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Última revisión
02/12/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 849/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 223/2020 de 09 de Septiembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 09 de Septiembre de 2021
Tribunal: TSJ Asturias
Ponente: RUBIERA ALVAREZ, JORGE GERMAN
Nº de sentencia: 849/2021
Núm. Cendoj: 33044330012021100826
Núm. Ecli: ES:TSJAS:2021:2683
Núm. Roj: STSJ AS 2683:2021
Encabezamiento
RECURRENTES: DÑA. Andrea; D. Miguel Ángel
En Oviedo, a nueve de septiembre de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número
Antecedentes
Fundamentos
La parte recurrente fundamenta su pretensión de nulidad en los siguientes motivos:
1º Ausencia de la debida motivación que debe de acompañar a toda regularización tributaria realizada a través de la aplicación del método de estimación indirecta. Ello ha llevado a la indefensión del contribuyente, y por ende, a la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras y, en consecuencia, del acuerdo de liquidación impugnado en este acto.
2º Improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta para la cuantificación, a juicio de la inspección de tributos, de la deuda tributaria derivada del acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF, ejercicios 2011 y 2012, mediante el incremento propuesto en la cifra de ventas de pescado subastado en la lonja de Burela declarada por este contribuyente como comunero de DIRECCION000 CB. En este punto, afirma que se ha producido la debida acreditación por esta parte de la inexistencia de discrepancias entre el desembarco de pescado realizado en la lonja de Burela y los importes facturados en dicha localidad que motiven el incremento de la base imponible declarada en sede de este impuesto y períodos. En consecuencia, no procede la regularización llevada a cabo, lo que conduce a la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras. Además, se afirma que la Inspección de tributos determina la cifra de ventas comprobadas correspondientes a los desembarcos de pescado realizados en la lonja de Burela durante el ejercicio 2011, a través de los datos obrantes en un archivo elaborado por la entidad tercera, NUEVA RULA DE AVILES, S.A., entidad con la que la parte recurrente no mantuvo relación comercial alguna en el ejercicio comprobado, y, que ha sido utilizado por el mismo actuario en sede de otras actuaciones inspectoras llevadas a cabo con otros contribuyentes relacionados también con la actividad pesquera, regularizándose su situación, tal y como simplemente y sin mayor detalle apunta la Inspección de tributos, a través de la incoación de las correspondientes actas de conformidad o con acuerdo; premisas de partida carentes de todo valor probatorio en lo que a la comprobación de la cifra de ventas de esta parte se refiere, y, que conllevan la nulidad de las actuaciones inspectoras.
3º Improcedencia del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador asociado al acuerdo de liquidación impugnado, relativo al IRPF correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012. En este punto señala: A) El procedimiento sancionador se inicia antes de que se hubiera emitido el acuerdo de liquidación del que deriva. B) Ausencia de dolo o culpa en el proceder seguido por el obligado tributario. C) Falta de la debida motivación que tiene que acompañar a todo acto administrativo (prueba indiciaria no ajustada a derecho, inexistencia de la debida valoración de la prueba documental aportada por el contribuyente en defensa de sus intereses). Falta de prueba del elemento intencional en la actuación, a juicio de la Inspección, dolosa o culposa de esa parte (presunción de buena fe de todo contribuyente). D) Incorrecta tipificación (como 'muy grave') de la sanción impuesta al no concurrir la utilización de 'medios fraudulentos', con el perjuicio económico que ello conlleva para esta parte.
El Abogado del Estado realiza una remisión a la exposición de la actuación inspectora y a los motivos de la regularización tributaria contenidos en el Acta e informe ampliatorio, en los que se detallan los hechos que motivan la aplicación del procedimiento de estimación indirecta y método de determinación de la base imponible.
