Sentencia Administrativo Nº 831/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1304/2008 de 25 de Julio de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1304/2008 Y 682/2009 ACUMULADOS

Partes: Ángela Y Claudio C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 831

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

MAGISTRADOS

D. DMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de julio de dos mil doce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1304/2008, al que se acumuló el núm. 682/2009, interpuestos, respectivamente, por Dña. Ángela y D. Claudio , ambos representados por la Procuradora Dña. ANNA BLANCAFORT CAMPRODON, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora Dña. Anna Blancafort Camprodon, en nombre y representación de Dña. Ángela , se interpuso recurso contencioso administrativo contra 1) la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 27 de junio de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , deducidas por su representada contra sendos acuerdos del Administrador de la Administración de Sabadell de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la primera, contra la resolución de fecha 13 de septiembre de 2007 y referencia NUM002 , por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto a su vez contra la resolución de fecha 25 de abril de 2007 y referencia NUM003 , por la que se acuerda practicar a dicha contribuyente liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2003, con una deuda tributaria a ingresar de 4.006,15 € (liquidación núm. NUM004 ), de los cuales 3.500,55 € corresponden a cuota (diferencia entre la declarada a devolver por la sujeto pasivo de -1.665,08 € y la liquidada por la Administración de 1.835,47 €) y 505,60 € a intereses de demora, y la segunda, contra la resolución de fecha 28 de septiembre de 2007, del expediente sancionador de referencia núm. NUM005 , por la que, como responsable de una infracción tributaria leve del art. 191 de la Ley 58/2003 , consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del IRPF la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del ejercicio 2003, puesta de manifiesto en la anterior liquidación, se acuerda imponerle una sanción pecuniaria de 1.750,27 € (clave de liquidación NUM006 ), y 2) contra la resolución del TEARC, de fecha 27 de junio de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM007 y NUM008 , deducidas por su representada contra otros dos acuerdos del Administrador de la Administración de Sabadell de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la primera, contra la resolución de fecha 13 de septiembre de 2007 y referencia NUM009 , por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto a su vez contra la resolución de fecha 23 de abril de 2007 y referencia NUM010 , por la que se acuerda practicar a dicha contribuyente liquidación provisional por el concepto de IRPF, ejercicio 2004, con una deuda tributaria a ingresar de 1.766,80 € (liquidación núm. NUM011 ), de los cuales 1.610,95 € corresponden a cuota (diferencia entre la declarada a devolver por la sujeto pasivo de -1.647,81 € y la liquidada por la Administración de - 36,86 €) y 155,85 € a intereses de demora, y la segunda, contra la resolución de fecha 21 de septiembre de 2007, del expediente sancionador de referencia núm. NUM012 , por la que, como responsable de una infracción tributaria leve del art. 191 de la Ley 58/2003 , consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del IRPF la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del IRPF de 2004, puesta de manifiesto en la anterior liquidación, se acuerda imponerle una sanción pecuniaria de 805,47 € (clave de liquidación NUM013 ).

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción. Por Auto de 21 de septiembre de 2009, se acordó la acumulación al recurso núm. 1304/2008 del recurso núm. 682/2009, interpuesto por la misma Causídica, esta vez en nombre y representación de D. Claudio , contra la resolución del TEARC, de fecha 29 de diciembre de 2008, de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM014 y NUM015 , que 1) desestima la primera de dichas reclamaciones, deducida a su vez por su representado contra la resolución de la misma Administración de Sabadell, de fecha 25 de julio de 2007 y referencia NUM016 , por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto a su vez contra la resolución de fecha 25 de abril de 2007 y referencia NUM017 , por la que se acuerda practicar a dicho contribuyente liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2003, con una deuda tributaria a ingresar de 4.753,22 € (liquidación núm. NUM018 ), de los cuales 3.753,22 € corresponden cuota (diferencia entre la declarada por el sujeto pasivo de 961,72 € y la liquidada por la Administración de 2.791,50 €) y 535,99 € a intereses de demora, y 2) estima la segunda de dichas reclamaciones, anulando el acuerdo sancionador impugnado, derivado de la anterior liquidación provisional, por falta de motivación suficiente.

