los impuestos que nos ocupan.

Efectivamente, en la factura únicamente consta 'Por los trabajos realizados en sus fincas', concepto vago y genérico, lo que no constituye un mero defecto formal sino que es un requisito de las facturas que, conforme al artículo 6 del Real Decreto 1496/2003 , antes citado, debe incluir la descripción de las operación consignando todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, incluyendo el precio unitario sin impuestos de dichas operaciones así como cualquier descuento o rebaja que esté incluido en dicho precio unitario. Una adecuada descripción de los trabajos facturados es la que permite comprobar la realidad de las operaciones, así, el número de horas trabajadas, tipo de trabajo realizado, materiales utilizados, personal empleado, etc. El no proporcionar este tipo de información en la factura es un indicio más que apoya las conclusiones de la Inspección; máxime si comparamos la factura emitida por Cuatrofamily SL con el detalle de las facturas recibidas de otros proveedores, como acertadamente se dice en el acuerdo liquidatorio.

La imprecisa y vaga descripción de los trabajos facturados, así como su elevado importe, no se corresponden con las manifestaciones de la parte actora relativas a que la empresa contabilizó la factura como reparaciones y mantenimiento de instalaciones, es decir, gasto del ejercicio. El presupuesto aportado por la entidad actora no detalla las operaciones realizadas a los que la factura controvertida refiere.

Amén de lo expuesto, según resulta de las actuaciones practicadas y obrantes en el expediente, quienes prestan estos servicios objeto de subcontratación -Miberba Alcazar S.L. y Agropecuaria Garó S.L.- han aportado presupuestos y facturas giradas a la empresa intermediaria Cuatrofamily que no coinciden con la que es objeto de controversia, ni por las cuantías ni por las fechas. Resulta revelador en este orden de consideraciones la demanda interpuesta por Cuatrofamily S.L al Grupo Miberba a fin de obtener la resolución de los contratos suscritos entre ambas, por no haber prestado las empresas pertenecientes a dicho grupo los servicios contratados.

La hoy actora, a quién incumbe la carga de la prueba, por aplicación de lo previsto en el artículo 105 LGT 2003 , no ha acreditado a juicio de esta Sala la realidad de las facturas que pretende deducirse. La sociedad actora se limita a oponerse a la resolución impugnada, en consideración a que la Administración no prueba sino a través de meros indicios la ausencia de realidad de las operaciones en cuya virtud se emiten las facturas, sin embargo, la actora no justifica mediante prueba alguna la realidad de los servicios prestados, ni el importe abonado a los mismos.

En consecuencia, debemos convenir con la Administración en que no acreditándose la realidad de las operaciones mercantiles que sustentan la expedición de las facturas de referencia, no podemos aceptar el derecho a deducir la correspondiente cuota de IVA, aunque formalmente tales facturas pudieran resultar correctas.

Por todas esas razones, procede confirmar la resolución recurrida en relación a la liquidación impugnada.

SÉPTIMO.-Procede examinar la adecuación a derecho de la sanción impuesta, respecto a la que se argumenta la ausencia de culpabilidad en su conducta y la carencia, en el acuerdo sancionador de justificación alguna.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El acuerdo sancionador de 20 de diciembre de 2011, que trae causa de la liquidación ya mencionada, en orden a la motivación indica:

'Si bien es verdad que a la hora de probar la motivación de una conducta y, más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o, de no haberlo, si en ella se puso o no la diligencia debida, no se pueden aportar los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables, tambien es cierto que la mencionada prueba de la motivación debe realizarse dentro de la esfera de la denominada prueba indiciaria, plenamente admitida en nuestro Derecho; es decir, ha de resultar, evidentemente, del conjuto de las circunstancias del caso concreto por aplicación de las reglas de la sana critica. En el presente caso cabe indicar que de los antecedentes que constan en el expediente debidamente documentados por el instructor se pone de manifiesto la existencia en la actuación del interesado de la culpabilidad imprescindible para sancionar en tanto que se ha reuglarizado la conducta del obligado tibutario consistente en la deducción de una cuota de Iva soportado facturado por la entidad Cuatrofamily SL por unos servicios que se consideran inexistentes.

Este supuesto se reconduce a una cuestión probatoria, una vez que la Inspección considera acreditado que el obligado tributario se dedujo una cuota de IVA soportado documentado en una factura que no se ajusta a la realidad su conducta debe calificarse como dolosa y ser sancionada (...)

En el caso que nos ocupa, es al obligado tributrio al que corresponde probar la realidad de la operación por la que pretende ejecitar un derecho como es el ejercicio del derecho a la deducción de las cutoas de IVA soportado, regulado en el artículo 92 y siguientes de la Ley 37/1992 . La normativa aplicable es muy clara y no cabe una interpretación razonable de la misma que ampare el incumplimiento del obligado tributario al deducirse una cuota de IVA soportado por unos servicios que no se consideran inexistentes'.

Pues bien, si atendemos a la indicación genérica de que se considera responsable a la parte recurrente, con frases hechas y generales, no puede derivarse de ello que se considere suficientemente motivado a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo así como la proporcionalidad e igualdad observada en el acuerdo sancionador, ya que no basta la simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, sino que es necesaria la concreción e individualización en cada caso específico de la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que, en el acuerdo sancionador, se relata una sucinta descripción del hecho - la deducción de una cuota de IVA soportado facturado por laentidad Cuatrofamily SL por unos servicios que se consideran inexistentes-, pero no se conecta el hecho descrito con esa intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:'...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita ni justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse el recurso interpuesto frente al acuerdo sancionador, debiendo anularse la resolución impugnada en este punto, por no ser conforme a derecho.

OCTAVO.- No ha lugar a efectuar expresa condena en orden a las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

En atención a cuanto se ha expuesto, por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo 579/2014 interpuesto por VIGAPINOS S.L. representada por el Procurador Sr. Garcisánchez de Gustín, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 28 de marzo de 2014 por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 , y NUM001 , formuladas frente a la liquidación practicada en concepto de IVA, todos los periodos de 2007, así como contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de aquélla, cuarto trimestre de 2007, la cual anulamos en lo que a la sanción se refiere, por no hallarse ajustada a derecho; sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo indicación que contra la misma cabe interponer recurso de casación en unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.