Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 86/2021, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 397/2016 de 14 de Enero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 397/2016

Partes: 'BIG BANG, S.A' c/ TEARC

En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 86

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

Dª. EMILIA GIMÉNEZ YUSTE

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, ponente

En la ciudad de Barcelona, a catorce de enero de dos mil veintiuno.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 397/2016, interpuesto por 'BIG BANG, S.A', representada por la Procuradora Dª. Marta Pradera Rivero, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 16 de febrero de 2016, que acuerda 'desestimar la presente reclamación, así como la que figura acumulada', seguida ante aquél bajo el número NUM000 y NUM001 acumuladas, 'contra acuerdos dictados por el Inspector-Regional de la AEAT Depen. Reg. de Inspec. Finan. y Trib. Cataluña', 'por el concepto de retenciones del capital mobiliario a cuenta del IRPF, ejercicios 2007 y 2008'. La cuantía se fija en la resolución recurrida, a los efectos de aquella vía, en 67.230,80 euros (sanción correspondiente al 4T/08).

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia:

'por la que estimando dicho recurso anule la resolución impugnada así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que trae causa'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada, previa designación de Magistrado Ponente, votación y fallo del recurso el pasado día 9 de enero de 2019, por providencia de fecha 24 de octubre de 2018 se acordó en los siguientes términos:

'Dada cuenta; visto el estado en que se haya (sic) el presente procedimiento, y considerando que para su resolución es esencial la determinación de la residencia que tuvo D. Felipe, y esta cuestión fue objeto de las reclamaciones presentadas ante el TEARC con números NUM002 y NUM003, teniendo conocimiento esta Sala que en la actualidad se encuentran pendientes de resolución del recurso de alzada interpuesto ante el TEAC, con suspensión del señalamiento acordado en las actuaciones, se deja sin efecto el señalamiento acordado por providencia de 15/10/2018 y quede en suspenso el presente recurso hasta que se dicte resolución firme sobre este extremo'

QUINTO.Aportada, a requerimiento de esta Sala dirigido a las partes, resolución del TEAC a que aludía la anterior providencia, por la actora, en escrito de fecha 8 de octubre de 2020 (la cual no viene variar el criterio manifestado en la resolución aquí impugnada sobre el particular litigioso, no habiendo las partes deducido alegación alguna al respecto), previa designación de nuevo Magistrado Ponente, quedó finalmente (y de nuevo) señalada votación y fallo del recurso, habiendo la misma tenido efectivamente lugar en la fecha señalada al efecto.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 16 de febrero de 2016, que acuerda 'desestimar la presente reclamación, así como la que figura acumulada', seguida ante aquél bajo el número NUM000 y NUM001 acumuladas.

La resolución recurrida compendia las razones de la regularización practicada a resultas de las actuaciones inspectoras desplegadas, sin abundar en algunos de los motivos de impugnación sometidos a esta Sala (por la razón de no haber los mismos integrado, en la literalidad de la propia resolución del TEAR, alegaciones articuladas en la vía económico-administrativa, a su vez no traídas todas ellas como motivos a esta sede jurisdiccional).

La citada resolución comprende la siguiente relación de antecedentes:

'1.- En fecha 23 de febrero de 2012 la Inspección Regional con sede en Barcelona incoó a la hoy reclamante el acta A02 n°. NUM004 por el concepto impositivo y períodos referenciados, firmada en disconformidad por el representante de la contribuyente. En la misma así como en el respectivo informe, el actuario hacía constar en síntesis que:

Las actuaciones Inspectoras se iniciaron el 29 de diciembre de 2011.

Las actuaciones respecto del obligado traen por causa las practicadas en sede de la Herencia Yacente de D. Felipe (fallecido el 17-03-2010) y de la Herencia Yacente de su esposa Dña. Fermina (fallecida el 9-04-2011).

En dichas actuaciones se concluyó por un lado que el citado matrimonio para no tributar por obligación personal simuló residir en Suiza y para ocultar la titularidad de su patrimonio empresarial, constituyó una estructura opaca de sociedades domiciliadas en Holanda, en las Antillas Holandesas y en Panamá, según el siguiente detalle:

Fermina

GreenHouse Development inc European Business Group Corp.

(Panamá) (Panamá)

Palisander Holding NV (Antillas Holandesas) Sabasco Holding NV (Antillas Holandesas)

DosiniaBV (Holanda) Simbel BV (Holanda)

Naus Granollers SL Argenta SL Madersi SL Big Bang SA

Es decir, las empresas españolas: Naus Granollers SL, Argenta SL, Madersi SL y Big Bang SA, estaban dominadas por las sociedades holandesas Simbel BV y Dosinia BV, cuyas matrices Sabasco Holding NV y Palasander Holding NV domiciliadas en las Antillas Holandesas y a su vez, las matrices de estas últimas, Green House Development Inc y European Busines Group Corp se encontraban domiciliadas en Panamá.

Las citadas sociedades españolas se financiaban a través de préstamos concedidos formalmente por el citado entramado de empresas, si bien, la Inspección a la vista de los indicios y pruebas obtenidos de sus actuaciones considera que el titular de los citados préstamos era el Sr. Felipe. El origen de dichos fondos se encontraba en la venta que hizo en julio de 1989 de su empresa SA DE JABONES CAMP a la entidad alemana Benkiser por la que obtuvo más del 46 millones de euros.

Los citados intereses minoraban las bases imponibles de las empresas españolas pero no tributaban en sede de los prestamistas por la aplicación de los convenios internacionales y por estar domiciliados en paraísos fiscales. Para la gestión de las citadas empresas se utilizaba la entidad CP Gestió D'Inversións SL. Esta sociedad está participada por los cuatro hijos del matrimonio Felipe Fermina al 25% cada uno de ellos.

En resumen, las actuaciones efectuadas por el citado matrimonio, simulación de la residencia y creación de la estructura empresarial domiciliada en paraísos fiscales, se llevó a cabo para que el Sr. Felipe pudiese reinvertir el capital obtenido de la venta de la sociedad Jabones Camp minimizando el pago de impuestos.

La contribuyente en su momento habla presentado las siguientes autoliquidaciones por el concepto de retenciones derivadas de rendimientos del capital mobiliario:

4T/07 5.611,03 €

4T/08 6.548,93 €

Dichas retenciones se correspondían con los intereses pagados a la sociedad Inversiones 1974, SL por un préstamo.

Antes ya se ha detallado el entramado societario del que formaba parte la sociedad hoy regularizada y en el acta el actuario especifica el funcionamiento de ellas y después de levantar el velo de dicha estructura, la Inspección consideró que, a través de la citada estructura se pretendía, por un lado, eludir la tributación de rentas obtenidas en España, utilizando para ello sociedades interpuestas, sin sustancia económica alguna salvo el aprovechamiento de alguna ventaja fiscal, que canalizan hacia otros territorios de nula o baja tributación, y por otro lado, la ocultación del beneficiario final de toda la operación que no era otro que el Sr. Felipe, pues ante la ausencia de pruebas aportadas, él era la única persona que disponía del capital necesario para efectuar los prestamos controvertidos [en el año 1989 obtuvo más de 45 millones de euros por la venta de la fabrica de jabones Camp], motivo por el cual, se consideró que la citada estructura constituía una simulación por motivos fiscales.

Y dado que la Inspección también acreditó que el Sr. Felipe era residente en España, según la normativa del IRPF ( art. 99 de la Ley 35/06), la empresa tenía la obligación de retener al abonar los intereses derivados de los prestamos recibidos de SIMBEL BV, pues, una vez eliminada la simulación creada, se constató que la persona que estaba detrás de dichos prestamos era el Sr. Felipe.

Según la contabilidad de la empresa los intereses devengados a favor de SIMBEL BV ascendieron a:

Ejercicio 2007 249.438,46 €

Ejercicio 2008 298.803,55

Y por lo tanto las retenciones que se hubiesen tenido que practicar ascendían a:

4T/07...........44.898,92 (18% de 249.438,46€)

4T/08...........53.784,64 (18% de 298.803,55€)

Sin embargo y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo relativa al enriquecimiento injusto, no procede exigir dichas retenciones al retenedor cuando el retenido ha presentado su autoliquidación, o como sucede en este caso, dichas cantidades ya se han regularizado en las liquidaciones practicadas al Sr Felipe, no obstante, el Tribunal Supremo, permite exigir al retenedor los intereses de demora por las cantidades que se hubiesen tenido que ingresar, así como a la imposición de las sanciones que procedan si se aprecia culpabilidad.

Los intereses exigidos a la hoy reclamante ascendían:

Intereses que se corresponden con la cuota dejada de ingresar en el 4T/07.... 875,90€

Intereses que se corresponden con la cuota dejada de ingresar en el 4T/08.... 972,54 €

En total la deuda tributaria ascendía a 1.848,44€)

2.- En la misma fecha del 23 de febrero de 2012 y dado que los hechos consignados en el acta podían constituir, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave tipificada en el art. 191) de la Ley 58/03 General Tributaria 'dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria'; de acuerdo con lo establecido en el art. 209 de la Ley 58/03 General Tributaria se procedió a incoar un expediente sancionador en los siguientes términos:

** El obligado tributario ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria (retenciones) que le correspondía, tal como se ha reflejado en el acta.

** La conducta del contribuyente fue voluntaria pues ésta era perfecta conocedora del entramado mercantil y que es destinatario final de dichos intereses era el Sr. Felipe, por lo que se aprecia en la misma la existencia de dolo.

** En cuanto a la calificación de la infracción y al importe de la sanción, se tuvieron en cuenta las siguientes circunstancias:

Calificación: Infracción Muy Grave [ art. 191.4, ya que en la comisión de la infracción se utilizaron medios fraudulentos consistentes en la incorrecta Ilevanza de la contabilidad, pues los intereses controvertidos no se contabilizaron a nombre del Sr. Felipe que era el beneficiario último, sino que se contabilizaron a nombre de una sociedad domiciliada en la CEE, con la intención de ocultar el verdadero beneficiario].

Sanción mínima 100% (todos los periodos regularizados)

Perjuicio económico 25 puntos (todos los periodos regularizados)

Porcentaje total sanción ....125% (todos los periodos regularizados)

En total la sanción propuesta ascendía a 123.354,45 E

3.- Seguidos los tramites reglamentarios y sin que la interesada formulase alegaciones el 24 de mayo de 2012 el Inspector-Regional dictó los correspondientes acuerdos de liquidación confirmando tanto los intereses exigidos como la sanción propuesta por el instructor del procedimiento sancionador.

Acuerdos notificados el 28 de mayo de 2012.

4.- Disconforme con dichas liquidaciones la interesada el 27 de junio de 2012 interpuso las correspondientes reclamaciones que fueron registradas con los números:

NUM000..... Impugna liquidación de intereses

NUM001..... Impugna sanción

En las alegaciones formuladas en el escrito de interposición y el 10 de noviembre de 2015 ( respecto a la sanción) argumentaba en síntesis:

a)Indefensión del contribuyente, pues considera que no tuvo conocimiento de las actuaciones que llevó a cabo la Inspección para considerar que se habla producido una simulación en la residencia del Sr. Felipe y en la estructura empresarial, , ya que las citadas actuaciones se realizaron ante unos obligados tributarios diferentes.

b)La liquidación impugnada incurre en un supuesto de prejudicialidad, pues las liquidaciones practicadas a las herencias yacentes de los Señores Felipe y Fermina y donde se cuestiona la residencia de éstos, están impugnadas ante este Tribunal y pendientes de resolución.

c)En cuanto el fondo del asunto argumenta ampliamente que la Inspección no ha acreditado ni la simulación de la residencia ni de la estructura de las empresas del grupo.

d)En cuanto a la sanción considera que no ha existido culpabilidad en la conducta de la contribuyente pues la regularización se basa en presunciones. Y con carácter subsidiario considera que la base sancionable debería de ser el perjuicio económico causado a la Administración que no son las retenciones dejadas de ingresar sino los intereses de éstas.

Solicita que se anulen los acuerdos impugnados.

5.- Por acuerdo de la Abogada del Estado Secretaria de este Tribunal se procedió a acumular las referidas reclamaciones por estimar que concurrían las circunstancias determinadas en la normativa reguladora del procedimiento económico administrativo.'

En tanto que su fundamentación obedece a la siguiente literalidad, en lo que aquí importa, vistos los términos de la controversia que se somete a esta Sala:

'(...) 5.- En cuanto al fondo del asunto, la reclamante por un lado cuestiona la residencia en España del Sr. Felipe argumentando que la Inspección no ha acreditado que existiese la simulación aducida, a este respecto debe de señalarse que dicha cuestión ha sido resuelta por este Tribunal en las resoluciones de las reclamaciones antes citadas y en los siguientes términos:

'FUNDAMENTO 5°. En cuanto al fondo del asunto, la Inspección ha considerado que el matrimonio de Felipe y Fermina en los ejercicios comprobados habían residido en España y habían simulado residir en Suiza, es decir, los documentos aportados (certificados del Cónsul español en Suiza y de las autoridades fiscales suizas) cumplían con los requisitos formales que en un primer momento se les pudieron exigir, año 1990 cuando trasladaron su residencia a dicho país, pero que en los ejercicios comprobados no acreditaban la residencia en dicho país pues la Inspección considera que ha acreditado la simulación y por lo tanto la residencia en España.

