Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 847/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 631/2020 de 29 de Julio de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

N.I.G:33044 33 3 2020 0000590

SENTENCIA: 00847/2021

RECURSO: P.O.: 631/2020

RECURRENTE: JAVIER RUBÍN, S.L.U.

PROCURADOR: D. Román Gutiérrez Alonso

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintinueve de julio de dos mil veintiuno.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 631/2020, interpuesto por JAVIER RUBÍN, S.L.U., representada por el Procurador D. Román Gutiérrez Alonso, actuando bajo la dirección Letrada de D. Antonio Fernández Urrutia, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María José Margareto García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 11 de marzo de 2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Por el Procurador Sr. Gutiérrez Alonso en nombre y representación de Javier Rubín S.L.U. se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 18-6-2020 que estimó en parte la reclamación en los términos señalados en la misma, en el procedimiento 33-00590-2018 y 33-00591-2018, por el concepto de Impuesto de Sociedades ejercicios 2013, 2014 y 2015 en los términos señalados en la misma.

SEGUNDO.-Alega la parte recurrente en los hechos de su demanda que impugna el acuerdo del procedimiento inspector y cuyas discrepancias concreta en cada uno de los puntos a que se contrae la resolución recurrida y que serán examinados separadamente a continuación por el mismo orden de impugnación articulado por la parte recurrente, conforme ha dejado señalado.

A dichas pretensiones se opuso el Abogado del Estado en los términos que constan en su escrito de contestación a la demanda, interesando la desestimación del recurso.

TERCERO.-Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, en primer lugar, procede determinar a quién corresponde la carga probatoria para lo cual es preciso tener en cuenta que el artículo 105 de la L.G.T. señala que ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Como afirma la STSJ de Madrid de 5 de noviembre de 2020 (Recurso 936/2019), recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'Y la Sentencia de la misma Sala de 17 de septiembre de 2020 (recurso 730/2019), citando otras previas, afirma: ' Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT'.

Esta misma Sala, en su Sentencia de 18 de septiembre de 2020 (recurso 602/2019). Recordaba: ' La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 , señala que 'Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que 'El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...' o que 'el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba'.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo'. Como se ve en la sentencia, la carga de la prueba en favor de quien alega unos hechos, se combina con el principio de facilidad probatoria recogido en el artículo 217 de la LECy aplicable supletoriamente al proceso contencioso administrativo en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la LJCA.

Como ha afirmado esta Sala en distintas ocasiones, por todas en su sentencia de 16 de septiembre de 2019, dictada en el PO 1/19 , 'Ciertamente el Tribunal Supremo, en sus recientes sentencias de 20 de abril de 2017, recurso para unificación de doctrina núm. 615/2016 ; 24 de junio de 2015, recurso núm. 1936/2013 y 20 de junio de 2012, recurso núm. 3421/2010 , considera que es posible proponer y practicar pruebas en vía económico-administrativa aunque no se hubieran propuesto en vía judicial, siendo así que la sentencia de 10 de septiembre de 2018, recurso núm. 1246/2017 , permite esa proposición y práctica de pruebas 'ex novo' en vía judicial aunque no se hubieran propuesto en vía administrativa'. Y en la de 31 de enero de 2019 (recurso 668/2017) se decía: 'Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2014, recurso 123/2013 , en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC, pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

CUARTO.- En consecuencia, de acuerdo con los artículos y sentencias anteriormente expuestas, en cuanto al primer motivo de recurso relativo al número de gastos anotados respecto de los cuales no se ha aportado justificante documental alguno, se desestiman las pretensiones de la parte recurrente, por los propios fundamentos expuestos en la resolución recurrida, pues la recurrente se ha limitado a alegar que obedece a una operativa interna y que es de escaso importe, lo que no resulta admisible, tanto por los razonamientos anteriormente expuestos, como porque tampoco consta un medio alternativo de prueba que los justificara.

