Sentencia Administrativo Nº 80/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3207/2008 de 21 de Enero de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 3207/2008

N.I.G.: 46250-33-3-2008-0008544

SENTENCIA NÚM. 80/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veintiuno de enero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 3207/2008 a instancia de COPROSAD 2000 S.L.,representada por la Procuradora María Ángeles Esteban Álvarez y asistida por el Letrado Antonio Brotons Macia; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se revoque y deje sin efecto la resolución recurrida y las necesidades antecedentes por ser contrarias a derecho, procediendo a declarar la nulidad de la actuación inspectora, de la resolución referida y por ende de la liquidación objeto de impugnación , y todo ello con expresa imposición de las costas que se causen en este procedimiento a la parte demandada.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Auto de fecha 25 de marzo de 2009 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en Indeterminada.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, por Diligencia de Ordenación de fecha 3 de junio de 2009 quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-En fecha 5 de octubre de 2010 se presentó escrito por la parte recurrente aportando la resolución del TEAC de 29/06/2010 (sobre nulidad de las liquidaciones de IVA realizadas anualmente) solicitando que sea considerada en la votación y fallo del recurso.

SEXTO.-Por Providencia de 25 de marzo de 2011 se señaló la votación y fallo para el día 22 de junio de 2011, teniendo así lugar.

SÉPTIMO.-En fecha 3 de mayo de 2011 se presenta escrito por la parte actora aportando nuevamente la resolución del TEAC de 29/06/2010, así como dos Sentencias de esta Sección Tercera solicitando su aplicación al presente caso.

OCTAVO.-En fecha 30 de diciembre de 2011 se dictó la Sentencia nº 1445/2011 desestimatoria del recurso interpuesto.

NOVENO.-Por la parte recurrente se solicitó mediante escrito de fecha 9 de febrero de 2012 la aclaración o subsanación de la Sentencia.

DÉCIMO.-Del mismo modo, por la parte actora se presentó escrito en fecha 5 de marzo de 2012 formulando solicitud de nulidad de actuaciones. Previo traslado al Abogado del Estado, que presentó alegaciones en fecha 30 de mayo de 2012, se dictó por esta Sección Auto en fecha 19 de febrero de 2013 desestimando el incidente de nulidad.

UNDÉCIMO.-Por Decreto de 5 de abril de 2013 se declaró firme la Sentencia nº 1445/2011.

DUODÉCIMO.-Mediante escrito de fecha 15 de abril de 2013 la parte actora interpone recurso de reposición contra dicho Decreto dado que no se había dado respuesta al escrito de aclaración/subsanación de sentencia presentado en fecha 9 de febrero de 2012. Previo traslado al Abogado del Estado, que presentó alegaciones en fecha 28 de junio de 2013, se dictó por esta Sección Auto en fecha 12 de septiembre de 2013 estimando el recurso de reposición, dejando sin efecto la declaración de firmeza de la sentencia nº 1445/2011 , procediendo nuevo pronunciamiento.

DECIMOTERCERO.-Por Providencia de fecha 12 de noviembre de 2013 se declararon conclusos los presentes autos, señalándose para votación y fallo el día 21 de enero de 2014.

DECIMOCUARTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Con carácter previo debemos transcribir la motivación contenida en el Auto de fecha 12 de septiembre de 2013 por el que se declaró la nulidad de la Sentencia nº 1445/2011 , dictada en el presente procedimiento en fecha 30 de diciembre de 2011. Se expone en dicho Auto de 12/09/2013 :

'ÚNICO.- Como primera cuestión debe aceptarse como cierto el que la solicitud de aclaración pende en su resolución, aunque el incidente de nulidad fuera desestimado, por lo que en este punto la reposición debería ser estimada en su pretensión última respecto a la declaración de firmeza de la Sentencia 1445/11 . Sin embargo, como en la sentencia se hizo constar erróneamente el voto particular emitido en la sentencia de 5-05-11 al Fº Dº 2º, cuando ello no procedía al no ser de pleno de Sección, se producía la anomalía de no corresponder la mayoría con los integrantes de la deliberación tal y como consta en el encabezamiento de la sentencia de 30-12-2011 .

En consecuencia se estima como procedente visto el estado de estos autos, teniendo en cuenta lo ya expuesto respecto al error que se aprecia en el Fº Dº 2º la solicitud de aclaración pendiente de resolución, lo argumentado en la resolución del incidente de nulidad y la declaración de firmeza de la sentencia, por lo que vía del recurso de reposición interpuesto, estimar el mismo, dejar sin efecto la declaración de firmeza y declarar la nulidad de la sentencia 1445/011 con el fin de proceder a un nuevo pronunciamiento.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

LA SALA ACUERDA: Estimar el recurso de reposición, dejar sin efecto la declaración de firmeza de la Sentencia nº 1445/011 la que se anula procediendo nuevo pronunciamiento

Seguidamente la parte actora, a la vista de la declaración de nulidad de la Sentencia nº 1445/2011 contenida en el referido Auto, presentó escrito de desistimiento del recurso de casación para la unificación de doctrina que había interpuesto ad cautelammediante escrito de fecha 23 de abril de 2013. Recurso de casación para la unificación de la doctrina que fundamentaba en la contradicción existente entre el pronunciamiento judicial de la Sentencia nº 1445/2011 y las demás Sentencias que aportaba respecto a la falta de apreciación de la nulidad de las liquidaciones anuales de IVA, habiéndose practicado en el presente caso una liquidación anual de IVA.

De este modo, la principal consecuencia que se deriva de la declaración de nulidad de la Sentencia nº 1445/2011 es precisamente la de dar debida respuesta a la pretensión de nulidad de las liquidaciones practicadas por el concepto de IVA objeto del presente recurso contencioso-administrativo, habida cuenta que resulta evidente que la Sentencia anulada nada resolvió al respecto.

Por ello, debemos proceder inicialmente a analizar dicho motivo impugnatorio.

SEGUNDO.-Análisis que debe iniciar precisamente con el examen de los antecedentes procedimentales acaecidos en el presente procedimiento.

La parte actora formalizó demanda suplicando que se dictara Sentencia por la que se revoque y deje sin efecto la resolución recurrida y las necesidades antecedentes por ser contrarias a derecho, procediendo a declarar la nulidad de la actuación inspectora, de la resolución referida y por ende de la liquidación objeto de impugnación , y todo ello con expresa imposición de las costas que se causen en este procedimiento a la parte demandada.

Esgrimiendo en el escrito de demanda los siguientes motivos impugnatorios.