FUNDAMENTO 6°. Llegados a este punto y para centrar el tema hay que señalar que la normativa tributaria española diferencia entre la obligación de tributar por obligación personal (todas las rentas mundiales) y por obligación real (solo las rentas obtenidas en España), esta última, está regulada por el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo).

El artículo 5 del citado RDL dispone que son contribuyentes por este Impuesto ' Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6.° de esta Ley, que obtengan rentas en el mismo, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. ' y en el artículo 6 se señalaba que 'La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.° del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y en el artículo 8.° 1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo'.

Por su parte, el Real Decreto Legislativo 3/2004 del IRPF en su artículo 8 disponía que son contribuyente por dicho impuesto (obligación Personal) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.'.

No obstante, las dos normativas en sus artículos 4 y 5 respectivamente señalan que: 'Lo establecido en la presente Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española '.

Es decir, según lo expuesto, la obligación de tributar por obligación personal o por obligación real dependerá de la residencia del contribuyente.

Para determinar la residencia, las dos normativa hacen referencia al articulo 9 del Real Decreto Legislativo 3/2004 que disponía:

'Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a)Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pais. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural.

b)Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Por último, España y Suiza firmaron un Convenio para evitar la doble imposición el 26 de abril de 1966 (BOE 03-03-67), el cual fue modificado el 29 de junio de 2006 (BOE 27¬03.07). Convenio que es de aplicación a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 del Real Decreto Legislativo 3/2004 .

En el artículo 4 del Convenio de 1966 se señala que:

'1. A los efectos del presente Convenio, se considera 'residente de un Estado contratante' a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1) una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual.

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo'.

En el Convenio de 2006 se modificaron algunos artículos del anterior Convenio pero no el citado artículo 4.

Resumiendo, según este art 4, en aquellos supuestos en los cuales un contribuyente se le considera residente en los dos países, y, por lo tanto, en disposición de una vivienda permanente en cada uno de los países, para determinar dónde deberá tributar por obligación personal, habrá que acudir al criterio de las relaciones personales y económicas más estrechas.

FUNDAMENTO 7°. La Inspección consideró que los contribuyentes habían simulado la donación del usufructo tanto de la vivienda habitual sita en C/ DIRECCION000 NUM005 de Granollers como de la segunda residencia sita en la AVENIDA000 NUM006 de Santa Cristina de Aro. Los Reclamantes consideran que no resulta acreditada dicha simulación.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez. Que habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.

La simulación (relativa), la que la Inspección ha considerado en este supuesto, es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la Ley. De este modo, lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (antijurídica. Por eso, frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir.

Tal y como ha manifestado el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 13 de junio de 2006 , el problema que se plantea cuando nos encontramos ante un supuesto de simulación es que 'rara vez se presentan pruebas directas, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones, a fin de alcanzar la certeza de la existencia o no, veracidad o no y de la licitud o ilicitud de la causa en los negocios jurídicos de referencia° 'Como señala la STS de 13 de octubre de 1987 son grandes las dificultades que encierra la prueba de la simulación de los contratos por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer ludas los vestigios de la simulación y por aparentar que la existencia, veracidad y licitud del contrato como cierto y efectivo reflejo de la realidad; lo que obliga, en la totalidad de los casos, a apreciar la simulación de la prueba indirecta de las presunciones'

A estos efectos, el artículo 108 de la vigente ley 58/2003 General Tributaria , dispone en su apartado 2 que 'para que las presunciones no establecidas por la ley sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

Conforme a la doctrina del Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones (entre otras la RG 2323/07 de fecha 26/10/2010), tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

FUNDAMENTO 8°. En este caso, tal como se ha detallado en los hechos, la Inspección analizando los consumos de las viviendas donde residían los hijos de los contribuyentes, beneficiarios de los citados usufructos, y de las viviendas controvertidas, llegó a la conclusión que dichos consumos no eran verosímiles a no ser que el matrimonio de Felipe y Fermina hubiese residido efectivamente en los citados inmuebles. Llegados a este punto es necesario analizar si la presunción que ha tenido en cuenta la Inspección para concluir que apreciaba simulación en la donación del usufructo cumple con los requisitos que señala el TEAC consistentes en:

1) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible, circunstancia que concurre en este caso, pues los consumos de las viviendas analizadas solo son verosímiles si se tiene en cuenta que el matrimonio de Felipe y Fermina residía habitualmente en la vivienda sita en C/ DIRECCION000 NUM005 de Granollers y en los meses de verano en la vivienda de Santa Cristina de Aro.

2) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse, circunstancia que también se produce puesto todos los indicios que ha señalado la Inspección (consumos) han sido acreditados.

3) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión, también se cumple, pues todos los hechos conducen a que el matrimonio de Felipe y Fermina en ningún momento pretendió donar el usufructo de sus viviendas a sus hijos, ya que, ellos continuaron residiendo en las mismas, y su simulación venía motivada para evitar que se pudiesen asimilar consumos a dicho matrimonio a los efectos de que no se pudiese demostrar que residían en España, por los motivos fiscales que se citan en la regularización.

En resumen, esta Instancia considera que los indicios de los consumos acreditan efectivamente la existencia de la simulación señalada.

FUNDAMENTO 9° Con independencia de lo anterior, la Inspección constató indicios y pruebas que también acreditaban que el matrimonio de Felipe y Fermina habían residido más de 183 días en España durante los ejercicios regularizados.

Por un lado, se requirió a personas que había trabajado en empresas del Grupo, y éstas en contestación a los citados requerimientos señalaron que el Sr. Felipe acudía regularmente a las oficinas del Grupo en Granollers así como a las reuniones que se llevaban a cabo los viernes, circunstancia ésta que sería incompatible con la pretendida residencia en Suiza, también es significativa la contestación de un requerimiento de información por parte del Ayuntamiento de Granollers, pues según la documentación aportada y relativa a un Convenio Urbanístico del año 2005, figuraban varios documentos firmados por el Sr. Felipe, circunstancia que contradice la argumentación de los reclamantes relativa a que el Sr. Felipe desde que vendió su empresa de jabones residía en Suiza desde 1990 y no participaba en las actividades económicas del grupo empresarial familiar que ' gestionaban sus hijos'.

Por otro lado resulta muy significativa la información obtenida de los requerimientos de información llevados a cabo a las entidades, DEUTSCHE BANK y BANKINTER, a partir de la cual quedó acreditado que el matrimonio de Felipe y Fermina cobraron diversos talones expedidos por ellos mismos en la sucursal de Granollers en los ejercicios inspeccionados (en el acta se detallan las fechas, importes y número de talon) y el importe total de dichos cobros ascendía a la nada desdeñable cantidad de:

2005.........801.000,00€

2006.........491.860,00€

2007.........470.875,45€

2008.........611.000,00€

Y la periodicidad de las citadas retiradas de dinero en efectivo acredita la presencia física del matrimonio en España en ese momento y los importes sugieren que dichos cobros eran para atender el consumo y el mantenimiento del nivel de vida del matrimonio, que utilizaban el dinero en efectivo para evitar el rastro que dejaría la utilización de tarjetas de crédito. Además, esta practica, en determinadas compras o adquisición de servicios de valor elevado, permitía que los proveedores de los mismos no tuviesen que declarar la operación. En resumen, una retirada de fondos en efectivo tan importante realizada en sucursales bancarias españolas es incompatible con la pretendida residencia en Suiza, salvo que también se hubiese acreditado una actuación equivalente en Suiza que acreditase la residenciELECTRIC-2 en dicho pals.

Por último, la información suministrada por la empresa ELECTR1C-2 SL y relativa a obras de lampisterla realizadas en el domicilio del matrimonio sito en la C/ DIRECCION000 NUM005. Así como las facturas del Centro Medico Teknon y de la empresa por servicios prestados al Sr. Felipe, vienen a corroborar la residencia en España del matrimonio.

Es decir, estos indicios y hechos (cobro de talones), también cumplen los requisitos que exige el TEAC para que la presunción que se desprende de los mismos sea admisible como medio de prueba.

FUNDAMENTO 10°. En conclusión, este Tribunal, al igual que la inspección considera que, si bien la documentación aportada por el contribuyente (certificados del Cónsul español en Suiza y de las autoridades fiscales suizas) cumplía con los requisitos formales que en un primer momento se les pudieron exigir, año 1990, para acreditar la residencia en dicho país, lo cierto es que las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo han demostrado que el matrimonio de Felipe y Fermina, en los ejercicios regularizados, estuvo residiendo en España más de 183 días al año y que por tanto simuló que residía en Suiza cuando la realidad fue que estuvieron residiendo en España y que la simulación se efectuó por motivos fiscales. Y en base a dicha residencia (presencia en España por más de 183 días) tenían que haber tributado por obligación personal según la normativa antes expuesta, tal como efectuó la Inspección para regularizar su situación tributaria.

FUNDAMENTO 11°. Con independencia de lo anterior y a mayor abundamiento, en el supuesto que se considerase que el citado matrimonio, según la normativa interna de los dos estados, fuese residente en los dos estados, por aplicación de/ artículo 4 del Convenio firmado entre España y Suiza en 1966 para evitar la doble imposición y las reglas previstas en dicho artículo, los interesados también deberían de tributar por obligación personal en España, pues, la citada normativa señala que aquellos casos en los cuales los contribuyentes tuviesen la consideración de residentes en los dos estados y además tuviesen una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, como sucede en este caso, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales), que en este supuesto y para los contribuyentes dicho centro de intereses vitales estaba en España, pues no solo aquí radicaba su familia sino que aquí tenían la mayoría de sus intereses económicos, pues el total de bienes y derechos de la Sra. Fermina fueron valorados en:

Ejercicio 2005.........25.792.762,58€

Ejercicio 2006.........29.108.837,43€

Ejercicio 2007.........32.460.183,44€

Y dado que los interesados no solo no aportaron documentación que acreditase que los intereses económicos que tenían en Suiza eran superiores a los comprobados en España, sino que tampoco aportaron ninguna documentación (con excepción de la vivienda) que acreditase una mínima vinculación personal o patrimonial con dicho país, por lo que, y aplicación del citado Convenio le regularización efectuada por la Inspección, haciendo tributar a éstos por obligación personal en España, también sería ajustada a derecho.'.

Este Tribunal en base a los principios de unidad de criterio, coherencia y seguridad jurídica, hace suyos los citados argumentos y en consecuencia debe de confirmar la actuación de la Inspección relativa a la simulación apreciada en relación que el Sr. Felipe residió en España los ejercicios regularizados.

6.- En segundo lugar, la reclamante también cuestiona la simulación que la inspección ha apreciado respecto de quien era el titular de los préstamos efectuados a las empresas españolas del grupo familiar como es la hoy reclamante (Big Bang SA).

7.- En este caso los hechos comprobados por la Inspección, cuya documentación figura en el expediente, y que han sido los indicios en los que se ha basado ésta para considerar que había existido simulación han sido principalmente:

** El Felipe por la venta de su empresa Jabones Camp, obtuvo más de 46 millones de euros.

** Para reducir su factura fiscal, tanto en lo que se refiere a los impuestos directos de las personas físicas (IRPF y Patrimonio) como al Impuesto sobre Sociedades de las entidades del grupo domiciliadas en España, por un lado simuló que él y su esposa residían en Suiza, tal como se ha expuesto en los Fundamentos anteriores.

** Por otro lado, creó un entramado societario opaco situado en último término en los paraísos fiscales de Antillas Holandesas y Panamá y a nombre de su esposa que controlaba un grupo de sociedades operativas domiciliadas en España.

Es decir, las empresas españolas: Naus Granollers SL, Argenta SL, Madersi SL y Big Bang SA, estaban dominadas por las sociedades holandesas Simbel BV y Dosinia BV, cuyas matrices Sabasco Holding NV y Palasander Holding NV domiciliadas en las Antillas Holandesas y a su vez, las matrices de estas últimas, Green House Development Inc y European Busines Group Corp se encontraban domiciliadas en Panamá.

En el expediente se detalla el funcionamiento de todas ellas y de las actuaciones realizadas (requerimientos de información, etc), queda acreditado por un lado, que la titularidad última de todas las empresas correspondía a la esposa del Sr. Felipe, y por otro lado, que las sociedades interpuestas y domiciliadas en Holanda, Antillas Holandesas y Panamá, estaban vacías de contenido económico pues su actividad, reflejada en los documentos contables, consistía únicamente en canalizar los préstamos que realizaban las sociedades matrices a las sociedades españolas a los efectos de aprovechar las ventajas fiscales que determinados Convenios para evitar la doble imposición ofrecían, como era el caso holandés.

En relación a los citados préstamos, los interesados no aportaron documentación alguna que acreditase cual era el origen de los fondos que las sociedades matrices y domiciliadas en las Antillas Holandesas y Panamá prestaban a las empresas españolas.

