Sentencia Administrativo Nº 826/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1323/2014 de 26 de Mayo de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-administrativo de

VALLADOLID

Sección Tercera

SENTENCIA: 00826/2016

Equipo/usuario: JVA

Modelo: N11600

N.I.G: 47186 33 3 2014 0101847

PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001323 /2014

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De ESPACLIMA, S.L.

ABOGADO D. ANGEL SUAREZ CORRONS

PROCURADORA D.ª CRISTINA DE PRADO SARABIA

Contra TEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veintisiete de mayo de dos mil dieciséis.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 826/16

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1323/14interpuesto por la entidad mercantil ESPACLIMA, S.L., representada por la Procuradora Sra. de Prado Sarabia y defendida por el Letrado Sr. Suárez Corrons, contra Resolución de 31 de julio de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 ), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009 (liquidación y sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 30 de octubre de 2014 la entidad mercantil ESPACLIMA, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 31 de julio de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas contra el Acuerdo adoptado por la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Castilla y León, por el que se practicó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, por importe de 32.835,20 €, y contra el Acuerdo dictado por la citada Inspectora Regional Adjunta por el que se impuso sanción por los mencionados impuesto y ejercicios, por importe de 14.358,96 €.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 19 de enero de 2015 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se declare totalmente contraria a Derecho la resolución del TEAR impugnada, con las consecuencias que de ello se deriven y, caso de estimarse el recurso, con la expresa condena a la Administración demandada al abono de las costas procesales, solicitando para el caso de íntegra desestimación de sus pretensiones que no se le impongan las costas por entender que existen serias dudas de Derecho.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 3 de marzo de 2015 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 46.935,23 €, denegándose el recibimiento del proceso a prueba solicitado por la recurrente, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 11 de junio de 2015 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 26 de mayo de 2016.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de julio de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por la entidad mercantil ESPACLIMA, S.L., contra el Acuerdo adoptado por la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Castilla y León, por el que se practicó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, por importe de 32.835,20 €, y contra el Acuerdo dictado por la citada Inspectora Regional Adjunta por el que se impuso sanción por los mencionados impuesto y ejercicios, por importe de 14.358,96 €.

