Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 783/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 175/2020 de 16 de Julio de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA: 00783/2021

N.I.G:33044 33 3 2020 0000161

RECURSO: P.O. Nº 175/2020

RECURRENTE: Dª Eva

PROCURADOR: D. Fernando López González

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: Abogacía del Estado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a dieciséis de julio de dos mil veintiuno.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 175/2020, interpuesto por Dª Eva, representada por el Procurador D. Fernando López González, actuando bajo la dirección Letrada de Dª Alma María Menéndez Vega, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado y defendido por la Abogacía del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, por decreto de 5 de marzo de 2020 se admitió y se ordenó la tramitación por el procedimiento ordinario, el emplazamiento de los interesados y la remisión del expediente administrativo. Por auto de 3 de julio de 2020 se suspendió la resolución administrativa sin necesidad de prestar garantía.

SEGUNDO.-Recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

TERCERO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Por Auto de 3 de diciembre de 2020, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

SEXTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 14 de julio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.

1.1 Por el Procurador D. Fernando López González, actuando en nombre y representación de Dña. Eva, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEARA, de 29 de noviembre de 2019, por las cual se desestimaron las Reclamaciones Económico-Administrativas números NUM000, y NUM001, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012, de Dña. Eva. En concreto esas reclamaciones tienen por objeto sendos Acuerdos del Inspector Coordinador de la dependencia Regional de la delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Gijón. Así: 1º Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº NUM002 incoada para Dña. Eva, por el concepto tributario IRPF, correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, del que resultó una deuda tributaria por importe de 71.781,24 euros (62.762,18 euros de principal y 11.109,06 euros de intereses de demora); 2º acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria nº NUM003, mediante el que se impuso una sanción derivada de la deuda anterior por importe de 42.224,37 euros.

1.2 La parte recurrente fundamenta su pretensión de nulidad en los siguientes motivos:

1º Ausencia de la debida motivación que debe de acompañar a toda regularización tributaria realizada a través de la aplicación del método de estimación indirecta. Ello ha llevado a la indefensión del contribuyente, y por ende, a la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras y, en consecuencia, del acuerdo de liquidación impugnado en este acto.

2º Improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta para la cuantificación, a juicio de la inspección de tributos, de la deuda tributaria derivada del acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF, ejercicios 2011 y 2012, mediante el incremento propuesto en la cifra de ventas de pescado subastado en la lonja de Burela declarada por este contribuyente como comunero de DIRECCION000 CB. En este punto, afirma que se ha producido la debida acreditación por esa parte de la inexistencia de discrepancias entre el desembarco de pescado realizado en la lonja de Burela y los importes facturados en dicha localidad que motiven el incremento de la base imponible declarada en sede de este impuesto y períodos. En consecuencia, no procede la regularización llevada a cabo, lo que conduce a la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras. Además, afirma que la Inspección de tributos determina la cifra de ventas comprobadas correspondientes a los desembarcos de pescado realizados en la lonja de Burela durante el ejercicio 2011, a través de los datos obrantes en un archivo elaborado por la entidad tercera, NUEVA RULA DE AVILES, SA, entidad con la que la recurrente no mantuvo relación comercial alguna en el ejercicio comprobado, y, que ha sido utilizado por el mismo actuario en sede de otras actuaciones inspectoras llevadas a cabo con otros contribuyentes relacionados también con la actividad pesquera, regularizándose su situación, tal y como simplemente y sin mayor detalle apunta la Inspección de tributos, a través de la incoación de las correspondientes actas de conformidad o con acuerdo; premisas de partida carentes de todo valor probatorio en lo que a la comprobación de la cifra de ventas de esa parte se refiere, y, que conllevan la nulidad de las actuaciones inspectoras.

3º Improcedencia del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador asociado al acuerdo de liquidación impugnado, relativo al IRPF correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012. En este punto señala: A) El procedimiento sancionador se inicia antes de que se hubiera emitido el acuerdo de liquidación del que deriva. B) Ausencia de dolo o culpa en el proceder seguido por el obligado tributario. C) Falta de la debida motivación que tiene que acompañar a todo acto administrativo (prueba indiciaria no ajustada a derecho, inexistencia de la debida valoración de la prueba documental aportada por el contribuyente en defensa de sus intereses). Falta de prueba del elemento intencional en la actuación, a juicio de la Inspección, dolosa o culposa de esa parte (presunción de buena fe de todo contribuyente). D) Incorrecta tipificación (como 'muy grave') de la sanción impuesta al no concurrir la utilización de 'medios fraudulentos', con el perjuicio económico que ello conlleva para esta parte.