' Queda acreditado en el expediente que después de la venta de su empresa el Sr. Felipe concedió préstamos y efectuó donaciones a sus hijos. También la Sra_ Fermina, si bien, en estos casos, los capitales eran donados previamente por el Sr. Felipe a su esposa.

También se acreditó que la cuenta que la Sra. Fermina disponía en el Deutsche Bank (España) se nutría de transferencias que efectuaba el Sr. Felipe desde la cuenta que mantenía en Bankinter como no residente.

** Por último, los representantes señalaron y aportaron certificados de los administradores de las sociedades panameñas que la titular de los capitales que se prestaron era la Sra Fermina como titular de las sociedades matrices, pero no aportaron ningún documento que acreditase que la titularidad de dichos capitales fuese de la Sra. Fermina.

8.- En base a los citados indicios, la Inspección ante la ausencia de documentos que acreditasen el origen de los fondos utilizados para efectuar los prestamos a las empresas españolas y teniendo en cuenta que parte de los fondos que utilizaba la Sra. Fermina en España, propietaria última de las empresas prestatarias, provenían de transferencias efectuadas por el Sr. Felipe, persona que en su momento y por la venta de su empresa obtuvo un capital de más de 46 millones de euros, ha considerado que dichos fondos solo podían proceder del Sr. Felipe que era quien disponía de los fondos necesarios para efectuar los préstamos, si bien, y a través del entramado empresarial constituido simuló que los citados fondos procedían de las empresas matrices de dicho entramado a los efectos de ocultar, por motivos fiscales, el verdadero titular de los préstamos efectuados

Por su parte el reclamante en las amplias alegaciones argumenta que la Inspección no ha acreditado sus pretensiones ni que se hubiese producido una simulación.

9.- Llegados a este punto es necesario analizar si las presunciones que ha tenido en cuenta la Inspección para concluir que apreciaba simulación en la actuación del contribuyente cumplen con los requisitos que señala el TEAC consistentes en:

1) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible, circunstancia que concurre en este caso, pues del análisis de la documentación obtenida en las actuaciones, se constató que: a) la titular última del entramado empresarial era la esposa del Sr. Felipe, respecto de la cual, ni consta ni se ha acreditado que dispusiese de capital, b) también se comprobó que las empresas españolas del citado entramado eran gestionadas por una empresa de la que eran titulares los hijos del Sr. Felipe, los cuales a su vez había recibido importantes donaciones de su padre o de su madre, si bien en estos casos los capitales procedían del padre, b) la única actividad de las empresas domiciliadas en el extranjero que se ha acreditado consistía en canalizar los préstamos, pero en ningún momento han aportado documentación que acreditase el origen de los fondos prestados, si se hablan obtenido de entidades financieras domiciliadas en el extranjero, o si eran de algún grupo inversor, etc, y d) la única persona relacionada con dicho entramado empresarial, aunque su nombre no figura en dicha empresas, qua disponía de capital suficiente para poder efectuar los préstamos controvertidos era el Sr. Felipe, capital que había obtenido años atrás por la venta de su empresa de jabones y por la que percibió mas de 46 millones de euros. Es decir, no es lógico ni coherente que el titular último de todas las empresa del citado entramado, la Sra. Sra. Fermina, esposa del Sr. Felipe, no pudiese acreditar mínimamente el origen de los fondos que permitían cuantiosos préstamos que las empresas extranjeras del grupo concedían a las sociedades españolas, pues el flujo de capital era real, y ante la ausencia de dicha documentación pero con la constatación de que el Sr. Felipe, esposo de la titular del entramado empresarial y padre de los titulares de la empresa que gestionaba las sociedades españolas, es verosímil y creíble la conclusión de la Inspección, pues aunque dichas circunstancias por si solas podrían no ser suficientes para apreciar una simulación, sin embargo, todas ellas en su conjunto son indicios que permiten llegar a la conclusión que, los préstamos no los realizaban las empresas domiciliadas en paraísos fiscales sino que dichos préstamos procedían de un capital cuyo titular era el Sr. Felipe para obtener las ventajas fiscales previstas en el Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y los Paises Bajos respecto a la tributación de los intereses, por lo que, la simulación se habla efectuado por una finalidad fiscal.

2) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse, circunstancia que también se produce puesto todos los indicios que ha señalado la Inspección han sido acreditados.

3) Concordancia entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión, también se cumple, pues todos los hechos acreditan que la propiedad y la gestión de las citadas empresas corresponde al grupo familiar del Sr. Felipe (esposa e hijos) y estos no han acreditado el origen de los fondos que se utilizaban para financiar a las empresas residentes en España, mientras que la Inspección ha constatado que el Sr. Felipe si que disponía de capital para poder efectuar dichos préstamos, pero en lugar de efectuarlos de forma directa y por motivos exclusivamente fiscales se optó por crear la citada estructura empresarial, actuación ésta que vino motivada para ocultar patrimonio y rentas a la Hacienda Pública por parte del Sr. Felipe.

10.- El reclamante en sus amplias alegaciones basa su defensa en aspectos formales de la utilización de presunciones por parte de la Inspección para apreciar la citada simulación, sin embargo, y para destruir dichas presunciones y la simulación que deriva de las mismas, los interesados solo tenían que haber aportado la documentación que acreditase el origen de los fondos que las empresas extranjeras, domiciliadas en Holanda y en paraísos fiscales, si los hablan obtenido de entidades de crédito, o de la emisión de obligaciones, o procedían de grupos financieros, etc, sin embargo y ante la facilidad de aportar dicha prueba, no lo han hecho.

Llegados a este punto y tal como señala la Inspección, las autoridades fiscales no ponen ninguna objeción, como no podía ser de otra manera en una sociedad democrática y de libre mercado, a la creación de empresas y a la realización de operaciones entre éstas, aunque algunas estén domiciliadas en paraísos fiscales, siempre que se trate de operaciones transparentes y que hayan cumplido con las correspondientes obligaciones fiscales. En relación a las cláusulas anti abuso la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (entre otras la Sentencia de 21 de febrero de 2006), considera que se produce un abuso del derecho cuando se aprecia que se cumplen los siguientes requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Circunstancias que concurren en este caso, ya que, la estructura empresarial se creó, por un lado, para obtener solo ventajas fiscales, (tributación de los intereses) y por otro lado, ocultar, a los verdaderos prestatarios.

En conclusión, y aunque formalmente la estructura empresarial creada cumplía con los requisitos formales relativos a su constitución, a juicio de esta Instancia, no ha conseguido desvirtuar la presunción señalada por la Inspección, consistente a que la misma se trataba de una mera formalidad creada por motivos meramente fiscales a los efectos de obtener ventajas fiscales, por un lado, las relativas a la tributación de los intereses previsto en el Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y Holanda y por otro lado, para ocultar el verdadero beneficiario del cobro de dichos intereses, que no eran las sociedades matrices sino el Sr. Felipe.

11.- Concluido que se produjo la simulación y por lo tanto que el titular de los préstamos efectuados a la sociedad BIG BANG SA era el Sr. Felipe, que como se ha dicho residía en España, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 99 de la Ley 35/06 del IRPF , la citada sociedad hubiese tenido que practicar la correspondiente retención en el momento de la exigibilidad de dichos intereses.

No obstante, la Inspección a la hora de regularizar la situación de la contribuyente ha tenido en cuenta el criterio sentado por el Tribunal Supremo en Sentencias de fechas 27 de febrero de 2007 , 5 de marzo de 2008 y 16 de julio de 2008 , esta última en unificación de doctrina, sobre el enriquecimiento injusto, en las cuales, el Alto Tribunal concluye que, si bien hay que mantener y reiterar la autonomía de la obligación de retener, esta autonomía tiene un limite y ese limite es precisamente el enriquecimiento injusto de la Administración que estas situaciones pueden generar, pues, la Administración recibiría una misma cantidad dos veces, por un lado del retenedor al exigirle unas retenciones que por otro lado ya han sido cobradas al sujeto pasivo preceptor de la renta, en la deuda tributaria que resultó de la autoliquidación presentada por éste. Por esto, el Tribunal Supremo mantiene que para que la Administración pueda llevar a cabo este tipo de regularizaciones puede y debe acreditar que este doble cobro no se ha producido.

No obstante, el Tribunal Supremo señala que nada impide a la Administración pueda exigir del Retenedor los efectos perjudiciales que se han producido por el hecho de no haber practicado correctamente la retención a la que estaba obligado, refiriéndose a los intereses que se les pueda exigir y a las sanciones que se le pueda imponer.

Aplicando la doctrina del Tribunal Supremo, la Inspección al hoy reclamante solo le ha exigido los intereses de demora de las retenciones no practicadas en su momento, pues éstas se han regularizado con las liquidaciones practicadas al Sr. Felipe.

Llegados a este punto y dado que el reclamante no ha cuestionado los cálculos efectuados por la Inspección, ni los relativos a la determinación de las retenciones que se hubiesen tenido que practicar ni sobre la exigencia de los intereses de demora aplicados sobre dichas retenciones, y dado que esta Instancia no aprecia incorrección alguna en dichos cálculos, procede confirmar la liquidación de intereses impugnada.

12.- En cuanto a las sanciones, resulta que la actuación de la contribuyente consistente en haber dejado de ingresar las retenciones a la que estaba obligada a practicar tal como se ha expuesto, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria MUY GRAVE en el art. 191.4 de la Ley 58/03 General Tributaria , ya que, la Inspección apreció la existencia de medios fraudulentos en la comisión de las infracciones.

13.- A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia regía el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

14.- En este caso, tal como se ha reflejado en los hechos, el ilícito tributario cometido por la interesada, dejar de ingresar, ha venido motivado por la actuación que ésta llevo a cabo a través de la estructura empresarial del grupo familiar simulando que los prestamos los recibía de una sociedad domiciliada en Holanda cuando en realidad dichos prestamos los concedía una persona física residente en España y vinculada familiarmente con el titular último de la empresa

Como se ha dicho, la simulación es sinónimo de ocultación, pero también de engaño, por lo que, no procede invocar ni dificultad a la hora de interpretplanteamiento tributarias aplicables ni interpretación razonable de las mismas. Nada de razonable tiene el planeamienio que el obligado tributario imprimió a su operatoria, según se ha concluido, como no fuese el ánimo de dejar de tributar lo que en Derecho le hubiera correspondido. En consecuencia procede confirmar la procedencia de las infracciones cometidas.

15.- La reclamante también cuestiona la base sancionable pues considera que ésta debía consistir en el perjuicio causado a la Administración y dado que las retenciones no ingresadas han sido exigidas al perceptor de los intereses, el citado perjuicio y base de la sanción deberían ser solo los intereses que generaron dichas retenciones.

En relación a este tema debe de señalarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central ( TEAC) ya se ha pronunciado y en la resolución de fecha 26 de junio de 2012 ( Rg 2544/2010) en unificación de criterio señala que en estos supuestos, en los cuales se regulariza al retenedor pero sin exigirle las retenciones no practicadas o practicadas por un importe inferior al correcto pues éstas o bien las ha regularizado el retenido o se han regularizado a éste, ' la base de la sanción será la cantidad a ingresar que en su momento debió consignarse en la autollquldación por retenciones que debió presentar el obligado a retener, cantidad que ha sido determinada por la Administración en la regularización llevada a cabo'

Criterio que vincula a este Tribunal de acuerdo con lo dispuesto en el art. 242.4 de la Ley 58/03 General Tributaria , ' Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria''

SEGUNDO.La actora despliega los siguientes motivos de impugnación:

-'Improcedencia de considerar a Don Felipe como residente en España. Se trata de un residente en Suiza por lo que no procede tributación alguna por IRPF y, en consecuencia, tampoco procede retención alguna por dicho concepto.';

-'Improcedencia de la regularización practicada. Mi representada no tenía obligación de retener en la medida en que como sujeto retenedor habría puesto toda la diligencia que le era exigible.';

-'Improcedencia de la regularización practicada por cuanto los créditos que dan lugar al rendimiento sujeto a retención se han atribuido a un contribuyente erróneo. El titular de dichos créditos era Doña Fermina.';

-'Improcedencia de la regularización practicada por cuanto era necesario comprobar el valor de mercado de los intereses pagados por la sociedad en aplicación de las normas de valoración de operaciones vinculadas.';

-'Nulidad del acuerdo de imposición de sanción por ausencia de culpabilidad y por haber puesto BIG BANG la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.';

-'Nulidad del acuerdo de imposición de sanción por cuanto no cabe sancionar en los supuestos en que la regularización se fundamenta en presunciones.';

-'Ad cautelam, la base de la sanción debe ser el perjuicio económico ocasionado a la Administración tributaria.';

-'Improcedencia de aplicar el agravante por perjuicio económico.'; e

-'Improcedencia de calificar la infracción como muy grave por entender que concurre la circunstancia de medios fraudulentos. El uso de medios fraudulentos está implícito en la propia conducta infractora.'.