La resolución impugnada desestimó las reclamaciones por entender, en esencia, que la cuestión que se plantea es si una serie de gastos pueden ser considerados o no deducibles, tratándose pues de una cuestión de técnica probatoria que ha de resolverse con las normas sobre distribución de la carga de la prueba entre las partes ex artículos 105 y 106 LGT y 217 de la LEC ; que comenzando por los gastos de viajes, hay que tener en cuenta que la única prueba que consta en el expediente son unas notas elaboradas por la propia reclamante, sin que por otro lado exista documentación emitida por terceros (facturas de carburantes, etc...) que puedan avalar la realidad de los gastos recogidos en dichas notas; que si bien no se pone en duda que la reclamante pudiera tener múltiples gastos de desplazamiento debido a la cantidad de obras que efectuaba en los ejercicios de comprobación, la cuestión es que la reclamante no consigue probar que los gastos de viajes consignados en las notas mencionadas hayan sido efectivamente los gastos que se originaron para realizar las diferentes obras ya sea nivel provincial, autonómico o nacional; que en cuanto a los gastos no admitidos en relación a ciertos tickets, la no admisión de estos gastos se produce no porque el ticket no pudiera servir en sí mismo como prueba pata admitir los gastos como deducibles, sino porque dichos tickets tienen diferentes defectos (razón social del destinatario, NIF, domicilio, fecha, datos fiscales del emisor de la factura, etc) que no les permiten ser utilizados como justificantes de gastos deducibles, o en otros casos incluyen conceptos (restaurantes, películas...) que no se encuentran dentro de la actividad económica propia de la ahora reclamante, ya que con independencia de que los gastos en películas de los trabajadores hayan sido cargados de forma indebida en las cuentas de la reclamante, en ningún caso, y con independencia de que la reclamante pudiera exigir su reintegro a los trabajadores, dicho gasto tendrá la consideración de deducible en el Impuesto sobre sociedades; que en cuanto al posible gasto en el lavado de un coche contenido en el ticket emitido el 28 de enero de 2008, hay que tener en cuenta que con independencia de que el lavado haya sido de un coche y no del pelo de una persona como sostiene la reclamante, dicho gasto se contiene en un ticket que carece de un elemento esencial para su deducción como es la identificación del destinatario, y por otro lado no se prueba que el vehículo que fue objeto de lavado fuese de la reclamante o bien de alguna otra persona (empleados, administrador, etc...); que en cuanto a los otros gastos que carecen de justificación documental o bien se encuentran duplicados, éstos se encuentran relacionados en la diligencia de 28 de junio de 2012 y su anexo; que, por tanto, la exclusión de la deducibilidad de los gastos recogida en la liquidación ahora impugnada fue conforme a Derecho, sin que por otro lado pueda verse enervada por que los rendimientos de la reclamante se encuentren por debajo de un hipotético cálculo de una estimación indirecta, régimen de determinación de la base imponible que no ha sido objeto de utilización en este caso por la Inspección de los Tributos; que en cuanto a la sanción resulta que el obligado tributario dejó de ingresar la cuota correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, de manera que al existir una deuda no ingresada se produjo el tipo objetivo de la infracción descrita en el artículo 191 LGT ; y que en cuanto el elemento subjetivo de la culpabilidad, la conducta de la reclamante no resulta razonablemente justificada puesto que lo que ha realizado es una disminución de su carga tributaria al deducirse gastos no relacionados con la actividad o bien para los que no existe acreditación documental o la aportada carece de los requisitos formales exigidos legalmente, lo que supone no solo que no hay una interpretación razonable sino que se constata una intencionalidad determinante del elemento subjetivo de la infracción.

