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Última revisión
14/09/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 844/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 178/2021 de 01 de Julio de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 01 de Julio de 2022
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: LALLANA DUPLÁ, MARÍA ANTONIA
Nº de sentencia: 844/2022
Núm. Cendoj: 47186330032022100229
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2022:2865
Núm. Roj: STSJ CL 2865:2022
Encabezamiento
T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD
VALLADOLID
SENTENCIA: 00844/2022
Equipo/usuario: MMG
C/ ANGUSTIAS S/N
N.I.G:47186 33 3 2021 0000172
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000178 /2021
Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De:ARME LEON, S.A.
ABOGADO:IVAN SAN PRIMITIVO ARIAS
PROCURADOR:Dª. MONICA PICON GONZALEZ
Contra: TEAR
ABOGADO:ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR:
S E N T E N C I A nº 844
ILTMOS. SRES.:
MAGISTRADOS:
D. AGUSTÍN PICÓN PALACIO.Dª. MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ.
D. FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO.
En Valladolid, a uno de julio de dos mil veintidós.
Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente proceso en el que se impugna:
La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid de treinta de octubre de dos mil veinte, que se estima en parte las reclamaciones económico- administrativas núms. NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005; referidas a las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años 2012 y 2013 (liquidación y sanción).
Son partes en dicho proceso: de una y en concepto de demandante, la entidad ARME LEÓN, S.A., defendida por el Letrado don Iván San Primitivo Arias y representada por la Procuradora de los Tribunales doña Mónica Picón González; y de otra, y en concepto de demandada, la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, defendida y representada por la Abogacía del Estado; siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña María Antonia de Lallana Duplá, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto y admitido a trámite el presente proceso y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia 'por la que, declarando no ser conforme a derecho el acto impugnado, se anule el mismo, dictando otro en su lugar por la que se estime totalmente la reclamación o reclamaciones interpuestas y se anulen en su totalidad los actos impugnados: Acuerdo de Liquidación de fecha 31 de julio de 2017, con referencia NUM000 y Acuerdo de resolución de Procedimiento Sancionador de fecha 31 de julio de 2017 con referencia NUM001, en ambos casos por concepto del Impuesto de Sociedades, período 2012/13, condenando a la administración al reembolso o devolución de los importes abonados más los correspondientes intereses de demora, con los demás pronunciamientos favorables que procedan, incluso la condena de la administración demandada al pago de las costas procesales devengadas en este procedimiento.'
SEGUNDO.-En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones contenidas en el escrito de demanda.
Mediante Decreto se fijó la cuantía de este recurso en indeterminada.
TERCERO.-Denegado el recibimiento a prueba de los autos por ser innecesaria la prueba propuesta; conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas y se señaló para votación y fallo el día veintitrés de junio de dos mil veintidós.
CUARTO.-En la tramitación de este proceso se han observado, sustancialmente, las prescripciones legales, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-La actora impugna en este proceso la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid de treinta de octubre de dos mil veinte, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM002, NUM003, NUM004, y NUM005, referidas a las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años 2012 y 2013 (liquidación y sanción); y ello, en lo que ahora nos interesa, en cuanto mantiene el criterio de la Inspección recogido en el acuerdo de liquidación, derivado del Acta NUM006, de considerar que los abonos no justificados en la cuenta NUM007 'Cta. Socios DIRECCION000', respecto de los que el reclamante no ha aportado soporte documental alguno que lo justifique, son deudas inexistentes respecto del ejercicio 2012, que ascienden a un total de 52.089,03 € y respecto al ejercicio 2013, ascienden a un importe 161.274,49 €. Así, argumenta el TEAR que en la contabilidad de la reclamante figuran deudas inexistentes y en base a ello aplica la presunción establecida en el artículo 134.4 del TRLIS para considerar la existencia de rentas no declaradas. Recuerda las reglas sobre la carga de la prueba en los procedimientos tributarios ( artículos 105 y 106.1 de la LGT); y rechaza las alegaciones de la reclamante de que se trata de pagos extemporáneos realizados a empresas inactivas del grupo por parte de antiguos clientes, dado que no viene acompañado de ningún soporte documental. En consecuencia, aplicando la presunción del artículo 134.4 del TRLIS, y en la medida que la reclamante no ha podido enervar esta presunción, considera conforme a derecho la valoración de la Inspección de entender inexistentes las deudas con el socio, siendo conformes a derecho los incrementos que por el importe de dichas deudas ha practicado la Inspección en las bases imponibles declaradas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013. Añade, que no resulta aplicable la doctrina de la ' vinculación por los actos propios'dado que no existe ninguna actuación anterior de la Administración que haya llevado a la reclamante a suponer que su conducta, ahora cuestionada con la regularización practicada era conforme a derecho. Por otra parte, el hecho de que en el mismo procedimiento de inspección únicamente se le haya regularizado el Impuesto sobre Sociedades sin modificar sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido obedece al juego de las presunciones establecidas en la normativa del primer impuesto, que permiten dar por probada la existencia de rentas que no han sido objeto de declaración, sin entrar a conocer el tipo de operaciones que las originaron. El TEAR estima la segunda cuestión planteada respecto de la liquidación concerniente a las disminuciones de pasivo por compensación del crédito que la reclamante mantiene frente a CDL 2004 SiSt. Iluminacion SA. Respecto de la sanción mantiene que concurre el elemento objetivo y el subjetivo de la misma y confirma la sanción, si bien minorando su base en los términos establecidos en la propia resolución.