Oponía en primer lugar la nulidad del procedimiento por vicios sustanciales en el inicio de las actuaciones dada la ausencia de documentos esenciales (en especial, el acuerdo de adscripción a ciertas unidades; orden de servicio o de inclusión en el Plan de la Unidad de Inspección; solicitud de alta del contribuyente en el Plan; acuerdo motivado del Inspector Jefe respectivo ordenando el inicio de actuaciones o autorizando la inclusión en el Plan con la firma del actuario en el recibí del documento; comunicación del acuerdo de inicio de actuaciones informando de la naturaleza y alcance de las actuaciones conforme a los criterios del Plan). Del mismo modo, oponía la nulidad del procedimiento por vicios sustanciales del procedimiento incidiendo en la falta de imparcialidad puesta de manifiesto en el hecho de que la AEAT ha implantado la distribución de un complemento de productividad basado en un baremo que se configura en un gran porcentaje sobre la deuda levantada por actas de inspección. Complemento retributivo que atenta a la necesaria imparcialidad que debe presidir el actuar de todo funcionario público.

En segundo lugar esgrimía la caducidad del procedimiento conforme al artículo 60.4 RGIT .

En tercer lugar alegaba la falta de la debida representación de la actora en las Actas suscritas en disconformidad.

En cuarto lugar opone la falta de motivación del Acta incoada por el IVA ejercicio 2002 pues dice que procede modificar las cuotas deducibles declaradas por haber acreditado que la realidad de la factura no se corresponde con una entrega de bienes o prestación de servicios y que los servicios que se describen son inexistentes, pero no fundamenta ni razona por qué ha llegado a esta conclusión. En ningún sitio del acta se fundamenta el por qué la factura o su contenido no es correcto. Al actuario no puede bastarle con negar valor a las magnitudes declaradas por el obligado tributario basándose en su opinión personal sobre la corrección o no del concepto reflejado en la factura. Sin que sea bastante con que se indique que 'el detalle de dicho razonamiento consta en el informe ampliatorio que como anexo de la presente acta se le hace entrega al contribuyente'.

Y finalmente aludía a una serie de motivos impugnatorios referidos al fondo del asunto, tales como la indebida conceptuación de la factura de disminución de honorarios que emite Urba Valle a Coprosad; y la no deducibilidad de la cuota de IVA correspondiente a dicha factura).

De este modo, con carácter principal instaba la nulidad tanto del procedimiento inspector (por omisión de trámites esenciales y por falta de imparcialidad), como del acuerdo de liquidación (por falta de motivación), así como la caducidad del procedimiento. Y, con carácter subsidiario alegaba una serie de motivos referidos al fondo del asunto.

Al no haberse solicitado por ninguna de las partes el recibimiento a prueba ni tampoco vista o conclusiones, por Diligencia de Ordenación de fecha 03/06/2009 se declara el pleito concluso, quedando pendiente de su señalamiento para votación y fallo cuando por su orden de antigüedad le corresponda.

Seguidamente, por la parte actora se presenta escrito en fecha 05/10/2010 del siguiente tenor literal:

(...) DIGO:

Que en virtud del presente escrito aporto a la Sala, a los efectos oportunos, la Resolución del TEAC de fecha 29/06/2010 (y un comentario de prensa al respecto) que ha llegado a mi poder con posterioridad a la formalización de la demanda y por considerarla de especial relevancia para este recurso, al encontrarnos en idéntico caso, esto es, con liquidaciones de IVA (se adjunta fotocopia de dicho documento, para su fácil verificación, aunque debe estar incorporado en el expediente) realizadas anualmente y no trimestralmente como exige la Ley, cuestión ésta de igual importancia a las ya alegadas en la demanda respecto a la nulidad de las actuaciones, y que por tanto, tendría que ser igualmente considerada en la votación y fallo del recurso.

Y en virtud de todo lo anterior

SUPLICO A LA SALA, que teniendo por presentado este escrito en tiempo y forma, junto con sus copias y documentos en él mencionados, admita unos y otros, a los efectos oportunos'

Escrito que fue unido a las actuaciones en la Providencia de fecha 25/03/2011:

'Dada cuenta, el anterior escrito únase al presente recurso. Se tiene por evacuado el traslado conferido.

Se declaran conclusos los presentes autos y se señalan los mismo para votación y fallo para el día 22/06/2011, designándose Ponente al Magistrado Ilmo Sr. D. AGUSTÍN GÓMEZ-MORENO MORA'

Del mismo modo, y con anterioridad a la fecha señalada para votación y fallo, se presenta escrito en fecha 03/05/2011 del siguiente tenor literal:

'(...) DIGO:

Que en virtud del presente escrito aporto a la Sala, a los efectos oportunos, DOS PRONUNCIAMIENTOS que han llegado a mi poder con posterioridad a la formalización de la demanda de este recurso (cuya fecha de votación y fallo está señalada para el día 22/06/2011) por considerarlos de especial relevancia para el mismo, al encontrarnos en idéntico caso y entender que le serían de total aplicación y consideración en su resolución, esto es:

a) Por un lado, la Resolución del TEAC 00/229/2009 de fecha 29/06/2010 que dictamina la nulidad de las liquidaciones anuales de IVA como las practicadas en este caso, es decir, liquidaciones de IVA (recogidas en el Acta de Disconformidad del procedimiento inspector recurrida, de la que se adjunta fotocopia, para su fácil verificación, aunque debe estar así mismo incorporada al expediente) realizadas globalmente de forma anual y no trimestralmente como exige la Ley, cuestión ésta de igual importancia a las ya alegadas en la demanda respecto a la nulidad de las actuaciones y que por tanto, tendría que ser igualmente considerada en la votación y fallo del recurso.

b) Por otro, las Sentencias de la propia Sección Tercera de este Tribunal al que me dirijo, números 693/2010, de 17/06/2010 (Recurso 3903/2008 ) y 1079/2010, de 27/10/2010 (Recurso 3031/2008 ) acerca de la imposibilidad de reiteración de actos anulados judicialmente si finalmente fuera este el resultado de este recurso tal y como hemos defendido y solicitado, de las que no adjunto copia en aras de la economía procesal al considerar que son de total conocimiento y fácil acceso para este Tribunal.

Y en virtud de lo anteriores

SUPLICO A LA SALA que teniendo por presentado este escrito en tiempo y forma, junto con sus copias y documentos en él mencionados, admita unos y otros, a los efectos oportunos y considere la aplicación de los pronunciamientos referidos en la resolución de este recurso en el sentido de declarar su nulidad y la imposibilidad de reiterar de nuevo el acto administrativo recurrido (inspección/liquidación) teniendo en cuenta además la prescripción de los hechos alcanzada.

Dictándose a continuación la Diligencia de Ordenación de fecha 23/05/2011, que resolvía:

'El anterior escrito, únase al presente recurso, y estese a lo acordado en resolución de 25.3.2011 (...)'

Seguidamente se dicta la Sentencia nº 1445/2011, de 30/12/2011 , en la que nada se resuelve acerca de la resolución del TEAC de 29/06/2010 ni de las Sentencias de esta Sección Tercera aportadas en los anteriores escritos de 05/10/2010 y 03/05/2011 ; por lo que tampoco resuelve nada dicha Sentencia acerca de la pretensión de nulidad de la liquidación anual de IVA practicada que se articulaba a través de los referidos escritos.

