Sentencia Administrativo Nº 78/2013, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 120/2011 de 15 de Febrero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a quince de febrero de dos mil doce.

En el recurso contencioso administrativo número 120/11interpuesto por Don Íñigo - actuando en su propio nombre y derecho y en beneficio de la comunidad hereditaria de Don Onesimo que tiene constituida con su madre Doña Almudena - representado por el Procurador Don José María Manero de Pereda y defendido por el Letrado Don Javier Martínez Villar, contra la resolución del TEAC de 1 de diciembre de 2010 desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución de la Sala Desconcentrada de Burgos del TEAR de Castilla y León, de fecha 29 de agosto de 2008, desestimatoria de la reclamación Nº NUM000 , interpuesta contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra las liquidaciones de 22 de febrero de 2007 practicadas por la Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario de Miranda de Ebro de la Junta de Castilla y León, en concepto de Impuesto sobre Sucesiones devengado por el fallecimiento de Don Onesimo , con unos importes a ingresar de 1.023,53 € y 203.526,11 €; habiendo comparecido como parte demandada la Comunidad Autónoma de Castilla y León representada y defendida por el Letrado de la Comunidad Autónoma en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 15 de febrero de 2011.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 4 de julio de 2011 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia'... por la cual estimando presente recurso se declare:

Caducado el Expediente de Referencia de Hecho Imponible NUM001 procedente de la Oficina Liquidadora de Miranda de Ebro sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones de Don Onesimo y como consecuencia de dicha declaración de caducidad se declare prescrita indicada Liquidación, ordenándose el archivo del expediente.

Subsidiariamente y para el improbable caso de que no sea admitida dicha prescripción se declare la nulidad de pleno derecho del procedimiento al haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legal establecido en la comprobación de valores efectuada por la Administración respecto a los bienes inventariados por esta parte en la declaración que dio lugar al expediente, habiéndose dejado al demandante en una clara situación de indefensión y como consecuencia de indicada nulidad se declare prescrito el expediente.

Y subsidiariamente y para el caso de que las dos primeras peticiones sean desestimadas se declare estimado por silencio administrativo el inventario de bienes y la valoración de los mismos realizada por esta parte en la solicitud en su día presentada para la liquidación del impuesto y que dio lugar a la incoación del correspondiente expediente de liquidación ordenando a la Oficina Liquidadora a estar y pasar por el valor consignado en dicho inventario.

Igualmente se declare la nulidad de la valoración de los bienes efectuada por los Servicios Técnicos de la Junta de Castilla y León en el expediente por falta de motivación de la misma y como consecuencia de dicha nulidad se ordene la práctica de la correspondiente liquidación del impuesto teniendo en cuenta los valores consignados por esta parte en la solicitud de liquidación presentada en su día, o subsidiariamente se ordene la realización de una nueva valoración suficientemente motivada por parte de los Servicios Técnicos de la Administración.

Y todo ello con expresa imposición a la Administración'

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada para contestar a la demanda, lo que se efectuó mediante escrito de 20 de octubre de 2011, oponiéndose al recurso con base en las consideraciones que obran en el mismo.

TERCERO- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se practicó con el resultado que obra en autos, evacuando las partes sus respectivos escritos de conclusiones quedando los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 14 de febrero de 2013para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Es objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del TEAC de 1 de diciembre de 2010 desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución de la Sala Desconcentrada de Burgos del TEAR de Castilla y León, de fecha 29 de agosto de 2008, desestimatoria de la reclamación Nº NUM000 , interpuesta contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra las liquidaciones de 22 de febrero de 2007 practicadas por la Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario de Miranda de Ebro de la Junta de Castilla y León, en concepto de Impuesto sobre Sucesiones devengado por el fallecimiento de Don Onesimo , con unos importes a ingresar de 1.023,53 € y 203.526,11 €.