Se señala que se incorporan los cálculos y demás elementos necesarios y exigidos por los preceptos aplicables y que el procedimiento de estimación indirecta se aplica únicamente al ejercicio 2012. Se añade que no se puede apreciar la falta de motivación cuando al expediente se incorpora un archivo completo de las ventas realizadas, se describen las incongruencias de las facturas de venta del contribuyente y se expone la ratificación de los datos expuestos en actuaciones desarrolladas con otros contribuyentes que se encuentran en idéntica situación.
Se aduce que el obligado tributario no justifica las discrepancias puestas de manifiesto por la Inspección relativas al contenido de las facturas de venta, limitándose a afirmar su veracidad, con el único argumento que la prueba testifical del receptor de las mismas, sin alegación o comentario alguno del contenido del archivo 'comunidad 2011 y 2012'.
En relación a la comprobación a la entidad Armadores de Burela S.A., se señala que la existencia de conformidad no determina una ausencia de regularización y que se regularizan los datos declarados por aquella entidad, pero no los datos declarados por el contribuyente, que son objeto de una regularización anterior.
En el caso de que la respuesta sea afirmativa, en el orden que sigue tanto la resolución administrativa como la dictada por el órgano de revisión, debemos analizar si la técnica utilizada, basada en unas determinadas muestras, fue correcta e idónea a afectos de aplicar el método de estimación indirecta.
Hemos de partir de lo establecido en el art. 53 de la LGT, en el que se dispone que:
'1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el art. 158 de esta ley'.
El artículo 158 de la misma Ley a que se remite el precepto anterior sobre aplicación del método de estimación indirecta, establece:
1.- Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:
a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.
b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.
c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.
d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos....'.
En desarrollo de la LGT, el artículo 193, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala, en la redacción aplicable a este supuesto: 'Artículo 193. Estimación indirecta de bases o cuotas.
1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este artículo.
La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.
2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.
3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley.
4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:
a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros de registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.
b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.
c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.
d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.
e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.
5. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, serán de aplicación las siguientes reglas:
a) Tratándose de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado.
b) Tratándose del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta, preferentemente, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen, sin perjuicio de que, demostrada la existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas devengadas por importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, las cuotas a integrar serán realmente las que deriven de las operaciones comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el artículo 81.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias'.
Conforme a lo previsto en el artículo 50.4 LGT: 'La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el art. 53 de esta ley'.
A propósito del método de estimación indirecta, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (así, sentencia de veintiocho de abril de 2014 -rec. 1.994/2012-) tiene dicho lo siguiente: 'a) Conforme al artículo 53LGT, el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquellos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.
b) El artículo 158LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.
c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de esta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.
d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás'.
La aplicación de los preceptos transcritos y de la jurisprudencia invocada al presente supuesto pasa por analizar el contenido de la actuación inspectora y determinar si realmente concurrían los supuestos para aplicar este método indirecto. Y ello partiendo, en cuanto a la carga de la prueba, de lo preceptuado en el art. 105 de la LGT, en tanto establece: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
Ahora bien, en ocasiones, dadas las circunstancias de opacidad en la que acontece y se desarrolla el hecho imponible, la Administración Tributaria tiene que acudir a la prueba de presunciones, al no aparecer de forma evidente y palmaria el sustento fáctico que constituye aquél.
En este punto, el art. 108 de la LGT regula: '1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.
2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
(...)'
La Sentencia del TSJ de Cataluña de 8-3-2018 señala que: 'La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión'.