La parte actora en la demanda respecto al único aspecto de la liquidación que se discute, concerniente al incremento de las bases imponibles de los años 2012 y 2013 por presunción de rentas, por el concepto de abonos no justificados en la cuenta NUM007 ('Cta. Socios DIRECCION000'), por importe de 52.089,03 € en 2012 y 161.274,49 en 2013, explica que ya informó a la Agencia Tributaria de haber utilizado tal cuenta NUM008 para ingresar cobros de créditos ostentados por otras empresas del grupo cuando ya habían cesado en su actividad y carecían de cuentas bancarias donde ingresar esos pagos tardíos o extemporáneos. En acreditación de este hecho acompaña como documentos número cinco a siete de la demanda listados de deudores o morosos de las empresas del grupo ya extintas o al menos desaparecidas de hecho; expone que ARME S.L. tenía, cuando cesó en su actividad y desapareció en 2011 más de un millón de € pendientes de cobro; ARME Bierzo SA figura como acreedora de 600.025,87 € pendientes de cobro, tratándose en su gran mayoría de facturas devengadas entre 2008 y 2013. ARME DISBURMEL SA acumulaba a su desaparición créditos pendientes de cobro por más de 38.000 €. Así, pues los pagos que a partir del 2012 realizaron algunos de los deudores de estas empresas del grupo, fueron ingresados en la cuenta bancaria de Arme León SL (por ser la empresa que figuraba activa y con cuentas bancarias en funcionamiento) y se apuntaron en esa cuenta NUM008, habitualmente utilizada en las empresas para este tipo de ajustes, más aún cuando esos ingresos que no son directamente resultantes de la actividad de ARME LEÓN SA guardaban relación con otras empresas del grupo coincidentes en socio y órgano de administración en la persona de don Patricio. Alega como motivos del recurso la inaplicación por derogación de los preceptos en los que se apoya la liquidación - artículo 143 del Real Decreto 2661/1982 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, 140 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades y 134 del Texto Refundido de 5 marzo 2004-, (los tres preceptos en los que se apoya el Acuerdo de Liquidación, no existían, por haber sido previamente derogados, a comienzo del ejercicio 2012 al que se refiere el procedimiento de comprobación acometido por la Agencia Tributaria); la vinculación de la administración tributaria a sus propios actos (considera contradictorio con la liquidación practicada por el Impuesto de Sociedad que precisamente tan solo dos meses antes a efectos del IVA la Inspección haya mantenido que lo declarado se corresponde con lo comprobado y con la realidad a efectos de IVA); la indebida aplicación de la presunción de existencia de rentas no declaradas. En relación a la última cuestión alega que la normativa que se invoca exige para que pueda utilizarse tal presunción que concurran deudas inexistentes registradas en los libros de contabilidad; considera que no cabe presumir la inexistencia de deudas por el solo hecho de existir apuntes en la cuenta NUM007 o relativa al socio y administrador don Patricio, que no se corresponden exactamente con ingresos, préstamos o aportaciones de esta persona a la sociedad, y ello teniendo en cuenta en primer lugar que la citada cuenta NUM008 no es exclusiva para apuntes relacionados con deudas con los socios, definiéndose en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 noviembre en los siguientes términos: 551/552. 'Cuentas corrientes con... Cuentas corrientes de efectivo con socios, administradores y cualquiera otra persona natural o jurídica que no sea Banco, banquero, o Institución de Crédito, ni cliente o proveedor de la empresa y que no correspondan a cuentas en participación. Figurará en el activo corriente del balance la suma de saldos deudores, y en el pasivo corriente la suma de saldos acreedores. Su movimiento es el siguiente: se cargarán por las remesas o entregas efectuadas por la empresa y se abonarán por las recepciones a favor de la empresa, con abono y cargo, respectivamente a cuentas del subgrupo 57', por tanto, parece la cuenta correcta para apuntar esos ingresos procedentes de pagos extemporáneos realizados a otras empresas del mismo grupo ya desaparecidas; en segundo lugar, es cierta la existencia de otras empresas directa e íntimamente relacionadas con la actora y con don Patricio, alguna de las cuales están extintas o inactivas desde la crisis económica de 2008; en tercer lugar, se ha acreditado la justificación documental de la existencia de importantes y numerosos créditos pendientes de cobro a favor de tales empresas administradas y participadas mayoritariamente por don Patricio y procedentes de los ejercicios previos al comprobado. Por todo ello está acreditada la existencia de esas deudas de la recurrente, si bien no directamente con don Patricio sino con otras empresas administradas por éste y ya extintas lo que supone que esos ingresos a favor de la entidad actora no son rentas no declaradas ni proceden de su actividad ni debe pagar por ellas Impuesto de Sociedades; y respecto de la sanción impuesta alega la inexistencia de culpabilidad y/o de interpretación irracional de la norma y la ausencia de motivación suficiente.
