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08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 80/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 77/2020 de 27 de Abril de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 27 de Abril de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GARCIA VICARIO, MARIA CONCEPCION
Nº de sentencia: 80/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100075
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:1663
Núm. Roj: STSJ CL 1663:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 80/2021
En la Ciudad de Burgos a veintisiete de abril de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso administrativo número
Ha comparecido como parte demandada por la Administración General del Estado representada y defendida por la Abogacía de Estado, en virtud de la representación que por ley ostenta .
Antecedentes
PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 28 de julio de 2020.
Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 1 de diciembre de 2020 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que
SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 13 de enero de 2021 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo con condena en costas a la demandante.
TERCERO.- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, no habiendo solicitado las partes el recibimiento del pleito a prueba, evacuaron el trámite de presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 5 de junio de 2020, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000, interpuesta por la mercantil BAGIA STONE GROUP S.L.U. contra el Acuerdo que practica liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 5.406,51 €, de los que 4.724,45 € corresponden a la cuota del impuesto y 682,06 € a los intereses de demora.
Frente a dicha resolución se alza la parte recurrente invocando como argumentos impugnatorios:
1.- Respecto del procedimiento, se ha exigido a la recurrente la prueba de un hecho negativo, lo que implica la vulneración de los principios que rigen la prueba y su carga, lo que determina que el expediente, esté viciado de nulidad toda vez que se requiere a la recurrente para que pruebe un hecho negativo, cuando además toda la información está en poder o a disposición de la Administración Tributaria.
2.- Y en cuanto al fondo, que la controversia consiste en determinar, si la recurrente y la empresa Calizas de Burgos SLU, se integran o no un grupo de empresas, a los efectos de aplicar el tipo reducido en el Impuesto de Sociedades, en aplicación de la Disposición Adicional 19 . Frente al criterio de la Administración se opone el resultado de la CV 2620, ya que del contenido de la misma, aparece que se trata de un supuesto idéntico al de autos y que se concluye que los grupos de coordinación o grupos ampliados, no integran el concepto de Grupo del artículo 42 del Código de Comercio, por lo que en aplicación del artículo 89 de la LGT y lo resuelto por esta Sala en la sentencia de 7 de abril de 2017, dado que la referida Consulta fija que sólo lo es el concepto de grupo vertical establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, deviene ineficaz la Liquidación Provisional recurrida.
Añade que el único argumento de la liquidación provisional es interpretar que el artículo 42 del Código de Comercio, en lo que se refiere al concepto de Grupo, comprende también el grupo 'horizontal' o 'de coordinación', por lo que se entiende que la recurrente y CALIZAS es un Grupo fiscal. Pero si se aplica la CV2620, la misma excluye del artículo 42 del Código de Comercio, a efectos del Impuesto de Sociedades, el concepto de Grupo 'horizontal', por lo que la Liquidación Provisional es nula de pleno derecho. Ni la Oficina de Gestión Tributaria, ni el TEAR cuestionan la CV2620, por lo que solo cabe entender que para la Administración tributaria está en vigor o al menos, lo estaba, en el periodo impositivo 2014, alegando que la extensión en la interpretación del concepto de grupo, está vedada por la propia CV2620, que lo circunscribe en el Impuesto de Sociedades, al Grupo vertical los efectos del artículo 42 citado.
Invoca el principio de seguridad jurídica, así como que la liquidación provisional tampoco es coherente con el principio de justicia tributaria, si sólo resulta vinculante para la Administración Tributaria respecto al consultante y no a otros contribuyentes que estén exactamente en la misma situación. Y en cuanto a la temporalidad en la aplicación de los efectos de la CV2620, en base al principio de seguridad jurídica, el carácter vinculante se refiere a hechos impositivos anteriores a la CV2620, por lo que el ejercicio tributario cuestionado, está amparado por la propia CV2620, añadiendo que incluso aunque hubiera un cambio de criterio, tampoco podría ser aplicado a situaciones o a periodos en los que estuvo vigente el criterio de la CV2620, por estar prohibido el efecto retroactivo por imperativo del principio de seguridad jurídica establecido en la Constitución española; invocando finalmente el principio de confianza debida y buena fe que resulta de la Ley 39/2015 y de la doctrina del Tribunal Constitucional que resulta de la sentencia 37/1987, así como de las sentencias del Tribunal Supremo, que se citan al efecto.
Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, que invoca respecto del requerimiento efectuado, que ni el mismo es nulo, ni vicia de nulidad a la resolución recurrida, ya que a la vista de su contenido, por un lado los hechos negativos, sí que pueden ser en algún caso objeto de prueba, además de que la demandante no tuvo ningún problema en contestar el citado requerimiento, aportando escrito y documentos al respecto, como resulta del expediente administrativo, y si se entendía que ese requerimiento le causaba indefensión o era de imposible cumplimiento, debía haberlo indicado entonces, además que parte del requerimiento resulta que se solicita un hecho positivo y que estamos ante un beneficio fiscal al que le es aplicable las reglas sobre la carga de la prueba establecidas en el artículo 105 de la LGT, añadiendo que en todo caso, la causa de la liquidación no es no haber atendido al requerimiento, sino la improcedencia de aplicar el tipo impositivo reducido.
Y sobre la vinculación a la consulta tributaria, tras poner de relieve la normativa de aplicación, constituida por la Disposición Adicional Decimonovena del TRLIS aprobado por RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, el art. 16.3 de la LIS y art. 42 del Código de Comercio, sostiene que en el presente caso, el motivo de la no aplicabilidad del tipo reducido, no es el carácter de entidades vinculadas entre las dos sociedades del demandante, sino el hecho de formar grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas y que la demandante no discute que forme parte de un grupo de sociedades, sino lo que sostiene es que se trata de un grupo horizontal, constando claramente que el único socio de ambas sociedades y administrador de las mismas es D. Matías, por lo que forman grupo de sociedades. Y sobre la consulta vinculante 2620/2016, alega que dado su contenido y objeto, así como del artículo 89 invocado, aparece que dicho precepto condiciona la aplicación de la misma a que exista una identidad de hechos y circunstancias del obligado y las que se incluyan en la contestación a la consulta, resolviendo si dos entidades tienen derecho a aplicar el régimen especial de PYMEs, y en el presente caso se discute la aplicación del tipo reducido a entidades de nueva creación.
Mantiene que en la Consulta se aplican además los artículos 5, referido al concepto de actividad económica y entidad patrimonial, el artículo 101, referido al ámbito de aplicación y cifra de negocios para las entidades de reducida dimensión de la LIS, mientras que en este caso se aplica la Disposición Adicional Decimonovena ( tipo de gravamen ) y art. 16 ( operaciones vinculadas ) . La Consulta se refiere y analiza como determinante la circunstancia relativa a la obligación de formular cuentas anuales consolidadas entre las sociedades, mientras que en este caso, la Disposición Adicional Decimonovena claramente indica que no se considerarán entidades de nueva creación las que formen parte de un grupo 'con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.' Y que dado lo que la Consulta vinculante concluye, la misma nada tiene que ver con lo pretendido por la actora, así como, en todo caso el artículo 89 de la LGT, condiciona su aplicación a que no se modifique la jurisprudencia y como se puso de manifiesto en vía administrativa, después de esa consulta, se han dictado por la Sala 1ª del Tribunal Supremo en sentencia de 15 de marzo, dictada en el recurso de Casación núm. 2321/2014, así como la sentencia de 11 de julio de 2018, sobre la existencia de grupo societario.
Añade que además, en este supuesto ni siquiera se estaría ante un grupo horizontal, sino vertical, ya que D. Matías es el socio único y administrador de ambas sociedades, no ejerciendo actividad económica alguna por cuenta propia. Todos sus ingresos proceden de la entidad Bagia Stone Group S.L., siendo él, además, el único perceptor de rendimientos de trabajo. Con posterioridad, creó la sociedad Calizas de Burgos, S.L.U, que sí cuenta con trabajadores por cuenta ajena, pero cuya administración sin remuneración, se reservó aquél, por lo que como se razona en la resolución, la empresa Calizas de Burgos, S.L.U se configuró como empresa subordinada a la dirección de Bagia Stone Group S.L.U, sociedad personalista, a través de la cual, D. Matías obtiene su retribución por la dirección del Grupo, por lo que se termina solicitando la desestimación del recurso.