Invoca el recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias varios motivos o causas de impugnación, que a modo de síntesis podemos concretar en los siguientes:

a).- Caducidad del procedimiento iniciado por declaración y prescripción del derecho de la Administración a liquidar el gravamen sucesorio.

b) Nulidad del procedimiento de comprobación limitada por prescindirse del procedimiento legalmente establecido.

c) Estimación por silencio administrativo del inventario y valoración de los bienes realizados en la declaración del Impuesto.

d) Nulidad de la comprobación de valores por falta de motivación, al basarse en datos que no obran en el expediente, con consideraciones de carácter general, no inteligibles, no concretándose las coeficientes aplicados y sin que se basen en una inspección física y ocular de los bienes.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación del recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO.- A los efectos de resolver el presente recurso, debemos de destacar los siguientes antecedentes, según resultan del expediente administrativo:

1.- El día 11 de febrero de 2003 se produjo el fallecimiento de Don Onesimo , presentándose con fecha 30 de julio de 2003 por el recurrente y su madre declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la herencia del fallecido relacionando los bienes del causante, que se valoraron en 475.561,01 €, solicitando la práctica de las liquidaciones oportunas.

2.- Realizada valoración de los bienes inmuebles integrantes del caudal relicto por los Servicios Técnicos de la Junta de Castilla-León (en fechas 6 de octubre de 2003 y 26 de septiembre y 30 de octubre de 2006) y del Gobierno de La Rioja (en fechas 20 de enero y 26 de julio de 2006) la Oficina Liquidadora de Miranda de Ebro realizó propuestas de liquidación con fecha 30 de octubre de 2006, con un valor comprobado de los bienes del causante de 902.321,09 € y un importe a ingresar de 1.023,53 € en el caso de Doña Almudena y de 203.526,11 € en el de D. Íñigo .

Dichas propuestas de liquidación fueron notificadas y puestas de manifiesto para efectuar alegaciones el día 18 de diciembre de 2006.

3.- Con fecha 29 de diciembre de 2006 se presentaron oportunas alegaciones, practicándose a la vista de las mismas nuevas valoraciones el 15 de febrero de 2007, ratificando los valores atribuidos inicialmente, practicándose a continuación liquidaciones provisionales con fecha 22 de febrero de 2007 que fueron notificadas el 5 de marzo de 2007.

Disconformes con las mismas se interpuso con fecha 4 de abril de 2007 recurso de reposición, practicándose con ocasión del mismo nuevas valoraciones por el Técnico de la Administración con fecha 19 de abril de 2007, ratificando el valor comprobado, desestimándose ese mismo día y a la vista de las mismas el recurso de reposición interpuesto .

4.- Con fecha 19 de junio de 2007 se formuló reclamación económico-administrativa NUM000 que fue desestimada por resolución del TEAR de 29 de agosto de 2008, interponiéndose contra la misma recurso de alzada que fue desestimado por resolución del TEAC de 1 de diciembre de 2010, constituyendo tales resoluciones el objeto del presente recurso jurisdiccional.

TERCERO.-Conviene precisar - como lo hace el TEAC - que el procedimiento para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones de la herencia del Sr. Onesimo se inició mediante la declaración presentada por los herederos el 30 de julio de 2003, de conformidad con el artículo 101 .a) de la Ley General Tributaria de 1963 , y que en el transcurso del mismo la Oficina Liquidadora estimó necesario practicar comprobación de valores, prevista en los artículos 18 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y 74 de su Reglamento, para lo cual inició el correspondiente procedimiento en fecha 30 de octubre de 2006, notificando a los sujetos pasivos las correspondientes propuestas de valoración y de liquidación. Por tanto son dos los procedimientos tributarios de gestión iniciados por la Administración con objeto de practicar las liquidaciones, a los que cabe aplicar dos normas distintas en razón a su fecha de inicio: la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, al primero y la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria al segundo, dado que esta última norma entró en vigor el 1 de julio de 2004, derogando a la anterior.

Este criterio de aplicación de normas diferentes en los dos procedimientos, correspondientes a dos fechas de inicio distintas, es el que ha seguido la Oficina Liquidadora, el TEAR, y respalda el TEAC, si bien cabe reconocer que una interpretación forzada o estricta de la Disposición Transitoria tercera, apartado 1, de la Ley 58/2003 permitiría la aplicación de la Ley General Tributaria de 1963 al procedimiento de comprobación de valores iniciado en la fecha antes indicada de 30 de octubre de 2006.

Ahora bien, como señala el TEAC, debe significarse que las consecuencias prácticas de tal distinción en este supuesto concreto son inexistentes, pues la aplicación de una u otra norma al procedimiento de comprobación de valores no afecta a la valoración en sí misma considerada ni tampoco, como seguidamente se dirá, a la caducidad de los procedimientos de gestión seguidos, o sus consecuencias jurídicas.