1.3 El Abogado del Estado se opone a la demanda, remitiéndose inicialmente a lo actuado en vía administrativa, y subrayando, en particular, que la Inspección pudo descubrir, como consecuencia de las actuaciones realizadas con la entidad Nueva Rula de Avilés, SA, un sinnúmero de operaciones de compraventa registradas pero no declaradas fiscalmente con la participación de la parte actora que obtuvo importantes rendimientos por ventas de pescado no declaradas. El método de estimación indirecta está justificado y se aplica en exclusiva al ejercicio de 2012, sin que se vea afectado el 2011. Se han acreditado las ventas realizadas en la entidad Armadores de Burela, SA. Y en el procedimiento sancionador no concurren irregularidades como las denunciadas por la parte actora. Se afirma la correcta motivación y justificación de la actuación inspectora, con remisión al acta de liquidación y al informe ampliatorio en el que se responde a las alegaciones de la recurrente.

SEGUNDO.- SOBRE LA PROCEDENCIA DE APLICAR EL MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA.

Tal y como se expone en la demanda, la primera y principal cuestión que debemos analizar es si fue correcto que la Inspección utilizara el método de estimación indirecta para practicar la liquidación del IRPF de la recurrente, en el ejercicio 2012, al considerar que, una vez concluidas las actuaciones de comprobación, no disponía de la información necesaria para realizar la liquidación por el método de estimación directa o, en su caso, por el método de estimación objetiva.

En el caso de que la respuesta sea afirmativa, en el orden que sigue tanto la resolución administrativa como la dictada por el órgano de revisión, debemos analizar si la técnica utilizada, basado en unas determinadas muestras, fue correcta e idónea a afectos de aplicar el método de estimación indirecta.

Hemos de partir de lo establecido en el artículo 53 de la LGT, cuando regula: ' 1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

El artículo 158 de la misma Ley a que se remite el precepto anterior sobre aplicación del método de estimación indirecta, establece:

1.- Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos....'.

En desarrollo de la LGT, el artículo 193, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala, en la redacción aplicable a este supuesto: ''Artículo 193. Estimación indirecta de bases o cuotas.

1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , serán de aplicación las siguientes reglas:

a) Tratándose de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado.

b) Tratándose del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta, preferentemente, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen, sin perjuicio de que, demostrada la existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas devengadas por importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, las cuotas a integrar serán realmente las que deriven de las operaciones comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el artículo 81.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias'.

Conforme a lo previsto en el artículo 50.4 LGT: ' La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el art. 53 de esta ley '.

A propósito del método de estimación indirecta, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (así, sentencia de veintiocho de abril de 2014 -rec. 1.994/2012 ) tiene dicho lo siguiente: ' a) Conforme al artículo 53LGT, el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquellos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158LGTcompleta el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de esta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás'

También en la STS de fecha 20 de marzo de 2009, recurso 228/2004, se afirma: ' La estimación indirecta es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del art. 50 de la Ley General Tributaria, que señala que 'cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)'.

En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio art. 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un cierto margen de apreciación de datos y antecedentes, así como para la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen exige no sólo la justificación de que procede hacer uso de él en un procedimiento concreto, atendidas la grave deficiencia en la llevanza de la contabilidad y la consiguiente imposibilidad o dificultad grave de conocer la situación tributaria del sujeto pasivo, sino que, además, se precisa la motivación de los elementos de estimación concretamente empleados, en cada supuesto, en orden la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que 'el régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)'.

Entre los supuestos legales en los que 'se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables', el apartado 2, del citado art. 64, menciona el caso del apartado d), esto es, 'cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación'. En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables los casos de ausencia de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio, así como su llevanza parcial, la no aportación de las facturas, o su aportación también parcial, siempre que en uno y otro caso impidan o dificulten gravemente la comprobación sobre el contraste de tales documentos con lo reflejado en los libros ( Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de julio de 19898 , 13 de marzo de 1989 , 9 de enero de 1992 , 5 de mayo de 1993 , entre otras muchas...'.

La aplicación de los preceptos trascritos y de la jurisprudencia invocada al presente supuesto pasa por analizar el contenido de la actuación inspectora y determinar si realmente concurrían los supuestos para aplicar este método indirecto. Y ello partiendo, en cuanto a la carga de la prueba, de lo preceptuado en el art. 105 de la LGT, en tanto establece: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria...'.Por su parte, la LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Ahora bien, en ocasiones, dadas las circunstancias de opacidad en la que acontece y se desarrolla el hecho imponible, la Administración Tributaria tiene que acudir a la prueba de presunciones, al no aparecer de forma evidente y palmaria el sustento fáctico que constituye aquél.

En este punto, el art. 108 de la LGT regula: ' 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario....'.

La Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 determina, entre otras cuestiones que: ' La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión'.