A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente que ha sido remitido:
1.- La recurrente presentó declaración liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014 de la que resultaba una cantidad a ingresar de 7.086,66 €, en dicha liquidación se aplicaba el tipo de gravamen reducido correspondiente a las sociedades de nueva creación.
Con fecha 19 de noviembre de 2018 se acordó requerimiento a la demandante por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos de la Agencia Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, a fin de acreditar el cumplimiento de las condiciones establecidas en la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley del Impuesto de Sociedades.
2.- Con fecha 29 de noviembre de 2018, se contestó al referido requerimiento.
Por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos de la Agencia Tributaria, se practica propuesta de liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, concediendo a la actora trámite de alegaciones.
3.- Presentadas alegaciones, con fecha 7 de mayo de 2019, se acordó aprobar Liquidación Provisional correspondiente al citado procedimiento, impuesto y período, resultando un importe total a ingresar de 5.406,51 €, de los que 4.724,45 € corresponden a la cuota del impuesto y 682,06 € a los intereses de demora.
En dicha liquidación se motiva la misma, en base a las siguientes consideraciones:
(... ) En este sentido, cabría apelar, además, a la realidad de la interrelación de ambas entidades que ya se adivina en su propia denominación ('group') con referencias al sector del mineral. Consta el alta en idéntico epígrafe de IAE (617.4). La totalidad de los medios personales de ambas entidades proceden de un mismo origen: la entidad Piedras y Mármoles de Hontoria, S.L. cuya actividad cesó, precisamente, en el año 2015 y con quien, las dos empresas, tuvieron, a tenor del contenido de los modelos 347 de los ejercicios 2014 y 2015, intensas relaciones comerciales.
Al año siguiente, 2016, Bagia Stone Group S.L.U. se convirtió en el principal proveedor y cliente de Calizas de Burgos, S.L.U.
Sentada, pues, la identificación de la participación social, la dirección y la actividad económica de ambas sociedades, procede analizar la cuestión en la que Bagia Stone, S.L.U. centra sus alegaciones: la interpretación de la legislación sobre grupos fiscales, según la cual no se da esta circunstancia cuando 'Ambas sociedades tienen como socio una persona física'.
Se cita, en su escrito de 29-03-2019 la consulta V2620-16 de la D.G.T. que resume el informe emitido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas relativo al concepto de empresas del grupo y que la consulta V1610-16 reproduce íntegramente.
De su lectura pueden extraerse diversas conclusiones:
1. El artículo 42 del CdC contempla la posibilidad de que el control se pueda ejercer sin participación.
2. La calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una CUESTIÓN DE HECHO para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del caso.
En el presente caso, D. Matías no ejerce actividad económica por cuenta propia. Todos sus ingresos proceden de la entidad Bagia Stone Group S.L., siendo él, además, el único perceptor de rendimientos de trabajo. Con posterioridad, creó Calizas de Burgos, S.L.U, que sí cuenta con trabajadores por cuenta ajena pero cuya administración (sin remuneración) se reservó pare el propio Matías. A juicio de esta Oficina gestora, Calizas de Burgos, S.L.U se configuró como empresa subordinada a la dirección de Bagia Stone Group S.L.U, sociedad personalista a través de la cual, D. Matías obtiene su retribución por la dirección del grupo. Así, en 2014, percibió 27.592,73 euros. En 2015, con la puesta en marcha de Calizas de Burgos, S.L.U, la retribución se elevó a 43.492,22 euros.
Por último, conviene repasar el contenido de una resolución judicial muy significativa y que aborda de lleno la cuestión de los grupos de sociedades cuando quién ejerce el control no es una sociedad mercantil sino una persona física. En la sentencia del Tribunal Supremo STS 1479/2017 se afirma que cuando una persona física dispone de la mayoría de los derechos de voto de las sociedades 'no puede decirse que estemos ante un grupo horizontal o por coordinación, excluido del concepto de grupo societario del actual art. 42.1 del Código de Comercio, por el hecho de que ese control sea ejercido por una persona física. Sigue siendo control societario, plasmado en la disponibilidad de los derechos de voto de la dominada, situación prevista en el art. 42.1 del Código de Comercio'.