En contra de ello, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.
SEGUNDO.-La única cuestión de la liquidación que se discute es el aumento de la base imponible del IS de los ejercicios 2012 y 2013, en aplicación de la presunción del artículo 134.4 del TRLIS, que establece que ' se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes',a los abonos no justificados en la cuenta 551 'Cta. de socios DIRECCION000'.
El acuerdo de liquidación recoge en esta materia lo siguiente en el fundamento de derecho tercero:
'Los antecedentes a tener en cuenta y que se derivan del expediente son los siguientes:
La mercantil ARME LEON SA mantiene en su contabilidad las cuentas números NUM007
Respecto de los ejercicios 2012 y 2013, y la cuenta número NUM007
Se aportó con tal fin extracto de la cuenta bancaria nº NUM010 del Banco Popular de los años 2011, 2012 y 2013.
Analizado por la actuaria tal extracto de dicha cuenta bancaria resulta lo siguiente:
Ejercicio 2012: La actuaria no ha apreciado cantidad alguna que justifique el origen de los abonos realizados en el ejercicio 2012 en la cuenta número NUM007
Ejercicio 2013: La actuaria considera que el importe de 6.825,92 euros correspondiente a retiradas de efectivo de la cuenta bancaria nº NUM010 del Banco Popular justifica parte de los ingresos realizados en la cuenta número NUM007
A la vista de todo lo anterior, debe de tenerse en cuenta que el artículo 134 del TRLIS dispone lo siguiente:
REDACCIÓN VIGENTE HASTA 30/10/2012:
'Artículo 134. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas
1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.
La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.
2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos.
3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.
La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.
4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.
6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.'
REDACCIÓN VIGENTE DESDE 31/10/2012:
(Redacción introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude).
Artículo 134. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas
1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.
La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.
2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos.
3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechosno registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.
La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.
4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.
6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el sujeto pasivo no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el sujeto pasivo acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de sujeto pasivo de este Impuesto.
7. El valor de los elementos patrimoniales a que se refieren los apartados 1 y 6, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.'
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Resolución Nº 2848/2005 de 28 de junio de 2007, en base a lo previsto por el artículo 140 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, cuya redacción era similar a la del artículo 134 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, normativa esta que derogó y sustituyó a la anterior, recoge lo siguiente (...).
Así pues, siguiendo el criterio del TEAC y atendiendo a lo dispuesto por el artículo 134.4 del TRLIS (la redacción del apartado 4 del artículo 134 del TRLIS es la misma antes y desde 31/10/2012): '4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes', en la medida en que no pueda probarse la existencia de las deudas, el referido precepto legal considera las mismas como inexistentes, presumiendo la existencia de una renta no declarada por el importe de aquéllas.
En el presente caso, como se ha visto anteriormente en el presente Fundamento de Derecho, existen abonos en la cuenta número NUM007
Por tanto, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 134.4 del TRLIS ('Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes') y lo dispuesto en el artículo 108.1 de la LGT ('Las presunciones establecidas por las Leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario, excepto en los casos en que aquellas expresamente lo prohíban'), la cuestión se reduce a una cuestión probatoria. No habiéndose aportado por el sujeto pasivo justificantes suficientes que prueben la existencia real de una deuda a favor del socio, debe confirmarse la procedencia de los incrementos que de las bases imponibles declaradas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 se proponen en el acta, ello a tenor de los artículos citados.
Los abonos no justificados ascienden a 52.089,03 euros en el ejercicio 2012 y a 161.274,49 euros en el ejercicio 2013, resultados obtenidos de los cálculos realizados por la actuaria en el acta y en el informe ampliatorio de la misma, que se consideran correctos. Importes que deben imputarse a los periodos 2012 y 2013 respectivamente, pues el apartado 5 del artículo 134 del TRLIS permite que el importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores de dicho artículo (en el presente caso se trata de la presunción contenida en el apartado 4) no se imputen al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, si el sujeto pasivo prueba que corresponde a otro u otros.'
Hasta aquí el acuerdo de liquidación impugnado.
TERCERO.-El primero de los motivos de impugnación del acuerdo de liquidación esgrimidos en la demanda concierne a la cita que se realiza en la página 4 del acuerdo de liquidación de la normativa anterior aplicable en esta materia - artículo 143 del Real Decreto 2661/1982 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, 140 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades y 134 del Texto Refundido de 5 marzo 2004-, se corresponde con un mero error material intrascendente como se deriva de que nada dijo al respecto del escrito de reclamación económica administrativa pues en nada perjudicó a su posición, y además es irrelevante al tener contenido similar la redacción del artículo 140 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, con el art. 134 del TRLIS, texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por RDL 4/2004, de 5 de marzo, normativa que derogo y sustituyó a la anterior. Y en lo que atañe a la presunción aplicada en nuestro caso, del art. 134.4 del TRLIS, aprobado por RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo, la redacción de dicho precepto es la misma tras la modificación del art. 134 por el art. 4 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, en vigor a partir del 31/10/12.