Pues bien, del E.A. se deriva lo siguiente: 1º Tras la actividad inspectora desarrollada respecto de la entidad Nueva Rula de Avilés S.A., (NRASA), se recoge documentación obtenida, entre ella un archivo que contiene el desembarco de merluza/pescadilla en los puertos de Burela, Cillero, Avilés y Gijón. Se pone de manifiesto al interesado la existencia de discrepancias entre el desembarco de merluza realizado en Burela por el barco DIRECCION001., propiedad de DIRECCION000 CB, y los importes facturados en dicha localidad, existiendo una diferencia de 123.744,23 euros en el año 2011. Las cantidades realizadas de desembarcos de merluza o pescadilla en varios puertos del norte, entre otros en Burela, exceden del cupo comunitario permitido. 2º Examinado las facturas de venta emitidas por DIRECCION000 CB a la entidad Armadores de Burela S.A. (entidad gestora de la lonja de Burela), y se comprueba que por un lado se subasta pescado distinto a merluza o pescadilla, y de otro que existe una reiteración sustancial de los precios de determinados productos. Ello, a pesar de la gran disparidad de precios en la subasta de merluza, motivado tanto por la diferente calidad, y calibre del pescado, como por la natural variación del precio a lo largo del tiempo consecuencia del juego de la oferta y la demanda, es decir, el precio del pescado es diferente en función de la cantidad disponible y de la demanda del mercado. Así, se comprueba por el actuario que se subasta merluza o pescadilla encubierta bajo la denominación de otros tipos de pescado como: congrio, bertorella, cabra de altura, palometa. 3º Coinciden exactamente las fechas de descarga y la identificación de los barcos del archivo original denominado Comunidad 2011 y 2012 con las facturas de venta realizadas a la entidad Armadores de Burela S.A. 4º Con los datos obtenidos de la entidad Nueva Rula de Avilés se ha comprobado que de los barcos de cerco a los que se refiere el archivo, en su práctica totalidad, con excepción del denominado 'variado', se desembarca merluza y pescadilla. 5º Todos los barcos comprobados por el actuario presentan idénticos precios, en parte sustancial de la subasta de Congrio, Bertorella, Cabra de altura o palometa. 6º Por ello, se formalizaron actas de conformidad con la entidad Nueva Rula de Avilés S.A., y otros barcos comprobados por el actuario por los mismos motivos, que descargan en Burela. NIF: B33566373, B74074857, B33679424, B74002122, B33676263, E3330031. Destacando la inspección un dato llamativo, cual es que el comunero, D. Miguel Ángel, formalizó, con fecha 16/12/2015, actas con acuerdo referidos a la regularización por los mismos hechos y con los datos procedentes de los mismos archivos, con el contribuyente B33233719. 7º El actuario, de todo lo anteriormente referenciado obtiene dos conclusiones: 1º la Comunidad de bienes DIRECCION000 CB, NIF: NUM004 ha falseado las facturas emitidas. Ello atendiendo a datos objetivos, como el normal y habitual funcionamiento de la venta de pescado mediante subasta a la baja, que determina la gran disparidad de precios en la venta de merluza, en atención a su calidad, tamaño, y circunstancia de mercado (oferta-demanda). 2º La existencia de discrepancias entre las cantidades de pescado desembarcadas y las cantidades facturadas.
En el informe ampliatorio y complementario al Acta de disconformidad, se señala: 'El único documento que refleja la actividad real de la pesquería de comunidad es el elaborado por la entidad Nueva Rula de Avilés, S.A., ratificado por el intermediario y la totalidad de los barcos comprobados por el actuario, elaborado con la finalidad de ofrecer datos reales de las capturas y precios de venta de los diferentes barcos que operan en el Cantábrico, así como de las inspecciones realizadas por las autoridades pesqueras encaminadas a verificar el cumplimiento de las cuotas de captura de merluza asignadas a cada barco.
Así, disponemos de un documento privado independiente que verifica la falsedad de las facturas emitidas en cuanto a especies, kilos, precios e importe de ventas de pescado realizadas, que ha sido ratificado por la entidad que lo confecciona y los barcos comprobados, incluido el propio administrador del contribuyente objeto de regularización en este procedimiento inspector.
Los datos facilitados en el archivo del cerco permiten conocer el importe de las ventas de pescado realizado en cada desembarco en el ejercicio 2011, en el ejercicio 2012 no se facilita el precio medio, por lo que es necesario estimar el importe real de la venta. Si partimos de la cifra declarada y facturada de ventas se considera que la única forma disponible para estimar el importe no declarado en el ejercicio 2012 es aplicar el porcentaje de ventas no declarado en 2011, ponderado por la cifra de ventas declarado, a las ventas declaradas en 2012...'.