Pues bien, del E.A. se deriva lo siguiente: 1º Tras la actividad inspectora desarrollada respecto de la entidad Nueva Rula de Avilés SA, (NRASA), se recoge documentación obtenida, entre ella un archivo que contiene el desembarco de merluza/pescadilla en los puertos de Burela, Cillero, Avilés y Gijón. Se pone de manifiesto al interesado la existencia de discrepancias entre el desembarco de merluza realizado en Burela por el barco DIRECCION001., propiedad de DIRECCION000 CB, y los importes facturados en dicha localidad, existiendo una diferencia de 123.744,23 euros en el año 2011. Las cantidades realizadas de desembarcos de merluza o pescadilla en varios puertos del norte, entre otros en Burela, exceden del cupo comunitario permitido. 2º Examinado las facturas de venta emitidas por DIRECCION000 CB a la entidad Armadores de Burela SA (entidad gestora de la lonja de Burela), y se comprueba que por un lado se subasta pescado distinto a merluza o pescadilla, y de otro que existe una reiteración sustancial de los precios de determinados productos. Ello, a pesar la gran disparidad de precios en la subasta de merluza, motivado tanto por la diferente calidad, y calibre del pescado, como por la natural variación del precio a lo largo del tiempo consecuencia del juego de la oferta y la demanda, es decir, el precio del pescado es diferente en función de la cantidad disponible y de la demanda del mercado Así, se comprueba por el actuario que se subasta merluza o pescadilla encubierta bajo la denominación de otros tipos de pescado como: congrio, bertorella, cabra altura, palometa. 3º Coinciden exactamente las fechas de descarga y la identificación de los barcos del archivo original denominado Comunidad 2011 y 2012 con las facturas de venta realizadas a la entidad Armadores de Burela SA. 4º Con los datos obtenidos de la entidad Nueva Rula de Avilés se ha comprobado que de los barcos de cerco a los que se refiere el archivo, en su práctica totalidad, con excepción del denominado 'variado', se desembarca merluza y pescadilla. 5º Con los datos obtenidos de la entidad Nueva Rula de Avilés se ha comprobado por la Inspección que de los barcos de cerco a los que se refiere el archivo, en su práctica totalidad, con excepción del denominado 'variado', se desembarca merluza y pescadilla. Todos los barcos comprobados por el actuario presentan idénticos precios, en parte sustancial de la subasta de Congrio, Bertorella, Cabra de altura o palometa. 6º Por ello, se formalizaron actas de conformidad con la entidad Nueva Rula de Avilés SA, y otros barcos comprobados por el actuario por los mismos motivos, que descargan en Burela. NIF: NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009. Destacando la inspección un dato llamativo, cual es que el esposo de la aquí recurrente, y comunero, D. Valentín, formalizó, con fecha 16/12/2015, actas con acuerdo referidos a la regularización por los mismos hechos y con los datos procedentes de los mismos archivos, con el contribuyente NUM010. 7º El actuario, de todo lo anteriormente referenciado obtiene dos conclusiones: 1º la Comunidad de bienes DIRECCION000 CB, NIF: NUM011 ha falseado las facturas emitidas. Ello atendiendo a datos objetivos, como el normal y habitual funcionamiento de la venta de pescada mediante subasta a la baja, que determina la gran disparidad de precios en la venta de merluza, en atención a su calidad, tamaño, y circunstancia de mercado (oferta-demanda), lo que no se aprecia en el resto de especies. 2º La existencia de ventas de pescado, por las descargas constatadas por los archivos registrados en la RULA de avilés, no facturadas, al existir un evidente desfase entre las cantidades descargadas y las facturadas.

En el informe ampliatorio y complementario al Acta de disconformidad, se señala: ' El único documento que refleja la actividad real de la pesquería de comunidad es el elaborado por la entidad Nueva Rula de Avilés, S.A., ratificado por el intermediario y la totalidad d elso barcos comprobados por el actuario, elaborado con la finalidad de ofrecer datos reales de las capturas y precios de venta de los diferentes barcos que operan en el Cantábrico, así como de las inspecciones realizadas por las autoridades pesqueras encaminadas a verificar el cumplimiento de las cuotas de captura de merluza asignadas a cada barco.

Así, disponemos de un documento privado independiente que verifica la falsedad de las facturas emitidas en cuanto a especies, kilos, precios e importe de ventas de pescado realizadas, que ha sido ratificado por la entidad que lo confecciona y los barcos comprobados, incluido el propio administrador del contribuyente objeto de regularización en este procedimiento inspector.

Los datos facilitados en el archivo del cerco permiten conocer el importe de las ventas de pescado realizado en cada desembarco en el ejercicio 2011, en el ejercicio 2012 no se facilita el precio medio, por lo que es necesario estimar el importe real de la venta. Si partimos de la cifra declarada y facturada de ventas se considera que la única forma disponible para estimar el importe no declarado en el ejercicio 2012 es aplicar el porcentaje de ventas no declarado en 2011, ponderado por la cifra de ventas declarado, a las ventas declaradas en 2012...'.

A partir de este razonamiento describe y obtiene la liquidación resultante.