TERCERO.Por lo que se refiere al primero de los motivos de impugnación enarbolados por la recurrente, el mismo ha sido abordado por la sentencia rematando la instancia del recurso seguido ante esta misma Sala y Sección bajo el número 347/2016 (en sus FFJJº 3º y 4º), habiendo por ello de estarse a cuanto en ella se razona al respecto, para desestimar el motivo de que se trata:

'TERCERO.Dando inicio al enjuiciamiento que nos compete por el primero de los motivos hechos valer por los recurrentes, sostienen los mismos que su causante ( Fermina) no puede ser considerada residente fiscal en España, a cuyo efecto parten de la literalidad del artículo 4.2 del Convenio para evitar la Doble Imposición entre el Reino de España y la Confederación Suiza, norma que, dicen, prevalece sobre las normas nacionales en caso de conflicto. A su tenor, cuando la persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, el caso se resolverá considerando a la persona residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si la tuviere en ambos Estados, se la considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales, en su caso CIV); si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que la persona tiene su centro de intereses vitales, o si no tuviera vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se la considerará residente del Estado donde viva de manera habitual; si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente en el Estado de que sea nacional; si fuere nacional de ambos Estados, o no lo fuere de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de ambos Estados resolverán el caso de común acuerdo.

Mantienen los actores que fueron aportadas pruebas para demostrar que su causante era residente en Suiza (copias de pasaportes; certificados emitidos por el Cónsul de España en Zúrich; certificados de sujeción de rentas emitidos por la Administración Tributaria de Lugano; prueba de propiedad de vivienda sita en Lugano-Cassarate, cantón de Ticino; declaraciones de impuestos en Suiza de la causante; libro de mantenimiento de vehículo matriculado en Suiza, en que constan las reparaciones del mismo en Suiza; y sendas declaraciones escritas, de chófer y portero de la finca detentada en Suiza), frente a las cuales el conjunto indiciario valorado por la Inspección se revela insuficiente, y referido principalmente al difunto esposo de la causante de los actores. Ha sido, se sostiene, en suma acreditada la residencia en Suiza, conforme al mencionado Convenio, a los efectos de determinar la residencia fiscal de un contribuyente entre ambos países.

En el acuerdo de liquidación provisional se recoge (en el apartado de presupuestos de hecho) cuanto sigue:

'Primera parte.: Comprobación de la residencia habitual de los Srs. Felipe- Fermina.

1. Domicilio declarado.

D. Felipe y su esposa en los períodos que nos ocupan, declararon su residencia en Suiza, en el número NUM007 de DIRECCION001, Lugano.

Para acreditar que dicho domicilio era su vivienda habitual aportaron diferente documentación:

A.- Consta en el expediente copia del pasaporte en el que se consigna que el Sr. Felipe figura inscrito como residente en el registro de matrícula del Consulado español en Suiza desde 10 de mayo de 1990. Con anterioridad había declarado su residencia habitual en Granollers, C/ DIRECCION000 NUM005, bajos.

Idéntica situación respecto de su esposa Fermina, que también declaraba ser residente en Suiza, habiendo declarado anteriormente su residencia en España en la calle DIRECCION000 NUM005 de Granollers (Barcelona).

B.- Para acreditar la residencia en Suiza, el representante del obligado tributario aportó entre otra documentación, cuatro certificados (uno por cada uno de los ejercicios 2005 a 2008) emitidos por Alejandro, como Cónsul de España en Zurich que dicen lo siguiente:

'EL CÓNSUL GENERAL EN ZURICH

CERTIFICA Que:

Don Felipe, nacido en BIGUES 1 RIELLS (BARCELONA), el día NUM008 de 1929, está inscrito en este Registro de Matrícula Consular como RESIDENTE con el número NUM009 y reside en esta demarcación consular desde el día 10 de mayo de 1990 y para que así conste, a petición del interesado, y a los efectos de mantenimiento de cuenta, se expide el presente certificado en

ZURICH a 11 de noviembre de 2005.'

Se aportaron otros idénticos para la señora Fermina.

Con el mismo objeto han sido aportados otros cuatro certificados (uno por cada uno de los ejercicios 2005 a 2008) emitidos por la Administración Tributaria de Lugano en los siguientes términos:

'Siguiendo lo solicitado, se certifica que la señora Fermina, con apellido de casada Felipe, nacida el NUM010 de 1933, y residente en viale DIRECCION001 NUM011 Lugano-Cassarate, consta correctamente inscrita en los registros de nuestros contribuyentes ilimitadamente imponibles en el Cantón Ticino (Suiza), a efectos de impuestos cantonales, comunales y federales directos a partir del 19 de junio de 1990, fecha de la emisión del permiso de residencia, en aplicación del convenio entre Suiza y España respecto a la doble imposición.

La presente declaración se emite a petición del contribuyente y surte efectos fiscales. De lo que doy fe:

Administración de Hacienda

Lugano-ciudad'

2.- Actuaciones realizadas por los órganos inspectores tendentes a comprobar la residencia del matrimonio Felipe- Fermina.

2.1.- Introducción.

Las actuaciones de comprobación e investigaciónpracticadas por parte de la actuaria se han dirigido a comprobar con arreglo a lo previsto en el artículo 8 y 9 de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), la residencia efectiva del Sr. Felipe y su esposa, concluyendo en la página 13 del Acta causa del presente expediente, 'a tenor de estos dos artículos y en base a las pruebas que se han recopilado y a lo largo de la instrucción del expediente se concluye que Felipe y su esposa Fermina son residentes en territorio español y por tanto contribuyentes en los ejercicios que se han comprobado. Es más, no se ha aportado prueba alguna que pueda acreditar que hayan sido en algún momento residentes en Suiza'.

Señala la actuaria 'el supuesto traslado de residencia (los certificados consulares aportados dicen que cada uno de los señores Felipe y Fermina están inscritos en el registro de matrícula consular como residentes a partir de mayo y junio de 1990, respectivamente) tuvo lugar tras la venta por parte del Sr. Felipe y sus hermanos de las participaciones de la sociedad de jabones CAMP, venta que se produjo en julio de 1989, por más de 46.000.000 de euros para cada uno de ellos. Esta circunstancia debe ser considerada un indicio de que, más que un traslado efectivo de residencia, se trata de una planificación ideada por motivaciones exclusivamente fiscales, una estrategia para dejar de tributar en España por sus rentas y patrimonio. La simulación de la residencia en Suiza podría suponer para el Sr. Felipe una reducción considerable de impuestos.

También se ha considerado un indicio de que el domicilio de Suiza pudiera ser simulado, las continuas entradas de divisas a las sociedades españolas gestionadas indirectamente por los hijos del señor Felipe, que evidencian que la localización de los intereses económicos y empresariales de éste están en Granollers.

Para probar la residencia en Suiza, el representante del obligado tributario aportó prueba de la propiedad de una vivienda en dicho país, los certificados de residencia expedidos por el consulado español en Suiza, los certificados de sujeción por la renta mundial emitidos por las autoridades fiscales suizas, los pasaportes, los permisos de conducir, las declaraciones de impuestos, el libro de mantenimiento del vehículo Mercedes Benz propiedad del Sr. Felipe e incluso las declaraciones del portero de la finca y de quien dice ser el chófer del matrimonio.

Concretamente el portero de la finca dice:

'Yo, infrascrito, Sergio 1965, ciudadano italiano residente que desde el año 2004 he trabajado como portero en la Residencia de Lugano.

(...)

Durante este periodo he constatado que el Sr. Felipe y su mujer, la Sra. Fermina, residían con normalidad en su apartamento y los he visto regularmente a lo largo de todos estos años'.

Por lo que se refiere al chófer:

'Yo, infrascrito, Carlos Manuel -conocido como Carlos Ramón, 1939, ciudadano italiano residente en Paradiso, declaro haber prestado mis servicios en calidad de chófer al servicio del Sr. Felipe y su mujer, la Sra. Fermina, desde su llegada a Lugano en 1990.

Durante dicho período presté mis servicios con regularidad, acompañándoles allí donde me indicaban'.

De todo ello, la actuaria concluyó:

'La investigación realizada evidencia la falta de veracidad de las declaraciones prestadas por estas dos últimas personas, al menos en lo que se refiere a los ejercicios comprobados. Igualmente se evidencia que los documentos públicos o administrativos aportados son compatibles con la residencia efectiva, con la presencia continuada del matrimonio en territorio español. Se han aportado certificados de residencia en Suiza y de empadronamiento en Lugano cuando los señores Felipe- Fermina, según la documentación que obra en el expediente, permanecían, estaban, vivían, habitaban en Granollers.

En definitiva, se concluye que las pruebas aportadas han sido preparadas, elaboradas o fabricadas a los efectos de ocultar la verdadera residencia de los señores Felipe- Fermina, en su domicilio de Granollers y eludir la tributación a que venían obligados por su renta y patrimonio mundiales'.

2.2.- Indicios recabados para probar la permanencia en territorio español de D. Felipe y su esposa en los períodos objeto de comprobación.

A.- Asistencia médica y lugar de fallecimiento.

El certificado de defunción obrante en el expediente prueba que el Sr. Felipe falleció en Granollers el 17 de marzo de 2010. Al respecto, el representante del obligado tributario ha manifestado en la diligencia número 1 de 5 de julio de 2010 que 'preguntado por el motivo de su estancia en Barcelona en la fecha de defunción, manifiesta que por una revisión médica que no llegó a efectuarse'.

La actuaria realizó un requerimiento de información el 24 de marzo de 2010 al CENTRO MÉDICO TEKNON, SL habiendo recibido respuesta el 30 de abril de 2010. En la misma, el Director financiero del centro médico informa de que el Sr. Felipe estuvo ingresado en la clínica. Las fechas son las siguientes, el 13 de octubre de 2004, de 2 a 13 de noviembre de 2004, de 23 a 25 de enero de 2006 y de 13 a 14 de febrero de 2006.

Aportó copia de las facturas emitidas al Sr. Felipe durante los ejercicios 2004 a 2008 con expresión de las fechas en que fue atendido, con el siguiente detalle:

FECHA FACTURA N FACTURA FECHA INGRESO IMPORTE

14/10/2004 NUM012 13/10/2004 2.165,73

13/11/2004 NUM013 02/11/04-13/11/04 12.967,26

25/01/2006 NUM014 23/01/06-25/01/06 5.974,99

14/02/2007 NUM015 13/02/07-14/02/07 2.899,17

De lo que concluye: 'Queda acreditado que el seguimiento médico del señor Felipe se llevó en la Clínica Teknon de Barcelona, hecho que se considera una prueba de su residencia en España'. Añade que 'el representante del obligado tributario ha sido preguntado en más de una visita, de lo que ha quedado constancia en las diligencias número 1, 2, 3 y 4, sobre las fechas de las visitas médicas del señor Felipe en territorio español como en suelo helvético, sin que se haya atendido dicho requerimiento'.

B.- Presencia habitual en la sede de las sociedades del grupo.

La actuaria ha efectuado requerimientos de información a trabajadores del entorno de las sociedades gestionadas indirectamente por los hijos del señor Felipe.

- Carina ( NUM016)

En la contestación al requerimiento de información de 5 de noviembre de 2010 aportó documentación que hace prueba de que prestó servicios para INMO MEDIA GRANOLLERS, S.L., sociedad vinculada a la familia Felipe hasta 2007, que comparte domicilio con las sociedades del grupo desde finales de 2004 hasta noviembre de 2008. INMO MEDIA GRANOLLERS, (B60265923) está participada por ARGENTA, S.L. en un 50% y ésta, a su vez, es titularidad en última instancia de la señora Fermina.

En el curso de la visita de fecha 5 de noviembre de 2010 la señora Carina manifestó, entre otras cuestiones, lo siguiente:

- Que su lugar de trabajo cambió a las oficinas sitas en Pl. de la Corona, 1 de Granollers en febrero de 2007. En dicho domicilio se encuentran las oficinas del grupo empresarial: en la primera planta se encuentra el departamento comercial y técnico y era donde se ubicaban todos los empleados; en la segunda planta se ubican los despachos del departamento jurídico y financiero, por un lado y por otro los despachos de los hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio y de Felipe, siendo el de este último el más grande y el que daba a la plaza de la Corona.

- Que todos los hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio y el señor Felipe iban cada día a las oficinas de Pl. de la Corona, incluso a veces los hijos terminaban la jornada laboral a las 8 de la tarde y el padre permanecía en las oficinas. El señor Felipe marcaba las pautas, impartía órdenes y mantenía la autoridad sobre los cuatro hijos y su actividad empresarial.

- Que todos los viernes se celebraban juntas o reuniones de seguimiento semanal con cada director de departamento: comercial, técnico, financiero y jurídico a las que asistían todos los hermanos Carlos Apolonio Pedro Antonio Casimiro y el señor Felipe.

- Que la señora Fermina a veces iba por las oficinas donde la conducía el chófer del señor Felipe, el señor Andrés, en el vehículo marca Mercedes, supone que del señor Felipe.

- (...)

- Que la señora Pilar era la secretaria de dirección del señor Felipe, aunque también recibía instrucciones de los cuatro hermanos.