TERCERO:Llegado su momento y por su orden, las partes despacharon los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, los actores, el dictado de una sentencia estimatoria, que, con imposición de las costas procesales a la Administración demandada, revoque las resoluciones del TEARC impugnadas, reconociendo el derecho de los recurrentes al resarcimiento por los gastos ocasionados por la prestación de caución para garantizar la suspensión, y la demandada, el dictado de una sentencia desestimatoria, que confirme los actos impugnados.

CUARTO:Continuó el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, y se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

QUINTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Como primer motivo de recurso se aduce en la demanda articulada en la presente litis la caducidad de los procedimientos de revisión en vía económico-administrativa tramitados ante el TEARC y resueltos por los actos aquí impugnados, al haberse excedido el plazo máximo de resolución de un año previsto en el art. 240.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria. Se argumenta, en resumen, que las consecuencias de la infracción de dicho plazo son la caducidad de la instancia (que no de la acción administrativa) y no existe razón para que la Administración tributaria --el acreedor- esté sometida a plazos cuando se trata de cuantificar y liquidar la deuda y no lo esté cuando se trata de revisar por un órgano inserto en el Ministerio de Haciendo lo actuado por un órgano de gestión, dado que sigue actuando en la misma posición de acreedor, sin que pueda oponerse que el procedimiento de reclamación no es susceptible de terminar por caducidad, pues 'el art. 104.5 de la LGT 9 del Real Decreto 391/1996 ' (se entiende: el art. 104.5 de la LGT y el art. 109 del Real Decreto 391/1996 ), prevé que 'Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción...', y nada obsta a que con carácter general la caducidad se produzca cuando dicho incumplimiento lo produce la Administración acreedora, siendo irrelevante quién haya producido la caducidad de la instancia, si el interesado o la Administración, pues el efecto está asociado con la terminación del proceso y no por el sujeto que la ha provocado.

El motivo no puede prosperar. Hemos reiterado en numerosas resoluciones que para que se produzca la caducidad es necesaria la concurrencia de dos elementos, uno, que la normativa establezca un plazo, y en segundo lugar, que la ley anude al incumplimiento de dicho plazo el efecto de la caducidad.

El primero de tales requisitos se cumple, pues el apartado 4 del artículo 240 LGT , al regular el procedimiento general económico-administrativo en primera o única instancia, prescribe que «La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación».

En cuanto al segundo requisito, tal plazo ha sido incumplido, pues las resoluciones han sido notificadas, incluso dictadas, una vez transcurrido sobradamente el plazo de de un año. Sin embargo, el art. 109 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas (RPREA ), aprobado por el Real Decreto 391/1996, que invoca la parte actora, no es aplicable al caso, por razones temporales, en virtud de la disposición derogatoria única, apartado 2 de la Ley 58/2003, que establece que «Las normas reglamentarias dictadas en desarrollo de los textos derogados a los que se refiere el apartado anterior continuarán vigentes, en tanto no se opongan a lo previsto en esta Ley, hasta la entrada en vigor de las distintas normas reglamentarias que puedan dictarse en desarrollo de esta Ley» y el desarrollo reglamentario de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, fue aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, publicado en el B.O.E. de 27 de mayo de 2005, que conforme a su disposición final única entró en vigor al mes de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado, esto es con anterioridad a la interposición de las reclamaciones de que traen causa los presentes recursos acumulados.

A los solos efectos dialécticos, aún cuando fuera aplicable el art. 109 RPREA , tampoco habría conducido a lo pretendido por los actores, pues dicho precepto establece los efectos de la caducidad en la instancia prevista en el precedente art. 108, que no es el caso, pues el art. 70 RPREA dispone que «El procedimiento se impulsará de oficio en todos sus trámites por los Secretarios de los Tribunales Regionales y Locales y el Secretario General y los Vocales del Tribunal Central» ( en el mismo sentido el actual art. 234.2 LGT ) y aquí ninguna inactividad ha habido por parte de los interesados, sino retraso por parte del órgano económico-administrativo. A mayor abundamiento y a fin de agotar el debate dialéctico, la aplicación analógica del citado precepto, que reiteramos no es de aplicación al caso, no sería posible, al tratarse de supuestos del todo distintos, pero aún cuando lo fuera, tampoco se habría producido la caducidad, pues el art. 108 RPREA , al establecer los requisitos para la declaración de la caducidad en la instancia, prevé que «Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al interesado, el órgano competente le advertirá que, transcurridos tres meses desde el requerimiento, se producirá la caducidad del mismo. Consumido este plazo sin que el particular realice las actividades necesarias acordará el archivo de las actuaciones, notificándoselo al interesado. No procederá la caducidad si antes de acordarse se removiese el obstáculo», por lo que en el negado supuesto de que el precepto se aplicara analógicamente a la inactividad de la Administración, también habría de exigirse al interesado la práctica de análogo requerimiento a la Administración.