No puede obviarse, en relación con este informe ampliatorio de la Inspección, de 14 de diciembre de 2016, que complementa el acta de disconformidad, lo que afirma la STS de 15 de julio de 2011 (rec. 177/2006) en el siguiente sentido: ' Aunque la necesidad del informe controvertido tiene su razón de ser en el carácter excepcional del régimen de determinación de las bases imponibles, para el que no basta que se den los presupuestos del artículo 50 de la ley, sino que es necesario también que impidan a la administración el conocimiento de los datos necesarios para la determinación de las bases imponibles o de los rendimientos, hay que reconocer que la ausencia del informe no siempre impide al sujeto pasivo conocer las circunstancias por las que la inspección lo utiliza, si en el posterior informe ampliatorio al acta se consignan las razones tenidas en cuenta para su aplicación, el método elegido y los cálculos efectuados.

Conviene, pues, diferenciar el supuesto en el que no pueden deducirse del expediente las causas de aplicación del régimen de estimación indirecta ni el modo de proceder por parte de la inspección por no obrar el informe, ni haberse subsanado en el posterior ampliatorio, del caso, como el litigioso, en el que existe una concentración de trámites del procedimiento en el informe ampliatorio del acta, consignándose en el mismo también los aspectos esenciales a que alude el artículo 51.1 de la ley, no siendo obstáculo esta circunstancia para el ejercicio de los derechos del contribuyente'.

En definitiva, lo hasta aquí expuesto lleva a considerar suficientemente justificada la aplicación del método de estimación indirecta, pues la Inspección recoge todos los antecedentes fácticos que ha considerado esenciales, y justifica por qué le resulta imposible acudir a los métodos preferentes (directo y objetivo) por la ausencia de datos para ello, consecuencia de la ocultación y la variabilidad del mercado en el que se desarrolla la actividad profesional de la recurrente, a través de la Comunidad de bienes constituida con su esposo, siendo el negocio de venta de pescado fluctuante por una considerable concurrencia de variables.

Por ende, cabe concluir que se dan lo supuestos que señala nuestra jurisprudencia, y que, además de las ya señaladas, acoge la STS de 20 de julio de 2016, recurso nº 3338/2015, ES:TS:2016:3650, ponente: Fernández Montalvo, de la Sección 2ª de la Sala Tercera, al recordar los tres elementos que, según la jurisprudencia constitucional avalarían el método de estimación indirecta en el ámbito tributario: primero, que el hecho base no sea único, pues uno solo podría inducir a error; segundo, que estos hechos estén directamente acreditados; y, tercero, que la inferencia no quebrante las reglas de la lógica, de otra disciplina o de la experiencia general; y los comenta, ya en clave tributaria, en estos términos aplicables mutatis mutandisal caso que aquí enjuiciamos:

Todo el conjunto de datos incorporados al expediente de comprobación tributaria, así como la aplicación de márgenes normales que se aplican a la actividad, ponen de manifiesto por sí mismos, que no ha sido en un solo hecho o dato en el que la Administración ha fundado su prueba indiciaria de que el volumen de operaciones económicas de la actividad desarrollada por la demandante y previamente declaradas, no se corresponden con la realidad. Además la misma Administración señala que las anomalías señaladas y relativas a la falta de tiques y venta de productos que contablemente no existen, aunque cuantitativamente no sean importantes, cualitativamente son decisivas, ya que determina que no se refleje la totalidad de las compras y ventas, y no sirve para determinar en estimación directa los ingresos y resultados de la actividad, habiéndose establecido la incongruencia entre consumos y ventas, y entre gastos de personal y ventas, a partir de los datos facilitados por la misma empresa.

Dice el Tribunal Supremo que es posible admitir la prueba de indicios, en segundo lugar, cuando los hechos en que tales indicios se fundamenten hayan quedado suficientemente acreditados, y en este sentido un análisis de la documentación que se acompaña al acta de inspección instruida resulta ser ilustrativa en la constatación de lo que en ella se recoge, dejando por conocido la eficacia probatoria de las actas de inspección en cuanto documentos de carácter público que hacen prueba de su contenido frente a terceros.

Finalmente, según la doctrina comentada del Tribunal Supremo, para que sea admisible la prueba indiciaria es necesario que la inferencia o deducción alcanzada no esté reñida con las reglas de la lógica, de modo que no haya otra posibilidad alternativa que, reputándose razonable, pudiera resultar compatible con los hechos indiciarios constatados. Y es el caso, que los argumentos expuestos en la demanda para contradecir la presunción fundada de la inspección tributaria no se acompañan de prueba suficiente susceptible de poner en duda la conclusión así alcanzada administrativamente, junto con la contestación a las alegaciones efectuadas por la actora y que constan en el mismo Acuerdo de liquidación.