- (...)

- Que durante el tiempo en que ella trabajó en el domicilio de Pl. DIRECCION002 no le consta que el señor Felipe se ausentara por motivos de estancias en el extranjero

- (...)

- (...) La única relación con el extranjero que recuerda fue un viaje de la secretaria del señor Felipe, Pilar, a Suiza sin saber si era por temas profesionales o personales del señor Felipe.

- Darío ( NUM017)

En la contestación al requerimiento de información de 20 de enero de 2011, aportó documentación que hace prueba de que prestó servicios para CP GESTIÓ D'INVERSIONS, S.L. (B60681046) sociedad desde la que los cuatro hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio gestionan las sociedades españolas filiales de las holandesas DOSINIA y SIMBEL, desde abril de 2003 hasta junio de 2005. En el curso de la visita de fecha 20 de enero de 2011, el señor Darío manifestó, entre otras cuestiones, lo siguiente:

- (...) Aunque en el contrato de trabajo consta como director financiero sus funciones eran gestionar la administración de las empresas a las que facturaba CP con las que tenía un contrato de arrendamiento de industria: supervisar la contabilidad, los presupuestos de los industriales para la ejecución de las obras, supervisión comercial, y visita de obras. El tema fiscal lo llevaba la asesoría Bellavista'

- (...)

- Que el domicilio al que acudía cada día era el de la entidad para la que trabajaba, en Granollers, Sant Jaume, 43. Su lugar de trabajo estaba en la planta 2ª. Que en la misma planta estaba el despacho de los señores Felipe Fermina y el despacho del señor Felipe, justo al lado del que ocupaba él mismo, el señor Darío, y era el más grande, aproximadamente dos veces más grande que el de sus hijos.

- Que el señor Felipe acudía al domicilio de la entidad al menos dos viernes al mes a las reuniones periódicas que se celebraban en aquél domicilio. En estas reuniones se firmaban determinados documentos o se acordaban determinados temas. A estas reuniones asistían los cuatro hermanos, el señor Darío y el señor Felipe. El señor Felipe nunca firmaba ningún documento. Además había una reunión mensual del Consejo de Administración a la que asistían el señor Felipe, a todas ellas, los tres hermanos antes citados y en alguna ocasión, Pedro Antonio, el señor Darío, el señor Landelino, y el señor Leandro, este último cree que también era asesor fiscal. A algunas de estas reuniones del Consejo de Administración también iba la señora Fermina.

- El señor Felipe acudía al domicilio de la empresa de forma esporádica, con independencia de su asistencia a las reuniones indicadas.

- Que conoce que el señor Felipe declara a Hacienda su domicilio en Suiza por la prensa, cree recordar. Que desconoce cuál era el domicilio del señor Felipe en Granollers, aunque algo le suena de Cardedeu. De hecho, las facturas por mantenimiento del jardín de la finca de Cardedeu se contabilizaba como gasto de alguna de las empresas del grupo. Tenía un chófer, el señor Andrés, que además hacía los recados a la familia Carlos Apolonio Casimiro Felipe Fermina Pedro Antonio y de las empresas. Conducía un vehículo Mercedes, titularidad de CP.

- Que la señora Pilar era la secretaria de dirección de toda la familia Carlos Apolonio Casimiro Felipe Fermina Pedro Antonio y también del señor Darío. Su lugar de trabajo estaba en el centro o lugar equidistante de todos los despachos de la segunda planta.

- Que durante el tiempo en que trabajó para CP el señor Felipe hizo algún viaje fuera de España.

- (...)

- Que conoce que el señor Felipe utilizaba tarjeta de crédito, fundamentalmente para los pagos de autopistas, titularidad de alguno de los hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio.

- Pedro Francisco ( NUM018)

En la contestación al requerimiento de información de 31 de enero de 2011, aportó documentación que hace prueba de que prestó servicios para CP GESTIÓ D'INVERSIONS, S.L desde abril de 2005 hasta julio de 2007. En el curso de la visita de fecha 31 de enero de 2011, el señor Pedro Francisco manifestó, entre otras cuestiones, lo siguiente:

- Que sus funciones en CP Gestió durante el tiempo que prestó sus servicios fueron las de gestor de las obras que se realizaban, controlando todo el proceso desde el inicio del proyecto hasta la finalización del mismo. Su función no abarcaba la comercialización pero sí la gestión de la post-venta a nivel técnico.

- Las instrucciones para realizar su trabajo las recibía de todos los miembros de la familia en general, padre y hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio, según lo que acordaban en las reuniones del consejo que celebraban los viernes, pero de alguna manera, la persona que mayores instrucciones le daba era el señor Apolonio.

- El despacho más grande lo tenía el señor Felipe, que por regla general acudía a las oficinas cada mañana y cada tarde. El señor Felipe apenas realizaba funciones en la sociedad y su trabajo se limitaba a supervisar de forma muy simple la gestión de sus hijos. No firmaba papeles, al menos de las obras inmobiliarias.

- En general, tanto el señor Felipe y sus hijos, los señores Carlos, Casimiro, Apolonio y Pedro Antonio, acudían diariamente al despacho, tanto en las oficinas de la calle Sant Jaume como en las de la plaza de la Corona, si bien su trabajo consistía en pasar el tiempo y atender las eventualidades que se pudieran producir sin entrar a fondo en el trabajo cotidiano para lo cual delegaban en los empleados.

- Que conoce que el señor Felipe vivía en Granollers, pero que desconoce la dirección y que tenía un empleado que realizaba todo tipo de funciones, incluido la de chófer, el señor Andrés, tanto para él como para su señora y eventualmente para los hijos.

C.- Utilización de medios humanos y materiales titularidad de terceros.

El representante del obligado tributario ha aportado permiso de circulación a nombre de Felipe emitido por la 'Sezione della circulatione' de CAMORINO relativo a un vehículo Mercedes Benz, así como la cartilla de mantenimiento del mismo. En esta última se anotan los datos relativos a las revisiones a las que se somete el vehículo con carácter periódico. Atendiendo a dicha documentación la última revisión se llevó a cabo en mayo de 2010, ya fallecido el señor Felipe.

Afirma la actuaria que '(...) ha quedado acreditado el uso y disfrute por parte de aquellos en Granollers del vehículo Mercedes Benz, propiedad de CP GESTIÓ D'INVERSIONS, S.L., que el señor Andrés ( NUM019), trabajador en la nómina de esa entidad, conducía. Este trabajador de la sociedad participada por los cuatro

hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio realizaba las funciones de chófer del matrimonio, según han manifestado las personas que han trabajado en el domicilio que constituye la sede de las sociedades españolas'.

Según la información obrante en nuestras Bases de Datos, CP GESTIÓ D'INVERSIONS, S.L ha sido titular de un vehículo marca Mercedes con matrícula ....XKR que fue adquirido el 14 de marzo de 2006 y transferido el 20 de octubre de 2011.

D.- Frecuencia en el cobro de talones en efectivo y en efectuar pagos en metálico.

La actuaria ha efectuado requerimientos de información a los bancos en los que tienen cuentas bancarias el matrimonio Felipe Fermina resultando:

CHEQUES CONTRA CUENTAS EN EL DEUTSCHE BANK

Entre la documentación aportada por el DEUTSCHE BANK en virtud del requerimiento de información de 3 de diciembre de 2010, reiterado y finalmente cumplimentado a partir de abril de 2011, se encuentran las copias solicitadas de los talones firmados por la señora Fermina, titular de la cuenta NUM020, de fechas 4/01/2005, 16/03/2005, 17/06/2005, 19/05/2006, 21/12/2006, 4/10/2007, 30/06/2008 y 2/10/2008. Estos talones fueron cobrados por la señora Fermina en la sucursal de la entidad bancaria en Granollers en las fechas indicadas. Es importante señalar que se trata de un muestreo realizado por la actuaria sobre la base de los cargos realizados mediante cheque que se reflejan en el extracto.

Similar información se ha recibido a partir del requerimiento realizado a la misma entidad bancaria respecto de la cuenta NUM021, titularidad de Felipe. Las copias del anverso y reverso de los talones solicitadas acreditan la presencia en la sucursal bancaria de Granollers del señor Felipe, al figurar su firma como presentador al cobro del talón en fechas 6/09/2005, 30/03/2006, 06/06/2006, 26/10/2006, 15/05/2007, 16/06/2007, 04/10/2007, 31/07/2008, 08/09/2008. Igual que en el caso de la señora Fermina, la solicitud realizada a la entidad bancaria era de una muestra de los pagos de cheques que se reflejan en el extracto bancario.

En las páginas 21 y 22 del Acta causa del presente expediente se recoge un cuadro en el que la actuaria ha detallado por años los extractos enviados por la entidad bancaria referidos a los pagos de cheques al matrimonio Felipe- Fermina. Se detallan las fechas, la identificación del cheque, el importe del mismo y la persona que lo ha retirado, el Sr. Felipe o su esposa. De dicha información obtenemos el total dispuesto por años. Al tratarse de una cuenta de no residentes estos cobros no se informan a la Agencia Tributaria, por lo que este movimiento bancario no fue conocido por los órganos inspectores hasta que no se cursó el requerimiento de información. Los importes totales, por años:

2005 2006 2007 2008

Felipe 90.000,00 130.360,00 60.000,00 62.000,00

Fermina 336.000,00 38.000,00 40.000,00 175.000,00

TOTALES 426.000,00 168.360,00 100.000,00 237.000,00

La frecuencia de la emisión y pago de talones, prácticamente mensual, evidencia una presencia continuada en Granollers e incluso a juicio de la actuaria sugiere que dichos talones se cobran para atender al gasto de consumo o mantenimiento diario del matrimonio.

CHEQUES EMITIDOS CONTRA LA CUENTA DE Felipe EN BANKINTER.

Similares conclusiones pueden extraerse de la información aportada por BANKINTER respecto de las cuentas con IBAN NUM022 e IBAN NUM023. Las fechas y los importes relativos a los cheques mediante los que se ha dispuesto de efectivo de las cuentas indicadas está recogido en la página 23 del acta causa del presente expediente, resultando por años un total acumulado:

2005 2006 2007 2008

BANKINTER Felipe 375.000,00 323.500,00 370.875,45 374.000,00

Se trata de cheques cobrados en efectivo por el señor Felipe. De nuevo la periodicidad y el importe de los cheques sugieren a juicio de la actuaria el uso del efectivo para sufragar los gastos corrientes del matrimonio.

ANALISIS CONJUNTO DEL MOVIMIENTO DE LAS CUENTAS EN BANKINTER Y EN EL DEUTSCHE

Sumando los importes retirados mediante cheque de la cuenta de BANKINTER a los que se disponen de la cuenta del Deutsche, la actuaria obtuvo los reintegros totales por años, es decir, el líquido dispuesto por el matrimonio, que asciende a las siguientes cantidades:

DEUTSCHE 2005 2006 2007 2008

Felipe 90.000,00 130.360,00 60.000,00 62.000,00

Fermina 336.000,00 38.000,00 40.000,00 175.000,00

TOTAL DEUTSCHE 426.000,00 168.360,00 100.000,00 237.000,00

BANKINTER Felipe 375.000,00 323.500,00 370.875,45 374.000,00

TOTAL DISPUESTO 801.000,00 491.860,00 470.875,45 611.000,00

Otra información que se obtiene del análisis conjunto de las cuentas de ambas entidades es la que da cuenta de la financiación, en parte, de las cuentas del Deutsche a través de la cuenta de Bankinter del señor Felipe. Así, los importes que periódicamente se reintegran de esta cuenta bajo el concepto de 'giros, transferencias y traspasos' tienen como destino las cuentas en el Deutsche Bank de Fermina y de Felipe. Los importes traspasados son los siguientes:

A favor de Fermina A favor de Felipe

19-04-2005 38.146,47 19-04-2005 20.817,00

18-07-2005 38.146,47 18-07-2005 20.817,00

26-10-2005 38.146,47 26-10-2005 20.817,00

10-02-2006 38.146,47

08-05-2006 39.718,17 05-05-2006 12.117,62

26-09-2006 38.146,47

01-02-2007 79.437,54 19-02-2007 56.892,00

28-05-2007 41.158,02 28-05-2007 23.343,00

01-08-2007 41.158,02 01-08-2007 23.343,00

19-10-2007 41.158,02 19-10-2007 23.343,00

17-03-2008 41.261,18 17-03-2008 23.401,62

02-06-2008 43.022,82 02-06-2008 29.505,84

02-10-2008 43.022,82 02-10-2008 33.819,60

E.- CONSTITUCIÓN DE USUFRUCTOS.

Constan en el expediente las inscripciones registrales de las fincas que fueron propiedad de la señora Fermina. En todas ellas, a excepción de la situada en C/ DIRECCION003 de Granollers se hace constar que se adquirieron por mitad con su cónyuge y en un momento posterior la Sra. Fermina adquiere a su marido la mitad indivisa. En todas las inscripciones consta que la señora Fermina no ejerce profesión ni actividad económica alguna.