Tampoco se extiende justificado el motivo concerniente a la vinculación de la Administración tributaria a sus propios actos.
Consta en el acuerdo del TEAR que por la Inspección de tributos se han venido desarrollando actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario que se iniciaron mediante comunicación notificada el día 11 octubre 2016; en cuanto al alcance de las actuaciones éstas han tenido carácter general respecto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013 y del IVA de los periodos 3T/2012 a 4T/2013.
Como consecuencia de las actuaciones se instruyó con fecha 29 mayo 2017, Acta de Conformidad número NUM011 en relación al IVA del periodo 2012/2013,con resultado de cuota cero; en cuyos antecedentes se recoge respecto a las situación de la contabilidad y los registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario, que se han exhibidos los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo y que no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.
Con la misma fecha 19 mayo 2017 se formalizó Acta de disconformidad A02 nº NUM000 del Impuesto sobre Sociedades período 2012/2013,habiéndose practicado liquidación por este concepto en fecha 31 julio 2017,con el resultado de deuda a ingresar de 71.311,11 € (correspondiente a cuota 62.183,32€ e intereses de demora 9.127,79€).
Conforme a estos antecedentes hay que concluir que no existe ninguna actuación anterior de la Administración que haya llevado a la demandante a suponer que su conducta, que ahora se debate, era conforme a derecho. Ningún acto administrativo previo a la notificación del inicio de actuaciones puede esgrimir la reclamante que le haya generado unas expectativas que se hayan visto incumplidas con los criterios mantenidos por la Inspección en el acuerdo de liquidación que se impugna.
Recoge el TEAR que la STS Sala 3ª, sec. 4ª, S 2-1-2012, rec. 178/2011 desarrollando este principio decía, tras exponer los precedentes jurisprudenciales que '...Se trata, en definitiva, de un principio de origen jurisprudencial, que debe examinarse en cada caso concreto, para reaccionar frente a actuaciones tanto del Poder Legislativo como de la Administración, caracterizadas por sorprender la confianza del destinatario, que basándose en actos concluyentes ha generado unas expectativas razonables en el mantenimiento de determinada situación '. Y tal confianza será legítima si (v. STS de 1 diciembre 2003,rec. 6383/1999 ): a) la Administración actúa correctamente ( STS de 23 de noviembre de 1984, antigua Sala Quinta ); b) es lícita la conducta que mantiene con la Administración ( STS de 22 de diciembre de 1994 ), c) sus expectativas como interesado son razonables ( STS de 28 de febrero de 1989 , Sala Tercera); y d) el interesado ha cumplido los deberes y obligaciones que le incumben en el caso ( STS de 30 de junio de 1993 , Sala Tercera y STS de 26 de enero de 1990, Sala Tercera ).'
Esta doctrina es plenamente aplicable al caso debatido sin que la parte recurrente haya acreditado que la actuación de la Administración tributaria al liquidar el Impuesto de Sociedades vulnere la doctrina de los actos propios de la administración, por la circunstancia de que dos meses antes a efectos del IVA de los mismos ejercicios se había aprobado acta de conformidad que contenía la expresa declaración de inexistencia de anomalías y de conformidad con la realidad de los datos declarados; y teniendo en cuenta que como se recoge la resolución del TEAR, el hecho de que en el mismo procedimiento de inspección únicamente se le haya regularizado el Impuesto sobre Sociedades sin modificar sus declaraciones del impuesto sobre el Valor Añadido obedece al juego de las presunciones establecidas en la normativa del primer impuesto que permite dar por probada la existencia de rentas que no han sido objeto de declaración sin entrar a conocer el tipo de operaciones que las originaron.
Por último, respecto de la cuestión principal planteada concerniente a la indebida aplicación de la presunción de existencia de rentas no declaradas (ex art. 134.4 del TRLIS), como expone el TS en la sentencia de 8 de septiembre de 2011, rec. 4862/2009, con relación al art. 140 de la Ley 43/95, misma redacción que el art. 134 del TRLIS aplicable al caso debatido: 'Así pues, la Ley, ante la eventualidad de que el obligado tributario no refleje en contabilidad su situación patrimonial, con la consiguiente ocultación, establece una serie de presunciones 'iuris tantum' dirigidas a hacer tributar rentas ocultas o no declaradas y ello tanto cuando se trate de supuestos de infravaloración del activo (artículos 140. 1.2. y 3), como de deudas inexistentes (artículo 140.4.).