El apartado 5 del articulo 104 LGT que también se invoca en la demanda tampoco puede hacer prosperar la pretensión. Dicho apartado regula los efectos de la caducidad («Producida la caducidad...) y lo que debía señalar la parte recurrente es la norma que contemplara como supuesto de hecho sancionado con la caducidad el que aquí se da, la infracción del plazo de un año previsto en el art. 240.1 LGT , lo que no ha hecho, por no existir. En efecto, el efecto del incumplimiento del plazo de un año previsto en el art. 240.1 LGT , es el que prevé el inciso final del mismo apartado: «Transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contaráa partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se refiere este apartado» y el apartado dos del mismo artículo: «Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta Ley ». El efecto del incumplimiento del plazo de un año no es pues la caducidad, sino la ficción del silencio negativo, a efecto de poder impugnar el acto presunto. A mayor abundamiento, aunque el artículo 214.2 LGT únicamente se remite apartado 2 del art. 104 LGT y no al resto de sus apartados, ello concuerda con lo establecido por el art. 104 con carácter general en el Titulo III en el ámbito de la aplicación de los Tributos. Los apartado 3 y 4 del art. 104 disponen lo siguiente (los subrayados son propios:

«3.En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.

En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución yen los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.

Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo.

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento».

La caducidad por el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa se prevé, en ausencia de regulación expresa, exclusivamente en el supuesto de procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, y el procedimiento económico administrativo en primera o única instancia no se inicia de oficio, sino a instancia de parte interesada ( arts. 232 y 235 LGT ), y no es susceptible de producir efectos desfavorables o de gravamen, pues rige en principio de non reformatio in peius, plasmadoen el artículo 237.1 LGT («Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante»).

SEGUNDO:Siguiendo con el examen de los motivos formales de impugnación ha de ser examinada la falta de motivación suficiente de las liquidaciones originariamente impugnadas que se denuncia por los actores. En tal sentido, alegan que la Administración ventila la motivación con un simple párrafo de estilo: 'Durante el ejercicio fiscal 2003 (ó 2004), la vivienda deducida no constituyó su domicilio habitual, según consta en el certificado de empadronamiento que obra en poder de esta Administración', sosteniendo que de los acuerdos no se desprende las razones que llevan a la Administración a la conclusión, sino que se limita a comunicar que se considera improcedente la deducción aplicada y sus consecuencias, pero olvida hacer referencia al abundante material probatorio aportado, y en cuanto a la referencia al certificado de empadronamiento, puesto que es criterio reiterado de la DGT que no constituye prueba irrefutable, ni siquiera decisiva, deberían haberse revisado los justificantes aportados.

El art. 102 LGT , al regular las liquidaciones tributarias, prescribe en su apartado 2 que «Las liquidaciones se notificarán con expresión de: a) La identificación del obligado tributario. b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición. e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria», lo que supone una traslación a la normativa sectorial del deber de motivación establecido con carácter general en el artículo 54.1.b) de la Ley 30/1992 . El derecho a obtener de los órganos tributarios una liquidación motivada, aparte de venir institucionalizada en el citado precepto y los concordantes de la Ley 30/1992, es una exigencia del principio de proscripción de la indefensión y en definitiva del derecho a la tutela judicial efectiva, por cuanto la motivación permite conocer las razones de la decisión que aquéllas contienen y que posibilita su control mediante el sistema de los recursos. En cuanto al expresado el deber de motivación, hemos de dicho que supone la exigencia de explicitar las razones de hecho y de derecho que conducen a adoptar la decisión, aunque no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, ni es preciso que tales actos contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas. Basta que constituyan resoluciones fundadas en derecho razonables y no arbitrarias, motivadas lógicamente, aunque sea de manera sucinta, en que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo.

Por otro lado, hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde.