A partir de este razonamiento describe y obtiene la liquidación resultante.
No puede obviarse, en relación con este informe ampliatorio de la Inspección, de 14 de diciembre de 2016, que complementa el acta de disconformidad, lo que afirma la STS de 15 de julio de 2011 (rec. 177/2006) en el siguiente sentido: 'Aunque la necesidad del informe controvertido tiene su razón de ser en el carácter excepcional del régimen de determinación de las bases imponibles, para el que no basta que se den los presupuestos del artículo 50 de la ley, sino que es necesario también que impidan a la administración el conocimiento de los datos necesarios para la determinación de las bases imponibles o de los rendimientos, hay que reconocer que la ausencia del informe no siempre impide al sujeto pasivo conocer las circunstancias por las que la inspección lo utiliza, si en el posterior informe ampliatorio al acta se consignan las razones tenidas en cuenta para su aplicación, el método elegido y los cálculos efectuados.
Conviene, pues, diferenciar el supuesto en el que no pueden deducirse del expediente las causas de aplicación del régimen de estimación indirecta ni el modo de proceder por parte de la inspección por no obrar el informe, ni haberse subsanado en el posterior ampliatorio, del caso, como el litigioso, en el que existe una concentración de trámites del procedimiento en el informe ampliatorio del acta, consignándose en el mismo también los aspectos esenciales a que alude el artículo 51.1 de la ley, no siendo obstáculo esta circunstancia para el ejercicio de los derechos del contribuyente'.
En definitiva, lo hasta aquí expuesto lleva a considerar suficientemente justificada la aplicación del método de estimación indirecta, pues la Inspección recoge todos los antecedentes fácticos que ha considerado esenciales, y justifica por qué le resulta imposible acudir a los métodos preferentes (directo y objetivo) por la ausencia de datos para ello, consecuencia de la ocultación y la variabilidad del mercado en el que se desarrolla la actividad profesional de los recurrentes, a través de la Comunidad de bienes, siendo el negocio de venta de pescado fluctuante por una considerable concurrencia de variables.
Por ende, cabe concluir que se dan lo supuestos que señala nuestra jurisprudencia, y que acoge la STS de 20 de julio de 2016, recurso nº 3338/2015, ES:TS:2016:3650, ponente: Fernández Montalvo, de la Sección 2ª de la Sala Tercera, al recordar los tres elementos que, según la jurisprudencia constitucional avalarían el método de estimación indirecta en el ámbito tributario: primero, que el hecho base no sea único, pues uno solo podría inducir a error; segundo, que estos hechos estén directamente acreditados; y, tercero, que la inferencia no quebrante las reglas de la lógica, de otra disciplina o de la experiencia general; y los comenta, ya en clave tributaria, en estos términos aplicables
'Todo el conjunto de datos incorporados al expediente de comprobación tributaria, así como la aplicación de márgenes normales que se aplican a la actividad, ponen de manifiesto por sí mismos, que no ha sido en un solo hecho o dato en el que la Administración ha fundado su prueba indiciaria de que el volumen de operaciones económicas de la actividad desarrollada por la demandante y previamente declaradas, no se corresponden con la realidad. Además la misma Administración señala que las anomalías señaladas y relativas a la falta de tiques y venta de productos que contablemente no existen, aunque cuantitativamente no sean importantes, cualitativamente son decisivas, ya que determina que no se refleje la totalidad de las compras y ventas, y no sirve para determinar en estimación directa los ingresos y resultados de la actividad, habiéndose establecido la incongruencia entre consumos y ventas, y entre gastos de personal y ventas, a partir de los datos facilitados por la misma empresa.
Dice el Tribunal Supremo que es posible admitir la prueba de indicios, en segundo lugar, cuando los hechos en que tales indicios se fundamenten hayan quedado suficientemente acreditados, y en este sentido un análisis de la documentación que se acompaña al acta de inspección instruida resulta ser ilustrativa en la constatación de lo que en ella se recoge, dejando por conocido la eficacia probatoria de las actas de inspección en cuanto documentos de carácter público que hacen prueba de su contenido frente a terceros.