En el presente caso, nos referimos al supuesto de 'deudas inexistentes ' o 'pasivo ficticio', al que resulta también aplicable la regla del artículo 140.5, en el sentido de que el importe obtenido de la aplicación de las presunciones se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.
Prescindiendo del carácter cuasi sancionador de la norma, lo cierto es que en el caso en el que se reflejen en contabilidad deudas inexistentes, se presume la generación de renta y se imputa al período más antiguo de entre los no prescritos, si bien se admite que el sujeto pasivo pruebe la realidad de la deuda y que su imputación debe hacerse a un período anterior, prescrito, como a otro más moderno, aun cuando no estuviere prescrito.'
Mantiene la recurrente que los importes no justificados son pagos extemporáneos de deudores de otras empresas del grupo inactivas, sin que exista una operación o renta no declarada; sin embargo, no ha acreditado la recurrente en el proceso ni en estos autos que los abonos sean pagos extemporáneos realizados a empresas inactivas del grupo por parte de antiguos clientes de ésta; afirmación que ha realizado la recurrente ante el hecho probado por la Inspección sobre la imposibilidad de que el socio y administrador único de la mercantil recurrente realizara las aportaciones de efectivo generadora de los abonos en la cuenta NUM008 mediante su patrimonio personal.
Estamos ante una cuestión de prueba, así el artículo 105 de la LGT dispone en su apartado 1 que ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
El artículo 106.1 de la L.G.T. dispone que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'. Precisamente en el apartado 2 del artículo 217 de la citada Ley de Enjuiciamiento Civil se dice que 'corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención'y en el apartado 3 que ' incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior'. De gran importancia deviene el apartado 7, en el que se afirma que 'para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada una de las partes del litigio'.
El Tribunal Supremo ha señalado en numerosas ocasiones (Sentencia de 1 de julio de 2010 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª; RJ 20105991, entre otras), que este precepto obliga de igual modo al contribuyente y a la Administración, de manera que a la Inspección de Tributos le corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos' ( Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2000 (recurso de casación núm. 3537/1995, FD Tercero); pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración ( Sentencias de 15 de febrero de 2003 -recurso de casación núm. 1302/1998, FD Séptimo-; de 5 de julio de 2007 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 251/2002, FD Cuarto-; de 26 de octubre de 2007 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 88/2003, FD Quinto-; y de 12 de noviembre de 2008 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 370/2004, FD Cuarto.1).
De este modo aplicando esta doctrina y teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 134.4 del TRLIS (la redacción del apartado cuatro del artículo 134 del TRLIS es la misma antes y desde el 31 octubre 2012): ' Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes',hay que concluir que la recurrente no ha desvirtuado la conclusión alcanzada por la Inspección de que las deudas contabilizadas en la 'CTA Socios DIRECCION000' son inexistentes.
Es la recurrente quien tiene la carga de probar la afirmación de que tales abonos constituyen realmente pagos extemporáneos de antiguos clientes a empresas inactivas del grupo; siendo su carga no ha aportado ningún documento o prueba que así lo acredite; como recoge la resolución del TEAR la utilización de intermediarios siempre deja algún rastro financiero o algún tipo de prueba documental. Nada se aporta que justifique que los abonos en la cuenta del socio provienen de la cancelación de créditos morosos de empresas del grupo.
La actora en la demanda no ofrece explicaciones válidas que permitan otra conclusión así, no se puede desconocer que la cuenta NUM007 sin perjuicio de su posible afección a la anotación de saldos que tengan distinto origen de las corrientes de efectivo con socios y administradores, en este concreto caso, lo cierto es que la propia denominación de la cuenta restringe este posible alcance; y por otro lado la existencia de créditos pendientes de cobro a favor de las otras empresas del grupo no basta para considerar acreditado el abono de tales deudas, su ingreso a favor de ARME LEON S.A. y su anotación contable como deudas de la cuenta NUM008 sin prueba documental que lo avale.
En consecuencia, se mantiene la liquidación practicada en los mismos términos que se efectúa en la resolución del TEAR.