Ello motivó la presentación por la actora de escrito en fecha 05/03/2012 solicitando la nulidad de actuaciones. Solicitud que fue desestimada por Auto de fecha 19 de febrero de 2013 en base a la siguiente motivación:

'(...) TERCERO.- En primer la actora no concreta cuales son los defectos de magnitud que le han perjudicado, ni las normas esenciales de procedimiento de las que se ha prescindido, ni la indefensión en que se ha traducido, por cuanto la totalidad de las cuestiones en la demanda planteadas, y de las que fueron objeto de traslado a la Abogacía del Estado con el fin de contestar a la demanda, se han examinado y han tenido cabal respuesta, por lo que no se aprecia falta de motivación ni incongruencia, ello al margen del denominado escrito de complementario de alegaciones que la parte mantiene se ha obviado, pero no debe olvidarse que el planteamiento debe serlo con relación a los términos del contenido del escrito de demanda y en su caso los mismos en conclusiones, por lo que dicho escrito no vincula, y la sentencia se estima está motivada

(...)

LA SALA ACUERDA: Desestimar el incidente de nulidad planteado contra la Sentencia 1445/011 con expresa imposición de costas a la parte solicitante'

A continuación se dictó Decreto en fecha 05/04/2013 declarando firme la sentencia. Decreto que fue recurrido en reposición habida cuenta que no se había resuelto la solicitud de aclaración-subsanación de la Sentencia presentada mediante escrito de 09/02/2012, a la vez que se interponía por la actora recurso de casación para unificación de la doctrina mediante escrito de fecha 23/04/2013. Resolviéndose el precitado recurso de reposición mediante el Auto de 12/09/2013 que, como ha quedado expuesto, declara la nulidad de la Sentencia nº 1445/2011 .

TERCERO.-A la vista de los referidos antecedentes debemos indicar inicialmente que, dada la naturaleza de los documentos aportados en los referidos escrito de fecha 05/10/2010 y 03/05/2011 (una resolución dictada por el TEAC y diversas Sentencias dictadas por esta Sección Tercera), la aportación de los mismos con posterioridad al dictado de la Diligencia de Ordenación de fecha 03/06/2009 por la que se declaraba el pleito concluso, quedando pendiente de señalamiento para votación y fallo, tenía encaje en los artículos 56.4 LJCA en relación con el 271.2 LEC .

Así, dispone el artículo 56.4 LJCA :

4. Después de la demanda y contestación no se admitirán a las partes más documentos que los que se hallen en alguno de los casos previstos para el proceso civil. No obstante, el demandante podrá aportar, además, los documentos que tengan por objeto desvirtuar alegaciones contenidas en las contestaciones a la demanda y que pongan de manifiesto disconformidad en los hechos, antes de la citación de vista o conclusiones

A su vez, dispone el artículo 271 LEC :

Artículo 271 Preclusión definitiva de la presentación y excepciones a la regla

1. No se admitirá a las partes ningún documento, instrumento, medio, informe o dictamen que se presente después de la vista o juicio, sin perjuicio de lo previsto en la regla tercera del artículo 435, sobre diligencias finales en el juicio ordinario.

2. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior, las sentencias o resoluciones judiciales o de autoridad administrativa, dictadas o notificadas en fecha no anterior al momento de formular las conclusiones, siempre que pudieran resultar condicionantes o decisivas para resolver en primera instancia o en cualquier recurso.

Estas resoluciones se podrán presentar incluso dentro del plazo previsto para dictar sentencia, dándose traslado por diligencia de ordenación a las demás partes, para que, en el plazo común de cinco días, puedan alegar y pedir lo que estimen conveniente, con suspensión del plazo para dictar sentencia.

El Tribunal resolverá sobre la admisión y alcance del documento en la misma sentencia.

Esto es, la Sentencia nº 1445/2011 conforme a tales preceptos debía resolver sobre la admisión y alcance de los documentos aportados. O, lo que es lo mismo, tras el dictado del Auto declaratorio de nulidad de la referida Sentencia nº 1445/2011 , la presente Sentencia debe resolver expresamente sobre la admisión y alcance de los documentos aportados en los escritos de fecha 05/10/2010 y 03/05/2011.

Ya hemos apuntado anteriormente que dichos documentos consisten, principalmente, y en lo ahora relevante, enla Resolución del TEAC 00/229/2009 de fecha 29/06/2010 que dictamina la nulidad de las liquidaciones anuales de IVA como las practicadas en este caso, es decir, liquidaciones de IVA realizadas globalmente de forma anual y no trimestralmente como exige la Ley.

Todo lo cual resulta determinante para resolver la inadmisión de los documentos referidos, precisamente porque, conforme al artículo 271.2 LEC , la excepción a la regla general de preclusión definitiva de la presentación de documentos se justifica no solo por la naturaleza de los documentos mencionados (sentencias o resoluciones judiciales o de autoridad administrativa dictadas o notificadas en fecha no anterior al momento de formular las conclusiones) sino, sobre todo, por su relevancia, hasta el punto que se exige que los documentos aportados pudieran resultar condicionantes o decisivos para resolver en primera instancia o en cualquier recurso.

Circunstancia que en el presente caso no concurre, habida cuenta que la resolución del TEAC aportada hace referencia a un motivo de nulidad de la liquidación de IVA practicada que no fue esgrimido por la parte recurrente ni en vía administrativa, ni en vía económico-administrativa, ni en la demanda. Indicando el artículo 65.1 LJCA que en el acto de la vista o en el escrito de conclusiones no podrán plantearse cuestiones que no hayan sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación. Por lo que, una vez declarado concluso el presente procedimiento por Diligencia de Ordenación de fecha 3 de junio de 2009, la parte recurrente no podía esgrimir nuevos motivos impugnatorios contra la liquidación recurrida, ni añadir nuevos argumentos jurídicos respecto a la pretensión de nulidad ya esgrimida en el escrito de demanda. Lo que determina que la pretensión formalizada en el escrito de fecha 05/10/2010 (y reiterada en el escrito de 03/05/2011) de que se tomase en consideración la resolución del TEAC aportada declarando la nulidad de la liquidación de IVA practicada por tener carácter anual, sin desglose por trimestres, no podía admitirse. Lo que conlleva que, como ha quedado expuesto, los documentos aportados en dichos escritos no pudieran ser admitidos conforme al artículo 271.2 LEC . Tal y como, por otra parte, se resolvió en el Auto de fecha 19 de febrero de 2013 desestimatorio del incidente de nulidad planteado contra la Sentencia nº 1445/2011 , en el que se indica que:

'(...) no se aprecia falta de motivación ni incongruencia, ello al margen del denominado escrito de complementario de alegaciones que la parte mantiene se ha obviado, pero no debe olvidarse que el planteamiento debe serlo con relación a los términos del contenido del escrito de demanda y en su caso los mismos en conclusiones, por lo que dicho escrito no vincula, y la sentencia se estima está motivada

CUARTO.-Resuelta sobre la admisión y alcance de los documentos aportados en los referidos escritos de fechas 05/10/2010 y 03/05/2011 conforme a los artículos 56.4 LJCA y 271.2 LEC , y analizando ya los motivos impugnatorios contenidos en la demanda, debemos reiterar que la parte actora solicita el dictado de Sentencia por la que se revoque y deje sin efecto la resolución recurrida y las necesidades antecedentes por ser contrarias a derecho, procediendo a declarar la nulidad de la actuación inspectora, de la resolución referida y por ende de la liquidación objeto de impugnación , y todo ello con expresa imposición de las costas que se causen en este procedimiento a la parte demandada.