Posteriormente los inmuebles fueron donados en usufructo temporal a los hijos. Constan en el expediente las escrituras públicas, fueron inscritos en los registros de propiedad y se han ido renovando a su vencimiento.

La actuaria sostiene que dichos usufructos han sido constituidos 'con la intención manifiesta de eliminar pruebas de los consumos de energía (gas y electricidad) y agua en las fincas propiedad de la Sra. Fermina'.

VIVIENDA EN DIRECCION000 NUM005 DE GRANOLLERS

Las viviendas de DIRECCION000, NUM005, de Granollers y de AVENIDA001, de Cardedeu (a la que nos referiremos posteriormente), fueron donadas en sucesivos usufructos temporales a Carlos, haciendo éste constar en sus declaraciones a la Agencia Tributaria que la vivienda sita en Cardedeu constituía su domicilio fiscal y su vivienda habitual.

No obstante la actuaria con los hechos y circunstancias recabados en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación ha concluido que la vivienda efectiva de Carlos ha sido la situada en C/ DIRECCION004, NUM024, de Granollers hasta diciembre de 2008 y después, en DIRECCION005, NUM025, también de Granollers. Así, en el procedimiento de inspección seguido cerca del señor Carlos se comprobó que adquirió en fecha 25 de julio de 2002 una vivienda con dos trasteros y dos plazas de parking, en la C/ DIRECCION004, NUM026, de 154 metros cuadrados, tres meses antes de que contrajera matrimonio -se casó el 19 de octubre de 2002-.

1.- Manifestaciones del representante autorizado.

En el curso de las actuaciones llevadas a cabo con el señor Carlos, en la diligencia de 6 de septiembre de 2010 se hizo constar:

'En relación con la utilización (de la) vivienda de DIRECCION004 NUM024 comprada por el obligado tributario en 2002, manifiesta el compareciente: 'El señor Carlos utiliza la vivienda de DIRECCION000 NUM005 como residencia habitual durante la semana laboral y la vivienda de Cardedeu, sita en AVENIDA001 NUM027, los fines de semana y en verano. La vivienda de DIRECCION004 NUM024 ha sido utilizada durante el periodo de Inspección por los hermanos de Carlos, Pedro Antonio y Apolonio que han estado en procesos de separación y también ha sido utilizada como despacho y almacén de la tienda de la señora Nieves (esposa de Carlos). Nunca se ha deducido como vivienda habitual del sujeto pasivo en el Impuesto sobre la renta porque no ha sido utilizada como tal'.

Preguntado por la finca en concreto que se ha utilizado como almacén, si la vivienda o el trastero dice que la vivienda y que quizá hayan metido algo en el trastero.

En la siguiente visita deberá aportar los planos del local en el que la señora Nieves ejerce su actividad y el destino de cada una de las estancias. También deberá aportar los documentos acreditativos de la inclusión de los metros de la vivienda de DIRECCION004 en sus declaraciones fiscales por su actividad empresarial.

Preguntado el compareciente por el periodo concreto en que cada uno de los hermanos del señor Carlos ha utilizado la vivienda, manifiesta que lo contestará en la próxima visita.

Preguntado el compareciente por el uso que se le ha dado a la vivienda de DIRECCION004 trasteros y plazas de garaje desde la fecha de la compra y si se ratifica en lo manifestado en la diligencia anterior en el sentido de que siempre ha estado deshabitada, manifiesta que quiso decir que no había sido utilizada como vivienda habitual y que concretará en la próxima visita la utilización dada a la misma desde la fecha de adquisición hasta el periodo de comprobación.

Preguntado el compareciente por el destino previsto para la vivienda en la fecha de la compra, manifiesta que lo contestará en la próxima visita.

No aporta los contratos de suministros y recibos o facturas de consumos periódicos de agua, luz y gas solicitados en diligencia anterior por lo que se le reitera el requerimiento para que lo aporte en la siguiente visita.

Preguntado el compareciente si la vivienda de DIRECCION000 NUM005 cuenta con plazas de garaje, manifiesta que no lo sabe. Preguntado por el lugar en el que guardan sus vehículos los obligados tributarios, manifiesta que no lo sabe. Se requiere al compareciente para que conteste a estas preguntas en la próxima visita.

Preguntado el compareciente si el señor Carlos ha notificado a alguna entidad, organismo o institución que el domicilio donde deben enviarle la correspondencia es C/ DIRECCION004 NUM024, manifiesta que no lo sabe y que contestará en la siguiente visita.

Preguntado el compareciente desde cuándo constituye el domicilio de DIRECCION000 NUM005 la vivienda habitual del obligado tributario, manifiesta que lo desconoce y que lo contestará en la siguiente visita.'

En la visita siguiente en relación a las preguntas planteadas se afirmó:

- Respecto a la pregunta realizada en la visita anterior sobre el periodo en el que los hermanos del señor Carlos han utilizado la vivienda con motivo de su separación, manifiesta que aunque entiende que está fuera del periodo de inspección, dice que se ha utilizado como despacho personal del señor Carlos, desde su adquisición hasta febrero de 2005 que lo utilizó su hermano Pedro Antonio que estaba en proceso de separación. Éste la utilizó desde febrero de 2005 hasta marzo de 2007. Desde abril a julio de 2007 fue utilizado por su hermano Apolonio que también estaba en proceso de separación o divorcio. Y a partir de esta fecha se utilizó como despacho y almacén para la tienda. Preguntado el compareciente si el obligado tributario ejerce alguna actividad distinta de la que ejerce para la empresa CP Gestión de Inversiones, manifiesta que no. Preguntado si utilizaba los 154 metros cuadrados, según información catastral, para despacho, manifiesta que solamente utilizaba una parte, sin poder concretar cuál ni de qué medida, quedando el resto desaprovechada.

- A la pregunta realizada en visita anterior sobre el destino previsto para la vivienda en la fecha de su adquisición manifiesta que fue como inversión inmobiliaria y despacho particular.

- Aporta fotocopia de los contratos de suministros de la vivienda sita en DIRECCION004 NUM024 de gas, agua y electricidad todos del tercer trimestre de 2002.

- Relativo a los consumos correspondientes a estos suministros aporta las solicitudes a las compañías correspondientes porque manifiesta que no los han encontrado.

- A la pregunta realizada en visita anterior respecto a las plazas de garaje de que dispusiera la vivienda de DIRECCION000, manifiesta que cuenta con aparcamiento con capacidad para cuatro coches y dice que es aquí donde guardan los dos o tres coches que han tenido en el periodo de inspección.

- Manifiesta que su representado no tiene constancia de haber comunicado a ninguna entidad, organismo o institución su domicilio a efectos de correspondencia en DIRECCION004, NUM024. Se comunica al compareciente que entre la documentación aportada sí figura este domicilio como el del obligado tributario, como por ejemplo las escrituras de compra de los inmuebles sitos en esa dirección y en algunas comunicaciones bancarias. Preguntado por el motivo de esta circunstancia, manifiesta que se debe tratar de un error.

- Manifiesta que su representado le ha comunicado que el domicilio de DIRECCION000 constituye su vivienda habitual desde que se casó su hermano Pedro Antonio, es decir desde octubre de 1998.

En la visita siguiente el representante del obligado tributario aportó los contratos de suministros y se hizo constar en diligencia lo siguiente:

'Examinados los contratos de suministros de la vivienda sita en C/ DIRECCION004, NUM024, de Granollers, adquirida por el obligado tributario en 2002, se comprueba que:

- En el contrato con Gas natural figura que el servicio de gas es para uso doméstico y que se utilizará en: 'cocción+calefacción'.

- En el contrato con Estebanell y Pahisa Energía, S.A. consta que el suministro es para uso doméstico.

- En el boletín de instalaciones eléctricas del Departament d'Industria i Energia de la Generalitat consta que la potencia a instalar es 6.6 kw.

- En la póliza de suministro de agua, emitida por SOCIEDAD REGIONAL DE ABASTECIMIENTO DE AGUAS S.A., consta que el señor Carlos es vecino de Granollers, calle DIRECCION004, NUM024 y en el apartado relativo a los pactos se dice que el servicio suministrará agua con destino al piso NUM024 del inmueble situado en Granollers, C/ DIRECCION004, número NUM024.

Con relación a las manifestaciones realizadas en visita anterior en el sentido de que la vivienda se adquirió para ser utilizada como despacho, se pregunta al compareciente la razón por la que se contrata el suministro de energía con una potencia de 6.6 kw y manifiesta que no lo sabe y que contestará en la siguiente visita.

También se le pregunta por la razón por la que se hace constar que el uso del suministro de gas contratado es para uso doméstico, así como la energía eléctrica. Manifiesta que no lo sabe y que contestará en la siguiente visita.

Y por último se le pregunta por el motivo de que en el contrato de suministro de agua se haga constar que el abonado es vecino de Granollers, C/ DIRECCION004, NUM024, con independencia del domicilio del suministro. El compareciente manifiesta que lo preguntará y contestará en la siguiente visita.'

Las contestaciones realizadas en la visita siguiente a estas últimas preguntas se mantuvieron en la misma línea de las anteriores:

"-Relativo la potencia de 6.6 Kw contratada, se debe a la tarifa de electrificación elevada que es necesaria porque el piso dispone de aire acondicionado y que actualmente, según la normativa, el mínimo está establecido en 9.5 kw.

-Relativo a las demás cuestiones, la licencia de ocupación es de vivienda y por tanto no se podía obtener como despacho.

-Relativo al domicilio del obligado tributario es habitual poner el mismo domicilio del suministro a la hora de contratar".

Conviene señalar que la vivienda de DIRECCION004 fue vendida por el Sr. Carlos poco después de que adquiriera el 19 de diciembre de 2008 el inmueble de Avda. DIRECCION005, NUM025. Se trata de un dúplex, con dos trasteros y cinco plazas de parking que, según manifestaciones de la señora Carina, constituye la vivienda habitual del Sr. Carlos.

La señora Carina desempeñaba su trabajo en la sede de las sociedades del grupo, una de estas sociedades, MADERSI, S.L. fue la que realizó la promoción del edificio de la Avenida DIRECCION005. El señor Carlos adquirió el piso a la sociedad promotora. También informó la señora Carina de que otros dos pisos de esa promoción los adquirió el señor Apolonio para sus hijas, información coincidente con la que obra en las bases de datos y con las manifestaciones del representante del señor Apolonio.

2.- Comprobación de los consumos del inmueble.

Si bien el Sr. Carlos sostiene que la vivienda que adquirió en C/ DIRECCION004, NUM024 con dos trasteros y dos parkings fue adquirida como inversión, destinándose a despacho y cuando sus hermanos entraron en procesos de separación se las cedió, la actuaria considerando los consumos de gas natural, agua, etc concluye que la realidad es diferente.

El consumo de Gas Natural del inmueble de Av. DIRECCION000 NUM005, según respuesta al requerimiento de información, se recoge en las páginas 28 y 29 del Acta causa del presente expediente. Se puede ver que los consumos de los meses de julio a septiembre, es cero, lo que parece indicar el traslado a las residencias de verano; consumo cero que se corresponde con el aumento habido en las viviendas que se indican más adelante.

También se ha podido obtener el consumo de energía eléctrica del domicilio de DIRECCION004, NUM024, que según todos los indicios fue la residencia habitual del Sr. Carlos, por lo menos hasta diciembre de 2008.

La información aportada por el representante del señor Carlos se contiene en la página 29 del acta, y se resume por años:

2005 2006 2007 2008

Total año 6.845 7.513 7.068 6.314

Se ha obtenido a través de la página basada en los datos del Instituto Nacional de Estadística www.comparatarifasenergia.es el consumo medio de un hogar español con dos miembros ( Carlos no tenía hijos en el periodo que se comprueba). Como se puede comprobar en el cuadro que sigue, tanto la vivienda de DIRECCION004 como la vivienda sita en DIRECCION000, superan con creces el consumo medio.

consumo medio luz DIRECCION004 6.935,00

consumo medio luz INE dos personas 2.398,00

consumo medio gas DIRECCION000 49.145,50

consumo medio gas INE dos personas 3.743,00

De lo anterior la actuaria concluyó:

"Que la vivienda de DIRECCION004 consume mucha más energía eléctrica que el promedio de una vivienda para dos personas, hecho que demuestra que la vivienda fue utilizada, tal y como se hace constar en los contratos, efectivamente para vivienda.

Si considerando el consumo de dos personas, éste excede de la media de los hogares españoles, mucho mayor sería la diferencia si aceptáramos que desde febrero de 2005, todo el año 2006 y hasta marzo de 2007 ha estado ocupada por una sola persona, su hermano Pedro Antonio, mientras se resolvía el divorcio. Igual incoherencia se produciría por el uso por una sola persona desde abril a julio de 2007 (su hermano Apolonio en las mismas circunstancias que el anterior), quedando para despacho la mitad de 2007 y todo 2008.

El consumo de gas de DIRECCION000 podría acomodarse al de dos personas en una casa unifamiliar y con una o más personas de servicio doméstico. No ha de olvidarse que la casa cuenta con 448 m2 construidos, suficientes para tener una estancia destinada a biblioteca, como consta en uno de los albaranes emitidos por Electric-2.