La entidad mercantil ESPACLIMA, S.L., alega que limitándose las actuaciones inspectoras de carácter parcial a la comprobación de los gastos contabilizados en la cuenta '629. Otros servicios', la Administración se ha extralimitado en el alcance fijado en las actuaciones a su facultad inspectora, habiéndole colocado en una situación de indefensión, con la consiguiente nulidad de pleno derecho de la liquidación; que el Acta no cumple con el requisito de la motivación al no identificar los gastos objeto de análisis ni dar razones ni fundamentos jurídicos, más allá de afirmaciones genéricas, de por qué considera los mismos como no deducibles, resultándole imposible identificar los motivos por los que la Administración niega la deducibilidad de cada gasto, pues de la mera lectura de la diligencia de 28 de junio de 2012 y tabla que se adjunta no se desprende de dónde ni por qué se consideran justificados o no los mismos; que ha cumplido con su carga probatoria al acreditar la realidad y la necesidad de los gastos incurridos mediante la aportación de cuanta documentación obraba en su poder, mientras que la Administración se ha limitado, sin ninguna actividad probatoria, a negar la condición de deducibles de dichos gastos sin justificar suficientemente las razones que le llevan a tal conclusión; que es correcta la deducibilidad de los gastos contabilizados en los ejercicios comprobados en la medida en que cumplen con los requisitos legalmente exigidos en el contexto de su actividad consistente en la instalación de calefacciones y agua caliente y de calderas productoras de calor, e instalación, mantenimiento y reparación de calefacción y aire acondicionado, todo ello en las obras para las que son contratados sus servicios y para lo que se requiere el desplazamiento de trabajadores a los lugares donde las mismas se desarrollan, combatiendo seguidamente la demanda las consideraciones sobre cada uno de los tres grupos -gastos por desplazamiento; facturas y tickets; y otros gastos- en que la Inspección dividió los gastos que consideró como no deducibles, considerando todos ellos deducibles por su naturaleza, importe y justificación; y que no concurre ni el elemento objetivo de la infracción ni el subjetivo sobre la culpabilidad, siendo claro que en ningún caso cabe derivar la exigencia de responsabilidad de forma automática, habiendo cumplido, con carácter general, sus obligaciones fiscales.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que se ha respetado el carácter parcial del alcance de la comprobación pues únicamente se han comprobado los gastos contabilizados en la cuenta 629 y se ha regularizado únicamente con este alcance, insistiendo en que no se han regularizado los ingresos ni se ha concluido la no deducibilidad de los gastos por un estudio de correlación con ingresos, sino simplemente porque no se ha probado que el gasto fuera necesario para el ejercicio de la actividad mercantil desarrollada por el contribuyente, lo que no exige analizar la partida de ingresos; que no cabe decirse que el Acta -desarrollado por el Informe ampliatorio que incluso contiene ejemplos de los gastos regularizados, copiados tal y como los documenta el contribuyente- y el Acuerdo de liquidación carezcan de motivación por cuanto hacen referencia expresa a los factores comprendidos en la regularización sin que la recurrente pueda alegar ahora que desconoce los criterios empleados por la Inspección, quedando así respetada la finalidad del requisito de motivación; que la deducibilidad de los gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades exige, además de que se hayan satisfecho, que se acredite que sean necesarios para la obtención de ingresos (principio contable de correlación de gastos e ingresos), siendo evidente que la consideración de que un ingreso debe ser integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del empresario que lo percibe no implica en absoluto que tal cantidad pueda ser deducida por el empresario que ha efectuado el pago; que en cuanto a la deducibilidad de los gastos corresponde al sujeto pasivo la carga de su acreditación por su mayor proximidad al objeto probatorio, siendo incuestionable que en este caso ni en la demanda, ni en vía económico administrativa, ni ante la AEAT, ha ofrecido el sujeto pasivo una mínima acreditación de la finalidad y afectación de los gastos a la actividad empresarial desarrollada por la actora, habiendo individualizando la Administración los gastos cuya afectación no considera probada, así como las razones en que se basa la no deducibilidad; y que concurre tanto el elemento objetivo como subjetivo de la infracción pues la ocultación de rentas o la declaración de deudas inexistentes para disminuir la base imponible y, con ello, la cuota tributaria autoliquidada, implica en sí misma una acción dolosa.

SEGUNDO.-Sobre la extralimitación del alcance parcial de las actuaciones inspectoras: no concurrencia. Desestimación del motivo.

Como ya hemos anticipado, el primer motivo de impugnación se refiere a la invocada por la recurrente extralimitación del alcance parcial de las actuaciones inspectoras habida cuenta el contenido de la comunicación de ampliación de actuaciones de fecha 7 de marzo de 2012, en cuya virtud «En relación con las actuaciones de comprobación e investigación sobre sus obligaciones tributarias, por retenciones sobre rendimientos de Trabajo personal/profesional, períodos 1T de 2008 a 4T de 2009, limitadas a las cantidades abonadas al administrador Remigio , se le comunica la ampliación de las mismas, con carácter parcial, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009, limitándose éstas a la comprobación de los gastos contabilizados en la cuenta '629.-Otros servicios'».

A este respecto el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que ' 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial. 2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado. 3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias', estableciendo el artículo 178.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que ' Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos: a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación', y el artículo 180 que ' 1. En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta'.

A este respecto el Acuerdo de liquidación de fecha 16 de octubre de 2012 señala, en lo que ahora interesa, que 'Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el día 28 de noviembre de 2011, mediante correo electrónico, al estar el obligado tributario incluido en el Sistema de Notificaciones Electrónicas obligatorio.

En cuanto al alcance de las actuaciones, éstas se iniciaron con carácter parcial, limitadas a la comprobación de las Retenciones de IRPF: Rentas de trabajo, por las cantidades abonadas a Don Remigio en los ejercicios 2008 y 2009, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y en el artículo 178.3 del RGAT.