CUARTO.-La invocación por la actora de la infracción de las reglas de la motivación de las sanciones impuestas y de la culpabilidad que se le atribuyen, deriva de la exigencia que en esta materia se establece, entre otros, en los artículos 9.1 y 3 y 103, en relación con los artículos 24 y 25, todos de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, en cuanto límites a la potestad punitiva de los poderes públicos, que viene determinada por la imposición de la obligación al órgano sancionador de determinar las razones que le asisten para adoptar tal medida y a la de explicitar la concurrencia de las circunstancias que, en el caso concreto, justifican la adopción de la medida sancionadora, al negarse la posibilidad de adoptar decisiones de tal naturaleza de carácter objetivo o por el resultado. Así, v.gr., en la STC 14/2021, de 28 enero, se establece claramente que, «Conviene comenzar el examen de la queja recordando como este tribunal ha declarado que «la Constitución española consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico del Derecho penal, vinculándolo con los artículos10, 24 y 25 CE [por todas, STC 59/2008, de 14 de mayo, FJ 11 b)]. Y aunque ha advertido de que ello no implica que la Constitución haya convertido en norma un determinado modo de entenderlo, también ha negado que sea constitucionalmente legítimo un derecho penal 'de autor' que determina las penas en atención a la personalidad del reo y no según la culpabilidad de este en la comisión de los hechos (por todas, STC 150/1991, de 4 de julio, FJ 4). Al principio de culpabilidad se anuda asimismo la proscripción de la responsabilidad sin culpa o responsabilidad objetiva en el ámbito del ius puniendi, lo que, además de exigir la presencia de dolo o imprudencia, conlleva también la necesidad de determinar la autoría de la acción o de la omisión sancionable ( SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; 103/1995, de 3 de julio, FJ 3, y 57/2010, de 10 de octubre, FJ 9; ATC 237/2012, de 11 de diciembre, FJ 3), así como el principio de la responsabilidad personal por hechos propios y no ajenos -principio de la personalidad de la pena o sanción- [ SSTC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6; 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3; 254/1988, de 21 de diciembre, FJ 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4 b); 93/1996, de 28 de mayo, FJ 1; 137/1997, de 21 de julio, FJ 5; 125/2001, de 4 de junio, FJ 6, y 60/2010, de 7 de octubre, FJ 4]». ( STC 185/2014, de 6 de noviembre, FJ 3)..-Asimismo, este tribunal ha señalado que «este principio de culpabilidad rige también en materia de infracciones administrativas, pues en la medida en que [su] sanción [...] es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado resulta inadmisible en nuestro ordenamiento un régimen de responsabilidad objetiva o sin culpa» [Por todas las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; o más recientemente 86/2017, de 4 de julio, FJ 5 e); así como el ATC 237/2012, de 11 de diciembre]..-Ciertamente, hemos considerado que el hecho de que en nuestro ordenamiento haya quedado proscrito constitucionalmente el establecimiento de un régimen en materia de infracciones administrativas de responsabilidad objetiva o sin culpa, «no impide que nuestro Derecho administrativo admita la responsabilidad directa de las personas jurídicas, reconociéndoles, pues, capacidad infractora», pues «esto no significa, en absoluto, que para el caso de las infracciones administrativas cometidas por personas jurídicas se haya suprimido el elemento subjetivo de la culpa, sino simplemente que ese principio se ha de aplicar necesariamente de forma distinta a como se hace respecto de las personas físicas. Esta construcción distinta de la imputabilidad de la autoría de la infracción a la persona jurídica nace de la propia naturaleza de ficción jurídica a la que responden estos sujetos. Falta en ellos el elemento volitivo en sentido estricto, pero no la capacidad de infringir las normas a las que están sometidos. Capacidad de infracción y, por ende, reprochabilidad directa que deriva del bien jurídico protegido por la norma que se infringe y la necesidad de que dicha protección sea realmente eficaz [...] y por el riesgo que, en consecuencia, debe asumir la persona jurídica que está sujeta al cumplimiento de dicha norma» ( STC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2)..La referida doctrina constitucional ha tenido su reflejo en la normativa administrativa, pues el artículo 28.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, dispone:.-«Artículo 28. Responsabilidad..-1. Sólo podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción administrativa las personas físicas y jurídicas, así como, cuando una ley les reconozca capacidad de obrar, los grupos de afectados, las uniones y entidades sin personalidad jurídica y los patrimonios independientes o autónomos, que resulten responsables de los mismos a título de dolo o culpa». Igualmente en la STC 51/2021, de 15 marzo, se establece que, «Este tribunal ha declarado que la Constitución consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador [por todas las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2, y 86/2017, de 4 de julio, FJ 5 e)], vinculándolo con los arts. 10, 24 y 25 CE (por todas, STC 14/2021, de 28 de enero, FJ 5 y jurisprudencia allí citada)..