Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 772/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 596/2019 de 22 de Octubre de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0018597

Procedimiento Ordinario 596/2019

Demandante:ONTECH SECURITY S.L.

PROCURADOR D./Dña. ANTONIO PALMA VILLALON

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA, INNOVACIÓN Y UNIVERSIDADES

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 772

Presidente:

Dña. CRISTINA CADENAS CORTINA

Magistrados:

D./Dña. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

D./Dña. LUIS FERNÁNDEZ ANTELO

En Madrid a veintidós de octubre de 2022.

VISTO el presente procedimiento contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. De Palma Villalón en representación de ONTECH SECURITY SLcontra Resolución de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, desarrollo e Innovación del Ministerio de Ciencia , Innovación y Universidades de 25 de mayo de 2019 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado en relación con el proyecto presentado por la recurrente, y tramitado en expediente IDI 2018-97440-a . Habiendo sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos en la ley reguladora de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizara la demanda lo que verificó mediante escrito en el que después de exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia estimando el recurso y que se reconozca el derecho del recurrente a que su proyecto sea calificado como de I+D a efectos de las deducciones fiscales del art. 35. 1 a) de la LIS

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que después de exponer los fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia desestimando el recurso.

TERCERO.- Finalizada la tramitación, mediante diligencia de 21 de junio de 2021 quedó el pleito pendiente para deliberación y fallo, señalándose la audiencia del día 20 de octubre de 2021, teniendo lugar así.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña Cristina Cadenas Cortina, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO-El presente recurso contencioso-administrativo fue interpuesto por el Procurador Sr. Palma Villalón en representación de ONTECH SECURITY SL contra Resolución de 29 de mayo de 2019 de la Secretaría General Técnica de Ciencia, innovación y Universidades del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante que califica el proyecto 'desarrollo de un nuevo sistema de detección de fuego con tecnología para detectar presencia humana' como IT.

Según los datos que obran en el expediente administrativo, la aquí recurrente presentó solicitud de valoración del proyecto denominado 'desarrollo de un nuevo sistema de detección de fuego con tecnología para detectar presencia humana' con fecha de inicio de 1 de enero de 2017 y finalización de 31 de diciembre de 2018, para el primero de los ejercicios.

Acompaña Memoria Técnica, describiendo en primer lugar la empresa ONTECH, sus actividades y equipo personal, y su proyección en materia de investigación y desarrollo. Resume el proyecto que El Proyecto tiene como objetivo el desarrollo tecnológico de un nuevo sistema de detección de incendios en entornos domésticos, que permitirá detectar personas y animales en el entorno de un incendio, así como facilitar la salida de emergencia mediante un dispositivo láser, todo ello englobado en un único dispositivo tecnológico multifuncional de tamaño reducido y bajo consumo energético

Se describen los sistemas de detección de incendios existentes, y las limitaciones tecnológicas que presentan, y a las que pretenden hacer frente mediante sensores, cámaras microtérmicas, dispositivo láser direccionable, y explica que durante la primera anualidad del proyecto, se han llevado a cabo tareas de definición de las especificaciones de la tecnología, de diseño y desarrollo de la misma, así como de definición del plan de pruebas de validación.

Se explican los objetivos del proyecto, el estado del arte, y las concretas actividades del proyecto,

ACTIVIDAD 1: Definición de las especificaciones del sistemaDurante la ejecución de la actividad 1 se ha trabajado en la definición de los requerimientos técnicos (a nivel electrónico, mecánico, eléctrico, etc.) que han de cumplir los distintos elementos que integran la nueva solución tecnológica

ACTIVIDAD 2: Diseño del sistemaTomando como referencia las especificaciones definidas, la actividad 2 comprende los trabajos de diseño de los distintos componentes que integran el nuevo sistema de detección.

ACTIVIDAD 3: Desarrollo y pruebas de validación del sistemaLa realización de la actividad 3 comprende la materialización de la nueva solución de detección a nivel de demostrador tecnológico, para la realización de ensayos experimentales que permitirán validar la adecuación del sistema a los objetivos planteados al inicio del proyecto.

Todas estas actividades se consideran de desarrollo según el art. 35 de la LIS

El Informe técnico emitido por EQA , entidad acreditada por ENAC, examina las actividades desarrolladas, y considera que se trata de un proyecto de I+D, siendo todas ellas actividades necesarias para el desarrollo global del proyecto.