La misma solución desestimatoria ha de proceder al siguiente motivo de recurso acerca de las anotaciones que corresponden a facturas simplificadas en las que se incluyen toda clase de comidas, cenas y/o consumiciones de bebidas realizadas por personas indeterminadas en establecimientos hosteleros de Avilés, Gijón, Luanco, Llanes, etc., incluso en días no laborables: sábados, domingos y festivos, cuyos gastos no son deducibles, mostrando su disconformidad la parte recurrente en relación con gastos de alojamiento y restauración realizados en otras zonas de la geografía nacional que sí se consideran deducibles. Motivo de recurso que no puede ser acogido, no sólo porque, como se señala en la resolución recurrida, resulta evidente que la razón de la deducibilidad no gira en torno a la zona de geografía o territorial de que se trate, sino por diversos razonamientos: de un lado, porque los gastos además de reales han de estar relacionados con la actividad productiva de la entidad, ya que no se acredita la correlación del gasto con la obtención de ingresos; de otro lado, porque varios de los mismos se producen en días no laborables: sábados, domingos y festivos, cuando como indica la demandada, la actividad cesa, sin que se haya acreditado lo contrario por medio de datos reales y objetivos y finalmente, porque como razona la resolución recurrida, se desconoce las personas que utilizan tales servicios hosteleros y su correlación con la actividad de la empresa.

Por lo que se refiere al motivo de recurso sobre los gastos de reparación y mantenimiento de varios vehículos de turismo propiedad de la empresa como son el Mercedes Benz 210D matrícula ....-.... GN, Mercedes Benz GLA 220 matrícula .... FTJ, Volkswagen Golf 1.9. TDI matrícula .... .... y Volkswagen Golf 3.2 matrícula .... TQV se ha considerado fiscalmente deducible el 50%; si bien, añade la resolución recurrida que respecto del primero de dichos vehículos Mercedes Benz 210D matrícula ....-.... GN, modelo Sprinter, es un vehículo industrial, apto y utilizado solo para el transporte de mercancías, como se puede ver en alguna de las facturas aportadas, por lo que ante las características del furgón, lo considera totalmente afecto al ámbito societario y por ello, anula la liquidación en dicho sentido.

Alega la parte recurrente en su demanda que por la Inspección se ha incurrido en el error de aplicar la normativa del Impuesto sobre el Valor añadido y que resulta incorrecta la aplicación de la normativa del I.V.A. al Impuesto de Sociedades, conforme ha dejado señalado. Motivo de recurso que no puede ser acogido en el sentido interesado, habida cuenta que al margen de que la resolución recurrida se apoye en normativa del I.V.A. lo cierto es que para aplicar la deducción pretendida debe contar con apoyo legal expreso en este impuesto de sociedades, toda vez que conforme al artículo 14 de la L.G.T. 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'. Así, la STS de 26 de mayo de 2016 (rec.2876/2014) establece: '3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...) Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir- generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CEque se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.

En la misma línea, la STSJ Castilla y León de 27 de abril de 2021 (rec. 95/2020): 'A tales efectos, hemos de recordar que se regularán en todo caso por Ley- art. 8 d) de la LGT-el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales, rigiendo en esta materia una interpretación restrictiva, en la medida que como dispones el art. 14 de la misma Ley , no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.Pero es más, aun cuando ello no fuera así, no puede pasar desapercibido que esta Sala en sentencia de fecha 26-7-2021, que ambas partes conocen por haber intervenido en dicho recurso, ha señalado que 'Ya que en cuanto a la deducción por adquisición de vehículo y gastos de uso, cabe recordar lo que ya esta Sala ha venido señalando en supuestos similares. Así, en las sentencias de 8 de julio de 2021 y 29 de mayo de 2020, se ha señalado por esta Sala: ' SEGUNDO.-Marco jurisprudencial.