-Si bien nuestra doctrina no ha identificado un solo modo de entender el principio de culpabilidad, sí ha excluido una comprensión del mismo que permita admitir la existencia de un derecho penal «de autor» que determine las penas en atención a la personalidad del reo y no según la culpabilidad de este en la comisión de los hechos (por todas, STC 150/1991, de 4 de julio, FJ 4). Ello supone que no resulta constitucionalmente legítimo tampoco un «derecho sancionador que determina las penas en atención al mero resultado y sin atender a la conducta diligente del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 A)]» ( STC 14/2021, de 28 de enero, FJ 5)..-El principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia. Tal y como se sintetiza en la STC 14/2021, de 28 de enero: «'Al principio de culpabilidad se anuda asimismo la proscripción de la responsabilidad sin culpa o responsabilidad objetiva en el ámbito del ius puniendi, lo que, además de exigir la presencia de dolo o imprudencia, conlleva también la necesidad de determinar la autoría de la acción o de la omisión sancionable ( SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; 103/1995, de 3 de julio, FJ 3, y 57/2010, de 10 de octubre, FJ 9; ATC 237/2012, de 11 de diciembre, FJ 3), así como el principio de la responsabilidad personal por hechos propios y no ajenos - principio de la personalidad de la pena o sanción- [ SSTC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6; 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3; 254/1988, de 21 de diciembre, FJ 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4 b); 93/1996, de 28 de mayo, FJ 1; 137/1997, de 21 de julio, FJ 5; 125/2001, de 4 de junio, FJ 6, y 60/2010, de 7 de octubre, FJ 4]'. ( STC 185/2014, de 6 de noviembre, FJ 3)» (FJ 5)..-En suma, el principio de culpabilidad exige que «la responsabilidad penal surja por la realización de un hecho antijurídico doloso imputable a una persona concreta por haber quedado así acreditado 'más allá de toda duda razonable' [ SSTC 81/1998, de 2 de abril, FJ 3; 145/2005, de 6 de junio, FJ 5 a), y 141/2006, de 8 de mayo, FJ 3]. Como ha dicho este tribunal, el principio de culpabilidad es el elemento 'que marca la frontera de la vindicta con la justicia' ( STC 133/1995, de 25 de septiembre, FJ 2; y en el mismo sentido, SSTC 102/1994, de 11 de abril, FJ 3; 34/1996, de 11 de marzo, FJ 3, y ATC 43/1996, de 26 de febrero, FJ 2)» ( STC 57/2010, de 4 de octubre, FJ 9)..-Ha de insistirse, por último, en relación con el principio de culpabilidad, que, en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, el principio de culpabilidad «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente» del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 A)]..-En cuanto al derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE), que puede plantear estrechos vínculos con el principio de culpabilidad, la doctrina de este tribunal ha reconocido que tal derecho es uno de los principios cardinales del Derecho sancionador contemporáneo y es consciente de la importancia garantista del mismo, al que considera «la principal manifestación constitucional de la especial necesidad de proteger a la persona frente a una reacción estatal sancionadora injustificada» ( SSTC 141/2006, de 8 de mayo, FJ 3, y 201/2012, de 12 de noviembre, FJ 4). Como regla, se configura como derecho a no sufrir una sanción a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable..-En el fundamento jurídico 3 de la STC 185/2014, de 6 de noviembre, se sintetiza el contenido del derecho a la presunción de inocencia, poniéndolo claramente en conexión con el respeto al principio de culpabilidad, cuando se establece que «como regla de tratamiento, la presunción de inocencia impide tener por culpable a quien no ha sido así declarado tras un previo juicio justo (por todas, STC 153/2009, de 25 de junio, FJ 5) y, como regla de juicio en el ámbito de la jurisdicción ordinaria, se configura como derecho del acusado a no sufrir una condena a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable (entre muchas, últimamente, STC 78/2013, de 8 de abril, FJ 2). El art. 24.2 CE significa que se presume que los ciudadanos no son autores de hechos o conductas tipificadas como delito y que la prueba de la autoría y la prueba de la concurrencia de los elementos de tipo delictivo corresponden a quienes, en el correspondiente proceso penal, asumen la condición de parte acusadora ( STC 105/1988, de 8 de junio, FJ 3). Como regla presuntiva supone que 'el acusado llega al juicio como inocente y solo puede salir de él como culpable si su primitiva condición es desvirtuada plenamente a partir de las pruebas aportadas por las acusaciones' ( SSTC 124/2001, de 4 de junio, FJ 9, y 145/2005, FJ 5). La presunción de inocencia es, por tanto, una presunción iuris tantum de ausencia de culpabilidad 'que determina la exclusión de la presunción inversa de culpabilidad criminal de cualquier persona durante el desarrollo del proceso, por estimarse que no es culpable hasta que así se declare en sentencia condenatoria' ( STC 107/1983, de 29 de noviembre, FJ 2)».», Lo que, en materia tributaria, debe ponerse en relación con el contenido, especialmente, de los artículos 178, 183 y concordantes de la Ley General Tributaria.
Hechas las consideraciones anteriores, ha de valorarse que se argumenta por la parte actora que la imposición de las sanciones de que ha sido objeto no es conforme con lo prevenido en el régimen sancionador tributario, al no cumplirse los requisitos exigidos por la legislación sectorial, al no motivarse debidamente la culpabilidad de la propia obligada tributaria, sino referirse los acuerdos sancionadores a criterios generales y afirmaciones estereotipadas, válidas para una generalidad de supuestos, sin concretar los supuestos específicos del caso concreto y no valorarse debidamente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en las infracciones que se le han imputado tipificadas en el art. 191 de la LGT.