El Informe Motivado Vinculante examina el proyecto presentado y entiende que merece la calificación de IT, y por tanto es favorable parcial. Entiende que:

'La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al considerar que el desarrollo tecnológico de un nuevo sistema de detección de incendios en entornos domésticos, que permitirá detectar personas y animales en el entorno de un incendio, así como facilitar la salida de emergencia mediante un dispositivo láser, contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar la existencia de novedades tecnológicas objetivas. En el informe se destacan las ventajas funcionales que proporcionará el nuevo dispositivo, pero de acuerdo con la información aportada, no es posible deducir que bien en la cámara termográfica o bien en el dispositivo láser empleado se produzca la aportación de nuevos conocimientos científicos, ya fuera por la primera aplicación de nuevos conocimientos científicos o por un nuevo uso dado a tecnologías ya existentes; sino que se deduce que se emplean conocimientos y tecnologías existentes, sin duda de alta complejidad, para producir una avance tecnológico en el desarrollo de un nuevo producto.

Por otra parte, se indica que se realiza el desarrollo de nuevos algoritmos inteligentes para el procesamiento y análisis de imágenes termográficas, sin embargo no es posible determinar la singularidad técnica de los nuevos algoritmos, ni sus características diferenciadoras del resto de paradigmas algorítmicos disponibles en el inmenso estado del arte relativo al procesamiento de imágenes, por lo que no es posible detectar que se produzca una aportación de nuevos conocimientos científicos en esta área.

Además, la elaboración de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como de Investigación y Desarrollo, como se deduce de la lectura del apartado a) del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, en el que se señala explícitamente que un nuevo producto o proceso puede calificarse como Innovación Tecnológica.

Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

Concretamente para desarrollar un nuevo sistema de detección de incendios en entornos domésticos, que permitirá detectar personas y animales en el entorno de un incendio, así como facilitar la salida de emergencia mediante un dispositivo láser.

Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad'

Contra la citada resolución se interpuso recurso de alzada, acompañando documentación y añadiendo al informe una ampliación del experto técnico en la que considera que:

'Aun teniendo en consideración estos argumentos, el experto técnico, respetuosamente quiere hacer constar que estamos ante un proyecto cuyo objetivo principal es resolver y superar las limitaciones científicas actuales de los equipos de contraincendios, para desarrollar un nuevo equipo detector con capacidad para identificar la presencia humana o animal, así como su estado corporal (de pie o tumbado), con el desarrollo de nuevos algoritmos inteligentes de procesamiento y análisis de imágenes de baja resolución capturadas por una cámara microtérmica LWIR (Long Wavelength Infrared), que permita alertar a los bomberos y servicios de emergencia, así como de facilitar la salida de emergencia adecuada mediante un dispositivo láser.

El alcance de los objetivos mencionados supondrá un importante avance cuantitativo en el descubrimiento de nuevos conocimientos que permitirán el desarrollo de una nueva solución tecnológica de detección de incendios con capacidad de detección y discriminación de presencia humana, así como de facilitar la salida hacia la salida de emergencia.

La detección de presencia humana representa una de las características con más alto grado de incertidumbre científica en el proyecto, siendo así que fue necesario el estudio de los sensores existentes para poder definir sus características particulares, de tal manera que se encontraran las mejores opciones para poder obtener los avances tecnológicos planteados, en este caso la detección de la presencia humana o animales en caso de incendio, así como de discriminación del estado de salud de las personas en el interior del entorno doméstico. Para esto se decidió el uso de sensores ópticos de detección de humo, sensor micro electromecánico de monóxido de carbono y sensores ópticos de temperatura y humedad. Así mismo se incorporó una cámara microtérmica LWIR de baja resolución con la capacidad de captura de datos de temperatura exactos.

El alto grado de incertidumbre científico tecnológico del proyecto se encuentra en el estudio y desarrollos de hipótesis de la sensibilidad adecuada de los sensores y el procesamiento de las diversas imágenes tomadas por las cámaras para poder discriminar entre seres vivos (sin importar su posición) y no vivos, para esto se realizan desarrollo de algoritmos de procesamiento de imagen, puesto que debe conseguir una alta fiabilidad, con una imagen microtérmica de baja resolución, cuando el aprendizaje del algoritmo solo se puede realizar con una muestra de imágenes que no se corresponden con el ángulo de visión de la ubicación real en la que se encuentra las cámaras instaladas, además de los cambios en las tonalidades de los colores y los contornos debidos al calor del fuego y a los momentos de alta densidad de humos, por lo que el uso que se les da a estas tecnologías y las hipótesis generadas para tomar en cuenta los escenarios posibles y realizar las pruebas necesarias para alcanzar las novedades tecnológicas objetivas propuestas.