Opone en la demanda los siguientes motivos de impugnación. En primer lugar, opone la nulidad de pleno derecho del procedimiento por vicios sustanciales. En segundo lugar opone la caducidad del procedimiento conforme al artículo 60.4 RGIT . En tercer lugar alegaba la falta de la debida representación de la actora en las Actas suscritas en disconformidad. En cuarto lugar opone la falta de motivación del Acta incoada por el IVA ejercicio 2002. Y finalmente efectúa determinadas alegaciones respecto al fondo del asunto.

Como queda expuesto, opone en primer lugar la nulidad del procedimiento por vicios sustanciales. Alega en la demanda la concurrencia de vicios sustanciales en el inicio de las actuaciones (sin efectos en la prescripción). Ausencia de documentos esenciales (acuerdo de adscripción a ciertas unidades; orden de servicio o de inclusión en el Plan de la Unidad de Inspección; solicitud de alta del contribuyente en el Plan; acuerdo motivado del Inspector Jefe respectivo ordenando el inicio de actuaciones o autorizando la inclusión en el Plan con la firma del actuario en el recibí del documento; comunicación del acuerdo de inicio de actuaciones informando de la naturaleza y alcance de las actuaciones conforme a los criterios del Plan). No nos parece que la existencia de una 'orden de carga en Plan' sin el correspondiente recibí o acuse por parte del inspector actuario y sin motivación alguna que la justifique sirva como Acuerdo-Orden del Inspector Jefe. Así, en la comunicación de inicio de actuaciones se señala que el inicio es 'por orden del inspector-jefe' sin especificar si la orden viene del Inspector-Jefe del Equipo/Unidad que encabeza la comunicación o del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, que es a quien compete. Además, en este caso, el origen de las actuaciones se encuentra en la factura obtenida en las actuaciones seguidas anteriormente con URBA VALLE 2000 SL, por lo que no es consecuencia de una selección e inclusión previa en un Plan Parcial.

Opone igualmente la nulidad del procedimiento por falta de imparcialidad de los funcionarios actuantes, puesta de manifiesto en el hecho de que la AEAT ha implantado la distribución de un complemento de productividad basado en un baremo que se configura en un gran porcentaje sobre la deuda levantada por actas de inspección. Complemento retributivo que atenta a la necesaria imparcialidad que debe presidir el actuar de todo funcionario público.

Motivos impugnatorios que no pueden prosperar. En efecto, respecto a la alegada omisión de documentos esenciales en el inicio de las actuaciones inspectoras, resultan aplicables los criterios que ha establecido la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 (Recurso de casación para la unificación de doctrina nº 322/2009 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

SEGUNDO.- Señalado lo anterior, hay que poner de relieve que en cuanto al primer motivo, existe identidad sustancial entre la sentencia recurrida y las ofrecidas en contraste.

En efecto, todas las sentencias de contraste mencionadas en los Antecedentes, consideran que la inexistencia en el expediente de una orden motivada del Inspector Jefe o la ausencia de inclusión del contribuyente en los Planes de Inspección, comporta la nulidad de actuaciones, mientras que la sentencia impugnada, por el contrario, niega consecuencia jurídica alguna a dicho vicio procedimental.

A partir de lo expuesto, procede desestimar el motivo alegado, por cuanto, como se dice en la Sentencia de esta misma fecha, que resuelve el recurso de casación 6282/2008 (Fundamentos de Derecho Segundo):

' (...).- En cuanto al primer motivo, debemos comenzar diciendo que el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , aplicable 'ratione temporis', establecía:

'Artículo 29 . Modos de iniciación.

Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

b) Como consecuencia de orden superior escrita y motivada.

c) En virtud de denuncia pública.

Recibida una denuncia conforme al artículo 103 de la Ley General Tributaria , se dará traslado de la misma a la Inspección de los Tributos, que iniciará, conforme a lo dispuesto en este Reglamento, las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la Administración Tributaria. Podrán archivarse sin más trámites aquellas denuncias que fundamenten la presunta infracción en meros juicios de valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denunciados de modo que la Inspección pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad de los mismos.

d) A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del procedimiento de la Inspección para los particulares efectos que se determinen.'

La línea básica de la doctrina de esta Sala está recogida, entre otras en las Sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 7874/02 ) 1 de julio de 2010 (recurso de casación 424/05 ) y 21 de febrero de 2011 (recurso de casación 1023/2006 ) 'hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección.'

Ahora bien, también dicha doctrina se ha matizado en función de circunstancias concurrentes que denotan la falta de arbitrariedad y desde luego la falta de indefensión del contribuyente.

Así, en la Sentencia de 21 de febrero de 2011 , antes referida, se dice (Fundamento de Derecho Tercero in fine):

'Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económico-administrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección , y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo.'

En el presente caso, puede afirmarse que no existe defecto invalidante o que el mismo no ha producido indefensión, por el conjunto de circunstancias que se exponen:

1º) Concluido el procedimiento inspector, la entidad no formuló alegaciones, trámite en el que pudo poner de relieve los defectos apuntados, para que la Inspección pudiera completar el expediente administrativo formado con los documentos que se echan en falta y para que el Inspector Jefe pudiera pronunciarse sobre la cuestión que se planteaba.

2º) Es cierto que no consta en el expediente administrativo la inclusión en el Plan de inspección del contribuyente, ni tampoco figura el acuerdo escrito y motivado del Inspector Jefe. Sin embargo, éste último, en 7 de junio de 1999, dictó acuerdo de liquidación, lo que supone, como mínimo, un reconocimiento implícito de la existencia de una autorización previa, y en todo caso, una ratificación de la actuación inspectora

4º) Por último, no existe indicio alguno de arbitrariedad en la actuación inspectora y desde luego no se ha puesto de manifiesto la misma. La actuación inspectora, según se deduce del expediente administrativo, fue dirigida a comprobar el cumplimiento de los requisitos de la bonificación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993 .

Por lo expuesto, se rechaza el motivo.'

En consecuencia, procede igualmente desestimar el primer motivo formulado'.

Y respecto a la alegada imparcialidad de los funcionarios actuantes, resulta aplicable el criterio expuesto en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 2011 (Recurso de casación nº 1558/2007 ) que, en su Fundamento de Derecho Séptimo, señala:

SÉPTIMO.- La inconstitucionalidad del sistema retributivo de los Inspectores, que la parte recurrente aduce en el apartado 5 de su motivo segundo, ha sido rechazada por la jurisprudencia de esta Sala en sus sentencias, entre otras, 27 de diciembre de 2005 , 11 de Abril , 30 de noviembre de y 12 de diciembre de 2007 , y 6 de febrero de 2008 , sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990, rechazando el reproche, al haberse dictado con posterioridad a la Ley 31/90 la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/1990 , dando soporte material a la Agencia Tributaria. En dichas sentencias se expresó que:

«'Además, como hemos dicho en las sentencias antes referidas de 11 de abril , 30 de noviembre y 11 de diciembre de 2007 , la afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución .

La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. Además, la existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto, sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares.

La existencia de jurisprudencia consolidada sobre la cuestión hace innecesario el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad'.»

De acuerdo con esta jurisprudencia el motivo debe rechazarse'.

Por lo que debemos rechazar el motivo impugnatorio ahora analizado.

QUINTO.-Siguiendo con el análisis de la demanda, opone seguidamente la caducidad del procedimiento conforme al artículo 60.4 RGIT . Alega que en fecha 30/11/2004 se firma el acta en disconformidad por IVA 2002. En fecha 20/12/2004 se agotarían los 15 días hábiles para alegaciones, por lo que en fecha 20/01/2005 terminaría el plazo para que el Inspector Jefe dictase el acto de liquidación. Si bien dicha liquidación se notifica el 01/02/2005, esto es, una vez transcurrido el plazo de caducidad.

Debemos indicar que no puede prosperar la pretensión de caducidad del procedimiento administrativo por infringirse el artículo 60.4 RGIT al sobrepasar el plazo previsto para practicar la liquidación tras el Acta.

La Sentencia de esta Sala, Sección 1ª, nº 585/05, de 12 de julio , ha resuelto la cuestión de los efectos del incumplimiento por el Inspector Jefe del plazo del art. 60.4, en un momento posterior a la vigencia de la Ley 1/1998 , en el sentido de que no se produce la caducidad del procedimiento inspector, explicando:

'En relación con la alegada caducidad del procedimiento inspector, en base a lo previsto en el artículo 60.4 del reglamento de la Inspección , la pretensión debe desestimarse íntegramente, no pudiendo mantenerse hoy la posición de la Sala, que el recurrente menciona, pues precisamente en fecha de 25 de enero de 2005, se ha dictado sentencia por el T.S ., en recurso de casación en interés de ley, en la que se sienta como doctrina legal la siguiente:

'En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la ley de derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el articulo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos , sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente'

(...)

En este sentido la sentencia de casación en interés de ley, en su Fundamento 5º establece que:

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere-plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba u plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993) y, en consecuencia, no procedía, en I fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tale procedimientos.

Será el artículo 29 de la Ley 11/998 , de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, e 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones Inspectoras, debido a que en tales normas se establecía, (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione témporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )'.

Las SSTS de 28 de marzo de 2007 y 16 de abril de 2008 , referidas a la paralización de las actuaciones inspectoras por período superior a los seis meses, y su efectos; pero que también es aplicable al supuesto de autos, sostienen:

'Sin embargo, la Sala tiene que anticipar que el motivo debe ser rechazado, en aplicación de la doctrina que también se viene manteniendo con absoluta uniformidad sobre esta materia y de la que es ejemplo la Sentencia de 25 de octubre de 2006 , en la que se afirma:

'En efecto, se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan y más recientemente en la de 31 de mayo de 2006 - que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria , en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de 'practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan'.

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como 'un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución'.

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que 'el vencimiento del plazo máximo' producirá la caducidad - artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común -'.

Ha sido, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104, «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4 , en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, regulando que el incumplimiento de los plazos '...producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos', lo que supone que la caducidad se dispone cuando no exista una disposición específica en los respectivos procedimientos, pero en procedimiento de la Inspección no se contempla el efecto de la caducidad por el incumplimiento del citado plazo de un mes. El incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, lo que implica que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la LGT .

Es más, en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, ni siquiera se establece un plazo para liquidar en su artículo 188 tras dictarse el Acta de disconformidad, por lo que no cabe apreciar efectos de caducidad.

Asimismo, el artículo 101.4 de dicho Reglamento se remite a la regulación de la Ley General Tributaria de 2003 en cuanto dispone que el incumplimiento de los plazos máximos de terminación de los procedimientos producirá los efectos previstos en su normativa específica o, en su defecto, los previstos en el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin perjuicio de la obligación de la Administración de dictar resolución expresa cuando proceda.

En tal sentido se ha pronunciado la STS de 18-3-2010 (rec. cas. 7463/04 ), que explica:

'En esta sede jurisdiccional alega la actora dos cuestiones nuevas respecto a la vía administrativa, como la caducidad del procedimiento de comprobación tributaria por el transcurso de un mes en la resolución por el Inspector-Jefe, dado que las alegaciones al Acta se presentaron el 31 de julio de 1997 y la notificación del Acuerdo de liquidación, de 26 de diciembre de 1997, se produjo el 2 de enero de 1998.; y la caducidad de la reclamación económico administrativa tramitada ante el TEAC por el transcurso del plazo máximo de resolución de 1 año.

Hemos de recalcar que el artículo 60.4 RGIT ha de ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículo 153 y siguientes de la Ley General Tributaria así como en relación con los artículos 62 y 63 de la Ley 30/1992 .

A tenor del artículo 63 de la Ley 30/1992 , los defectos de forma solo determinarán la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, o de lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, en el numero 3 de dicho precepto se dispone que la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas solo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo.

En el caso enjuiciado, el artículo 60.4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación, y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la hoy actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.

Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin, ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse en tiempo hábil las actuaciones administrativas deviniendo ello, en definitiva, en un auténtico derecho del contribuyente'(FD Cuarto).

Idéntico criterio se fija por la STS de 10-12-2009 (rec. casación para la unificación de doctrina 236/2008 ), que dice:

'Pues bien, ciertamente que la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de la ley, sin casar sentencia ninguna, porque ello no es propio de este tipo de recurso, declaró como doctrina legal la de que:

«En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4 , párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente».

Se decía en la Fundamentación Jurídica de la sentencia de referencia que 'el criterio de la Sala sentenciadora (en la citada ocasión la misma que ha dictado la que ahora se aporta de contraste) y sus argumentos sustentadores no coinciden con la doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia. Por el contrario, hemos tenido ocasión de señalar que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo.

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).'

Ahora bien, la Ley 1/1998, de 26 de febrero tampoco estableció la sanción de caducidad al transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pues tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, que el artículo 29.3 se limitó a señalar que ' la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses) , determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.

Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004 , 337/2004 , 357/2004 y 419/2004 , en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero , 17 de marzo y 22 de abril de 2003 , que ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , declararon la caducidad de las actuaciones, hemos afirmado:

'En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 , porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, 'que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones', (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador'(FD Sexto).

Por todo lo expuesto, debemos desestimar este motivo impugnatorio.