En fecha 29 de febrero de 2012 se modificó el alcance de las actuaciones inspectoras, mediante notificación de la comunicación de ampliación del alcance de las actuaciones, manteniendo el carácter de parcial, limitándose las actuaciones a la comprobación de los gastos contabilizados en la cuenta '629 Otros servicios', alcanzando al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009...

El obligado tributario en los períodos comprobados figura dado de alta en los epígrafes 504.3 'Instalaciones de frío y calor' de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario es la siguiente: al tratarse de una actuación de carácter parcial, comprobación de los gastos contabilizados en la cuenta '629 Otros servicios', la Inspección ha requerido únicamente los documentos con ella relacionados...

Los hechos más relevantes son los siguientes:

1.- Las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa, de acuerdo con lo establecido en el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados y los demás documentos, datos y justificantes relacionados con los elementos de la obligación tributaria.

2.- El obligado tributario fue requerido por la Inspección para que aportase los libros contables y documentación acreditativa de las anotaciones que en ellos figuran, relativos a la cuenta '629 Otros servicios'.

El representante del obligado tributario aporta copia informática de los Libros Diario de los ejercicios 2008 y 2009 y documentación acreditativa de los gastos contabilizados. Constan en el expediente copias de los citados Libros y de cada uno de los documentos aportados como justificantes de los gastos.

3.- En el examen de la documentación aportada se observa que la cuenta objeto de comprobación se divide a su vez, en las subcuentas: 6290000000 'Otros gastos' y 6290000004 'Gastos de viaje de dirección'. Los gastos totales contabilizados fueron los siguientes:

* 2008: 'Otros gastos' 52.528,53 €; 'Gastos de viaje de dirección' 34.685,29 €; 'Importe total cuenta 629': 87.213,82 €.

* 2009: 'Otros gastos' 49.725,32 €; 'Gastos de viaje de dirección' 4.130,21 €; 'Importe total cuenta 629': 53.855,53 €.

4.- La Inspección ha comprobado que parte de los gastos contabilizados carecen de justificación documental, o la justificación documental aportada no reúne los requisitos formales legalmente establecidos para que los gastos que representan sean fiscalmente deducibles, o se trata de gastos cuya correlación con los ingresos no ha quedado acreditada.

En Diligencia de fecha 28 de junio de 2012, figura relación de los gastos contabilizados, con expresión de la fecha, importe justificado e importe carente de justificación, desglosando los no justificados en:...

5.- Por lo expuesto, la Inspección concluye que se han contabilizado gastos no relacionados con la actividad y otros para los que no existe acreditación documental o la aportada carece de los requisitos formales exigidos legalmente por importe de 68.093,73 euros en 2008 y de 33.159,19 euros en 2009 y por tanto no son gastos fiscalmente deducibles, procediendo el incremento de las bases imponibles de los ejercicios 2008 y 2009 en los importes citados...

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.3 (sic) de la LGT , y en el artículo 190.4 del RGAT, la liquidación propuesta tiene la consideración de provisional por limitarse al análisis de los gastos contabilizados en la cuenta '629 Otros servicios' y su justificación'.

En esencia, el reproche de la actora se funda en que para comprobar y regularizar la partida de gastos la Inspección ha tenido que ponderar, con valoración conjunta de los documentos aportados, el tipo de actividad de la empresa, la naturaleza de los citados gastos, su cuantía y proporcionalidad con la actividad e ingresos de la sociedad, y su necesidad para el desarrollo de la misma, insistiendo en que la correlación de los gastos con los ingresos no es posible si no se contempla la revisión de otras cuestiones íntimamente relacionadas con los gastos, como la naturaleza de los ingresos derivados de la actividad, los lugares en que se realizan las obras contratadas, su volumen, las necesidades de desplazamiento de personal para acometer dichas obras, etc, cuestiones y documentos que exceden del alcance limitado de las actuaciones tal y como se le comunicó por la Administración.