Aplicada la anterior doctrina al presente caso, el motivo no puede prosperar. La motivación de la liquidación no se limita al breve párrafo que se trascribe en la demanda, sino que se expresa:

«Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco al margen de la liquidación provisional. En concreto:

- La deducción estatal practicada por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, dentro de los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, con financiación ajena es incorrecta, de acuerdo con el artículo 55.1 de la Ley 40/1998 y los artículos 53 a 55 del Reglamento del impuesto.

- La deducción autonómica practicada por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, dentro de los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, con financiación ajena es incorrecta, de acuerdo con los artículos 64 y 64 bis de la Ley 40/1998 y los artículos 51 a 53 del Reglamento del impuesto.

- El importe de las deducciones indebidamente practicadas es incorrecto, al no ajustarse a lo establecido en el art. 57 del Reglamento del Impuesto ».

Además, en la relativa a la recurrente y al ejercicio 2003, se añade (en iguales términos la de 2004, salvo la referencia a la pérdida de deducciones de ejercicios anteriores) lo siguiente:

«- Durante el ejercicio fiscal 2003, la vivienda deducida no constituyó su domicilio habitual, según consta en el certificado de empadronamiento que obra en poder de esta Administración. Habiendo transcurrido más de un año desde la adquisición de la titularidad jurídica se produce la pérdida de deducciones de ejercicios anteriores.

- De sus alegaciones, en que manifiesta que las facturas van a nombre de un mercantil, unido a la anterior motivación, no desvirtúan los motivos de esta propuesta».

Y en la concerniente al recurrente, se expresa:

«- Durante el ejercicio fiscal 2003, la vivienda deducida no constituyó su domicilio habitual, según consta presentación de declaración de IRPF con domicilio en Girona. Habiendo transcurrido más de un año desde la adquisición de la titularidad jurídica se produce la pérdida de deducciones de ejercicios anteriores.

- De sus alegaciones, en que manifiesta que las facturas van a nombre de un mercantil, unido a la anterior motivación, no desvirtúan los motivos de esta propuesta».

En suma, ha de concluirse que las liquidaciones ponen suficientemente de manifiesto, aunque de manera sucinta, los hechos, elementos esenciales y fundamentos de derecho que las originan, conteniendo el resto de menciones legalmente exigidas a tales actos, sin que sea exigible que un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas, bastando una motivación como la expresada que evidencia que los medios de prueba han sido analizados y la conclusión fáctica sobre la que se ha alcanzado. Lo retórico del alegato se reverla al obbservarse que ni en el recurso de reposición, ni en la vía económico administrativa, los interesados alegaron la falta de motivación que aquí se predica y las propias manifestaciones de los escritos de alegaciones presentados ante la Oficina gestora y el TEARC demuestran que los recurrentes tenían ya un perfecto conocimiento de las razones de hecho y derecho de la regularización. Cuestión distinta es que la parte discrepe sobre la valoración de la prueba y estime que ha quedado acreditada la ocupación efectiva y permanente dentro del año siguiente a la adquisición, lo que constituye el siguiente motivo de recurso, que se analizara en el próximo fundamento de derecho.

A mayor abundamiento, aún cuando a efectos dialécticos admitiéramos hipotéticamente que la motivación de las liquidaciones es insuficiente, tal defecto únicamente es vicio de anulabilidad, que comportaría la anulación de las liquidaciones con retracción de actuaciones, de haberse causado efectiva indefensión, sin que en las alegaciones del escrito de demanda se concrete ningún tipo de indefensión producida por la pretendida falta de motivación, sino que, al contrario, la recurrente alega sobre el fondo del asunto y pide la anulación de las liquidaciones por razones de fondo, por lo que igualmente en ese hipotético supuesto lo procedente sería resolver sobre el fondo del asunto.

CUARTO:Es pacífico que de conformidad con el art. 10 de la Ley autonómica 31/2002 uno de los requisitos para gozar del la deducción controvertida es que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses contados a partir de la fecha de adquisición ( art. 51 RIRPF ), requisito que tiene por objeto evitar el fraude resultante de considerar vivienda habitual aquella que no tuvo tal carácter por ausencia de ocupación en un plazo razonable desde su adquisición. Se trata de un requisito sustantivo para poder disfrutar del beneficio fiscal.

Como ya sucediera en la vía económico-administrativa la controversia planteada es de tipo fáctico, por lo que conviene recordar que el art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En idéntico sentido se pronunciaba el art. 114 de la Ley 230/1963 .

Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensión ( STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , cuyas reglas esenciales son las tres siguientes:

«1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior».