Por otro lado, como razona la resolución del TEARA impugnada ' la inspección ha observado incongruencias en operaciones facturadas por la actora, tras las actuaciones inspectoras realizadas a la entidad Nueva Rula de Avilés S.A.(NRASA), realizando un análisis de las facturas emitidas por aquella, del funcionamiento del mercado de venta por subasta del pescado, y de la operativa reconocida por otros obligados tributarios, por lo que se determinan las ventas no declaradas de los ejercicios comprobados mediante el régimen de estimación indirecta, y con ello también la base imponible del IVA y las cuotas de IVA repercutido o devengado no ingresado, entendiendo por ende que, existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 108.2 de la LGT/03 ) entre esta premisa inicial y el hecho deducido', y estos elementos objetivos, de los que se deriva la presunción obtenida, no se ven desvirtuados por los registros del Diario de pesca del indicado buque, en tanto que no aparece la correlación entre esas anotaciones con la facturación declarada. Y además hay que tener en consideración, como indica el TEARA que dichas anotaciones en ese libro, las efectúa el capitán del propio barco, y no existe una inspección física que coteje la realidad de lo allí anotado con el producto extraído del mar, es decir, nos hallamos ante un mero control formal, no material, y el hecho de que sus hojas estén selladas (diligenciado por la autoridad competente), no significa que con ello se acredite que lo allí anotado concuerde con la realidad de lo pescado, sino que se han cumplido las formalidades en cuanto a la llevanza de tal documento. Y en cuanto a la certificación de Armadores de Burela, S.A., efectivamente, lo que acredita son los importes facturados por la actora en una relación comercial comprador-vendedor, pero no que tales importes sean los reales, y al hilo de los elementos de juicio obrantes en el expediente, están acreditadas las discrepancias entre lo real y lo facturado.

En relación con el origen de los datos que determinan la actuación inspectora respecto de la recurrente, como bien razona la Resolución impugnada, los datos obtenidos en la entidad NRASA se consiguen en el ejercicio de actuaciones Inspectoras realizadas por el mismo actuario, al amparo de la tutela judicial necesaria para la entrada y registro de las instalaciones de NRASA, con la adopción de las medidas necesarias para garantizar la custodia y originalidad de los datos expuestos, obteniendo así directamente y de primera mano, por lo inesperado de la visita, información relevante y trascendente para la regularización efectuada en el curso del procedimiento de comprobación e investigación. Y el art. 142 de la LGT establece: ' 1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias'.

La actuación inspectora no se agota, respecto de la recurrente, y la comunidad de Bienes, en la mera utilización de esos archivos, sino que realiza una actividad inspectora compleja y profunda, analizando y comprobando la facturación efectuada en esos dos ejercicios; los kilos realmente desembarcados; los precios medios y fluctuaciones en cuanto a la merluza se refiere, y los de otras especies; las inspecciones de las autoridades pesqueras, y el cumplimiento de las cuotas asignadas. Y además, añade que sus conclusiones se ve avaladas, como ya se señaló por las actas de conformidad por la entidad Nueva Rula de Avilés SA, y otros barcos comprobados por el actuario por los mismos motivos. Es más, en el presente caso, con respecto a la regularización efectuada por la inspección de los tributos a la mercantil con NIF: NUM010, el comunero de DIRECCION000 CB, D. Valentín, ha formalizado con fecha 16/12/2015, actas con acuerdo referidas a la regularización por los mismos hechos y con los datos procedentes de los mismos archivos.

Y en este punto cabe citar lo que ya razonaba esta misma Sala en la Sentencia de 7 de julio de 2020 (recurso 816/2020), en un supuesto muy similar al de autos: ' 4.4 Subrayaremos que la pieza o eje de las actuaciones inspectoras es el archivo informático que fue localizado por la inspección tras su entrada en la sede de la Rula de Avilés S.A. con autorización judicial y que ofrece una visión completa, detallada y ordenada de las transacciones desarrolladas por la entidad con numerosas columnas y datos numéricos, con la singular indicación de una columna referida a 'estado' y que reflejaba el llamativo dato de si se facturaba o no unas sustanciales partidas de pescado, habiéndose constatado en particular un gran volumen de venta directa en relación con la xarda, que determinó que se focalizasen las investigaciones en esta vertiente.

Se trata de un archivo amplio y completo referido a la totalidad y conjunto de los implicados y que ha dado lugar a numerosos expedientes autónomos, entre ellos, el que nos ocupa relativo a Pescados Campillo S.A, cuya participación y responsabilidad no es algo ajeno a lo actuado ni resulta que fuese un contribuyente invisible e inocente a las actuaciones inspectoras como pretende la demanda. Al contrario, de lo actuado, con seriedad y exhaustividad por la inspección, se extrae la conclusión lógica bajo prueba de presunciones como se deriva de hechos base documentados y confirmados por la prueba testifical aquí practicada que en palabras del inspector fiscal actuario, D. Benigno, confirmó: a) La existencia de actas de conformidad de buena parte de los intervinientes en tales operaciones (unas ochenta empresas regularizaron la situación, minuto 32:40-35:00); b) La presencia activa y continua de Pescados Campillo S.A. en las operaciones de compra y venta que derivan del archivo informático y listado cuya autenticidad y funcionalidad como 'albarán informático' es manifiesta, y dado que la trama implicaba la participación y conocimiento de los intervinientes (barcos, rula y mayoristas), lo que evidenciaba la interconexión de sujetos y la relevancia de lo aseverado por unos con impacto en la versión de los demás. A este respecto ha de señalarse que el citado inspector actuante, quien recordemos que compareció y prestó su testimonio como testigo en al vista oral expuso que Pescados Campillo sí figuraba en las actuaciones, con mención expresa en el archivo informático (minutos 44:00 a 46:00), que además su implicación derivaba del simple dato cruzado del listado que ofrece el archivo informático relativo a buques, entidad responsable de la rula y minoristas (minutos 27:53-28:33), que su posición determinaba su implicación por su condición de partícipe en las subastas, de acceso restringido y con necesaria acreditación de identidad o representación (minutos 40:15-41:50), y precisando el inspector que son relevantes las conformidades de buques, rula y minoristas, ya que, por ejemplo, la trama de infracciones en materia de IVA requiere la connivencia de vendedores y compradores.