Así expresado, el motivo ha de correr suerte totalmente desestimatoria por cuanto visto el acuerdo liquidatorio no se aprecia en modo alguno la extralimitación con indefensión invalidante que postula la recurrente, bastando con significar -al margen de lo señaladamente genérico del reproche que por sí solo excluye cualquier atisbo de indefensión material- que la comprobación de la deducibilidad de un gasto contabilizado, en especial por su correlación o no con los ingresos, no impide en absoluto -más bien es consustancial a ello- ni la valoración del gasto en sí mismo considerado (efectividad) ni, desde luego, su conexión o no con la actividad de la sociedad o con los lugares en que se desarrolla la misma (necesidad), formando tales extremos parte integrante de los datos y pruebas que han de servir a la Inspección para fundamentar la regularización de la situación tributaria; por otro lado, aunque el argumento de la razonable proporcionalidad de los gastos con el volumen de ingresos es un criterio que introduce la propia actora en apoyo de su pretensión sobre su deducibilidad, en todo caso la eventual constatación o no de dicha proporcionalidad entre ingresos y gastos no implica que la Inspección tenga que comprobar -ni que haya comprobado, ni mucho menos regularizado- la partida de ingresos más allá de la mera constatación de su cifra total o volumen que, como decimos, queda incólume en la liquidación.

En fin, la eventual extralimitación de las actuaciones inspectoras sin reflejo directo o indirecto en el acuerdo liquidatorio objeto de impugnación podría, en su caso, tener efectos preclusivos o de cierre ex artículo 148.3 LGT respecto de una potencial segunda liquidación que recayera sobre lo que fue objeto de comprobación en la anterior, efectos a los que nos hemos referido, entre otras, en nuestra Sentencia de 16 de noviembre de 2015, recurso núm. 779/2012 .

Por lo demás, es claro que no cabe aplicar aquí el criterio contenido en la citada por la actora Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de junio de 2014, recurso 290/2011 , en la que se consideró que no es posible, y supone una irregularidad invalidante, que al inicio de las actuaciones se ponga en conocimiento del recurrente que las actuaciones van a referirse a la 'disminución del resultado contable' y resulte que se produzcan cambios en el sistema de tributación ó imputación ó la aplicación del régimen de transparencia fiscal, ya que la realización de ese cambio en el sistema de liquidación obliga a comprobar todos los ajustes fiscales y todas las anotaciones contables con el fin de determinar el cumplimiento ó no de los requisitos que permiten la aplicación que pretende la administración del régimen de transparencia fiscal. Desde luego, en el presente caso no se ha producido, ni siquiera de modo remoto, una situación análoga a la enjuiciada por dicha sentencia, debiendo insistirse en que aquí lo que fue objeto de comprobación y regularización fue exclusivamente la partida de gastos 629 a que se contrajo la labor inspectora conforme a la comunicación de ampliación de actuaciones; no hubo, pues, exceso alguno de los límites autoimpuestos por la Administración tributaria.

TERCERO.- Sobre la falta de motivación de la liquidación: no concurrencia; y sobre la carga de la prueba de la deducibilidad del gasto: incumbe a la recurrente.

En cuanto al reproche de falta de motivación el artículo 102 LGT señala que ' 2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:... c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho'.

Sin perjuicio de lo que se dirá más adelante en relación con los grupos en que la Inspección dividió los gastos que no consideró justificados -en la diligencia de 28 de junio de 2012 se une como anexo una relación en la que se indica el importe monetario que figura en cada uno de los documentos aportados, figurando asimismo el importe considerado justificado y no justificado, desglosando éste, según el caso, en desplazamientos, facturas y tiques y otros-, de lo hasta aquí expuesto bien se comprende que no concurre el invocado defecto de motivación y ello por cuanto el acuerdo liquidatorio -que hemos reproducido en parte, y complementaremos después- contiene todos los elementos de hecho y de derecho que han permitido a la recurrente articular los motivos de impugnación y proponer las pruebas que a su derecho han convenido, sin que, por otro lado, haya concretado en la demanda gasto alguno respecto del que desconozca la razón del rechazo pues aunque anunció en la misma que aprovechando dicho alegato iba a 'resaltar ejemplos que ratifican la falta de rigor exigible en una regularización de esta naturaleza', lo cierto es que no mencionó en este apartado de la demanda ningún ejemplo al respecto.