Finalmente, según la doctrina comentada del Tribunal Supremo, para que sea admisible la prueba indiciaria es necesario que la inferencia o deducción alcanzada no esté reñida con las reglas de la lógica, de modo que no haya otra posibilidad alternativa que, reputándose razonable, pudiera resultar compatible con los hechos indiciarios constatados. Y es el caso, que los argumentos expuestos en la demanda para contradecir la presunción fundada de la inspección tributaria no se acompañan de prueba suficiente susceptible de poner en duda la conclusión así alcanzada administrativamente, junto con la contestación a las alegaciones efectuadas por la actora y que constan en el mismo Acuerdo de liquidación'.
Por otro lado, como razona la resolución del TEARA impugnada 'la inspección ha observado incongruencias en operaciones facturadas por la actora, tras las actuaciones inspectoras realizadas a la entidad Nueva Rula de Avilés S.A.(NRASA), realizando un análisis de las facturas emitidas por aquella, del funcionamiento del mercado de venta por subasta del pescado, y de la operativa reconocida por otros obligados tributarios, por lo que se determinan las ventas no declaradas de los ejercicios comprobados mediante el régimen de estimación indirecta, y con ello también la base imponible del IVA y las cuotas de IVA repercutido o devengado no ingresado, entendiendo por ende que, existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 108.2 de la LGT/03) entre esta premisa inicial y el hecho deducido', y estos elementos objetivos, de los que se deriva la presunción obtenida, no se ven desvirtuados por los registros del Diario de pesca del indicado buque, en tanto que no aparece la correlación entre esas anotaciones con la facturación declarada. Y además hay que tener en consideración, como indica el TEARA que dichas anotaciones en ese libro, las efectúa el capitán del propio barco, y no existe una inspección física que coteje la realidad de lo allí anotado con el producto extraído del mar, es decir, nos hallamos ante un mero control formal, no material, y el hecho de que sus hojas estén selladas (diligenciado por la autoridad competente), no significa que con ello se acredite que lo allí anotado concuerde con la realidad de lo pescado, sino que se han cumplido las formalidades en cuanto a la llevanza de tal documento. Y en cuanto a la certificación de Armadores de Burela, S.A., efectivamente, lo que acredita son los importes facturados por la actora en una relación comercial comprador-vendedor, pero no que tales importes sean los reales, y al hilo de los elementos de juicio obrantes en el expediente, están acreditadas las discrepancias entre lo real y lo facturado. En cuanto a que las actuaciones de comprobación e investigación realizadas con Armadores de Burela S.A. en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012 finalizaron con actas de conformidad y que no se realizó ninguna regularización sobre los datos declarados en relación con las ventas del buque DIRECCION001, ello no supone la regularización de los datos declarados por la aquí recurrente, que se ha llevado a cabo tomando en consideración una pluralidad de indicios explicitados por la Inspección, ya reseñados en la presente resolución.
En relación con el origen de los datos que determinan la actuación inspectora respecto de la recurrente, como bien razona la Resolución impugnada, los datos obtenidos en la entidad NRASA se consiguen en el ejercicio de actuaciones Inspectoras realizadas por el mismo actuario, al amparo de la tutela judicial necesaria para la entrada y registro de las instalaciones de NRASA, con la adopción de las medidas necesarias para garantizar la custodia y originalidad de los datos expuestos, obteniendo así directamente y de primera mano, por lo inesperado de la visita, información relevante y trascendente para la regularización efectuada en el curso del procedimiento de comprobación e investigación. Y el art. 142 de la LGT establece: '1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias'.