Procede, en consecuencia, desestimar sus alegaciones y emitir la presente liquidación provisional.
4.- Contra dicha resolución se interpuso la reclamación económico administrativa Nº NUM000 que fue desestimada por resolución del TEAR de fecha 5 de junio de 2020, que constituye el objeto de impugnación en el presente recurso, en la que igualmente se fundamenta dicha desestimación como se desprende de su Fundamento Quinto, cuando concluye que:
Por lo que se refiere al fondo del asunto hay que señalar en primer lugar que la Dirección General de Tributos, en consulta vinculante V1610/2016 ha establecido que:
En el presente caso, teniendo en cuenta que D. Matías es socio único y administrador de ambas sociedades, nos encontramos ante un grupo en los términos del artículo 42, habida cuenta de la existencia de una unidad de decisión en ambas mercantiles, y, en consecuencia, no cabe entender que se cumplan los requisitos para la aplicación del tipo reducido para entidades de nueva creación en los términos establecidos en la Disposición Adicional 19ª del TRLIS.
Esta misma interpretación es la que resulta de la Sentencia del Tribunal Supremo invocada por la propia Oficina gestora, cuando concluye en el supuesto allí analizado lo siguiente
En consecuencia, procede desestimar sus pretensiones, confirmando el acuerdo impugnado.
TERCERO.- Sobre el requerimiento formulado y prueba de un hecho negativo.
Invoca en primer lugar la recurrente que el requerimiento que se le formuló en vía administrativa, implicaba la prueba de un hecho negativo, que no resultaba procedente, por lo que viciaba de nulidad el procedimiento, pero lo cierto es que a la vista del contenido del referido requerimiento, el cual se extracta parcialmente en la demanda, no solo se indicaba que se debía justificar que la actividad económica no había sido realizada con carácter previo, sino que, con anterioridad a dicho párrafo, se indicaba expresamente que deberá aportarse:
-
Por lo que no se trataba de acreditar un hecho negativo, sino un hecho positivo, como es la concurrencia de las condiciones previstas en la disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y buena prueba de que no se trataba de exigir acreditar un hecho negativo y por tanto se estuviera exigiendo a la actora una prueba diabólica, es el hecho de que la misma contestara al requerimiento, exponiendo los hechos por los que se justificaba que la recurrente era una empresa de nueva creación, alegando expresamente que:
La actividad/s ejercida/s por Bagia Stone Group Sl, cuyo socio único es Matías, no han sido ejercidas, durante el año anterior por el socio único Matías.
Matías, se dio de alta en el RETA con fecha de efectos el día 1 de enero de 2014, tal y como se acredita por informe expedido de la seguridad social. Con lo cual se acredita que no ejerció en el año anterior la actividad económica.
Por lo que es evidente dado el contenido íntegro del requerimiento y las propias contestaciones al mismo, formuladas por la entidad recurrente, como resulta del expediente administrativo, que no estamos ante la exigencia de prueba de hechos negativos, y que en todo caso de la contestación de la actora se desprende el conocimiento del alcance del referido requerimiento, que el mismo fue cumplimentado en la forma indicada, siendo así que la liquidación se gira porque precisamente se cuestiona la concurrencia de la existencia de un Grupo de empresas, no porque no se haya atendido al citado requerimiento, por lo que no se trataba con el requerimiento de obligar al contribuyente a una 'probatio diabolica', sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho, lo que resulta perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, ya que el mismo obliga a quienes quieran hacer valer su derecho, acreditar los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que resulte admisible entender que se trata de una prueba diabólica, pues tales circunstancias de inicio de actividad, o de sociedad de nueva creación, pueden acreditarse fehacientemente por los diferentes medios admitidos en derecho, como documentales, certificados o pruebas testificales, máxime como resulta finalmente en el presente caso, donde estamos ante una cuestión estrictamente jurídica y referida a si entre las empresas BAGIA STONE GROUP SLU y la mercantil CALIZAS DE BURGOS S.L. existe o no la consideración de grupo de empresas, para excluir que la primera sea una entidad de nueva creación que pueda aplicarse el tipo de gravamen reducido, aspecto ajeno a la necesidad de una prueba de carácter negativo, por lo que ha de rechazarse dicho motivo impugnatorio.