Por tanto, no basta con que la demanda niegue la existencia de los hechos para que estos desaparezcan y privarlos de fuerza probatoria. La Administración tributaria no se inventa las compras y las ventas no registradas ni facturadas sino que las deriva de pruebas documentales a las que aplica criterios lógicos, por lo que ningún reproche cabe hacer ni a la valoración de las conformidades documentadas, ni a la utilización de estimaciones referidas a una de las especies piscícolas y con extensión a las otras 38, o su referencia a un determinado período, y ello porque la propia naturaleza de la actividad inspectora parte de una labor de indagación retrospectiva y reconstrucción que necesariamente ha de asentarse sobre las huellas documentales y focalización de investigación, sin que pueda escudarse en la presunción de inocencia aduciendo que la administración debería haber agotado el análisis, estudio y cálculos respecto de cada especie piscícola, en cada momento, y determinando minuciosamente cada elemento de la vida contable de la investigada. Insistiremos en que el contribuyente investigado es quien está en disposición de facilitar la labor de investigación, y si se coloca en situación pasiva, tendrá que soportar el resultado de la labor de campo investigadora, sin mengua de la eficacia y solvencia de la misma, como es el caso, en que no estamos ante veleidades de la inspección ni conclusiones espontáneas o voluntaristas, sino ante conclusiones razonadas que se alzan sobre varias premisas base realmente serias y atendibles: a) El archivo informático de la entidad Nueva rula de Avilés S.A., de autenticidad probada, y que incluye la subasta de pescado completa; b) el examen analítico de la venta de xarda (caballa) que se ofrece como muestra representativa; c) el poderoso dato de la conformidad de otros compradores minoristas de pescado, el subastador y los barcos, que tejen un panorama o contexto generalizado de fraude; y en particular, consta el elaborado informe de la Unidad de Auditoría Informática (UAI) que revela la existencia de Líneas de subastas no facturadas.

4.5 De toda esta prueba e indicios documentales se desprende sin dudas para esta Sala que la sociedad recurrente participaba activamente en estas transacciones, de compra y venta, a sabiendas de eludir su registro contable y debida facturación, y estaba implicada en los resultados derivados del archivo informático hallado en la inspección a la Rula de Avilés S.A. Este panorama indiciario elevado a presunción razonable y razonada por la administración tributaria no alza prueba diabólica alguna a cargo del contribuyente, sino que es un conjunto probatorio sólido que permite invertir la carga de la prueba de la realidad de las operaciones realizadas por la recurrente de conformidad al artículo 105 de la Ley General Tributariay, en sede procesal, de los arts. 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Frente a ello, nada prueba la recurrente en este proceso sobre la realidad de las compras y ventas realmente facturadas, limitándose a refugiarse en el silencio y en este proceso a remitirse a su contabilidad original y a negar la fuerza probatoria de las conformidades prestadas por otras empresas del sector implicadas'.

Por tanto, no pueden acogerse las alegaciones de la parte actora de que no esté motivado el recurso al método de estimación indirecta.

TERCERO.- CORRECTA APLICACIÓN DEL METODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA EN EL PRESENTE SUPUESTO.

Asimismo y por lo que se refiere a la aplicación del método de cálculo, la parte actora considera que no procede el incremento propuesto de la cifra de ventas de pescado al haber acreditado el recurrente que los importes facturados eran los correctos.

Para ello la parte actora se basa e invoca los diarios de pesca procedentes del buque DIRECCION001, las facturas emitidas por DIRECCION000, CB, la contabilidad de DIRECCION000 y los certificados emitidos el 2 de diciembre de 2016 por Armadores de Burela, SA, que gestiona la lonja de Burela.

Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que los cálculos que alternativamente hace la Administración tributaria se basan, precisamente, como se acaba de razonar, en el hecho de que la comunidad de bienes emitió facturas falsas, tal como se deduce de los datos obtenidos de la Nueva Rula de Avilés, y oculto la venta de merluza.