La actuación inspectora no se agota, respecto de la comunidad de Bienes, en la mera utilización de esos archivos, sino que realiza una actividad inspectora compleja y profunda, analizando y comprobando la facturación efectuada en los ejercicios objeto de comprobación; los kilos realmente desembarcados; los precios medios y fluctuaciones en cuanto a la merluza se refiere, y los de otras especies; las inspecciones de las autoridades pesqueras, y el cumplimiento de las cuotas asignadas. Y además, añade que sus conclusiones se ven avaladas, como ya se señaló por las actas de conformidad por la entidad Nueva Rula de Avilés S.A., y otros barcos comprobados por el actuario por los mismos motivos. Es más, en el presente caso, con respecto a la regularización efectuada por la inspección de los tributos a la mercantil con NIF: B33233719, el comunero de DIRECCION000 CB, D. Miguel Ángel, ha formalizado con fecha 16/12/2015, actas con acuerdo referidas a la regularización por los mismos hechos y con los datos procedentes de los mismos archivos.
Por tanto, no pueden acogerse las alegaciones de la parte actora de que no esté motivado el recurso al método de estimación indirecta.
Para ello la parte actora se basa e invoca los diarios de pesca procedentes del DIRECCION001 P, las facturas emitidas por DIRECCION000, CB, la contabilidad de DIRECCION000, CB y los certificados emitidos el 2 de diciembre de 2016 por Armadores de Burela, S.A., que gestiona la lonja de Burela.
Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que los cálculos que alternativamente hace la Administración tributaria se basan, precisamente, como se acaba de razonar, en el hecho de que la comunidad de bienes emitió facturas falsas, tal como se deduce de los datos obtenidos de la Nueva Rula de Avilés, y oculto la venta de merluza.
Entre la documentación obtenida en la entidad Nueva Rula de Avilés S.A. se encuentra un archivo que contiene el desembarco de merluza/pescadilla en los puertos de Burela, Cillero, Avilés y Gijón. Se pone de manifiesto al interesado la existencia de discrepancias entre el desembarco de merluza realizado en Burela y los importes facturados en dicha localidad [...]
Con tales datos y con el método de estimación indirecta, se procede a la regularización de Urgain y se procedió a incrementar el rendimiento neto de la comunidad de bienes por las ventas de pescado no facturado y, en consecuencia, el rendimiento correspondiente a cada comunero. Y lo hace tal y como explica el informe ampliatorio y complementario al acta, ya reproducido, cuando señala 'Los datos facilitados en el archivo del cerco permiten conocer el importe de las ventas de pescado realizado en cada desembarco en el ejercicio 2011, en el ejercicio 2012 no se facilita el precio medio, por lo que es necesario estimar el importe real de la venta. Si partimos de la cifra declarada y facturada de ventas se considera que la única forma disponible para estimar el importe no declarado en el ejercicio 2012 es aplicar el porcentaje de ventas no declarado en 2011, ponderado por la cifra de ventas declarado, a las ventas declaradas en 2012...'.
En definitiva, remitiéndonos a las valoraciones y explicaciones que contiene el acta de disconformidad, y el informe ampliatorio/complementario, no solamente cabe afirmar que, en este caso, el método de estimación utilizado está justificado por la actuación inapropiada del contribuyente, sino que el método utilizado es razonable y resulta suficientemente motivado y justificado, no siendo desvirtuado de contrario.
En suma, tampoco cabe acoger este motivo de impugnación.
1º Nulidad de la sanción impuesta por haberse iniciado el procedimiento sancionador antes de haber dictado el acuerdo de liquidación.
Cabe recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tal como resulta de su sentencia de 23 de julio de 2020, recurso nº 1993/2019, que ha fijado la siguiente doctrina legal: 'Ni el artículo 209.2LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.
[...]
a) Que el artículo 209.2LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador'.
Por tanto y en este supuesto, ha de determinarse el motivo de impugnación.
2º En cuanto al elemento subjetivo del tipo infractor aplicado y la carga de la prueba que pesa sobre la Administración:
El art. 183 de la LGT establece: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica'; y el artículo 184.2 dispone: 'A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.