Para resolver adecuadamente el presente recurso, ha de ponerse de relieve la normativa que resulta de aplicación, que son por un lado, la Disposición Adicional Decimonovena, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (LIS), que establece:
1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.
3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
4.
Por su parte, el artículo 16.3 de la LIS establece:
'3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
... Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.'
Finalmente , el artículo 42.1 del Código de Comercio referido, disponía, en su redacción vigente dada por Ley 62/2003 de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que:
'1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.
Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
Como vemos, la aplicación del tipo reducido para las empresas de nueva creación, queda excluida cuando la entidad forme parte de un Grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio.
En el presente caso, la estructura del capital de las sociedades implicadas, es la siguiente, como se recoge en la liquidación tributaria y no ha sido cuestionado por la entidad recurrente, ya que incluso se indica en la demanda que:
El 7 de enero de 2014 se constituye la entidad recurrente y el 26 de agosto de 2014 se constituye CALIZAS DE BURGOS, S.L., siendo ambas sociedades unipersonales.
El propietario de las participaciones sociales de ambas sociedades es Don Matías; ambas sociedades cuentan con una Administración Única, siendo el administrador único de las mismas, Don Matías.
La recurrente sostiene que pese a ello, estamos ante un grupo de empresas horizontal o de coordinación, que no tiene obligación de presentar cuentas consolidadas y no de un grupo vertical o de subordinación que si debiera de presentarlas, pero como indica expresamente el precepto antes citado, existe Grupo de empresas cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Por lo que en este caso, ni siquiera cabe hablar de Grupo horizontal, sino de un Grupo vertical, en la medida que la empresa recurrente carece de trabajadores, que su administrador y socio único es también administrador y socio único de la empresa Calizas de Burgos S.L.U., la cual sí tiene otros trabajadores por cuenta ajena y que a partir de la constitución de la misma la retribución del administrador se elevó en la forma indicada en la liquidación tributaria, muestra de que la empresa Calizas se constituyó como empresa subordinada a la recurrente y que el administrador obtiene su retribución como director del Grupo, sin que ninguna de estas consideraciones se hayan rebatido por el recurrente, que se limita a invocar en la demanda la Consulta tributaria y alegar que la Administración no cuestiona la misma, cuando ello no es cierto, ya que como se aprecia de los fundamentos de derecho de la liquidación tributaria, se recoge expresamente que la citada Consulta reproduce un informe emitido por el Instituto de Contabilidad y que en todo caso la existencia o no de un Grupo de empresas es una cuestión de hecho que ha de tener en cuenta las circunstancias de cada caso, así como pone de relieve la existencia de la sentencia del Tribunal Supremo 1479/2017 que afirma que cuando una persona física dispone de una mayoría de los derechos de voto de una sociedad no puede afirmarse que se trate de un grupo horizontal o por coordinación.
Y como se ha indicado, se añade que en el presente caso, D. Matías es el socio único y administrador de ambas sociedades no ejerciendo actividad económica alguna por cuenta propia. Todos sus ingresos proceden de la entidad Bagia Stone Group S.L., siendo él, además, el único perceptor de rendimientos de trabajo. Con posterioridad, creó Calizas de Burgos, S.L.U, que sí cuenta con trabajadores por cuenta ajena pero cuya administración (sin remuneración) se reservó pare el propio Matías.
Así, como se razona en la resolución, la empresa Calizas de Burgos, S.L.U se configuró como empresa subordinada a la dirección de Bagia Stone Group S.L.U, sociedad personalista a través de la cual, D. Matías obtiene su retribución por la dirección del Grupo. Por lo que se ha de convenir con la Administración que vistas dichas relaciones y que ostentando en todas las sociedades, el control de la gestión y dirección de las empresas el mismo administrador estamos ante un Grupo de empresas, resultando clara la 'unidad de dirección' que es lo determinante para apreciar la existencia de empresas integrantes de un Grupo, por lo que procede rechazar el presente motivo de impugnación.