CUARTO.-Así las cosas, y por lo que se refiere a la primera cuestión suscitada, debe recordar la Sala, a fin de centrar el debate, que la caducidad en materia tributaria, a tenor de la normativa vigente al procedimiento iniciado por declaración que en el presente caso que nos ocupa, venía atajada por el art. 105.2 LGT de 1963 , declarando que la inobservancia de los plazos no implicará la caducidad de la acción administrativa, apartándose del régimen común y ello sin perjuicio de la prescripción. Se sabe que es improcedente aplicar la caducidad con apoyo en la inexistencia de plazo de duración de procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal (el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en su Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación, al margen de la congelación de rango que hizo el art. 10 de la Ley General Tributaria ), véanse las SAN de 29 de enero y 5 de marzo de 1988 y STS de 9 de mayo de 1990 , 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997 , procediendo en consecuencia desestimar tal motivo de impugnación.

En otro orden de cosas, y por lo que se refiere a la caducidad del expediente de comprobación, al amparo de Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, hemos de partir de que atendida la fecha de devengo del impuesto, resulta evidente que al tiempo de inicio del expediente de comprobación de valores, no había prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda ( artículos 66.a ) y 67.1 de la Ley General Tributaria ).

En otro orden de cosas, conviene recordar que el artículo 134 en relación con el artículo 104 de la citada Ley establece que el procedimiento de comprobación de valores debe de concluirse en el plazo de seis meses, concretamente, dentro de ese periodo de tiempo debe de procederse a notificar la valoración y, en su caso, la liquidación girada por la Administración.

Ahora bien, el plazo debe de computarse, al tratarse de un procedimiento iniciado de oficio, desde la notificación de su iniciación -artículo 104.1.a)- o lo que es lo mismo, desde la fecha de 'comunicación de la Administración actuante' o, cuando se cuente con datos suficientes, desde la fecha en que se haya procedido a 'la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración' (artículo 134.1, segundo párrafo).

En el presente caso, la Administración comunica a la actora el inicio del procedimiento junto con la propuesta de liquidación el 18 de diciembre de 2006, tal y como se ha recogido en los antecedentes de esta Sentencia y admite la parte actora en su demanda, y las liquidaciones provisionales se notifican el 5 de marzo de 2007 por lo que es evidente que no ha transcurrido el plazo máximo al que se refiere la norma.

No es admisible entender que el procedimiento se inicia a instancia de parte con ocasión de la presentación de la declaración por el Impuesto el 30 de julio de 2003, pues como se desprende de la lectura del artículo 134 de la Ley 50/2003 , el procedimiento se inicia de oficio por los medios allí descritos, por lo que la caducidad que se alega no puede ser apreciada.

En cualquier caso, y aun en el supuesto de que se entendiese que el procedimiento de comprobación de valores estaba regulado en el presente caso por la Ley 230/1963 y no por la Ley 58/2003, tampoco concurriría la caducidad invocada, por las razones expuestas en la presente resolución, por lo que desde esta perspectiva la alegación de caducidad necesariamente ha de decaer.

En consonancia con lo hasta ahora expuesto, tampoco concurre prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, ya que el plazo de prescripción, iniciado el 11 de agosto de 2003, día en que finalizó el plazo reglamentario de presentación de la declaración, de conformidad con el artículo 48.1 del Reglamento del Impuesto , fue interrumpido el 18 de diciembre de 2006 por la notificación de las propuestas de liquidación, sin que transcurrieran cuatro años entre ambas fechas ni entre la últimamente citada y el 5 de marzo de 2007, en que se produjo la notificación de las liquidaciones, por lo que preciso será concluir que no concurre la prescripción invocada, pues no ha de olvidarse que como señala la STS de 16-3-96 , la interrupción de la prescripción significa que el ' tempus praescriptionis' debe comenzar a contarse de nuevo por entero, dicho de otro modo, que con el acto interruptivo se inicia un nuevo período de prescripción, de manera que la prescripción admite un número ilimitado de actos de interrupción, es decir, de interrupciones sucesivas sin restricción temporal alguna siempre que no se produzcan intervalos de tiempo superiores al plazo prescriptivo, lo que no acontece en el presente caso.