De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la «consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión» en relación con la carga de probar los «hechos que permanezcan inciertos». La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. Así, la STS de 11 de junio de 1998 , ha señalado que «en caso como el presente (...) la regla general de que los hechos constitutivos del derecho que se pretende obtener corresponde acreditarlos al accionante (el obligado tributario) y los impeditivos y extintivos al demandado (Administración exaccionante) sufre una obligada alteración o modulación - a pesar de la presunción de legalidad de los actos administrativos de liquidación-, consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, entonces, aquel a quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea 'más fácil' (principio de mayor facilidad) demostrar los presupuestos de los pretendido o de lo que es objeto de controversia, pudiendo perjudicar, incluso, la falta, la oscuridad o la incomplitud de la prueba, a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no ha realizado o la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses».

Por otro lado, debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 106.1 de la misma LGT , «En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa». El apartado 4 del art. 108 de la propia Ley 58/2003 dispone que «Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario», inciso final que concuerda con los prescrito con carácter general en el precedente apartado 1 del mismo artículo 108, cuando dispone que «Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba».

La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999 , tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

CUARTO:En el presente caso, los recurrentes alegan que la Administración para apartarse de su declaración había de reunir un conjunto de indicios o pruebas que permitieran cuestionar la procedencia de considerar como el inmueble como vivienda habitual. No discuten que la Administración contaba con tal prueba indiciaria, certificado de empadronamiento y declaración fiscal, admitiendo que la vivienda se adquirió el 18 de julio de 2002 y Sra. Ángela no se empadronó en la AVENIDA000 . NUM019 de Sant Quirze del Vallès hasta el 1 de abril de 2005 y el Sr. Claudio no lo hizo sino el 2 de enero de 2006. Reconocen que a partir de la prueba que permite a la Administración cuestionar la procedencia de considerar el bien como vivienda habitual, corresponde a quien pretende la deducción acreditar el requisito que la Administración ha considerado incumplido, en el caso, la ocupación efectiva dentro del plazo de un año desde la adquisición, y lo que sostienen es que tanto el certificado de empadronamiento como el domicilio fiscal no son elementos de prueba determinantes y que, por su parte, han acreditado suficientemente que la vivienda fue habitada como residencia habitual ya desde la misma fecha de su adquisición, por medio de la documental aportada en la vía previa, más la que se aporta en el presente recurso, consistente principalmente en facturas de suministros del inmueble (agua, gas y electricidad), que reflejan unos consumos que a juicio de los recurrentes acreditan una ocupación efectiva y permanente dentro del plazo de un año desde su adquisición, así como correspondencia dirigida a ese domicilio, contrato y actos donde aparace la misma dirección, recibos del IBI, etc.

Tal como admiten los demandantes, esta Sala y Sección se ha pronunciado en el sentido de que el certificado de empadronamiento constituye una presunción de prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo, de manera que para apartarse de lo consignado en el mismo habrá de aportarse prueba oportuna. En efecto, teniendo en consideración las prescripciones de la Ley 4/1996, de 10 de enero, por la que se modifica la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, en relación con el Padrón Municipal, resulta que salvo para los extranjeros (art. 18.2 ), los datos del padrón constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo. Los certificados tienen el carácter de documento público y fehaciente para todos los efectos administrativos (art. 16.1) y no puede caber duda que entre esos «todos los efectos administrativos» han de incluirse, en principio, los de orden tributario. Sin embargo, es pacífico que los datos del empadronamiento suponen una presuncióniuris tantumque puede desvirtuarse mediante prueba en contrario ( art. 385 LEC y 108 LGT ), y lo mismo cabe decir de las declaraciones tributarias.

Por otro lado, en numerosos recursos hemos considerado que documental análogas a las aquí aportadas, tales como facturas de suministros, envíos de correspondencia, contratos etc, apreciada en su conjunto con el resto de pruebas, son medios que indiciariamente, teniendo en cuenta su número y significación pueden acreditar la ocupación y permanencia efectiva de una vivienda, en cuanto que refiriéndose a distintas circunstancias que rodean la vida de las personas llegan a la misma conclusión, que no haya sido desvirtuada por la Administración.