Así como se observa una disminución del consumo del suministro en DIRECCION000, que coincide, como se ve más adelante, con un aumento en las segundas residencias (Santa Cristina de Aro y Cardedeu), no se observa disminución alguna en los meses de verano en la vivienda de DIRECCION004".

VIVIENDAS EN AVENIDA000 NUM006 DE SANTA CRISTINA DE ARO.

Cedidas en usufructo temporal a sus dos hijos Apolonio y Casimiro.

El representante de Apolonio a requerimiento de la Inspección en el procedimiento seguido cerca del mismo aportó información relativa a los consumos de agua en la vivienda referida. La actuaria ha recogido dicha información en la página 31 del Acta causa del presente expediente.

Se observa que los consumos se producen en los meses de verano. Este consumo veraniego se corresponde con la ausencia de consumo de gas en los mismos meses en la vivienda de DIRECCION000 NUM005 de Granollers que hemos mencionado anteriormente.

También se factura a Apolonio el suministro de energía eléctrica, comprobándose que la información aportada lleva al mismo resultado: los consumos de septiembre de cada año superan en más del doble a los del resto del año.

Por otra parte el Señor Apolonio es propietario en Playa de Aro junto con su ex - esposa de otra vivienda, en la manzana contigua a la anterior. Preguntado por el uso que da a las mismas, manifiesta:

'En visita anterior se preguntó por el uso que le daba al dúplex del que era propietario junto con su excónyuge en Playa de Aro, así como al que tiene cedido en usufructo por su madre Fermina en la misma localidad. Manifiesta que el que compartía con su excónyuge lo utilizaba en verano y algún fin de semana y el que tiene en usufructo lo utilizan alternativamente sus hijas cuando llevaban amigas y desde que se separó lo utiliza el señor Apolonio.

Aporta fotocopia de la escritura de adquisición del dúplex mencionado en el párrafo anterior de fecha 27-1-2000.'

Al respecto, la actuaria reflexiona: 'El señor Apolonio se separó de su cónyuge en 2007, por lo que hay que entender que mientras el matrimonio estaba en su residencia de verano familiar de 121 metros cuadrados según catastro, el que le había cedido su madre estaba vacío y sólo se ocupaba si las hijas, que en 2005 tenían 17 y 18 años, invitaban a amigas.

Dado el consumo de agua en los meses de verano de la finca cedida en usufructo hay que entender que todos los veranos y durante todo el mes las hijas del señor Apolonio habitaban con sus amigas la vivienda de los abuelos.

La falta de lógica aumenta si se tiene en cuenta la generación del gasto en que se incurre, otorgamiento de escritura pública y pago al notario, pago de impuestos por Donaciones, pago al Registro de la Propiedad, para que las hijas del señor Apolonio puedan invitar a sus amigas.

Estas manifestaciones son acreedoras de la misma valoración que la realizada a propósito del uso de la vivienda de DIRECCION000, NUM005, por lo que las damos por reproducidas.

Por lo que respecta a su hermano Casimiro titular del otro 50% del usufructo de la vivienda de la señora Fermina en Playa de Aro, es propietario de otro dúplex de iguales características que el cedido en usufructo, está situado en el mismo edificio, ocho plantas más arriba y está compuesto de dos fincas catastrales de 118 y 71 metros.

En la diligencia 3 de 21 de septiembre se hizo constar:

'Se requiere al obligado tributario para que informe sobre el destino que tienen las viviendas de las que es propietario en C/ DIRECCION006., esquina DIRECCION007 de Barcelona, C/ DIRECCION008 (duplex) en Granollers y las dos de C/ DIRECCION009, en Playa de Aro. Esta última, situada en la misma finca en que se ubican las dos de las que ostenta la titularidad del usufructo al 50% con su hermano Apolonio, correspondiendo la titularidad de la nuda propiedad a Fermina. Se le requiere para que aporte las facturas recibidas de las entidades suministradoras de agua, gas y electricidad de los inmuebles indicados en los ejercicios que se comprueban.'

En la diligencia siguiente se hizo constar:

'(...) Los apartamentos de PLAYA000, que en realidad es un solo apartamento pero con dos números registrales, dice que lo utiliza en verano fundamentalmente. El apartamento que tiene en usufructo en la misma finca, lo utiliza alternativamente con su hermano Apolonio. Preguntado por el motivo por el que hace uso alternativo de la finca que tiene en usufructo con su hermano Apolonio, manifiesta que cuando las hijas llevan amigas los padres utilizan la vivienda que tienen en usufructo. Preguntado si la casa que mantiene en usufructo, junto con Apolonio, ha sido utilizada por los padres del obligado tributario en las temporadas que puedan haber pasado en España, manifiesta que no lo sabe.'

En de destacar que en 2005 las hijas de Casimiro tenían 8 y 11 años.

Al comparar los consumos del piso en usufructo que según manifestaciones de Apolonio usaban sus hijas y amigas, con el del piso de Casimiro ocupado por la familia, la actuaria comprobó que era muy superior el del piso en usufructo, lo que le lleva a afirmar que hay 'falta de coherencia, lógica y credibilidad de dichas manifestaciones'.

VIVIENDA EN AVENIDA001 NUM027 DE CARDEDEU

La actuaria efectuó un requerimiento de información a Fecsa Endesa sobre los consumos de energía eléctrica en la vivienda de AVENIDA001, NUM027 de Cardedeu, donde se ubica un chalet con piscina, propiedad de la señora Fermina. En la página 33 del acta causa del presente expediente se ha recogido en un cuadro dichos consumos junto con el importe de la factura.

De los datos presentados se deduce un mayor consumo de energía en periodo estival con independencia de que también se observe un escaso consumo durante algunos meses del año que parece sugerir un uso de la vivienda en estos meses. La utilización por los señores Felipe y Fermina viene apoyada por las manifestaciones de quienes les realizaron los trabajos de lampistería en 2004 en el sentido de atribuirles a ellos la 'torre de Cardedeu' a los que nos referiremos en el apartado siguiente.

Además de los inmuebles mencionados, se cedió al señor Pedro Antonio el usufructo de la masía sita en Fogars de Monclús, en la falda del Montseny. No obstante, en el acta no se ha incluido la información respecto de esta vivienda por entender la actuaria que la relatada con anterioridad respecto del resto de inmuebles era suficiente para el expediente.

F.- Otras pruebas de la residencia en territorio español. Constan en el expediente los siguientes documentos:

1.-Entre la documentación que aportó el Ayuntamiento de Granollers con motivo del requerimiento de 20 de abril de 2010 se encuentra el documento que refleja el Convenio Urbanístico de Planeamiento para facilitar el desarrollo del sector 112 definido por el plan de ordenación urbanística de Granollers (POUM), aprobado inicialmente por el pleno del Ayuntamiento el 11 de enero de 2005 en el marco de la revisión del plan general de ordenación urbana del municipio, de 11 de diciembre de 2005 firmado por el señor Felipe en el que se deja constancia de su presencia en el acto.

Entre la documentación aportada se incluye otro documento de 25 de noviembre de 2005 en el que consta igualmente la presencia y firma del señor Felipe en Granollers.

2.-En el domicilio de la entidad ELECTRIC-2, SL, con N.l.F: B-61831160 se reflejó en diligencia de 20 de abril de 2010 que se aportaba determinada documentación en la que se identificaba la dirección de DIRECCION000, NUM005 como el domicilio de la señora Fermina y del señor Felipe donde se realizaban los trabajos de lampistería que se facturaron a la señora Fermina. También se indicaba en los albaranes aportados que los trabajos se realizaron en enero, febrero y marzo de 2004 y en ellos consta como destinatario del servicio ' Felipe'. En diligencia de fecha 20 de abril de 2010 se hizo constar que la persona que atendió a la llamada telefónica que se hizo desde el domicilio de ELECTRIC-2 a quien realizó el trabajo de lampistería manifestó que los trabajos se hicieron en el domicilio de los señores Felipe y Fermina en C/ DIRECCION000, y que también era posible que se hubiera hecho algo 'en la torre que el matrimonio tiene en Cardedeu'.

3.-Por último, en la contestación al requerimiento realizado al GABINETE DE AUDIOPRÓTESIS ELECTROMEDICINA Y SERVICIOS SA (GAES) con NIF A-08612061 se aportó copia de las facturas emitidas al señor Felipe por los bienes entregados en el año 2008, manifestando que fueron pagados en efectivo. Las facturas son de 22 y 26 de abril de 2008 por importe de 432 y 4.548 euros, respectivamente. En ambas consta

' Felipe, C. DIRECCION000, NUM005 de Granollers (Barcelona)'. También aportó una relación de las visitas efectuadas por el Sr. Felipe a sus centros, resultando según dicho documento que fue atendido en su centro de Granollers los días 22, 26 y 28 de abril de 2008, así como el 17 de febrero de 2009.

De todo ello la actuaria concluyó que 'se tiene por probado que los señores Felipe y Fermina han permanecido más de 183 días del año en territorio español. (...)'.

3.- Ubicación del núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta de de Felipe y Fermina.

A continuación la actuaria analizó si con la documentación obtenida en el curso de las actuaciones se podía considerar que el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, de los señores Felipe y Fermina, radicaba en territorio español. Lo que con arreglo al artículo 9.1.b) del TRIRPF permitiría concluir que el matrimonio tiene su residencia en territorio español.

A.- Por lo que se refiere al patrimonio inmobiliario, el matrimonio ha declarado poseer distintas fincas urbanas en Granollers, Cardedeu, Santa Cristina de Aro, Fogars de Monclús y otras no urbanas en el municipio de Granollers.

B.- En cuanto a sus actividades económicas, también con los datos expuestos en párrafos anteriores a juicio de la actuaria ha quedado constancia de la presencia del señor Felipe en sede de las sociedades españolas gestionadas indirectamente por sus hijos, y según la información facilitada por las personas que han trabajado para las empresas del grupo, también por el propio señor Felipe.

Por lo que se refiere a la señora Fermina, el representante de la obligada tributaria ha aportado documentación que hace prueba de que es la titular formal del grupo de sociedades españolas, aunque a través de un entramado opaco formado por sociedades domiciliadas en paraísos fiscales.

El representante de los obligados tributarios ha sido preguntado en visitas formalizadas en diligencias 2 y 3 sobre las actividades económicas o empresariales de los señores Felipe y Fermina en Suiza, habiendo manifestado en la diligencia número 4 que el señor Felipe realizó alguna actividad en Suiza en el pasado. No se ha aportado documentación alguna al respecto ni se ha concretado qué tipo de actividad ni en qué lugar, etc. Y respecto de la señora Fermina manifestó que nunca ni en España ni en Suiza realizó actividad económica o empresarial alguna. Tampoco dio ninguna explicación ni aclaró la razón por la que ambos percibían pensión en Suiza.

Tan sólo ha manifestado que las cuentas bancarias del señor Felipe de las que procedían las divisas que entraban en España a favor de sus hijos, se situaban en Suiza. Y respecto del origen de las donaciones o préstamos también realizadas por la señora Fermina a sus hijos, manifestó que esos importes se los habría donado previamente el señor Felipe.

Entiende la actuaria que en este mismo contexto de ubicación de sus intereses económicos en Granollers habría que entender la actividad del señor Felipe en el Ayuntamiento de Granollers en el marco del convenio urbanístico al que se ha hecho referencia en párrafos anteriores.

C.- En cuanto a cuentas bancariassituadas en entidades con domicilio en territorio español, ya se ha ofrecido información en párrafos anteriores, por lo que remitimos a lo dicho.

D.- En lo que se refiere al patrimonio mobiliario, esto es el constituido por participaciones en entidades y valores representativos de renta fija o variable, fondos de inversión y metálico en cuentas bancarias, el detalle se ha podido obtener de la información obrante en las bases de datos de la Agencia Tributaria, de los requerimientos de información realizados a entidades bancarias y de las declaraciones presentadas por las sociedades del grupo familiar. Lo ampliaremos a continuación.

Baste señalar en este punto que no se ha aportado información alguna que permita acreditar la existencia de otros bienes integrantes de patrimonio mobiliario alguno fuera de España. Tan solo se tiene constancia de la existencia de un capital indeterminado que se puede concretar sólo parcialmente a través de los préstamos otorgados a las entidades españolas, según la información aportada por las autoridades fiscales holandesas.

4.- Convenio de doble imposición con Suiza.

A.- Normativa Suiza sobre Residencia Fiscal.

Según la legislación fiscal suiza un particular está sujeto a obligaciones tributarias ilimitadas como residente si tiene su residencia temporal o permanente en Suiza. El criterio que se utiliza para determinar si un particular es residente en Suiza es su intención de quedarse en el país de forma permanente. Para determinar dicha intención las autoridades tributarias examinan los intereses personales y empresariales del particular. Existe la residencia temporal en los casos en que un particular:

a) Permanece en Suiza durante al menos 30 días para llevar a cabo una actividad profesional.

b) Permanece en Suiza en otras circunstancias durante al menos 90 días.