Desde este planteamiento, y como, efectivamente se ha dicho repetidamente por la Sala en casos similares, el examen de la cuestión se ha de iniciar por el análisis de si se ha motivado debidamente la concurrencia de la culpa al imponerse la sanción, pues solo después de que se haya dado una respuesta positiva a dicha cuestión, tendrá sentido preguntarse por si dicha motivación es o no correcta y acertada en el caso concreto. La exigencia de motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpa se impone, entre otros, en los artículos 211 de la Ley General Tributaria y 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que exigen una especificación de la concurrencia de los elementos exigibles para imponer una sanción tributaria. Así, el artículo 211.3 de la Ley establece al efecto que, «La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad»; mientras que el texto reglamentario recoge en el artículo 24.1 que, «El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior..-No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.» Preceptos que no son sino una aplicación especializada de la exigencia del artículo 103.3 de la citada Ley General Tributaria, y que impone, entre otras exigencias, la existencia de motivación en los acuerdos sancionadores, como, por otra parte, se establece, con carácter general en la legislación administrativa común -v.g., artículos 351.h) y 88.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas-.
En este sentido, es de considerarse la existencia de una amplia y completa doctrina jurisprudencial sobre el cumplimiento del deber de motivación de las sanciones tributarias. Así, según la STS de 16 abril 2015, «Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casa. 9139/96), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 ( casa. unif. doctr. 146/04, FJ 5º)].» Que, según la STS de 28 abril 2015, «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.» Y que, conforme la STS de 16 julio 2015, «En esta línea la doctrina jurisprudencial es muy clara, en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayándose de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, lo que evidentemente no es el caso por las razones que hemos venido desarrollando anteriormente..-Por último, decir de nuevo que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria.» En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo, ( SSTC 7/1998, de 13 enero, 161 y 193/2003 de 15 septiembre y 27 octubre).
Partiendo de esta doctrina, habrá de comprobarse si la administración tributaria ha motivado debidamente la culpabilidad del obligado tributario y sólo si esa motivación existe, considerar si dicha motivación es o no ajustada a derecho. En nuestro caso se ha impuesto a la recurrente dos sanciones graves correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013 por el importe respectivo de 22.446,32 € y 24.191,18 €, en aplicación del tipo del art. 191 de la LGT que sanciona 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo salvo que...',mantenida la conformidad a derecho de la liquidación practicada, en los términos ya expuestos, y apreciada porello la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, es de destacar que ello, como se deja dicho, no es suficiente para apreciar que la misma sea aplicada a quien es obligado tributario, desde el momento en que las sanciones administrativas, como las penales, no pueden ser aplicadas de manera objetiva, sino que se precisa la apreciación de un elemento subjetivo, integrado por el dolo o la culpa, que debe motivarse en el acuerdo sancionador.
A este respecto ha de considerar que en el acuerdo sancionador en el fundamento de derecho quinto, respecto del componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, en relación concreta al caso sancionado se expresa textualmente lo siguiente en la resolución dictada:
'En el presente caso, la obligada tributaria presentó declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 que resultan inexactas, pues tanto en el ejercicio 2012 como en el ejercicio 2013 se han realizado abonos en la cuenta número NUM007
A nuestro juicio, en los hechos sancionados, a la vista de todo lo anterior, ha quedado de manifiesto una conducta que va más allá de la falta de interés y diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dado que la contabilización de pasivos ficticios supone que la entidad conoce que ha obtenido rentas sujetas al impuesto que ha pretendido intencionadamente ocultar y por tanto concurre el elemento subjetivo de la infracción en la forma de dolo. En este caso, la conducta que subyace es la que se pone de manifiesto en el párrafo anterior, que ha tenido como consecuencia, por los ejercicios 2012 y 2013, la disminución de las correspondientes bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades, lo que ha derivado en la falta de ingreso de cuotas del impuesto por ambos ejercicios y la obtención indebida de una devolución por el ejercicio 2012.
Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el 179.2 de la LGT, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado. ...'
Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria ya que las referencias transcritas sobre la culpabilidad de la obligada tributaria -'... ha quedado de manifiesto una conducta que va más allá de la falta de interés y diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dado que la contabilización de pasivos ficticios supone que la entidad conoce que ha obtenido rentas sujetas al impuesto que ha pretendido intencionadamente ocultar y por tanto concurre el elemento subjetivo de la infracción en la forma de dolo.'-, son expresiones que, en unión de la detallada descripción de los hechos que integran la infracción (tantoen el ejercicio 2012 como en el ejercicio 2013 se han realizado abonos en la cuenta número NUM007
De la transcripción que se ha verificado del acuerdo sancionador debe seguirse la ineludible consecuencia de que se han cumplido debidamente por la Administración las exigencias de motivación de la culpabilidad de la actora, por cuanto las consideraciones recogidas al respecto en la resoluciones sancionadoras son en su esencia literosuficientes para constatar la responsabilidad de la actora en las sanciones impuestas.
Lo expuesto determina la desestimación del recurso.
QUINTO.-De conformidad con el art. 139 de la LJCA, desestimado el recurso se imponen las costas del mismo a la parte actora.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación.
Fallo
Que, desestimamos la demanda presentada por la Procuradora de los Tribunales doña Mónica Picón González, en la representación procesal que tiene acreditada en autos, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid de 30 de octubre de 2020. Se imponen las costas del recurso a la parte actora.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.
Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.