Pues bien, expuesto lo anterior, en el presente caso, la Sala comparte el criterio de la Oficina gestora y el TEARC, que consideran incumplido el requisito de que el bien adquirido pasara a constituir la vivienda habitual de los adquirentes dentro del plazo de 12 meses desde la adquisición, sin que la prueba practicada en el presente recurso lo altere.

En primer lugar, la vivienda fue adquirida en fecha de 18 de julio de 2002. No se aporta ninguna factura de suministros correspondientes a periodos del año 2002. Por el contrario, en las facturas del año 2003 aportadas aparecen cuadros de la evolución del consumo o del histórico de facturación. En la factura de la compañía de suministro de agua del primer periodo de 2003, el cuadro que reflejaría la evolución del consumo en los cuatro últimos periodos. Sin embargo, en el eje de abscisas solo aparece como títulos tres guiones y 'Des 02', y en la factura del periodo siguiente, dos guiones, 'Des 02', 'Feb 03', lo que da idea de que en los tres periodos de facturación anteriores a diciembre de 2002 no existía suministro, y además el valor del consumo en ese periodo de diciembre de 2002 es de '0', lo que concuerda con el histórico de facturación obrante en la facturas de la compañía de gas, en que aparecen consumos en periodos anteriores a la compra de la vivienda y hasta el mes de julio (muy inferior al precedente de junio) y luego en los meses de julio hasta octubre de 2002 no se reflejan consumos. Ninguna factura de suministro eléctrico del año 2002 se aporta, por lo que es claro que el inmueble no se ocupó durante el año 2002.

En cuanto a las facturas de agua aportadas, se alega en la demanda que el consumo medio de de los recurrentes durante el año 2003 fue de 316, por encima de la media en los hogares españoles en 2006, según información del I.N.E. Pues bien, para efectuar la comparación lo propio no es acudir al dato del año 2006, sino al del año 2003 y preferentemente a la media de los hogares en Catalunya, que según el mismo I.N.E. fue de 183 litros por habitante y día, lo que para un hogar de dos personas representaría 366 litros por día. Tomando los consumos reflejados en las facturas de agua del año 2003, observamos que los consumos según lecturas reales (no estimadas) fueron de 31 de diciembre de 2002 (ultima lectura anterior) a 5 de diciembre de 2003 de 93 m3, lo que representa un consumo medio durante ese periodo de casi 316 litros por día, significativamente por debajo de la media, especialmente teniendo en cuenta que se trata de una casa con un pequeño terreno, que haría pensar en un mayor consumo respecto de la media, pero es que durante la mayor parte del año el consumo rondaba, arriba o abajo, el correspondiente a un único habitante y, por el contrario, cerca de la mitad del consumo anual, 51 m3, se produjo entre el 19 de junio y el 8 de agosto de 2003, lo que desde luego no da idea, por la total desproporción, de que la vivienda se ocupara de manera efectiva y permanente antes del 18 de julio de 2003, apuntando más bien una ocupación estacional. Por otro lado, y resulta esencial, respecto del consumo eléctrico, no se han aportado las facturas anteriores a octubre de 2003, sino solo una certificación del consumo entre el 19 de marzo y el 6 de octubre de 2003, de manera que no pude saber qué parte del consumo corresponde al periodo anterior al 18 de julio de 2003 y qué otra al periodo posterior, pero proyectando los consumos de octubre y meses posteriores a ese periodo anterior, el consumo eea significativamente inferior. Item mas, las facturas de electricidad de los meses de octubre de 2003 en adelante van a nombre de una sociedad. Los actores admiten que el inmueble no solo es domicilio social de Addictec Music -que el mismo día de su constitución, el 1 de agosto de 2003, dio inicio a su actividad con domicilio en la AVENIDA000 , NUM019 , de Sant Quirze-, sino que reconocen que desarrolla en el inmueble su actividad, con los consumos que ello supone. Los recurrentes no acreditan que sean quienes se hacen cargo del pago de las facturas de la sociedad, ni que la sociedad les repercuta la parte de un eventual consumo privativo. A la vista de lo expuesto, hemos de convenir con el TEARC que la existencia de un tercero en el inmueble que podría justificar todo o parte de los consumos, unida a la falta de empadronamiento, no permiten alcanzar una convicción suficiente en el sentido pretendido por la actora.