QUINTO.-Invoca el recurrente la nulidad del procedimiento de comprobación limitada por prescindirse del procedimiento legalmente establecido, incumpliendo los art. 137 , 138 y 139 de la LGT , ya que no se ha indicado cual es el dato o datos diferentes a los declarados de que dispone la Administración, no habiendo realizado las actuaciones de comprobación limitada sobre ellos y no habiendo incluido dichas actuaciones en las valoraciones de los bienes que utilizó la propuesta de liquidación y la liquidación provisional notificada.

Hemos de precisar que con independencia de la mera cita concreta de determinados preceptos legales, lo cierto es que el procedimiento de comprobación de valores es un procedimiento distinto del procedimiento de comprobación limitada, sin perjuicio que ambos se configuren como procedimientos de gestión, diferenciándose claramente en su tramitación y regulación, y así, el procedimiento de comprobación de valores está regulado en los art. 134 y 135 de la LGT y el procedimiento de comprobación limitada en el art. 136 de la misma Ley .

En el presente caso, las liquidaciones impugnadas son el resultado de un procedimiento de comprobación de valores y no de un procedimiento de comprobación limitada, en los términos pretendidos por el recurrente, por lo que no habiéndose tramitado un procedimiento de comprobación limitada obviamente no puede declararse la nulidad del mismo por infracción de sus normas reguladoras, y ello con independencia de la genérica remisión efectuada en la liquidación provisional al art. 136 de la LGT y las consideraciones vertidas por el TEAR con relación a tal cuestión, pues como señala el Letrado de la Administración demandada, las argumentaciones del TEAR pueden entenderse como una mera declaración de que tales normas procedimentales pueden resultar aplicables a la liquidación de la cuota correspondiente a un hecho imponible acaecido antes de la entrada en vigor de la LGT, en los términos allí razonados.

SEXTO.-En otro orden de cosas y por lo que se refiere a la pretendida estimación por silencio administrativo del inventario y valoración de los bienes realizados por los recurrentes en la declaración del Impuesto en julio de 2003, coincidimos con el TEAC en considerar que bajo la vigencia de la Ley 230/1963 no resultaba aplicable el artículo 43 de la Ley 30/1992 , referente al silencio administrativo en procedimientos iniciados a solicitud del interesado, a tenor de lo establecido en la Disposición Adicional Quinta, apartado 1, de dicha Ley .

Asimismo, tampoco existe silencio administrativo en el presente caso tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, ya que aunque su artículo 104.3, párrafo segundo , contempla tal forma de terminación de los procedimientos tributarios, dicho precepto es aplicable únicamente a procedimientos iniciados a instancia de parte que hayan rebasado el plazo máximo de resolución, y el procedimiento de comprobación de valores que aquí nos ocupa, se inició de oficio el 30 de octubre de 2006 sin que se sobrepasara el plazo máximo de terminación de seis meses al que antes nos hemos referido.

SÉPTIMO.-Resta entrar a examinar el último motivo de impugnación que se alega en la demanda y que consiste en invocar la nulidad de la comprobación de valores por falta de motivación, al basarse en datos que no obran en el expediente, con consideraciones de carácter general, no inteligibles, no concretándose las coeficientes aplicados y sin que se basen en una inspección física y ocular de los bienes.

Asimismo, funda esta falta de motivación en que la propia actuación de la Administración evidencia que así lo ha reconocido, por cuanto se incorporan nuevos datos a los informes periciales que se emiten con ocasión de las alegaciones y recurso de reposición formalizado en el expediente.

Comenzando por estas última alegación, hemos de decir que si comparamos por ejemplo el informe de valoración del local situado en el Nº 51 de la Calle Arenal ( folios 21-25 ) de fecha 26 de septiembre de 2006, con el que obra en los folios 108-112 de fecha 15 de febrero de 2007, el contenido es idéntico, llegando a iguales valores comprobados, sin perjuicio de añadir en el apartado de ' observaciones ' que vistas las alegaciones se ratifica el valor, coincidiendo asimismo tales valoraciones con el informe realizado con ocasión del recurso de reposición de fecha 19 de abril de 2007 obrante a los folios 158-162, por lo que no es admisible entender que la Administración ha ido ampliando los informes en los términos denunciados por el recurrente.