SEXTO.-Opone seguidamente la falta de la debida representación. Alega que en el presente caso, las Actas incoadas por el Inspector fueron suscritas en disconformidad por el 'representante' del sujeto pasivo. Dicha representación fue concedida en documento privado sin haber sido legitimadas las firmas por fedatario público. No dice el alcance exacto de los poderes otorgados recogiendo mas bien expresiones genéricas sobre los mismos. No identifica a qué actuaciones se está refiriendo. Por lo que no podemos aceptar que dicho documento privado contenga el elenco de facultades que los servicios de inspección parecen querer otorgarle.

Motivo impugnatorio que tampoco puede prosperar. La parte recurrente parece tener presente la doctrina del Tribunal Supremo relativa a las actas de inspección otorgadas de conformidad prestada a través de un representante voluntario, el cual tiene que estar autorizado por un poder especial de la persona interesada. El caso enjuiciado sin embargo trata de unas actas extendidas en disconformidad y entonces, como ha confirmado el Tribunal Supremo, la solución debe ser distinta pues no se da la característica renuncia o transacción de derechos propia de las actas de conformidad.

Así, cabe citar la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2008 (Recurso de Casación nº 666/2004 ) que, en su Fundamento de Derecho Cuarto, señala:

'(...) En quinto lugar, tiene también trascendencia a los efectos de rechazar que el acta impugnada deba ser declarada nula la circunstancia de que ésta fue firmada en disconformidad, de manera que no se produce la renuncia de derechos propia de las actas de conformidad que nos ha llevado en estos casos en reiteradas ocasiones a extremar las cautelas. En efecto, este Tribunal, con fundamento en que las actas de conformidad regulada en los arts. 145.1.d) L.G.T . y 55 R.G.I .T . implican una renuncia de derechos en virtud del art. 61.2 R.G.I .T . (en virtud del cual «[e]n ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto del los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho»), ha exigido para su firma acreditar la representación con poder expreso bastante al efecto en los términos del art. 43.2 L.G.T ., antes transcrito. Esta «especial relevancia de las actas de conformidad, en cuanto determinantes de los hechos, supone» -hemos dicho- «un acto de renuncia de derechos o expectativas, por lo que, en defensa de una más eficaz tutela judicial efectiva sin indefensión, parece lógico que se exija un poder de representación explícito para dicho acto, que garantice el conocimiento de la situación por el interesado y las posibilidades de defensa del mismo»; naturaleza del acta de conformidad que -también hemos subrayado- «es la más acorde también con lo establecido en el art. 1.713 del Código Civil , en donde se exige, para transigir, mandato expreso» [ Sentencias de esta Sala y Sección de 10 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4314/2000), FD Segundo; y de 17 de marzo de 2008 , cit, FD Décimo]. Tratándose en este caso de un acta de disconformidad la solución debe ser distinta, como hemos puesto de manifiesto recientemente en la reciente Sentencia de esta Sección de 29 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 10270/2004 ), en la que, para rechazar la declaración de nulidad del acta solicitada por la entidad recurrente, afirmábamos, asumiendo los argumentos de la Sentencia de instancia, que «tampoco se p[odía] olvidar que el Acta de continua referencia fue suscrita en conformidad, siendo distintas las exigencias que les afectan, respecto de la acreditación, que las afectantes a la Actas de conformidad que, a diferencia de aquéllas, implican el ejercicio de facultades de renuncia y/o transacción» (FD Tercero).

Finalmente, debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina de esta Sala y Sección la mera existencia de defectos o irregularidades en la tramitación de un expediente administrativo no determina la nulidad del acto administrativo, sino su anulabilidad ( art. 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ); y para que, a su vez, dicho vicio procedimental sea invalidante se requiere, con carácter general, que se haya producido indefensión [entre muchas otras, Sentencias de 10 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7949/2004), FD Tercero ; de 10 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 68/2004), FD Primero 2)]. Como, efectivamente, hemos declarado, entre muchas otras, en la Sentencia de 5 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 9900/2003 ), «para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración» [FD Segundo; reiteran esta afirmación las Sentencias de 10 de julio de 2008 y 29 de octubre de 2008 , antes citadas, FFDD Primero 2) y Tercero, respectivamente; sobre la necesidad de que se haya producido indefensión, véase, asimismo, la Sentencia de 30 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 116/2001 ), FD Cuarto, y, entre las últimas, la Sentencia de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 7984/2002 ), FD Cuarto].

Pues bien, como hemos señalado, de los datos señalados anteriormente se desprende claramente que Gigansol, S.A. ha tenido conocimiento de los hechos, fundamentos, conceptos e importes que han dado lugar a la liquidación tributaria practicada por la Inspección, y ha gozado, asimismo, de la posibilidad de impugnar, sin limitación alguna, en la vía administrativa (ante los Tribunales Económico-Administrativos) -como así hizo- y en la judicial, tanto los hechos consignados en el acta (en la medida en que fue firmada en disconformidad) como la calificación jurídica de los mismos, por cuantos motivos y con los argumentos que estimó oportunos, razón por la cual hay que descartar a radice, como reconoce expresamente la propia entidad recurrente en su escrito de demanda, la existencia de indefensión. Inexistencia de indefensión material que -insistimos-, contrariamente a lo que considera la actora, no resulta inocua a estos efectos, sino que, constituye un argumento determinante para rechazar la declaración de nulidad del acta, incluso cuando ésta ha sido firmada en conformidad. En este sentido, en relación con unas actas de conformidad cuya nulidad se reclamaba al amparo del art. 153 L.G.T ., al haber sido firmadas por persona que carecía de autorización para ello, en la Sentencia de esta Sala y Sección de 14 de marzo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3778/2001), señalamos que el defecto que se denunciaba, esto es, la «ausencia de representación en quien firmó las actas originadoras de las liquidaciones, no p[odía] equipararse a una ausencia total de procedimiento, como se pretend[ía], si se t[enía] presente que la conducta del recurrente ha[bía] permitido deducir razonablemente» que éste «ratificó lo que hizo su representante» (FD Segundo); y en la referida Sentencia de 29 de octubre de 2008 , señalamos que cuando existe un 'defecto formal' que afecta «no a la inexistencia de representación sino a su posible insuficiencia», el resultado no puede ser la nulidad del acta, «pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante al no haberle originado indefensión» [FD Tercero; en relación con las 'irregularidades no invalidantes', véanse las Sentencias de 5 de mayo de 2008 , ya citada, FD Cuarto, de 11 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Noveno, y de 30 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 5999/2003), FD Cuarto].

Las circunstancias que acabamos de exponer, nos conducen a rechazar la declaración de nulidad del acta de disconformidad núm. NUM000 y de la liquidación tributaria derivada de la misma por insuficiencia del poder otorgado

SÉPTIMO.-Opone seguidamente la falta de motivación del Acta incoada por el IVA del ejercicio 2002. Alega que el acta dice que procede modificar las cuotas deducibles declaradas por haber acreditado que la realidad de la factura no se corresponde con una entrega de bienes o prestación de servicios y que los servicios que se describen son inexistentes, pero no fundamenta ni razona por qué ha llegado a esta conclusión. En ningún sitio del acta se fundamenta el por qué la factura o su contenido no es correcto. Al actuario no puede bastarle con negar valor a las magnitudes declaradas por el obligado tributario basándose en su opinión personal sobre la corrección o no del concepto reflejado en la factura. Sin que sea bastante con que se indique que 'el detalle de dicho razonamiento consta en el informe ampliatorio que como anexo de la presente acta se le hace entrega al contribuyente'.