La prueba practicada en la presente litis, lejos de sostener la tesis de los recurrentes, viene más bien a corroborar lo contrario, pues al margen de que parte de los documentos son ya de fechas posteriores a los ejercicios controvertidos y, por ejemplo, el contrato de seguro-vivienda vendría a concordar con que el empadronamiento se realizara en esas fechas posteriores, es especialmente relevante que en la escritura de 15 de julio de 2004, aportada como documento núm. 1 junto al escrito de demanda, los recurrentes, que entonces ya habían contraído matrimonio, manifestaron en relación a la casa de la AVENIDA000 , NUM019 , de Sant Quirze del Vallès, lo siguiente: 'Los titulares de la finca manifiestan que ésta no tiene la condición de vivienda familiar o común, a los efectos del artículo 9 de la Ley 9/98 y el artículo 11 de la Ley 10/98 , ambas de 15 de julio de 1998, y en cuanto fueren de aplicación'.

En definitiva, valorada la prueba en su conjunto, los recurrentes no han acreditado estar en el supuesto de hecho de la de norma cuya aplicación pretenden, por lo que, en virtud de lo expuesto, los acto impugnados se ajustan a derecho, en cuanto confirman las liquidaciones, por lo que cae ya concluir que es obligada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del recurso contencioso- administrativo núm. 682/2009.

QUINTO:Mejor suerte ha de correr el recurso 1304/2008, en cuanto a las sanciones impuestas a la demandante, por razones análogas a las que condujeron al TEARC en su resolución de 29 de diciembre de 2008 de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM014 y NUM015 a anular la sanción impuesta al aquí recurrente, que contenía la misma motivación que la impuesta a la actora.

No resulta preciso justificar que la infracción tributaria requiere la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia', art. 183.1 LGT ), pues los propios actos impugnados de 27 de junio de 2007 ya señalan que, en palabras del Tribunal Supremo, '...nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción'.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple, según en grado de desatención. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción culpable y punible, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' ( art. 179.2.d) LGT 58/2003), que añade: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'. La interpretación errónea, pero razonable de la norma es solo uno de los supuestos en que ha de entenderse que el obligado ha puesto la diligencia necesaria.

Aunque en relación al tipo del art. 79.a) LGT , el Tribunal Supremo, en Sentencia de 27 de septiembre de 1999 , se pronunció en el sentido de que'El tipo de infracción grave delartículo 79 a) de la L.G.T., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma -art. 77 4a) LGT, modificado por L.25/95- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave'. 'La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas'.

Hemos reiterado en multitud de sentencias que el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

Tan solo cuando la Administración ha motivada suficientemente la apreciación del elemento culpabilístico, no bastará con la simple invocación de la ausencia de culpa para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico, debiendo el interesado llevar al convencimiento del juzgador que el comportamiento observado carece, en atención a las circunstancias y particularidades de cada presupuesto, de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad, pero si tal motivación no se ha producido no pesa sobre el recurrente la carga de la prueba. Y tal motivación ha de contenerse en el acuerdo sancionador, sin que un eventual defecto de motivación pueda ser subsanado en ulteriores instancias, ni desde luego, por los órganos judiciales.

En el presente caso, los acuerdos sancionadores contienen una motivación totalmente genérica y estereotipada, sin ninguna referencia al caso concreto de la que se desprenda por qué considera que concurre la omisión de la debida diligencia, omisión ésta que se afirma de manera apodíctica, sin que a tal efecto sirva determinar la existencia de culpabilidad por exclusión, expresando sin ningún otro razonamiento que no se aprecia una interpretación razonable de la norma que pusiera amparar la conducta que se sanciona y que tampoco se pueden apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del recurso contencioso-administrativo núm. 1304/2008, por no encontrarse ajustada a derecho la resolución impugnada, en cuanto confirma la sanción impuesta.

SEXTO:No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

Que ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 1304/2008, promovido por Dña. Ángela , contra las dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 27 de junio de 2008, descritas en el antecedente de hecho primero de esta sentencia; las anulamos en parte, por no ser conformes a Derecho, únicamente en cuanto confirman las sanciones a que se refieren, que con ellas anulamos, y DESESTIMAMOS dicho recurso en cuanto a la confirmación de las liquidaciones por cuota del IRPF e intereses demora, así como íntegramente el recurso núm. 682/2009, interpuesto por D. Claudio contra la resolución del mismo Tribunal, de fecha 29 de diciembre de 2008 , descrita en el antecedente de hecho segundo de esta sentencia; todo ello, sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.