Ahora bien, como señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elemento subjetivo: 'la indicación del artículo 77.1LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril, en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.
En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : 'no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'
Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009, insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del 'ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03.
En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de 'lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria, y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002
Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): 'La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señalamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: 'Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio'. También se dice en dicha sentencia que la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia. También señala que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.
En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de 'ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.
Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE , sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.
Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): 'Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, 'la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.
Ahora bien, en este caso puede considerarse que la Administración tributaria ha probado que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad de la infractora en la comisión de la infracción tributaria imputada.
En efecto, en la resolución sancionadora se constata que 'la presunta infractora en el 4T/2011 ha dejado de ingresar dentro del plazo reglamentario la deuda tributaria que se liquida mediante el citado acto administrativo por los siguientes importes: 2.579,46 en el 1T/2012, 2.579,47 en el 2T/2012 y 3.224,33 en el 4T/2012'.
Y, más detalladamente, se indica en la resolución sancionadora que la conducta de la presunta infractora no obedece a diferencias en la interpretación de la norma, dudas razonables o lagunas normativas, ni a errores invencibles, sino a una clara voluntad de minorar la tributación por el IVA mediante la ocultación de parte de las ventas de pescado realizadas a Armadores de Burela S.A. y que solo han podido ser descubiertas por la Inspección a través de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo cerca de la entidad Nueva Rula de Avilés S.A. en la que se descubrieron una serie de archivos que pusieron de manifiesto la existencia de discrepancias entre el desembarco de merluza realizado en Burela por el barco de la interesada DIRECCION001 y las ventas facturadas y registradas en sus libros, todo ello con la intención de ocultar la realización de capturas en cuantía superior al cupo comunitario y de reducir el pago de impuestos.
A la vista de la descripción de la conducta sancionada, no hay duda alguna de la concurrencia de culpa en la comisión de la infracción tributaria imputada y de la conveniente motivación.
3º La aplicación de la prueba de presunciones.
La STS de 20 de julio de 2016, recurso nº 3338/2015, expone con claridad la doctrina jurisprudencial en este punto, con cita de la STS de 10 de octubre de 1.988, en la que se señalaba que en aquellos casos en que la conducta del contribuyente se intuye con apariencia de realidad y se reviste de mera legalidad formal, no es posible obtener una prueba directa y plena de la conducta irregular, de manera que, si no se quiere dejar sin corregir este tipo de comportamientos, ha de reputarse como suficiente la prueba mediante indicios o presunción construida de conformidad con el art. 1253 del Cc.
Y a continuación se inspira en la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo 'que ha perfilado los requisitos necesarios para que la prueba indirecta pueda ser apreciada como tal'.
Pero es que además, esta misma Sala en la Sentencia de 30 de julio de 2018 (Recurso 138/2017), razonaba: 'Como ha señalado esta Sala en las recientes sentencias dictadas el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 752/2015; el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P .O. 767/15, 'La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. Así pues, y como se señala el art. 368 de la LEC en relación a las denominadas presunciones judiciales, a partir de un hecho admitido o probado, los órganos judiciales podrán presumir la certeza de la existencia de otros hechos, el presunto o los presuntos, siempre y cuando entre el hecho base y el deducido exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La Ley de Enjuiciamiento Civil obliga al órgano judicial a plasmar y explicitar ese razonamiento en virtud del cual se realiza esa presunción, en la resolución en la que se alcance tal conclusión presuntiva.
La regulación de la presunción judicial, que como hemos dicho, se contiene en el art. 386 de la LEC, se inserta en la sección novena del capítulo VI que lleva por rúbrica 'de los medios de prueba y las presunciones' y permite a los órganos judiciales tener por ciertos determinados hechos en el seno del proceso judicial, lo que nos sitúa en la necesidad de que se acrediten los elementos fácticos que guardan relación con la tutela judicial que se pretende obtener en el seno de aquél, tal y como prevé el art. 281 del mismo texto legal.