Motivo impugnatorio que tampoco puede prosperar. En efecto, las exigencias jurídicas de motivación son manifestación de otra general que impone a los poderes públicos que justifiquen todas sus decisiones que afecten a los derechos e intereses de los ciudadanos. Tal exigencia viene recogida para todos los actos administrativos en el art. 54. 1 de la Ley 30/1992 y su cumplimiento dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ). No es ocioso recordar en este momento lo dicho en la STS de 23-5-2005 , según la cual la motivación de los actos administrativos se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho que impone el art. 103 de la CE , siendo igualmente consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad que se garantizan en el art. 9.3 CE . Por lo demás '(e)l deber de motivación de las Administraciones Públicas se engarza en el derecho de los ciudadanos a una buena Administración, que es consustancial a las tradiciones constitucionales comunes de los Estados Miembros de la Unión Europea, que ha logrado su refrendo normativo como derecho fundamental en el art. 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000, al enunciar que este derecho incluye en particular la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

Es determinante para resolver la cuestión aquí planteada aquella dimensión de la motivación que tiene como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o por imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. De ahí que nuestro escrutinio sobre el acto liquidatorio no se limita a la constatación formal de la concurrencia o no concurrencia de determinados elementos, debiéndonos remontar hasta la perspectiva material desde la que podamos comprobar si el destinatario de la decisión estuvo o no en situación de conocer cabalmente los conceptos liquidatorios sobre los que centra su discrepancia con la Administración.

Pues bien, el propio tenor literal del escrito de demanda es suficiente para concluir que la liquidación recurrida estaba suficientemente motivada, toda vez que en los propios antecedentes fácticos de la demanda la actora resume minuciosamente los motivos que condujeron a la práctica de la liquidación practicada. Motivos que son objeto de controversia en el siguiente motivo impugnatorio referido a las cuestiones de fondo.

OCTAVO.-Así, finalmente, y respecto al fondo, opone la actora la indebida conceptuación de la factura de disminución de honorarios que emite URBA VALLE a COPROSAD, y la consecuente no deducibilidad de la cuota de IVA soportado correspondiente a dicha factura.

Alega que la Inspección concluye que dicha factura se emite al amparo de la cláusula undécima ('Asunción de responsabilidades') del Anexo del contrato de arrendamiento y gestión de servicios de fecha 30/09/2002. Pero dicho Anexo no solo se centra en la cláusula undécima, sino que en primer lugar se refiere a la cláusula novena del contrato ('Precio de la contraprestación de servicios') en la que se pacta la contraprestación por los servicios prestados, fijándolos en el '12% del total presupuesto del Programa, excluido el importe del IVA' y añade 'Igual porcentaje se facturará en el supuesto de que se produjeran modificaciones en el Programa (proyecto, expropiaciones, etc) que dieran lugar a retasaciones'.

El representante de ambas empresas y firmante del Anexo recuerda que efectivamente el anexo al contrato se firmó precisamente para hacer constar el incumplimiento de obligaciones por parte de COPROSAD, recriminadas por el Ayuntamiento de Petrer al agente urbanizador URBA VALLE y la asunción de responsabilidades que ello conlleva. Pero también para ajustar los honorarios facturados por COPROSAD a URBA VALLE al máximo establecido en el contrato, y a su posible incumplimiento, disminuyéndolos en tanto que se hubieran excedido del porcentaje fijado. Habría que verificar el exceso de honorarios facturados y su correlación con esa factura de ajuste de honorarios tantas veces repetida en el expediente pues en todo momento se está hablando únicamente de justificar el ajuste por la penalización del Ayuntamiento de Petrer, cuando el anexo que da origen a la factura, empieza por señalar la existencia de un máximo de honorarios previamente establecido y que se debe respetar y ajustar.

Es cierto que la factura controvertida podría haberse mejorado en su redacción identificando claramente que se trata de una disminución de honorarios por esos servicios, amén de que lo correcto sería emitir un abono por parte de COPROSAD y no una factura por parte de URBA VALLE que es lo que se ha hecho inducido por el mandato señalado al final del anexo.

Dicho lo anterior, el efecto global, de trascendencia económica para la Administración Tributaria, sigue siendo el mismo, no se ha dejado de ingresar nada, ni deducido más de lo permitido por la ley.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado remitiéndose a la motivación contenida en la liquidación recurrida.

NOVENO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente al propio tenor literal del acuerdo de liquidación recurrido:

'(...) Segundo.- La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue PROMOCION INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES actividad clasificada en el epígrafe 833.2 IAE empresarios.

(...)

Tercero.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

El OT ha recibido una factura de URBA VALLE 2000 SL el día 02-10-02 cuyo concepto es el siguiente: 'Urbanización del Sector UZO-2 'La Molineta' del Plan General de Petreru201Du201CGastos generales y gestión contratada para el desarrollo de la unidad de actuación UZO 2 según contrato establecido e incluyendo los siguientes conceptos: Estudio y control de la obra. Elaboración de oferta. Selección de proveedores de la obra. Financiación. Inspección y control de obras. Redacción de obra y Proyectos Modificados. Gestión de compras de materiales. Control de la seguridad y salud de la obra'. Contiene una base imponible de 300.506,05 y una cuota repercutida al tipo del 16% en concepto de IVA por importe de 48.080,97 €. Esta factura fue registrada por COPROSAD 2000 SL en el Libro Registro de Facturas Recibidas del año 2002 con el número de orden 406.

Esta factura no se corresponde con ninguna operación sujeta al impuesto, sino con una disminución de los honorarios a percibir por el obligado tributario, que estaba obligado por contrato a asumir cualquier sanción por infracción urbanística que derivara del incumplimiento o retraso de sus servicios y que perjudicara a URBA VALLE 2000 SL.

Cuarto.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 157 LGT y 33.ter RGIT mediante diligencia de fecha 9-11-2004 se puso en conocimiento del representante del obligado tributario la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas. El obligado tributario no presentó alegaciones en este trámite.

Quinto.- Tanto en el acta como en el preceptivo informe de disconformidad se pone de manifiesto lo siguiente:

Las cuotas soportadas declaradas como deducibles han de ser reducidas en 48.080,97 € al haber quedado acreditado que la realidad que ampara la factura recibida de Urba Valle 2000 SL número 6/2002 de fecha 2/10/2002 con una base imponible de 300.506,05 € y una cuota de IVA soportado de 48.080,97 € no se corresponde con una entrega de bienes ni con una prestación de servicios, como exige el art. 92.Uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre , del IVA pues los servicios que se describen en concepto de la citada factura en ningún caso han sido prestados al obligado tributario, son simplemente inexistentes.