Entre la documentación obtenida en la entidad Nueva Rula de Avilés SA se encuentra un archivo que contiene el desembarco de merluza/pescadilla en los puertos de Burela, Cillero, Avilés y Gijón. Se pone de manifiesto al interesado la existencia de discrepancias entre el desembarco de merluza realizado en Burela y los importes facturados en dicha localidad [...]

Con tales datos y con el método de estimación indirecta, se procede a la regularización de a DIRECCION000 y se procedió a incrementar el rendimiento neto de la comunidad de bienes por las ventas de pescado no facturado y, en consecuencia, el rendimiento correspondiente a cada comunero, en particular, al ahora recurrente. Y lo hace tal y como explica el informe ampliatorio y complementario al acta, ya reproducido, cunado señala ' Los datos facilitados en el archivo del cerco permiten conocer el importe de las ventas de pescado realizado en cada desembarco en el ejercicio 2011, en el ejercicio 2012 no se facilita el precio medio, por lo que es necesario estimar el importe real de la venta. Si partimos de la cifra declarada y facturada de ventas se considera que la única forma disponible para estimar el importe no declarado en el ejercicio 2012 es aplicar el porcentaje de ventas no declarado en 2011, ponderado por la cifra de ventas declarado, a las ventas declaradas en 2012...'.

En definitiva, remitiéndonos a las valoraciones y explicaciones que contiene el acta de disconformidad, y el informe ampliatorio/complementario, no solamente cabe afirmar que, en este caso, el método de estimación utilizado está justificado por la actuación inapropiada del contribuyente, sini que el método utilizado es razonable y resulta suficientemente motivado y justificado, no siendo desvirtuado de contrario.

En suma, tampoco cabe acoger este motivo de impugnación.

CUARTO.- PROCEDENCIA DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR. PRINCIPIO DE CULPA (PRUEBA). TIPICIDAD.

Determinada la procedencia de la liquidación, cabe ahora analizar las irregularidades que se predican del procedimiento sancionador. Así:

1º NULIDAD DE LA SANCIÓN IMPUESTA POR HABERSE INICIADO EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR ANTES DE HABER DICTADO EL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN.

Cabe recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tal como resulta de su sentencia de 23 de julio de 2020, recurso nº 1993/2019, ES:TS:2020:2687, ponente: Aguallo Avilés, que ha fijado la siguiente doctrina legal: 'Ni el artículo 209.2LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.

[...]

a) Que el artículo 209.2LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador'.

Por tanto y en este supuesto, ha de determinarse el motivo de impugnación.

2º EN CUANTO AL ELEMENTO SUBJETIVO DEL TIPO INFRACTOR APLICADO, Y LA CARGA DE LA PRUEBA QUE PESA SOBRE LA ADMINISTRACIÓN.

El art. 183 de la LGT establece: ' 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica'; y el artículo 184.2 dispone: 'A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.

Ahora bien, como señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1LGTen relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): ' Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

Ahora bien, en este caso puede considerarse que la Administración tributaria ha probado que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad de la infractora en la comisión de la infracción tributaria imputada.

En efecto, en la Resolución sancionadora se constata que 'la presunta infractora en los periodos de 2011 y 2012 ha dejado de ingresar dentro del plazo reglamentario la deuda tributaria que se liquida mediante el citado acto administrativo parte de la deuda tributaria devengada por el IRPF por importe de 28.517,65 euros en 2011 33.538,61 euros en 2012'.

Y, más detalladamente, se indica en la Resolución sancionadora: la conducta del presunto infractor no obedece a diferencias en la interpretación de la norma, dudas razonables o lagunas normativas, ni a errores invencibles, sino a una clara voluntad de minorar la tributación por el IRPF mediante la ocultación de parte de las ventas de pescado realizadas a Armadores de Burela SA y que solo han podido ser descubiertas por la Inspección a través de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo cerca de la entidad Nueva Rula de Avilés SA en la que se descubrieron una serie de archivos que pusieron de manifiesto la existencia de discrepancias entre el desembarco de merluza realizado en Burela por el barco del interesado DIRECCION001 y las ventas facturadas y registradas en sus libros, todo ello con la intención de ocultar la realización de capturas en cuantía superior al cupo comunitario y de reducir el pago de impuestos.

A la vista de la descripción de la conducta sancionada, no hay duda alguna de la concurrencia de culpa en la comisión de la infracción tributaria imputada y de la conveniente motivación.

3º APLICACIÓN DE LA PRUEBA DE PRESUNCIONES.

La STS de 20 de julio de 2016, recurso nº 3338/2015, antes citada, expone con claridad la doctrina jurisprudencial en este punto, con cita de la STS de 10 de octubre de 1.988, en la que se señalaba que en aquellos casos en que la conducta del contribuyente se intuye con apariencia de realidad y se reviste de mera legalidad formal, no es posible obtener una prueba directa y plena de la conducta irregular, de manera que, si no se quiere dejar sin corregir este tipo de comportamientos, ha de reputarse como suficiente la prueba mediante indicios o presunción construida de conformidad con el art. 1253 del Cc .