2.1 Sobre el régimen de deducibilidad de gastos en bienes afectos a la actividad, la STS de 25 de abril de 2014 (rec. 2117/2012 ), afirma:

'(...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del IVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir 'en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas' cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50% salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido'.

2.2 Sobre la actividad probatoria, la STS de 27 de febrero de 2020 (rec. 4935/2017 ), ha establecido con extensa pero clarificadora doctrina: 'La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.

Pero antes hemos de subrayar que el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- 'por cualquier medio de prueba admitido en derecho', sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- 'la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'. Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'un obstáculo prácticamente insalvable', como se ha sostenido en ocasiones sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se ha afirmado, exigiría la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta 'un obstáculo prácticamente insalvable' probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional'.'.

Y en la de 29 de junio de 2020 (recurso 739/2019) afirmábamos: 'La doctrina jurisprudencial que esta Sala ha sostenido de manera indubitada durante mucho tiempo, coincide, como no podía ser de otra manera con la propia doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo y baste citar por todas la sentencia del Alto Tribunal de 19 de julio de 2019, en el recurso de casación 4069/17 , que a su vez cita la de 5 de febrero de 2018, recurso de casación núm. 102/2016 ; la de 17 de abril de 2018, recurso de casación núm. 103/2016 ; la de 21 de mayo de 2018, recurso de casación núm. 223/2016 y la de 6 de junio de 2018, recurso de casación núm. 2328/2017 . La sentencia referida de 19 de julio de 2018 incide en esa carga de la prueba de la afección superior al 50% en favor del contribuyente que invoca la deducción; dice literalmente que: 'En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condicionan el quantum de esta deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad'.

Y, siendo ello así, hay que citar la STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2020 (recurso 543/2018): 'A su vez, hemos de apuntar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en sentencia de 29 de abril de 2004 (Asunto C-17/01. Finanzamt Sulingen contra Walter Sudholz ) expresamente ha confirmado la adecuación al derecho comunitario de una limitación de la deducción al 50% del IVA soportado en la adquisición y utilización de vehículos. En dicha sentencia resuelve una cuestión prejudicial planteada por un tribunal alemán que tenía que pronunciarse sobre una actuación administrativa que de conformidad con la normativa alemana (art. 15, apartado 1, letra b, de la UStG) sólo admitió la deducción del 50% del IVA soportado en la adquisición de un vehículo por una empresa de pintura, que afirmaba utilizar el vehículo en una proporción del 70% con fines profesionales y en una proporción del 30% para fines ajenos a la empresa. El Tribunal, entre otros extremos, analiza si es válida la limitación global al derecho a la deducción del IVA. Y, al respecto, afirma en los apartados 53 y s.s. de la sentencia que los datos proporcionados por las autoridades alemanas (la dificultad del sujeto pasivo para indicar previamente la proporción de uso de su vehículo con fines privados y con fines profesionales, la dificultad de determinar en los controles el uso concreto que se ha hecho del vehículo y el descubrimiento de irregularidades en los controles en casi todos los casos), 'ponen de manifiesto la existencia de un riesgo considerable de fraude o evasión fiscal. En estas circunstancias, la aplicación de una limitación global al derecho de deducción constituye una medida que permite luchar contra este riesgo facilitando los controles y simplificando el sistema de percepción del IVA'. Seguidamente el Tribunal, en los apartados 56 y s.s. de la sentencia, examina la cuestión de si el umbral del 50% es proporcionado al objetivo perseguido y, al respecto, señala:

'57. A este respecto, las autoridades alemanas han indicado que este porcentaje corresponde a la utilización media de los vehículos de que se trata con fines privados. Sostienen que dicho porcentaje también corresponde al que se aplica en otros Estados miembros así como al contemplado por la Comisión en su propuesta de Directiva del Consejo, de 17 de junio de 1998, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE (LCEur 1977, 138) en lo que se refiere al régimen del derecho a la deducción del Impuesto Sobre el Valor Añadido (DO C219, pg. 16). (...)