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

Tercero.- Cuestiones que plantea el expediente. Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:

1. Si la factura emitida por URBA VALLE 2000 SL que es objeto de controversia corresponde a una operación efectivamente realizada y sujeta a IVA o si es un artificio utilizado por ambas mercantiles para reducir los honorarios a percibir por el OT y no refleja ninguna operación sujeta al IVA.

2. Consecuencia de lo anterior determinar si resulta o no correcta la liquidación propuesta por el actuario.

Cuarto. Primer cuestión planteada.

Dispone el art. 4 de la LIVA Uno: 'Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles'.

En el expediente existe copia de la diligencia de 23/4/2004, en ella el administrador de la mercantil emisora (D. Fermín , que resulta ser también el administrador del OT) manifestó al actuario que el contenido de la factura detallado en el antecedente de hecho tercero se debió a una rebaja en los honorarios a satisfacer a COPROSAD 2000 SL por la posible sanción por infracción urbanística que le iba a imponer el Ayuntamiento de Petrel a URBA VALLE 2000 SL. De lo cual se infiere sin lugar a dudas que el emisor de la factura (URBA VALLE 2000 SL) no realizó las operaciones descritas en ella y en consecuencia no realizó el hecho imponible que determina la sujeción al impuesto, utilizando la factura para fines distintos a su naturaleza.

El hecho de que haya un contrato asumiendo el OT las posibles sanciones que se puedan imponer al urbanizador no afecta al Impuesto, ya que hay que distinguir entre el importe de la contraprestación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios y las obligaciones que surgen de los contratos que no suponen la realización del hecho imponible del IVA como es el pago de sanciones administrativas en nombre de otro.

Dispone el art. 92 de la LIVA 'Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto'.

En consecuencia, la cuota soportada por importe de 48.080,97 € factura emitida por Urba Valle 2000 SL no es deducible al no corresponder a entregas de bienes o prestaciones de servicios'

Añadiéndose en la resolución del TEAR recurrida que:

'(...) Respecto del IVA en la medida que no se ha realizado ninguna entrega ni prestado ningún servicio, no ha existido hecho imponible y por tanto la repercusión es improcedente. Por ello se ha minorado en la promotora el IVA repercutido y por ello se minora en la reclamante el IVA soportado. Además establece el art. 78.3.1º de la LIVA que no formarán parte de la base imponible las indemnizaciones y además debemos citar el artículo 94.3 de la citada Ley que establece que 'En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a Derecho'. Precepto del que se desprende claramente que si se soportó un IVA de manera improcedente, éste no será deducible'

Esto es, de los hechos antes expuestos la inspección concluye que si bien ha sido aportada la factura y ha sido contabilizada, entiende que no ha quedado suficientemente acreditada la realidad de las operaciones que ampara la factura, no correspondiendo la carga de la prueba a la inspección sino a quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria deduciéndose el IVA soportado.

De este modo, centrando el fondo del litigio, en lo que toca a la liquidación tributaria, en la cuestión de si procedía o no la deducción de las cuotas reflejadas en las facturas controvertidas, deberá partirse de la carga probatoria, es decir, a quien corresponde acreditar la veracidad de su existencia y la pertinencia de la respectiva pretensión.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

Del mismo modo, y respecto a la cuestión jurídica de que se trata, cabe citar la Sentencia de esta Sala y Sección nº 767/2011, de 24 de junio de 2011 (Recurso Contencioso-administrativo nº 9/2009 ) que, en su Fundamento de Derecho Quinto, señala:

'QUINTO.- La cuestión litigiosa planteada, pues, se resume en que la Inspección Tributaria y el TEAR no creen en la realidad de las adquisiciones o prestaciones de servicios reflejados en las facturas que la parte recurrente adjuntó, cuando sus autoliquidaciones del IVA, como justificantes de su derecho a deducirse las cuotas soportadas del impuesto. En este punto hacen al caso unas consideraciones previas y generales sobre la acreditación de tales adquisiciones o servicios y sobre la carga de la prueba cuando, surgida una discrepancia al respecto, el conflicto se jurisdiccionaliza como aquí ha sido.

El derecho a deducir en el IVA encuentra su fundamento en la existencia de cuotas soportadas cuando la adquisición de bienes o recepción de servicios destinados a operaciones también gravadas, justificándose tal mecánica en la característica neutralidad del impuesto. El art. 88 de la Ley 37/1992 nos ilustra sobre cómo la factura sirve formalmente al mecanismo de repercusión. El art. 97, por su lado, considera a la factura el 'único' documento justificativo del derecho a la deducción, si bien, como es sabido, esta previsión legal se ha flexibilizado por la jurisprudencia comunitaria y la española. Es significativo que el art. 97 califique la presentación de la factura como 'requisito formal' de la deducción; el IVA soportado -el que da derecho a la deducción a favor del sujeto pasivo- obviamente ha de serlo con relación a entregas y servicios que se hayan recibido por el sujeto pasivo de forma efectiva.

La factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el sujeto pasivo del IVA, al momento de la autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de de 18-6-2009 o 7-10-2010 - '...la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas del IVA, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de las cuotas del IVA se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega'.

Quiere ello decir que, partiendo del hecho de que la factura es el medio ordinario para justificar el derecho a la deducción, la Administración tributaria no puede negar tal derecho cuestionando -sin más- la realidad material de las operaciones documentadas en las facturas, siendo al efecto preciso la aportación de indicios serios y suficientes que expliquen razonablemente la duda o negación de tales operaciones, momento en el que, en atención a la concurrencia de tales indicios razonables de inexistencia de realidad material subyacente a las facturas, se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id quod plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quien pechara con la carga de acreditar tal realidad material, sobre todo teniendo en cuenta que -por regla general- es quien mayor proximidad tiene a las fuentes de prueba y, por tanto, cuenta con mayor disponibilidad y facilidad probatoria (recuérdese también en este sentido lo establecido en el apartado 6 del art. 217 LEC -de supletoria aplicación en esta jurisdicción- y que no es sino trasunto de la doctrina jurisprudencial al respecto, no sólo civil, sino también contencioso-administrativa).

En el caso de autos, la Administración tributaria sí que ha aportado una serie de indicios que permiten cuestionar -de forma razonable- la realidad de las operaciones a las que se refieren las facturas (cuando menos, tal y como las mismas aparecen facturadas), ello conforme resulta de la motivación contenida en los respectivos acuerdos de liquidación, antes transcrita, adquiriendo relevancia esencial las propias manifestaciones del administrador del obligado tributario (que igualmente es administrador de la mercantil emisora de la factura) en el sentido expuesto de que la factura se debió a una rebaja en los honorarios a satisfacer a COPROSAD 2000 SL por la posible sanción por infracción urbanística que le iba a imponer el Ayuntamiento a Urba Valle 2000 SL.

Frente a ello, y como ha quedado antes apuntado, la actora no proporciona en ningún momento elementos probatorios de suficiente consistencia para acreditar la efectividad de los servicios de que se trata.

Por lo que debemos desestimar los motivos impugnatorios referidos a la liquidación practicada.

DÉCIMO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por COPROSAD 2000 SL

2º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.