Y a continuación se inspira en la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo 'que ha perfilado los requisitos necesarios para que la prueba indirecta pueda ser apreciada como tal'.

Pero es que además, esta misma Sala en la Sentencia de 30 de julio de 2018 (Recurso 138/2017), razonaba: 'C omo ha señalado esta Sala en las recientes sentencias dictadas el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P .O. 767/15 , 'La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. Así pues, y como se señala el art. 368 de la LECen relación a las denominadas presunciones judiciales, a partir de un hecho admitido o probado, los órganos judiciales podrán presumir la certeza de la existencia de otros hechos, el presunto o los presuntos, siempre y cuando entre el hecho base y el deducido exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La Ley de Enjuiciamiento Civil obliga al órgano judicial a plasmar y explicitar ese razonamiento en virtud del cual se realiza esa presunción, en la resolución en la que se alcance tal conclusión presuntiva.

La regulación de la presunción judicial, que como hemos dicho, se contiene en el art. 386 de la LEC, se inserta en la sección novena del capítulo VI que lleva por rúbrica 'de los medios de prueba y las presunciones' y permite a los órganos judiciales tener por ciertos determinados hechos en el seno del proceso judicial, lo que nos sitúa en la necesidad de que se acrediten los elementos fácticos que guardan relación con la tutela judicial que se pretende obtener en el seno de aquél, tal y como prevé el art. 281 del mismo texto legal .

Por tanto es necesario, para poder tener por cierto el hecho presunto, que se acrediten los hechos base, lo que exige también su plasmación en la resolución judicial, que ha de extenderse también a los hechos deducidos. Junto a ello, y de manera necesaria, es preciso que se realice una explicitación del proceso intelectivo que justifica la deducción, de forma tal que el razonamiento permita obtener un conocimiento de la razón de la presunción concluida.

No cabe duda que las características y naturaleza jurídica de esta vía probatoria, exige un cierto plus de trasparencia y exteriorización de los requisitos y elementos que se exigen y articulan para su válida consideración como fundamento en el ejercicio de la función de juzgar. Debe despejarse cualquier tipo de dudas en relación con los hechos base y los presuntos, así como en el juicio lógico de deducción, siendo así que la motivación de la resolución que los contenga debe reunir la descripción y el relato de todos estos elementos, y ello como condición de validez y efectiva tutela judicial, neutralizando de esa manera cualquier afección a la indefensión que se derivaría de la consideración como ciertos, de hechos presuntos de forma no solo irrazonable, sino deficientemente razonados.

Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que 'Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385LEC). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1LEC). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2LEC).

En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.'

Lo anteriormente expuesto es aplicable a las presunciones tributarias que como hemos dicho recoge el artículo 108 de la Ley General Tributaria '.

En definitiva, no se entiende por qué razón estaría vedada la imputación de una infracción tributaria que se base, como es el caso, en constataciones indirectas, tal como resulta del expediente de liquidación y, desde luego, del expediente tributario sancionador.

4º TIPICIDAD DE LA INFRACCIÓN.

Como se pone de manifiesto en la Resolución económico-administrativa la infracción se calificó como grave en estos términos expresados en la Resolución sancionadora:

El instructor del expediente califica la infracción cometida como GRAVE en cada uno de los periodos al entender que concurre la circunstancia de ocultación de parte de los rendimientos netos de la actividad en régimen de atribución de rentas declarada por la misma, conforme a lo dispuesto en el art. 184 .2 de la LGT.

[...]

En el presente caso el contribuyente oculta el 100% de la base de regularización, de conformidad con el artículo 184.3.a) 3º LGT

Pues bien, en este caso queda justificado fáctica y jurídicamente la razón de la calificación como grave de la infracción tributaria imputada. De hecho, difícilmente se puede sostener, a la vista del expediente sancionador, que no ha habido mala fe ni ocultación, cuando la investigación llevada a cabo por la Administración revela el ánimo fraudulento del contribuyente.

Por todo lo cual, no cabe acoger este motivo por resultar manifiestamente infundado.

QUINTO.- COSTAS.

En virtud de lo previsto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es preciso imponer las costas a la parte actora limitándolas, no obstante, a un máximo por todos los conceptos de 500 euros, más el IVA si procediera.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dña. Eva, contra la Resolución, de 29 de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, expedientes NUM000, y NUM001, por la que desestimaba la reclamación económico-administrativa formulada contra sendos Acuerdos de 7 de febrero de 2017 del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Gijón relativos a la regularización de la atribución de rendimiento girándose una liquidación provisional en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicios de 2011 y 2012, y se le imponía una sanción tributaria grave.

Se imponen las costas a la parte actora limitándolas, no obstante, a un máximo por todos los conceptos de 500 euros, más el IVA si procediera.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DÍAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.