61. Por tanto, la consecuencia de que ciertas personas que tienen la intención de utilizar su vehículo con fines profesionales en una proporción de más del 50% no puedan deducir el IVA que gravó la compra de su vehículo en la misma proporción debe considerarse inherente a la medida de simplificación de la percepción del IVA.

62. En efecto, hay que admitir que una medida de simplificación implica, por su propia naturaleza, un enfoque más general que el de la norma a la que sustituye y, por consiguiente, no corresponde necesariamente a la situación exacta de cada sujeto pasivo.

63. Permitir que cada sujeto pasivo que pueda demostrar que utiliza su vehículo con fines profesionales en una proporción de más del 50% deduzca la misma proporción del IVA que gravó la compra de su vehículo, como sostiene la Comisión, eliminaría los efectos de simplificación que se persiguen. En efecto, este enfoque supondría, respecto al conjunto de personas que tienen la intención de utilizar su vehículo de esta forma, la reaparición de los problemas señalados anteriormente, a saber, la complejidad de la determinación correcta de proporción de utilización privada y profesional de los vehículos, la dificultad de controlar la exactitud de las declaraciones y, en consecuencia, el riesgo de fraude y evasión fiscal. (...)

68. A este respecto, procede considerar que, al tratarse de una medida de simplificación, se impone un enfoque global, al igual que para el examen del primer requisito. Es preciso señalar que, en cuanto la medida controvertida refleja una media, el número de casos en los que un proveedor como el Sr. Luis Andrés paga una cuota mayor en relación con el régimen común de deducción previsto por la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138), puede corresponder globalmente al número de casos en los que se paga una cuota menor. El mismo razonamiento puede aplicarse a los consumidores finales de bienes entregados y de servicios suministrados por un sujeto pasivo, como el Sr. Luis Andrés, en la medida en que el sistema de deducción global puede influir en el nivel de precios 'y, por tanto, en la base imponible del IVAW22'. En consecuencia, el efecto global sobre el IVA recaudado por la Comunidad en concepto de recursos propios parece desdeñable.

69. Por otro lado, debe señalarse que los efectos sobre el IVA devengado en la fase del consumo final son limitados incluso en los casos individuales debido a la posibilidad que tiene el proveedor de distribuir el IVA entre el conjunto de productos vendidos durante los años en que conserva su vehículo'.

No obstante, en nuestro régimen jurídico no existe esa limitación, y así lo razona la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de fecha 5-2-2018 (recurso de casación núm. 102/2016 ), que afirma en su FD Segundo tres importantes consecuencias: 'La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ('deberán regularizarse' las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando 'se acredite' un porcentaje distinto a aquél'.

En su FD Cuarto, explica:

'El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que 'todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales', no está afirmando - en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede 'excluirse' el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse 'el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil' al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas', de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación'.

En el FD Quinto, la STS de 5-2-2018 afronta la cuestión de si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos indirectos, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y llega a la siguiente conclusión:

'La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia'.

Finalmente, en su FD Sexto, el Tribunal Supremo acaba estimando el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra una sentencia de esta Sala y fija la siguiente doctrina:

'Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50%la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que 'para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos - que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional'.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ,a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio'.

En atención a lo expuesto, siendo admisible una deducción porcentual al grado de utilización del vehículo a fines profesionales, lo que no cabe duda es la necesaria aportación de una prueba suficiente y acreditativa de dicho porcentaje, puesto que, en otro caso, debe estarse, una vez acreditado el uso mixto al legalmente establecido del 50%, sin que se haya acreditado un uso exclusivo de dichos vehículos a la actividad profesional, por lo que deben desestimarse las pretensiones de la parte recurrente'.