Dicho esto y entrando ya en el examen de la falta de motivación invocada, como ha tenido ocasión de reiterar esta Sala, la exigencia de motivación viene impuesta por las exigencias del artículo 103.3 de la Ley General Tributaria , cuando advierte que ' 3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así comocuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho.', al tiempo de realizar la comprobación de valores que le faculta, entre otros el art. 46 del RDLeg 1/1993, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Es sabido y no hay polémica en entender que el art. 103.3 de la LGT 58/2003, no obliga a la Administración a una motivación exhaustiva de los aumentos de la base imponible, sino que basta con una motivación que sea suficiente y congrua para que el interesado tenga pleno conocimiento de la valoración efectuada y pueda solicitar, en su caso, tasación pericial contradictoria, pero ello no es asimilable ni a una motivación exhaustiva (por un lado) ni a una motivación inexistente (por otro).

La metodología empleada por la Administración demandada en este caso es la utilización del medio previsto por el art. 57.1.e) de la LGT (Dictamen de peritos de la Administración) con reminiscencias o hibridación con el método del art. 57.1.c) (Precios medios en el mercado), pues se hace mención a 'los valores unitarios obtenidos de los estudios de mercado efectuados por la Junta de Castilla y León' y por otro lado se menciona la 'actualización y ponderación' de aquellos valores por el técnico que suscribe, en ejercicio de sus competencias y atribuciones, y según su criterio basado en su capacitación, en su conocimiento del mercado local.

Más la calificación definitiva del método de comprobación de valores ha de ser el regulado o si se prefiere en el art. 57.1.e) de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre en vigor a partir del 1 de julio de 2004 (Dictamen de peritos de la Administración). De hecho, la propia administración demandada, en el expediente de gestión tributaria, al proceder a realizar la comprobación advierte que ha seguido el método de comprobación de valores regulado en el art. 57.1.e) de la LGT 58/2003 que no es otro que el mencionado dictamen de peritos de la Administración.

Si la administración tributaria hubiese empleado como medio de comprobación los 'precios medios en el mercado', lógicamente la Sala verificaría la concurrencia de los requisitos que este medio de comprobación exige. Si se utiliza como método de comprobación el 'dictamen de peritos de la administración' es obligación de la Sala verificar los requisitos pergeñados por la jurisprudencia y la legislación aplicable para este método de comprobación. Si finalmente la administración tributaria lo que ha utilizado es el dictamen de sus peritos, con apoyo en unos estudios de mercado, que son sustancialmente iguales a esos precios medios válidos como otro mecanismo de comprobación, es obligación de este Tribunal, verificar la concurrencia de los elementos o requisitos que regulan ambos medios de comprobación, más es lo cierto, que el dictamen de peritos, es, una vez respetadas las exigencias legales y jurisprudenciales el método de comprobación más justo y objetivo para la administración y para el administrado.

OCTAVO.-La STS 3ª sec. 2ª de 03-12-1999, rec. 517/1995 nos recuerda la doctrina fijada en relación con debida motivación de las comprobaciones de valores realizadas por la administración tributaria (v.g. STS de 3 y 26 de Mayo de 1989 , 20 de Enero y 20 de Julio de 1990 , 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991 , 8 de Enero de 1992 , 22 de Diciembre de 1993 , 24 y 26 de Febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995 , 18 y 29 de Abril y 12 de Mayo de 1997 y 25 de Abril de 1998 ).

En esta Sala de lo Contencioso-administrativo son ya muchas las sentencias que han seguido la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, corrigiendo las comprobaciones realizadas por la administración tributaria de la Junta de Castilla y León, primero, mediante pronunciamientos puntuales o con el carácter de 'obiter dicta' (sentencia de 11-10-02 (recurso 64/01 ), de 16- 10-02 (recurso 10/01 ) y de 11-11-02 (recurso 307/01 )) y posteriormente, ya de forma clara y contundente, en sentencia de 18-11- 02 (recurso 382/01 ) y en la recaída en el recurso 199/01, así como las STSJ Cast-León (Bur) de 25-04-2003, núm. 175/2003, rec. 32/2002, la STSJ de Cast-León (Bur) de 01-04-2003, núm. 149/2003, rec. 322/2001, la STSJ Cast-León (Bur) de 10-12-2002, núm. 495/2002, rec. 561/2001, entre otras.