Pero es que, además, difícilmente puede en fase de liquidación tributaria acogerse un reproche de indefensión por falta de motivación cuando el interesado dejó transcurrir el plazo de alegaciones a la propuesta de liquidación incorporada al acta de disconformidad sin evacuar el traslado, es decir, sin efectuar la más mínima crítica o necesidad de concreción complementaria respecto de las consideraciones -y, sobre todo, sobre el contenido y alcance de la relación de gastos incorporada como anexo a la diligencia de 28 de junio de 2012- que llevaron a la Inspección a rechazar la deducibilidad del gasto.

Por otro lado y en cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS de 12 de febrero de 2015, recurso 2859/13 , señala que « en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción»; y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013 , declara que «... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...».

En definitiva, estableciendo el artículo 105 LGT que ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, que es, pues, a quien corresponde la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal ' deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio», pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad.

CUARTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos cuestionados por la Inspección de los tributos. Ausencia de acreditación de su correlación con la actividad.

Tanto en el Acta de disconformidad, como en el informe ampliatorio como en el Acuerdo de liquidación se hace constar que cono anexo a la diligencia de 28 de junio de 2012 figura la relación de gastos rechazados por la Inspección. Así, el apartado 4 de la liquidación señala lo siguiente:

'La Inspección ha comprobado que parte de los gastos contabilizados carecen de justificación documental, o la justificación documental aportada no reúne los requisitos formales legalmente establecidos para que los gastos que representan sean fiscalmente deducibles, o se trata de gastos cuya correlación con los ingresos no ha quedado acreditada.

En Diligencia de fecha 28 de junio de 2012, figura relación de los gastos contabilizados, con expresión de la fecha, importe justificado e importe carente de justificación, desglosando los no justificados en:...', refiriéndose a gastos de desplazamiento; facturas y tickets; y otros gastos. El anexo en cuestión contiene una relación de 402 apuntes de gastos correspondientes al año 2008, y otros 378 apuntes de 2009.

La motivación del rechazo por la Inspección para cada un de los grupos y la impugnación por la actora de dicha motivación consiste en lo siguiente:

a)Respecto de los gastos por desplazamiento la Inspección efectúa la siguiente consideración: 'En este concepto se recogen gastos contabilizados en los que el único justificante es una nota denominada 'parte Kms', manuscrita, en la que se relaciona utilitario, fecha, destino, Kms desde... a..., total Kms y gastos de representación, sin que figuren motivos del desplazamiento, obra o servicio causante de los desplazamientos, denominación completa de la persona que realizó el desplazamiento, ni ningún otro dato que permita relacionar el gasto con la actividad de la empresa'. El informe ampliatorio reproduce a título de ejemplo una imagen de uno de los documentos manuscritos aportados bajo el título 'PARTE KMS', correspondiente a 'José', 'febrero', destino 'varios', gastos de representación 'desayuno y varios'.

En cuanto a este grupo la actora alega que ha aportado para cada uno de los gastos regularizados por este concepto la correspondiente nota de gastos firmada por el trabajador -que manifiesta haber recibido su cuantía-, los partes de kilómetros individualizados que se corresponden con el contenido de aquéllas y los tickets y justificantes de gastos derivados del desplazamiento (comidas, suministro de combustible...), figurando además en el expediente documentación relativa a las diferentes obras que tenía encomendadas en esos dos ejercicios (alta en el IAE de los municipios correspondientes, contratos de obras, adjudicaciones de obras...), entendiendo que es incongruente que el TEAR reconozca la necesidad de gastos por desplazamientos a obras fuera del municipio para luego negar que los contabilizados estén justificados, preguntándose la recurrente dónde se encuentran entonces contabilizados los gastos necesarios para el desarrollo de dichas obras y cómo fueron sufragados, no cuestionando la Inspección en ningún momento la realidad del pago realizado a los trabajadores de la sociedad, que es lo que determina de forma incuestionable la deducibilidad del gasto pues retribuye un medio productivo necesario para la obtención de ingresos, tratándose de desplazamientos realizados en momentos temporales y en lugares en los que la sociedad desarrollaba actividad económica.