Por lo que hay una complejidad científica alta en tecnología de instrumentación para detectar en una imagen termográfica de baja resolución, la presencia y el estado (tumbado o de pie) de los seres humanos o animales durante un incendio, puesto que la imagen capturada por la cámara muestra la temperatura de los puntos de la imagen, y se pueden confundir los contornos de los seres humanos o animales con el calor de fuego o de los humos de la zona en la que se encuentran. Por consiguiente, este proyecto tiene un riesgo inherente en cuanto a las numerosas incógnitas para identificar y discriminar con precisión a las personas o animales dentro de un incendio, por los cambios de tonalidades y de los puntos que componen la imagen termográfica, y que permita obtener un desarrollo fiable y sin falsa alarmas.

Hasta la fecha de realización de este proyecto no se existe en el mercado ninguna solución tecnológica con capacidad de detección de personas o animales en una zona en fuego o con humo mediante cámara termográfica de baja resolución y que además incluya las funcionalidades adicionales que han sido acometidas en el presente proyecto. Estas funcionalidades son: un dispositivo compacto y altamente eficiente que incorpore una serie de sensores que actualmente solo se encuentran en equipos independientes y que su uso no está relacionado directamente , y que permita la detección de fuego (sensores ópticos de detección de humo, sensor micro electromecánico de monóxido de carbono y sensor óptico de temperatura y humedad), monitorizar la calidad del aire que las personas respiran en el entorno del sensor, detección de infrarrojos de alta sensibilidad, capturar imagen microtérmica LWIR (Long Wavelength Infrared) de baja resolución, que permita detectar presencia humana/animal en una habitación o espacio con fuego o humo, enviar información e imágenes en tiempo real a los bomberos acerca del estado de salud de las personas con el fin de priorizar labores de salvamento en un incendio, activar una alarma audible distintiva en caso de presencia humana que permita alertar a los servicios de extinción dentro de un incendio, activar una señal visible mediante un láser direccionable que permita indicar siempre la salida de emergencia adecuada, incluso en momentos de alta densidad de humos, facilitando una evacuación rápida y segura en caso de incendio.

Una prueba de la novedad de la tecnología de instrumentación obtenida en este proyecto, que se ha conseguido con el desarrollo de nuevo algoritmo, para el cual se ha tenido que superar el riesgo tecnológico de no obtener la bondad requerida en el mismo, es que este proyecto ha conseguido la Patente Internacional nº WO/2018/002406 con fecha 04/01/2018, bajo el título 'Device, system and method for detecting emergencies in public facilities, building, vehicles and transport networks'.

Así mismo otra prueba de la aplicación del conocimiento científico para el desarrollo realizado en este proyecto, es que este, está basado en el conocimiento científico publicado con el título 'Low Power Wireless Smoke Alarm System in Home Fires', por los autores del proyecto en el volumen 15, nº 8 de la revista Sensors (https://www.mdpi.com/1424-8220/15/8/20717).Esta revista tiene un alto impacto científico (3,014 impacto JCR https://www.mdpi.com/journal/sensors/stats), y el artículo en concreto, esta entre el 25% de los artículos más descargados: (https://mdpi.altmetric.com /details/4424334).

Por consiguiente, este proyecto se desarrolla en un claro marco de incertidumbre tecnológica y alta complejidad, debido a que en el estado del arte no existen sensores ni cámaras termográficas que por sí mismas, sin los desarrollos propuestos y el conocimiento científico que posibilite el procesamiento de imágenes de puntos con un color que depende de la temperatura (termografía), permitan diferenciar en una imagen de puntos los contornos de las siluetas y la posición de las personas/animales, aun cuando el calor del fuego o del humo desdibuja estos contornos.

Por lo que la tecnología desarrollada en el marco del presente proyecto supone una novedad sustancial y objetiva, ya que difiere sustancialmente desde el punto de vista tecnológico de los sistemas existentes, al incorporar capacidades que implican en sí mismas un salto tecnológico e importante avances en el ámbito de la seguridad contra incendios en el ámbito doméstico.