Por tanto es necesario, para poder tener por cierto el hecho presunto, que se acrediten los hechos base, lo que exige también su plasmación en la resolución judicial, que ha de extenderse también a los hechos deducidos. Junto a ello, y de manera necesaria, es preciso que se realice una explicitación del proceso intelectivo que justifica la deducción, de forma tal que el razonamiento permita obtener un conocimiento de la razón de la presunción concluida.
No cabe duda que las características y naturaleza jurídica de esta vía probatoria, exige un cierto plus de trasparencia y exteriorización de los requisitos y elementos que se exigen y articulan para su válida consideración como fundamento en el ejercicio de la función de juzgar. Debe despejarse cualquier tipo de dudas en relación con los hechos base y los presuntos, así como en el juicio lógico de deducción, siendo así que la motivación de la resolución que los contenga debe reunir la descripción y el relato de todos estos elementos, y ello como condición de validez y efectiva tutela judicial, neutralizando de esa manera cualquier afección a la indefensión que se derivaría de la consideración como ciertos, de hechos presuntos de forma no solo irrazonable, sino deficientemente razonados.
Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014, en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que 'Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385LEC). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1LEC). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2LEC).
En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.'
Lo anteriormente expuesto es aplicable a las presunciones tributarias que como hemos dicho recoge el artículo 108 de la Ley General Tributaria'.
En definitiva, no se entiende por qué razón estaría vedada la imputación de una infracción tributaria que se base, como es el caso, en constataciones indirectas, tal como resulta del expediente de liquidación y, desde luego, del expediente tributario sancionador.
4º Tipicidad de la infracción.
Como se pone de manifiesto en la resolución del TEARA recurrida, se ha tipificado correctamente la infracción tributaria cometida como muy grave, al haber utilizado medios fraudulentos consistentes en anomalías sustanciales en la contabilidad ( art. 184.3 de la LGT) siendo la incidencia de la llevanza incorrecta superior al 50% al proceder la totalidad de la base de la sanción de la ocultación de ingresos, habiéndose cuantificado la sanción que lleva aparejada la comisión de tal infracción de forma correcta, en el 110% de la cuota dejada de ingresar en los trimestres primero y cuarto del año 2012 (al existir un incremento de un 10% por perjuicio económico sobre el porcentaje mínimo del 100%) y del 100% de la cuota dejada de ingresar en el segundo trimestre del año 2012.
En efecto, concurre la circunstancia de utilización de medios fraudulentos consistentes en la llevanza incorrecta de los libros registros por omisión de operaciones ( art. 184.3LGT, ya mencionado), no habiéndose desvirtuado por los recurrentes la corrección del cálculo contenido en la resolución sancionadora para determinar el importe de la sanción, evidenciado la investigación llevada a cabo por la Administración la concurrencia de una actuación fraudulenta en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de la recurrente.
Dicha resolución sancionadora se encuentra debidamente motivada al contener la fundamentación fáctica y jurídica necesaria que respalda el acuerdo impugnado, incluyendo una valoración de la prueba de cargo existente contra los recurrentes, de la que se desprende la voluntad de los mismos de minorar la tributación por IVA, mediante la ocultación de parte de la ventas de pescado realizadas a Armadores de Burela S.A., que fue descubierta por la Inspección a través de las actuaciones inspectoras realizadas a la entidad Nueva Rula de Aviles S.A., en la que se descubrieron una serie de archivos que pusieron de manifiesto la existencia de discrepancias entre el desembarco de merluza realizado en Burela por el barco DIRECCION001 y las ventas facturadas y registradas en sus libros, con la intención de reducir el pago de impuestos, todo lo cual no permite acoger la alegación de la parte actora en el sentido de que no ha habido mala fe ni ocultación por su parte.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Fernando López González en nombre y representación de Doña Andrea y Don Miguel Ángel, ambos comuneros de la Comunidad de Bienes DIRECCION000 CB, contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, por resultar la misma conforme a derecho; con expresa imposición de costas a la parte recurrente, en la forma establecida en esta resolución.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.