Por otro lado, sobre la imagen reproducida en el informe ampliatorio la actora alega que se trata de una nota de viaje que está comprendida dentro de un documento más completo, el parte mensual de viaje que engloba dichas notas y los demás tickets de gastos (comidas...) y en el que se detalla el nombre y apellidos del trabajador, su NIF, los viajes realizados en el mes en cuestión y al que se adjuntan como anexos tales justificantes, 'figurando ambos (nota y parte) en el expediente administrativo'.

Pues bien, con independencia de que respecto de este último extremo la actora no llegue a identificar o a reproducir correlativamente la imagen del parte mensual en el que estaría incluida aquella nota y de que no parece pueda considerarse mínimamente concretado un kilometraje total de 549,47 km bajo el concepto de 'varios', lo cierto es que el motivo fundamental por el que la Inspección rechaza la deducibilidad del gasto consiste en la falta de acreditación de su vinculación con la actividad de la sociedad, lo cual es razonable habida cuenta que la interesada no aportó a las actuaciones inspectoras ninguno de los contratos de obras que pudieran servir de base a tales gastos. Y aunque es cierto que con la reclamación económico- administrativa aportó algunos contratos, sin embargo, con el descrito antecedente de sustraer a la Inspección este elemento de prueba, la Sala estima insuficiente a los efectos que nos ocupan con que la ahora recurrente se limite a afirmar sin más en la demanda que la conexión entre los gastos y la actividad societaria se puede comprobar 'fácilmente' por el Tribunal, sin efectuar el más mínimo esfuerzo descriptivo, siquiera a título de muestreo, del que pudiera desprenderse la conexión entre lugares, fechas y gastos, silencio señaladamente significativo dado que el TEAR persistió en la resolución impugnada en negar dicha conexión entre gastos a deducir y obras contratadas.

b)Respecto del grupo denominado 'Facturas y tickets' la Inspección señala lo siguiente: 'En este concepto se recogen gastos contabilizados para los que existe factura o ticket, abundando más los tickets, donde no constan los datos esenciales que deben figurar en toda factura para que los gastos que representan sean fiscalmente deducibles, como razón social del destinatario, NIF, domicilio, fecha, datos fiscales del emisor de la factura, etc. En cuanto al concepto facturado, nada tiene que ver con la actividad de la empresa, tratándose de facturas de restaurantes, tickets de estaciones de servicio en los que además de combustible se recogen adquisiciones de películas, entre otros'.

Sobre este apartado y tras la referencia a la normativa aplicable la actora alega que los tiques aportados cumplen con los requisitos previstos en el Reglamento de facturación como documentos sustitutivos de facturas -que precisamente no exige identificar al destinatario- y, por ende, válidos a efectos probatorios para el Impuesto sobre Sociedades y razonables en el marco de la naturaleza de los gastos que se pretenden justificar, razonable por su importe -inferiores al 5% de los gastos de explotación y de los ingresos- y razonables por ser necesarios para el desarrollo de su actividad, habiendo efectuado la Inspección una indebida extrapolación al Impuesto sobre Sociedades de los requisitos exigidos para la deducción de las cuotas de IVA.

Aunque, en efecto, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades es admisible la justificación de determinados gastos mediante el documento sustitutivo de la factura, en este apartado la recurrente vuelve a obviar el motivo fundamental de rechazo en el sentido de que el concepto facturado -o documentado- nada tiene que ver con la actividad de la empresa -restaurantes, estaciones de servicio, películas-, conexión necesaria sobre la que, nuevamente, la actora no efectúa ningún esfuerzo argumentativo y de prueba.