Por los motivos anteriormente expuestos se ratifica la novedad objetiva que supone la ejecución de este proyecto a nivel sectorial, y por tanto, su calificación como Investigación y Desarrollo en base al artículo 35.1 de la ley 27/2014 .'

La resolución dictada en alzada desestima el recurso, incorporando un informe de la Dirección General que destaca:

'La descripción del estado del arte y de las novedades tecnológicas impide valorar su idoneidad y corroborar que se produzca una indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y

tecnológico, o la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, atendiendo a las definiciones del artículo 35.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), o que se trate de un proyecto cuya novedad tecnológica sea objetiva en el mercado (e. g. Consulta Vinculante V0656-05), condiciones necesarias para ser calificado como investigación y desarrollo.

- No se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que los sistemas de detección de fuego mediante sensores de presencia humana fueran desconocidos en la industria de la instrumentación y los sistemas de detección de fuego al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia del riesgo asociado a la incertidumbre para la consecución de los objetivos planteados. Se deduce que los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas existentes, y no queda patente la falta de certeza en alcanzar con éxito los objetivos propuestos, que pudiera justificar la calificación de I+D.

El desarrollo de un nuevo sistema de detección contra incendios supone un avance tecnológico para la entidad, es decir, una novedad subjetiva (e. g. V0656-05) que justifica la calificación de innovación tecnológica de acuerdo a las definiciones del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).

- En el recurso interpuesto no se han aportado evidencias sustanciales y suficientes que impliquen la modificación del criterio establecido en la resolución recurrida.'

Contra las citadas resoluciones se interpuso recurso contencioso-administrativo. La demanda se refiere a las actividades de la empresa y a l objeto concreto del proyecto sometido a examen, y alega en primer lugar, error en la calificación del proyecto WDMPROFIRE como innovacion tencologica, centrándose en el marco normativo, y entiende que el citado proyecto reviste novedad suficiente como para su calificación como I+D, y se centra en las opiniones del experto técnico y en el alto grado de incertidumbre del mismo.

Aduce en segundo lugar, la incorrecta y arbitraria calificación realizada por la Administración, aportando entre otros documentos, informe sobre la naturaleza del proyecto realizado por Dr. Ingeniero de Telecomunicación, Sr. Bartolomé, que realiza una valoración del mismo, entendiendo que es un proyecto novedoso objetivamente, agregando tres sistemas : detección temprana sin falsos positivos, capacidad de envío de información desde el área del incendio, y señalización inteligente de la dirección de escapa gracias un puntero láser. Entiende que supone un alto grado de incertidumbre y genera un beneficio global y no solo particular para la entidad.

Solicita la estimación del recursos en los términos expuestos.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que hace referencia a la normativa aplicable y a la presunción de acierto de los informes de la Administración.

Aporta informe de la Subdirección General de Fomento de la Innovación sobre el esquema que soporta el procedimiento y se centran en el concreto proyecto, haciendo referencia a los estudios realizados, y a datos concretos, insistiendo en que no se acredita una novedad tecnológica objetiva, no habiéndose realizado una comparativa a nivel internacional, y no constando el grado de incertidumbre que se alega.

Acompaña informe técnico de segunda opinión emitido por Dr. Ingeniero Industrial Sr. Bienvenido en el que se examina el proyecto y se refiere a la actividad concreta de la empresa, y al hecho de que el proyecto ya se había realizado en gran parte, con anterioridad tal como se observa con los datos que aporta . No consta patente concedida como se pretende. Entiende que no puede calificarse como I+D ya que parte del mismo ya estaba realizada anteriormente, documentando tal afirmación.

TERCERO- el tema objeto de debate exige partir de la normativa de aplicación. El art. 35 de la ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades, reitera con algunas variaciones el anterior art. 35 del TRLIS. En concreto el precepto dispone:

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

Ambos apartados contienen normas concretas sobre las bases para la deducción, y los porcentajes. El apartado 3 por su parte, contiene una serie de exclusiones que son de interés en este caso, dado que el informe recurrido es favorable parcial y entiende que el proyecto desarrollado merece la calificación de I+D

Para obtener las deducciones previstas, es necesario seguir un procedimiento que se regula en el RD 1432/2003, y así, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'

Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas Sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013, ' El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

Debe tenerse en cuenta el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica ' ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993 ) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995 ) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998 ) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999 ) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró: 'Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción 'iuris tantum' sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega'.