Previa a toda valoración es la descripción del objeto a valorar (v.g. consignación de los metros cuadrados de superficie del terreno y del edificio, número de plantas, situación, calidad, y edad de la construcción...etc.). En resumen, todo informe pericial (y los tributarios también) que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser: 1. Fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; para que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos. 2. Fundamentación que también es una garantía tributaria ineludible; 3. Que aun pudiendo ser lacónica y sucinta, no es admisible, ex. art. 121 de la LGT , si se omiten o se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas proformadas. Debe ser individualizada. 4. Debe ser notificada al contribuyente.

En relación con los 'precios medios' aducidos por el perito comprobante, la jurisprudencia advierte que no puede hacerse presumiendo la certeza de estos, sino que se requiere la justificación de las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes concretos, se debe especificar la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias, siempre claro está de un modo detallado ( STS 3ª sec. 2ª de 12-11-1999, rec. 7816/1992 ). Esta misma sentencia concluye en el deber de los Peritos de la Administración de 1) comprobar en cada caso los bienes, 2) describirlos, 3) facilitar a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Realmente no se aparta la doctrina de la peritación tributaria de las normas generales a exigir en toda peritación. Es pues un método o protocolo de actuación universal. Por todo ello, mientras no se cumplan estas garantías, por desconocimiento de los datos e imposibilidad de analizar y contrastar la valoración, esta ha de rechazarse ( STS de 7 de Mayo de 1998 , de 30 de Mayo y 19 de Octubre de 1995 ).

Cabe también traer a colación, que la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras del Ministerio de Economía de 27 de marzo de 2003, 805/2002, que si bien es aplicable para la constitución de garantías hipotecarias de créditos o préstamos que formen o vayan a formar parte de la cartera de cobertura de títulos hipotecarios emitidos por las entidades, promotores y constructores, para la cobertura de las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras exigida en el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, para la determinación del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias reguladas en el Real Decreto 1393/1990, de 2 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva y para la determinación del patrimonio inmobiliario de los Fondos de Pensiones regulados en el Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, es lo cierto que valoraciones son al fin y al cabo. Y para estas, inexcusablemente establece su art. 7 , bajo el título 'Comprobaciones mínimas' que entre las comprobaciones a realizar, se incluirán al menos las siguientes: ' La identificación física del inmueble, mediante su localización e inspección ocular por parte de un técnico competente, comprobando si su superficie y demás características coinciden con la descripción que conste en la documentación utilizada para realizar la tasación, así como de la existencia de servidumbres visibles y de su estado de construcción o conservación aparente'.

Es decir, que la propia administración ha ordenado específicamente el examen personal del objeto de la pericia por parte del perito, como no puede ser de otro modo, so pena de nulidad, exigencia que desde luego abunda en lo antedicho, siquiera como criterio óbiter dicta, e incluso susceptible de aplicación analógica, aún cuando no se estima necesario entrar en esta última opción sobre la base de los argumentos expuestos con anterioridad.

Cabe también la cita (tal y como recuerda la STS 3ª sec. 2ª de 24-03-2003, rec. 4213/1998 ) de las STS de 3 EDJ 1989/4629 y 26 de mayo de 1989 EDJ 1989/5429 , 20 de enero EDJ 1990/381 y 20 de julio de 1990 EDJ 1990/7904 , 18 de junio EDJ 1991/6503 y 23 de diciembre de 1991 EDJ 1991/12241 , 8 de enero de 1992 , 22 de diciembre de 1993 EDJ 1993/11798, 24 EDJ 1994/1685 y 26 de febrero de 1994 EDJ 1994/1742, 4 EDJ 1995/8201, 11 EDJ 1995/8013 y 25 de octubre EDJ 1995/7344 y 21 de noviembre de 1995 EDJ 1995/7855, 18 EDJ 1997/6680 y 29 de abril EDJ 1997/4311 y 12 de mayo de 1997 EDJ 1997/4311, 25 de abril de 1998 EDJ 1998/2794, 3 de diciembre de 1999 EDJ 1999/42552 y 23 de mayo de 2002 EDJ 2002/22946.

En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales, que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta por el art. 103 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.