Por lo demás, no se acierta a comprender, ni se explica en la demanda, pese a que la Inspección en algún caso los ha incluido expresamente a título de ejemplo con reproducción del tique en el informe ampliatorio, qué relación pudo tener con la actividad, por ejemplo, el tique de 28 de marzo de 2008 del restaurante Barandal de León -ciudad en la que actora tiene su sede social- por importe de 140,71 €, incluida una botella de Mumm Cordon Rouge, 40 €, para dos comensales; o el del mismo restaurante de fecha 18 de enero de 2008 por importe de 96,57 € para dos comensales; o el de 1 de febrero de 2008 del Restaurante el Hórreo de Mansilla de las Mulas por importe de 232,88 € para, aparentemente, dos personas -incluido kilo y medio de centollo y dos botellas de Albariño Fillaboa-; o el del mismo restaurante de fecha 25 de enero de 2008 por importe de 208,90 € -incluido zamburiña, almejas, camarón, cigalas, solomillo, rodaballo, y otras carnes, con vino de Pago de Carraovejas-, también para dos comensales; o el de 22 de febrero de 2008 por importe de 136,50 € para dos comensales -con camarones y percebes-, todos ellos en viernes; o el tique de 19 de marzo de 2008 también del restaurante El Hórreo por importe de 449,50 €.

En fin, como ya hemos tenido ocasión de declarar en otras ocasiones sobre la necesidad de justificar el gasto que se pretende deducible -siguiendo en este sentido las consideraciones de la STSJ de Castilla y León, sede Burgos, de 27 de enero de 2015, recurso: 68/2014 -, incluso desde la perspectiva de la proporcionalidad que sugiere la recurrente, del hecho de visitar a un cliente en relación con la llevanza de los asuntos comerciales ' no cabe concluir, directamente, que sea necesaria la celebración de una comida con varios comensales, y alguna de ellas con elevados importes, debido a la naturaleza o calidad de los productos consumidos'.

c)Y en cuanto al concepto 'Otros gastos', la Inspección aduce que 'En este concepto se recogen gastos contabilizados de distinta naturaleza para los que no existe justificación documental alguna, están duplicados o bien se pretende su justificación con tickets de aparcamiento del servicio O.R.A., cafeterías, etc'.

La actora reproduce aquí su queja de falta de motivación al no identificarse qué gastos no están documentados o cuáles están duplicados, sólo los que no se admite su justificación pero sin saberse por qué.

Aparte de lo ya dicho sobre la ausencia de alegaciones a la propuesta de liquidación, comportamiento que desde luego no se compadece con las quejas de indefensión que ahora se pretenden hacer valer, en este apartado la actora vuelve a reproducir alegatos genéricos que carecen de virtualidad impugnatoria habida cuenta que no ha concretado ni un solo gasto que, a su entender, esté documentado y justificado por su conexión con una concreta actividad societaria, consideraciones todas ellas que nos llevan a la íntegra desestimación de la impugnación de la liquidación.

QUINTO.-Sobre la ausencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción. Estimación.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico- Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014 , señala que « Si a 'acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar', se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aún cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

Esta Sala y Sección viene reiteradamente considerando que la aplicación de la doctrina expuesta exige ineludiblemente que el acuerdo de imposición de sanción tenga que ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción -respecto de los que en este caso la actora niega su concurrencia-, literosuficiencia que la Sala no puede enjuiciar habida cuenta que no obra en el expediente remitido por la Administración tributaria el acuerdo sancionador en cuestión, lo que conduce sin más a la anulación de la sanción.

SEXTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil ESPACLIMA, S.L., contra la Resolución de 31 de julio de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 ), la que se anula parcialmente en el único sentido de anular la sanción impuesta, confirmándose la resolución impugnada en lo demás, y sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, que es firme, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.