Así pues hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: ' el Tribunal Constitucional, haciendo suya una consolidada doctrina jurisprudencial aplicada por los tribunales ordinarios, ha tenido ocasión de manifestar que, 'aunque los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa son ciertamente competentes para enjuiciar la legalidad de la actuación de los órganos juzgadores de las oposiciones o concursos [supuesto de discrecionalidad técnica], en modo alguno pueden sustituir a éstos en lo que sus valoraciones tiene de apreciación técnica ... no solo porque implicaría la omnisciencia de los órganos judiciales sino porque estos están llamados a resolver problemas jurídicos en términos jurídicos y nada más', de modo que 'la valoración del tribunal calificador en lo que de apreciación técnica tengan en sí misma escapa al control jurídico', con 'fundamento en una 'presunción de razonabilidad' o 'de certeza' de la actuación administrativa-va apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Ahora bien, aquella presunción, en tanto que presunción 'iuris tantum', también podrá desvirtuarse si se acredita infracción o desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano calificador, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación en el criterio adoptado'.

Ello no impide , no obstante, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción.

CUARTO.- Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascedente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.

Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.

En este caso, se ha seguido un proyecto descrito anteriormente. Tal como se ha destacado, los informes presentados por el experto de la entidad acreditadora, y por el perito de la actora, han insistido en la naturaleza de I+D del proyecto, aspecto sobre el que se han pronunciado en todo momento los informantes. El criterio de la Administración , reiterado en las resoluciones y sustentado por el informe de segunda opinión aportado, mantiene sin embargo que el proyecto merece la calificación de IT y no de I+D, como se pretende. La diferente valoración se centra en que para la Administración el proyecto no reviste suficiente novedad, ni se acredita el riesgo asociado a la incertidumbre con los objetivos planteados. En este sentido se pronuncia el informe de segunda opinión cuyo contenido obra en el recurso, y al que se ha hecho previa referencia. en este informe se detallan una serie de aspectos que recoge la Memoria, para continuar explicando que le empresa ha desarrollado un dispositivo en un proyecto anterior, como se observa de su propia página, que en realidad implica la mayor parte del proyecto que ahora se presenta. Por ello entiende que no existe suficiente novedad y rechaza además que se haya obtenido una patente.

Por el contrario, los expertos de la entidad acreditadora en todos sus informes se han referido en todo momento a la novedad del proyecto, en particular se insiste en el informe ampliatorio aportado con el recurso de alzada y al que se ha hecho referencia anterior. Se ha insistido particularmente en la incertidumbre asociada y en el hecho de que no existen sensores ni cámaras termo gráficas que por sí mismas, sin los desarrollos propuestos y el conocimiento científico que posibilite el procesamiento de imágenes de puntos con un color que depende de la temperatura (termografía), permitan diferenciar en una imagen de puntos los contornos de las siluetas y la posición de las personas/animales.

La parte recurrente ha cuestionado en todo momento los informes de la Administración, tanto los emitidos en el procedimiento como el pericial aportado como de segunda opinión. Es preciso puntualizar que no puede acogerse a tesis de que los informes de la Administración carecen de validez o son infundados. Los informantes, y en tal sentido todos ellos, son absolutamente solventes en el ámbito del proyecto examinado. El hecho de que los expertos de la entidad deban acreditar una determinada experiencia para poder emitir estos informes no implica que los expertos de la Administración o los informantes de segunda opinión carezcan de solvencia, o que sus conclusiones no sean relevantes. Lo cierto es que el informe de segunda opinión pone de relieve una serie de aspectos que deben valorarse, y que si bien la actora rebate en su escrito de conclusiones, no solventa el tema planteado. Este informe no acredita que el proyecto sea una novedad objetiva, sino que toma una serie de referencias emitidas por los informantes de la actora y llega sus conclusiones aportando los datos en que se basa.

Los informes de los expertos técnicos de la entidad han de aportarse para poder valorar un proyecto y seguir las pautas del RD 1432/2003, pero no implica que sus conclusiones deban valorarse como absolutas, ni que sean especialmente relevantes.