La recurrente no se refiere a la normativa aplicable para afirmar la procedencia de la aplicación del tipo reducido, sino que lo que invoca es la existencia de una consulta vinculante que excluye la consideración de grupo de empresas a los efectos del Impuesto de Sociedades de lo que denomina grupo horizontal y por tanto al entender que en el presente caso estamos ante un grupo de dichas características, resulta aplicable el tipo reducido, debiéndose tener en cuenta obligatoriamente el criterio de la consulta vinculante por aplicación del artículo 89 de la LGT.
Pero lo cierto es que ni resulta aplicable el criterio de dicha Consulta vinculante - por lo que se va a exponer a continuación - ni tampoco estamos ante un grupo de empresas horizontal o de coordinación como se pretende por la recurrente.
En primer lugar, la Consulta vinculante V2620-16 de 13 de junio, resolvía la cuestión planteada referida a si dos entidades tenían derecho a aplicar el régimen especial de PYMEs, cuando en el presente caso es otra cuestión diferente la suscitada, cual es, la aplicación del tipo de gravamen reducido de la disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Además dicha Consulta examinaba preceptos diferentes y se refería a la existencia o no de un grupo familiar, por lo que se concluía a la vista de la estructura societaria de las entidades en cuestión y de las actividades de las mismas que: no
Por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 89. 1 de la Ley General Tributaria, no se dan los presupuestos para que dicha contestación resultará obligatoriamente aplicable al recurrente, primero por que como indica dicho precepto:
La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación
Y en este caso no resulta ser la recurrente dicho consultante, pero es que además si bien se añade en el referido precepto que:
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
Es evidente que no existe en este caso la identidad de hechos, ni por el tipo de sociedades examinadas, estructura societaria y objeto social, ni por tanto por las circunstancias del obligado, ni siquiera por la normativa examinada, ni por el motivo que determina la consulta, por lo que no resultan vulnerados los principios invocados en la demanda, debiendo examinarse únicamente si procedería entender en el presente caso que no concurre la existencia de un grupo de empresas.
Y así destaca especialmente el hecho de que la disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, excluye la aplicación del tipo reducido cuando se trata de empresas de nueva creación que formen parte de un grupo de empresas con independencia de que exista la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, es decir, a diferencia de lo que precisamente se planteaba en la Consulta vinculante, que como único argumento se esgrime en la demanda, se considera aquí la existencia de grupo de empresas con independencia de la presentación de cuentas consolidadas, mientras que en dicha Consulta precisamente lo que se indicaba sobre la inexistencia de obligación de consolidación de cuentas, en los que denomina Grupos de Coordinación, en base a la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional:
...en este contexto regulatorio, en principio, cabe concluir que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario
Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo 'familiar', como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que 'administran' directa o indirectamente las personas físicas que integran el 'grupo familiar'.
Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre esas sociedades puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo 'ampliado' (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).
Como hemos destacado en negrita, la propia Consulta afirma que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso, no está afirmando con carácter general y para todos los casos, como indica la recurrente, que el Grupo de empresas se encuentre limitado al grupo horizontal o de coordinación, muestra de que es una cuestión absolutamente casuística que en una Consulta vinculante de escasos meses anterior a la invocada, la Dirección General de Tributos había afirmado y concluido de diferente manera afirmando la existencia de grupo de empresas, así en la Consulta vinculante V1610/2016 de 14 Abril 2016, precisamente sobre si las entidades consultantes formaban un grupo de subordinación en el sentido del vigente artículo 42 del Código de Comercio o un grupo de coordinación y si sería de aplicación la escala de gravamen regulada en la disposición adicional decimonovena del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, se afirma en dicha consulta que:
Con estos precedentes, y entrando en el fondo de la cuestión planteada, se informa que las sociedades descritas podrían formar un grupo del artículo 42 del CdC en el supuesto de que la entidad que haya promovido la estructura de inversión (en el supuesto de que fuese una sociedad mercantil') o alguno de los socios comunes (que según se afirma son sociedades de responsabilidad limitada) pudiera ejercer el control del conjunto de sociedades por alguno de los medios que se han descrito en la presente contestación.