Como conclusión; sin examen personal por el perito de los bienes a valorar, sin duda no cabe entender correctamente realizado el procedimiento de peritación. Salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada. Bien entendido que esta justificación ha de basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración. Es en este sentido ilustradora la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Canarias de 5 noviembre 1999, Pte: Gómez Cáceres, Francisco José, en la que después concretar la peculiaridad que entraña la valoración pericial al decir: ' Pues bien, lo característico del dictamen pericial medio utilizado para la comprobación de valores que nos ocupa es, a diferencia de otros medios de comprobación de valores, como los precios medios de mercado, la singularización o apreciación individualizada del valor de 'ese concreto bien', abstrayéndolo de los que integran su especie y circunscribiendo su valoración a los rasgos especificadores y peculiares del mismo. Este debe ser el fin del dictamen pericial porqué insistimos, para la determinación de unos valores abstractos por referencia a criterios o módulos objetivos, existen otros medios de comprobación que, sin embargo, no son los utilizados en el presente supuesto'. Puntualiza : ....' Y en orden a esa singularización o apreciación individualizada, en el caso del concreto bien afectado por el acuerdo de comprobación de valores que se discute, es exigible la individualización real -y no meramente formularia - de los motivos aducidos por el perito para determinar el valor asignado, sin que pueda satisfacer esta exigencia la referencia, por más que esté objetivada mediante tablas explicativas, a unos criterios o módulos de valoración que no tienen nada de singulares.' Para concluir que '....En esa línea resulta menester destacar que, dentro de ese proceso de singularización de todo dictamen pericial, en no pocas ocasiones resultará necesario el reconocimiento directo y personal del inmueble, por cuanto si bien cabe que algunas circunstancias pueden objetivarse con cierta facilidad (la antigüedad del inmueble, el grado de concreción y desarrollo de las figuras del planeamiento en relación a los suelos cuyo valor se caracteriza por su aprovechamiento urbanístico, el número y consolidación de servicios urbanísticos en el suelo urbano o urbanizable, etc., algunas de éstas referidas por el perito en su dictamen), otras muchas no pueden singularizarse más que con la inspección directa del bien, o por lo menos con la consulta de antecedentes documentales que permitan al perito formarse una idea exacta de las peculiares circunstancias del bien (la calidad de materiales empleados en una construcción determinada, el grado de conservación, etc.) Poca o ninguna conclusión se puede obtener acerca de estos últimos elementos de la simple constatación de los datos obrantes en las declaraciones de sujetos pasivos o en los documentos que hayan servido para instrumentar las transmisiones u otros hechos imponibles sujetos. No en vano, es regla comúnmente admitida en el acervo jurídico ( art. 611 y 626 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ) que la primera operación de todo dictamen pericial es el reconocimiento del bien u objeto sobre el que ha de versar la pericia, pues difícilmente se puede singularizar e individualizar las características concretas de un objeto sin esa previa operación de reconocimiento. Y no parece que existan motivos razonables para que esas mismas operaciones periciales puedan, por sistema, seguir unos derroteros distintos en el procedimiento administrativo de liquidación tributaria, de los que son válidos y exigibles para otros operadores jurídicos y para instituciones de no menos relevancia que la Hacienda Pública.

Resulta pues imprescindible la inspección ocular cuando por las circunstancias concurrentes no se puede conocer las características concretas del bien a valorar y los datos a tener en cuenta en la valoración, si no es mediante esa inspección ocular.

Consecuencia de ello será que salvo que se justifique la no necesidad, siempre será precisa la inspección personal, como garantía de la individualización de la valoración y con ello que dicha valoración pueda servir de motivación al incremento de la base imponible.

En el presente caso, no consta que se haya inspeccionado el bien mediante la visita realizada, por lo que hemos de entender que no se ha cumplido el requisito de inspección ocular del bien valorado, al que nos venimos refiriendo.

NOVENO.-Desde otro punto de vista, el informe dice que en el apartado I.D) de forma resumida y concreta se certifican los datos contenidos en el estudio de mercado vigente, que se han aplicado en la presente valoración, considerando correctos y suficientemente contrastados los parámetros y coeficientes en él reflejados.

Sin embargo, aunque es cierto que se indican correctamente los módulos del valor de suelo y de la construcción actualizados a cada ejercicio, resulta que respecto de los coeficientes de uso, del tramo de calle de situación del bienque se aplican, se asignan unos coeficientes para el uso considerado Coeficientes 'A', 'B' , 'C' y ' L' que parece ser se mueven cada uno con una escala, pero fijándose sin más un valor concreto, sin que se sepa que circunstancias determinan el valor asignado a cada coeficiente dentro de la escala que se permite en cada uno de ellos, resultando así unos coeficientes finales 'A' ,' B' , 'C' y 'L' que no sabemos cual es su justificación, pues no están aportados los extremos del estudio de mercado que lo justifiquen, no quedando acreditados, por tanto, los coeficientes aplicados.