En realidad el debate en este caso radica en la calificación del proyecto que, según se constata, ha supuesto un avance si bien para los informantes la trascendencia de tal avance es distinta, como se ha explicado. La parte actora considera perfectamente acreditado que el proyecto lleva consigo un avance sustancial y constituye actividad I+D , aspecto en el que inciden los firmantes de los informes aportados incluyendo el informe presentado con la demanda. Por el contrario, la Administración ha concluido tal como se ha detallado, y en el informe aportado con el recurso se ratifica en ello al entender que el proyecto realizado debe calificarse como innovación tecnológica.

Todos los informantes consideran que el proyecto implica un avance o novedad. El tema se centra precisamente en la calificación de tal novedad a efectos de aplicación del art. 35 antes citado.

QUINTO.-En la demanda se aduce que el proyecto cumple las exigencias y encaja en la definición del art. 35 sobre I+D se centra en el informe del experto de la entidad certificadora, y en su informe pericial, en la importancia de sus manifestaciones, cualificación concreta de los informantes y aspectos de fondo del proyecto. Postula la nulidad de las resoluciones.

Como se ha puesto de relieve reiteradamente por la Sala el problema se centra en la valoración de las pruebas. El recurrente cuestiona el contenido de las resoluciones precisamente por las conclusiones que recogen, es decir, porque consideran que el proyecto que presenta no puede calificarse como I+D, sino como IT. Este es el tema nuclear sobre el que pivota el recurso, y de hecho la demanda se centra en la calificación del proyecto. Se insiste en la cualificación de los expertos de la entidad y en la suficiencia de sus informes, así como en los informes aportados en el recurso. Entiende que de los informes aportados se desprende con toda claridad que el proyecto es novedoso y que la actividad desplegada merece la calificación de Investigación y desarrollo. Y centra su debate en la cualificación y experiencia concreta de los informantes y en lo que considera evidente en cuanto a la novedad del proyecto que se destaca en los citados informes.

Debe recordarse que el informe de la Entidad de acreditación no es vinculante para la Administración ni para esta Sala, puesto que lo procedente es examinar la totalidad de los datos para sustentar una conclusión adecuada. De hecho, si fuera vinculante tal informe, no sería preciso llevar a cabo el procedimiento que contiene el Real decreto 1432/2003, puesto que sería suficiente con la aportación de tal informe para entender que un proyecto reviste la naturaleza que el citado informe considera. Y ello no es así, y basta la lectura del Real decreto citado para sustentar esta conclusión. Lo cierto es que el informe del experto se ha de aportar como documentación necesaria para examinar el tema, pero la Administración ha de seguir el procedimiento, examinar el proyecto y emitir una valoración en el Informe Motivado Vinculante. En este caso, las conclusiones de este informe se amplían en el informe de segunda opinión, constando la cualificación técnica de los informantes en el ámbito examinado.

Se trata por tanto de una cuestión de valoración de los datos aportados en cada caso , no pudiendo asumirse que por el hecho de que los expertos de la entidad tengan una determinada cualificación técnica que no se cuestiona, sean concluyentes en sus opiniones . El sistema que establece el Real decreto parte precisamente de que sobre la base del informe emitido por el experto competente y acreditado, se efectúa una ulterior valoración por la Administración para emitir el Informe Motivado Vinculante.

A este respecto es muy relevante la doctrina del Tribunal Supremo en reciente Sentencia de su Sala Tercera, sec. 3ª, de fecha 23 de abril de 2021, rec. 5177/2020 , que dispone en tema idéntico al examinado que:

El informe emitido por una entidad acreditada por la ENAC está elaborado por técnicos independientes, pero ello no significa que dicho informe este dotado de presunción de validez alguna ni mucho menos de la presunción iuris tantum, reservada en nuestro ordenamiento jurídico para otros supuestos distintos.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado y tomado en consideración, atendiendo a la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y a la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa final en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes técnicos a otros organismos públicos o privados, así lo dispone el artículo 7 del Red 1432/2003 que regula el procedimiento especifico en esta materia y esa es la regla general en cualquier procedimiento administrativo, tal y como dispone el artículo 79 de la Ley 39/2015. Pero, en todo caso, la decisión le corresponde al órgano administrativo con competencia para emitir ese 'informe motivado' sin que se encuentre en modo alguno vinculado por las opiniones manifestadas por los informes técnicos que aporta la parte al procedimiento.