Y enlazando con lo expuesto, por lo que se refiere a la no admisibilidad de la deducción de anotaciones referidas a gastos de reparaciones y montajes de neumáticos, tampoco pueden ser acogidas las alegaciones de la parte recurrente en el sentido interesado, habida cuenta que de acuerdo con la carga de la prueba, anteriormente expresada, no ha acreditado que dichos gastos se correspondan con vehículos que estén afectos a su actividad, desde cuyo prisma procede rechazar sus alegaciones.

Y en cuanto al gasto registrado el 14-2-2013 por importe de 15.000 euros, facturado a la parte recurrente por Asturias Laboral, S.L. por una indemnización de 150.000 euros que acabó cobrando el socio D. Eutimio, y por tanto, se pone de manifiesto en la resolución recurrida que ha quedado acreditado el cobro por la persona física citada que asume el ingreso, al haberse producido la entrega de un único cheque a nombre de D. Eutimio que lo ingresa en sus cuentas, como así lo ha reconocido la parte recurrente en su demanda al indicar que 'se produce la entrega de un único cheque, a nombre de D. Eutimio que, evidentemente, es ingresado en sus cuentas', habida cuenta que quien la ha percibido ha sido el mismo, lo que determina el rechazo de sus alegaciones.

De otro lado, en cuanto al motivo de recurso sobre la compra de un elemento inmovilizado (caja isoterma) a Talleres Artieta, S.L. respecto de la cual la resolución recurrida considera amortizable, con cita de las resoluciones del ICAC de 30-7- 1991 y 1-3-2013, al señalar que 'la renovación o sustitución es una inversión, integrándose como mayor valor del inmovilizado material y nunca como gasto (reparación) del ejercicio en que se realice la operación. Ambos, sustitución/renovación y reparación, son dos conceptos jurídicos contables diferentes, que tienen consecuencias jurídicas dispares', y con la que la parte recurrente muestra su disconformidad por alegar que se trata de un gasto por reparación al sustituir aquélla averiada en un vehículo refrigerado por otro de las mismas características. Motivo de recurso que no puede ser acogido, al no poder ser reputado como gastos de mantenimiento sino de inversión, como un activo de la empresa que tiene autonomía patrimonial, ya que es un elemento separable, con autonomía funcional y de instalación y al margen del vehículo en que se integre, lo que conlleva a su rechazo.

QUINTO.-Por lo que se refiere al motivo relativo a la sanción impuesta, en la Resolución recurrida se cita el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que tipifica como infracción tributaria '1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley...

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción...

La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación'.

Por su parte, el art. 183 de la LGT establece: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.

3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica'; y el artículo 184.2 dispone: 'A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.

Ahora bien, esta Sala ha señalado en sentencia de fecha 16-7-2021 que como ha indicado 'la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: 'la indicación del artículo 77.1LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril, en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002: 'no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009, insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del 'ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03.

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de 'lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria, y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002, correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): 'La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: 'Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio, la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de 'ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3LGT, entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): 'Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, 'la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

Por lo expuesto, en el caso de autos considerando las circunstancias concurrentes en que se ha estimado en parte la reclamación, como se expuso en los Fundamentos de Derecho, es por lo que incide en el ámbito sancionador de acuerdo con lo razonado y por consiguiente, conlleva a acoger dicho motivo de recurso y, en consecuencia, a estimar en parte el recurso.

SÉPTIMO.-Conforme al artículo 139 de la LJCA, dada la estimación parcial del recurso conlleva a no hacer expresa imposición en costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Gutiérrez Alonso en nombre y representación de Javier Rubín S.L.U. contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Principado de Asturias de fecha 18-6-2020 que estimó en parte la reclamación en los términos señalados en la misma, en el procedimiento 33-00590-2018 y 33-00591-2018, que el mismo se contrae; resolución que se anula por no ser en todo conforme a derecho, en el solo sentido de dejar sin efecto la sanción; manteniendo el resto por los razonamientos expuestos en esta sentencia. Sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DÍAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.