En definitiva, se puede decir pues, que aunque las nuevas valoraciones realizadas por la Administración se van ajustando a las exigencias de motivación que ha venido exigiendo esta Sala, a saber: Individualización del informe, con exploración personal o justificación de la no necesidad de la misma; justificación de los valores unitarios empleados con aportación de los estudios de mercado; justificación de los coeficientes aplicados y la procedencia de los mismos, sin embargo, en el presente caso nos encontramos que no se practicó visita al bien objeto de valoración, y además no se conocen la totalidad de los datos del estudio de mercado que sirven de fundamento a alguno de los coeficientes aplicados. Por ello, pese a reconocer la importante mejora experimentada en la motivación de los informes, no se puede admitir como fundamento de la comprobación por las razones expuestas.

De ahí que proceda estimar la alegación del recurrente, relativa a la falta de motivación de la comprobación de valores.

DÉCIMO.- Ahora bien anulada la comprobación de valores, se ha de recordar que la parte tiene la posibilidad de impugnar en esta vía jurisdiccional la valoración pericial realizada por el perito de la Administración, y así lo tiene reiterado el Tribunal Supremo, entre otras, sentencia de 18 septiembre 1999 , reiterada por otras posteriores como la de 23 de septiembre de 2000 .

Sin embargo, en el presente caso el recurrente no ha practicado prueba que pueda acreditar cual es el valor real, lo que nos conduce necesariamente a que si no tenemos el valor asignable al inmueble, resulta que aunque procede declarar el vicio de falta de motivación, determinante de la anulabilidad de la resolución impugnada, en palabras de la STS 3ª sec. 2ª de 03 de diciembre de 1999, rec. 517/1995 , procede rechazar la validez de la comprobación de valores, anulándola y retrotrayendo las actuaciones para que sea suficientemente fundamentada la tasación practicada por la Administración y nuevamente notificada, en unión de la referida justificación

En efecto, esa retroacción es obligada a la vista de la doctrina existente en la materia (v. gr. STS. de 7 de octubre de 2000 rec. 3090/94, de 19 de noviembre de 1998 rec. 2951/91 y 29 de diciembre de 1998 , rec. 4678/93 ) y a tenor de la eficacia invalidante de ese vicio de forma, sin compartirse los criterios esgrimidos por la conocida STSJ de Valencia de 6 de abril de 1.995 (que sostenía la improcedencia de dicha retroacción), pues -en palabras de la STSJ. Madrid de 11 de octubre de 2000 (rec. 3156/1997 ) 'la anulación del acto administrativo originario no limita la facultad de la Administración de dictar una nueva comprobación de valores, siempre que no se hubieran cumplido los plazos de prescripción que establece el art. 64 de la Ley General Tributaria , pues el efecto de la anulación del acto administrativo de comprobación impide que dicho acto anulado produzca efectos, pero no merma las atribuciones de la Administración para realizar una comprobación de valores conforme dispone el art. 52 de la Ley General Tributaria , teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 66 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común '.

Lo antedicho aboca necesariamente a declarar la retroacción de las actuaciones, quedando incólume el derecho de la administración demandada siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para exigir el cumplimiento de la deuda tributaria, por lo que procede únicamente la estimación parcial del recurso interpuesto.

ULTIMO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJCA de 1998 , no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmenteel recurso contencioso administrativo Nº 120/11 interpuesto por el Procurador Don José María Manero de Pereda en nombre y representación de Don Íñigo - actuando en su propio nombre y derecho y en beneficio de la comunidad hereditaria de Don Onesimo que tiene constituida con su madre Doña Almudena - contra las resoluciones reseñadas en el encabezamiento de esta sentencia, las que se anulan y dejan sin efecto por no ser conformes a derecho, en cuanto traen causa de unas comprobaciones de valores insuficientemente motivadas, anulando en consecuencia las liquidaciones impugnadas.

No procede hacer especial imposición de costas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Organo de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Iltmo. Sra. Magistrada Ponente Sra. Concepcion Garcia Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a quince de febrero de dos mil trece, de lo que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.