Es cierto que esta decisión ha de ser motivada y no puede ser arbitraria, por lo que la decisión debe adoptarse ponderando todos los documentos e informes obrantes, pero sin que los informes aportados por la parte, incluso los emitidos por peritos designados por entidades certificadoras acreditadas por la ENAC sean vinculantes para el órgano administrativo responsable de dictar la resolución administrativa, pues ni la norma establece el carácter vinculante de los informes técnicos que han de acompañar a las solicitudes de los interesados ni la propia regulación del procedimiento permite extraer otra conclusión, pues carece de sentido atribuir carácter vinculante a dicho informe para después reconocer que el órgano encargado de decidir puede adoptar libremente su decisión y solicitar otros informes técnicos en los que apoyar su decisión.

En el supuesto que nos ocupa el recurrente acompaño su solicitud con el informe técnico de una entidad certificadora (OCA) debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que calificó su actividad como de I+D, al que añade en autos un informe de ratificación de la misma y posteriormente un informe pericial elaborado a su encargo por Profesor Titular universitario en ciencias físicas, que apoya el criterio de la recurrente y la entidad certificadora.

La Administración, por su parte, emitió su informe motivado tomando en consideración el criterio de sus expertos internos y después aportó un informe de 2ª opinión elaborado por una experta universitaria ajena a la Administración (doctora en Ciencias químicas y jefe del departamento en el Instituto Tecnológico Metalmecánico) que descarta razonadamente el carácter de I+D del proyecto.

y sienta la siguiente doctrina:

CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Por tanto, esta es la doctrina del TS sobre esta materia, siendo cuestión especialmente relevante para examinar este recurso. No existe una presunción de veracidad de las conclusiones de los informes de las Entidades avaladas por la ENAC. Son necesarios para que se emita el informe motivado, pero no son vinculantes.

En este caso, la valoración de los informes lleva a la Sala a concluir que efectivamente se ha desarrollado un proyecto con elaboración cuidada, buscando unos resultados concretos que de hecho se han logrado, pero sin que se acredite la novedad objetiva que se postula. De hecho, la empresa viene trabajando en este tipo de productos como se acredita suficientemente en el informe de segunda opinión. Se aduce que no se puede obligar a acreditar que no existe un producto similar, sin embargo, lo que no se acredita es que el proyecto implique la novedad absoluta que se predica del mismo, y ello cuando la empresa ha desarrollado un producto previamente que coincide en buena parte con el actual. No se realiza un estudio completo sobre el estado del arte lo que es particularmente relevante en una materia como la que abarca el proyecto, siendo un aspecto que interesa en todos los ámbitos y países. No se trata de 'obligar a acreditar lo que no existe' como se aduce, sino a que no se aporta un estudio profundo sobre el estado del arte . Por lo demás, todo proeycto comporta un riesgo pero en este caso no se aprecia que sea elevado, dada la situación producida. Y en todo caso, es especialmente relevante la propia actividad previa con proyectos anteriores de la empresa.

Lo cierto es que se valora un aspecto favorable en el proyecto al entender que reúne requisitos para ser calificado como IT, pero no como I+D como se ha pretendido y ello porque no se acredita la novedad objetiva suficiente que se precisa para tal calificación.

Por lo demás, los informes aportados se valoran en conjunto apreciando los resultados según las reglas de la sana crítica , tal como detalla el art. 348 de la LEC, y teniendo en cuenta las diferentes opiniones, y datos existentes , no puede la Sala concluir con la evidencia de la novedad del proyecto a efectos de su calificación de I+D.

Procede en consecuencia, desestimar el recurso.

SEXTO.- En cuanto a las costas, el art. 139.1 de la LJCA establece que se imponen a la parte cuyos pedimentos son rechazados, como sucede en este caso, si bien se limitan a una cantidad , como permite el apartado cuarto, y en este caso se considera oportuna la cifra de 3000 euros por todos los conceptos.

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. De Palma Villalón en representación de ONTECH SECURITY SL contra Resolución de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, desarrollo e Innovación del Ministerio de Ciencia , Innovación y Universidades de 25 de mayo de 2019 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado en relación con el proyecto presentado por la recurrente, y tramitado en expediente IDI 2018-97440-a , debemos declarar y declaramos que las citadas resoluciones son conformes con el ordenamiento jurídico. Se imponen las costas a la recurrente con el límite de 3000 euros.

Notifíquese en legal forma. Contra la presente Sentencia cabe recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2LJCA, con justificación expresa del interés casacional objetivo que revista.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0596-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2420-0000-93-0596-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.