En caso contrario, habría que concluir que dichas sociedades constituyen un grupo de coordinación o grupo ampliado de los previstos en el último inciso de la NECA 13' del PGC a la vista de la singularidad del acuerdo marco que se han detallado, de la circunstancia de que el administrador de las tres sociedades es la misma sociedad mercantil, y de que la mayoría de los socios comunes a las tres sociedades poseen, al mismo tiempo, la mayoría de su capital.'
De conformidad con lo anterior, parece que las entidades consultantes forman un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, en tal caso no sería de aplicación la escala de gravamen prevista en la Disposición adicional decimonovena del TRLIS, lo que es una cuestión de hecho que deberá probarse ante los órganos correspondientes de la Administración Tributaria.
Además con posterioridad a ambas consultas por el Tribunal Supremo, si bien referido al aspecto concursal, pero cuyas consideraciones son igualmente aplicables, se ha concluido al respecto, en la sentencia de 15 de marzo de 2017, nº 190/2017, dictada en el recurso de casación 2321/2014 que:
'Con esta remisión, la noción de grupo viene marcada en toda la Ley Concursal, no por la existencia de una «unidad de decisión», sino por la situación de control, tal y como prevé el art. 42.1 del Código de Comercio, tras la reforma de la Ley 16/2007, de 4 de julio, cuyo párrafo segundo afirma que «existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras».
Para facilitar la labor de detección de estos supuestos, pero sin ánimo exhaustivo, el precepto afirma:
«En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
»a. Posea la mayoría de los derechos de voto
»b. Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
»c. Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
»d. Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado».
Tras la reforma del art. 42 del Código de Comercio por la Ley 16/2007, de 4 de julio, el grupo de sociedades viene caracterizado por el control que ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, una sobre otra u otras.
Con esta referencia al control, directo o indirecto, de una sociedad sobre otra u otras, se extiende la noción de grupo más allá de los casos en que existe un control orgánico, porque una sociedad (dominante) participe mayoritariamente en el accionariado o en el órgano de administración de las otras sociedades (filiales). Se extiende también a los casos de control indirecto, por ejemplo mediante la adquisición de derechos o la concertación de contratos que confieran a la parte dominante la capacidad de control, sobre la política financiera y comercial, así como el proceso decisorio del grupo. Y la noción de «control» implica, junto al poder jurídico de decisión, un contenido mínimo indispensable de facultades empresariales. Para ilustrar el contenido de estas facultades, sirve la mención que en la doctrina se hace al Plan General Contable, parte segunda, norma 19, que, al definir las «combinaciones de negocios», se refiere al «control» como «el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades».'
Por lo que resulta de todo ello es que en el presente caso, no es que aparezca de la Consulta vinculante invocada que deba estimarse sin más el recurso, como parece pretender el recurrente, sino que estamos ante una materia absolutamente casuística, y que lo que debería haberse acreditado es que no se trata de un grupo de sociedades a los efectos del artículo 42, con independencia de que a efectos contables no procediera la obligación de presentar cuentas anuales consolidadas, y sobre todo que hubiera enervado las consideraciones que se realizan en la liquidación tributaria, sobre el entablado societario objeto de autos, dada la consideración de único socio y administrador de ambas sociedades, sobre el objeto social de las mismas y su origen, los ingresos procedentes del administrador único y la constitución de la sociedad Calizas de Burgos, como suboordinada a la sociedad ahora recurrente; sociedad unipersonal a través de la cual el administrador y socio único percibe sus retribuciones, siendo el administrador el único perceptor de rendimientos de trabajo, lo que permite afirmar en contra de lo que se afirma en el escrito de conclusiones, que sí existen esas relaciones de subordinación que permiten considerar incluso desde la perspectiva de la recurrente, la existencia de un grupo vertical, además de la evidente unidad de dirección, procediendo por todo ello la desestimación íntegra del presente recurso y con ello la declaración de conformidad a derecho de la liquidación impugnada.
La desestimación del recurso lleva consigo por aplicación del art.139.1 de la LJCA, en la redacción otorgada por la Ley 37/2011, la expresa condena a la recurrente al pago de las costas procesales causadas.
VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:
Fallo
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA, en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.