En este sentido, para acreditar la residencia en Suiza, el representante del obligado tributario aportó cuatro certificados, uno por cada uno de los ejercicios 2005 a 2008, emitidos por Alejandro, Cónsul de España en Zurich que certifica que 'D. Felipe (...) reside en esta demarcación desde el día 10 de mayo de 1990'.

Se aportaron otros idénticos para la Sra. Fermina.

Con el mismo objetivo han sido aportados otros cuatro certificados (uno por cada uno de los ejercicios 2005 a 2008) emitidos por la Administración Tributaria de Lugano tanto el Sr. Felipe como su esposa 'consta correctamente inscrita en los registros de nuestros contribuyentes ilimitadamente imponibles en el Cantón Ticino (Suiza) a efectos de impuestos cantonales, comunales y federales directos a partir del 19 de junio de 1990, fecha de la emisión del permiso de residencia, en aplicación del Convenio entre Suiza y España respecto a la doble imposición'.

La actuaria afirmó:

'A partir de aquí podemos concluir en primer lugar que los señores Felipe y Fermina no tenían intención de residir en Suiza de forma permanente ya que ha quedado demostrada su intención de residir en territorio español: aquí tienen a sus cuatro hijos y a sus nietos. Además la intención viene acreditada por los hechos irrefutables de su permanencia la totalidad del año según se deduce de los requerimientos de información realizados.

Por lo que se refiere a esa residencia temporal que las autoridades suizas consideran para exigir la tributación ilimitada, se ha de cuestionar que se cumpla el requisito del apartado a) ya que difícilmente se puede mantener que el cobro de una pensión se pueda calificar de 'actividad profesional'. Por actividad profesional, según la acepción de las normas españolas, se entiende aquella actividad que procediendo del trabajo personal y del capital o de uno sólo de estos factores supone la ordenación de medios materiales y humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. No se conoce que los señores Felipe y Fermina hayan realizado actividad económica alguna en Suiza.

Con estos datos es inevitable que cuestionemos los criterios que ha seguido la administración fiscal suiza para conceder la residencia fiscal a los señores Felipe Y Fermina: si ha tenido en cuenta un año del que no contamos con información y en la hipótesis de que superara los 30 días de estancia en Suiza las autoridades fiscales no entran a comprobar años sucesivos; o si se trata de un residente permanente y efectivamente han examinado los intereses personales y empresariales de este contribuyente, cuestión que no nos parece plausible dada la vinculación de aquél con Granollers (económica, familiar...) y la escasa vinculación probada con Suiza, a salvo, claro está, el apartamento adquirido mediante préstamo hipotecario. Desde la información que se conoce en la actualidad que obra en el expediente no se encuentra fundamento alguno para emitir los certificados aportados'.

B.- Criterios del Convenio con Suiza para determinar la Residencia.

El artículo 5 del TRLIRPF prevé que la normativa española es de aplicación 'sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno'.

Por su parte, el Convenio de doble Imposición firmado con Suiza establece que si un contribuyente lo es de ambos estados, según la norma interna de cada uno de ellos, se determinará la residencia en función de los siguientes criterios: vivienda a disposición o intereses vitales.

B.1.- Por lo que se refiere a la vivienda a disposición del contribuyente. La actuaria ha recabado diferentes indicios:

-Las viviendas a disposición del matrimonio en territorio español (Granollers, PLAYA000 y Cardedeu), han estado ocupadas. No sólo han estado a disposición de sus dueños, sino que se ha dispuesto efectivamente de ellas.

-El matrimonio sólo constituye usufructos sobre las viviendas, sobre el resto de bienes inmuebles de los que es titular en territorio español mantienen el pleno dominio.

-Preguntado el representante de los obligados tributarios el motivo de la constitución de los usufructos de las viviendas a favor de los hijos, manifiestan que 'tenían como intención inicial que cada uno de los usufructuarios recibieran la plena propiedad de los inmuebles al fallecimiento de los padres' (diligencia número 4 de 18 de octubre de 2010). Afirma la actuaria al respecto 'no tiene sentido que constituyendo los usufructos adelanto del disfrute de la herencia pero manteniendo la señora Fermina la nuda propiedad de los bienes, estos se constituyan sólo sobre los bienes que eran disfrutados efectivamente por los padres, las viviendas (...) y no sobre la totalidad del patrimonio familiar, y que fueran de carácter temporal'.

-Por lo que respecta a la vivienda en Suiza, en Lugano, de 100,13 metros cuadrados según plano aportado, se ha requerido al representante del obligado tributario los documentos acreditativos de los consumos de energía y agua sin que dicha documentación haya sido aportada.

De todo ello, la actuaria concluyó:

"Por tanto, en el expediente consta la documentación que prueba que las viviendas de Granollers, Cardedeu y PLAYA000 han sido ocupadas. Es decir, no solo estaban a disposición de sus dueños, requisito exigido por el Convenio con Suiza, sino que se ha dispuesto efectivamente de ellas.

Y por lo que se refiere a la vivienda de Suiza, no se ha podido comprobar si alguien la usa o no porque no han sido aportados los documentos que hagan prueba de ello. También hay que concluir que, aun en el caso de que se hubiera probado su uso, cabría cuestionarse la identidad de los usuarios, ya que, como decimos, ha quedado acreditado que los señores Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio disponen y usan habitualmente las viviendas situadas en Cataluña".

B.2.- Intereses vitales, este es el segundo de los criterios que prevé el Convenio y se refiere tanto a los intereses personales como económicos.

-Intereses personales.: Por lo que se refiere a los intereses personales, se preguntó al representante de los obligados tributarios si tenían familia en Suiza y manifestó que no le constaba, pero que la señora Fermina tenía allí una amiga íntima.

Se considera probado que los cuatro hijos y los nietos de los señores Felipe y Fermina son residentes en la provincia de Barcelona, tres familias residen efectivamente en Granollers y la cuarta en Barcelona. Además, tres de sus hijos han adquirido viviendas en la misma localidad donde los padres disfrutaban de la residencia de verano, en Playa de Aro.

Según este criterio y según argumenta la actuaria, se inclinaría la balanza a favor de la residencia a España.

-Intereses económicos.: En los apartados siguientes analizaremos los intereses económicos del matrimonio Felipe- Fermina en territorio español. Con la finalidad de comprobar su posible actividad económica en Suiza, se preguntó al representante de la Herencia Yacente de Felipesi tenía intereses económicos en aquel país, a lo que contestó 'que el señor Felipe no ha ejercido actividad económica alguna en Suiza ni en ningún otro lugar en los ejercicios que se comprueban porque se encontraba jubilado'. Aunque el hecho de que estuviera jubilado no impide que según manifiestan sus empleados, acuda con regularidad a la sede de las entidades españolas, o a las reuniones semanales del Consejo.

También se preguntó al representante de la Señora Ferminapor las actividades que hubiera realizado ésta y contestó que nunca había realizado actividad económica alguna. A idéntica conclusión se llega de la lectura de las inscripciones registrales de los inmuebles de su propiedad en las que se indica que no ejerce actividad ni tiene profesión alguna, o de profesión 'sus labores'.

De todo ello, la actuaria ha concluido (página 40) 'se debe afirmar que los señores Felipe y Fermina han sido residentes en territorio español en los ejercicios que se comprueban. Y no porque se acuda a cuestiones técnicas, como la aplicación del Convenio de Doble Imposición, sino por haber quedado acreditado que su vida ha transcurrido en el municipio de Granollers en Cardedeu o Playa de Aro, y que los documentos aportados, incluso los certificados de residencia, empadronamiento o declaraciones fiscales, han sido forzados o elaborados a los efectos de fabricar artificialmente una residencia en Suiza'.'

El mismo acuerdo de liquidación provisional razona en los siguientes términos, en su apartado de fundamentos de derecho, en lo que aquí importa:

'CUARTO.: Como punto de partida, nuestra legislación considera contribuyente a las personas físicas que tengan en territorio español su residencia habitual. Así el artículo 8 de la Ley establece:

"Son contribuyentes por este impuesto:

Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. (...)"

Por tanto, en el ámbito tributario el legislador sustituye el concepto domicilio de la persona física por el de residencia habitual, marcando dicha residencia habitual el criterio de sujeción y nacimiento de la obligación tributaria. La residencia habitual sería el lugar en el que el sujeto pasivo permanece de forma estable, procurando la norma que sea un lugar fácilmente identificable al delimitarlo con criterios objetivos que impidan su manipulación. En este sentido el artículo 9 del mismo texto establece unas reglas de cómputo y presunciones para solucionar posibles dudas sobre el concepto de 'residencia habitual'. Dice así:

"1.Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.'

Así pues, se entenderá que una persona tiene su residencia habitual en España

cuando cumpla cualquiera de los tres requisitos siguientes:

-permanencia durante más de 183 días en territorio español.

-que radique en España el centro de sus intereses económicos

-que tengan en España la residencia el cónyuge e hijos menores (presunción 'iuris tantum').

Si no se cumple ninguno de estos requisitos, la persona física tendrá la consideración de no residente y en la medida en que obtenga rentas en España tendrá la consideración de contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Por lo que se refiere al primero de los apartados del artículo 9.1, es decir, que la persona física permanezca más de 183 días, durante el año natural, en España, el único método válido para calcular el período de 183 días, es el método de 'los días de presencia física' cuya aplicación es sencilla en la medida en que una persona está presente en un país o está ausente, correspondiendo al contribuyente suministrar pruebas de su presencia si así se lo solicitan las Autoridades fiscales.

La Dirección General de Tributos (en adelante DGT) establece en la resolución a no pocas consultas que la residencia habitual de una persona debe acreditarse o probarse desde el punto de vista fiscal, no pudiendo dar por válidos, en principio otros certificados de residencia. Para la DGT una persona puede tener permiso de residencia o residencia administrativa en un Estado sin que por esta razón pueda ser considerado residente fiscalmente en ese Estado. Y una vez que se le considera residente fiscal en un Estado tributa en él por su renta mundial.

Además, la LIRPF introduce una matización respecto a esta acreditación en el caso de que ésta provenga de un paraíso fiscal, pues la Administración Tributaria podrá exigir al contribuyente que 'pruebe' su permanencia en el paraíso fiscal durante más de 183 días, debiendo en este caso demostrar su permanencia efectiva en el Estado donde dice ser residente. Para aportar esta prueba, la persona podrá valerse de cuantos medios de prueba sean admitidos habitualmente en nuestro derecho.

El segundo criterio que la letra b) del aparto primero de LIRPF es el llamado 'centro de intereses económicos'. Así se entenderá que una persona es residente en España cuando radique en España el núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. Con esta última coletilla parece que el legislador está pensando en aquellas personas que, habitualmente de forma fraudulenta, interponen sociedades con el fin de sustraer los beneficios a la tributación en el Estado de residencia.

Este criterio es independiente del primero, por lo que suele ser subsidiario, es decir, se hace valer en caso de no poder establecer fehacientemente la residencia a través del criterio de permanencia. En este caso será la Administración la que deberá demostrar el lugar donde radica el centro de intereses económicos.

La doctrina viene entendiendo que para establecer ese núcleo o base de actividades o intereses económicos, la Administración tributaria deberá atenerse principalmente a dos elementos:

-Principales fuentes de renta. Por lo que se entenderá que el núcleo principal o base de actividades o intereses económicos reside en España si la principal fuente de riqueza de la persona física proviene de un núcleo o base situada en España.

-El patrimonio radique en España, por tanto, atendemos a si la mayor parte del patrimonio de la persona física está radicado en España.

Finalmente, el tercer criterio para establecer la residencia en España de las personas físicas viene recogido en el párrafo cuarto del artículo 9 de la Ley, que recordemos supone la presunción, salvo prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, cuando de acuerdo con los dos criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Como dijimos, es una presunción 'iuris tantum', que admite prueba en contrario.

Pues bien, atendiendo a los hechos y circunstancias expuestos en el Antecedente de Hecho Tercero, primera parte, nos encontramos que el matrimonio Felipe- Fermina declara su residencia fiscal en Suiza, aportando como prueba de ello el justificante de la propiedad de una vivienda en el número NUM007 de DIRECCION001, Lugano. Los certificados de residencia expedidos por el consulado español en Suiza, los certificados de sujeción por la renta mundial emitidos por las autoridades fiscales suizas, los pasaportes, permisos de conducir, declaraciones de impuestos, el libro de mantenimiento de un vehículo propiedad del Sr. Felipe e incluso las declaraciones del portero de la finca y de quien dice ser el chófer del matrimonio.

Sin embargo, son muchos los indicios que lo contradicen y que más bien tienden a probar la permanencia del matrimonio en territorio español durante los períodos comprobados.

PRIMERO.: Indicios de permanencia en territorio español más de 183 días en el año natural.

A) El Sr. Felipe falleció en España como prueba el certificado de defunción emitido el 17 de marzo de 2010 en Granollers. Además, la actuaria practicó un requerimiento de información al Centro Médico Teknon. De la respuesta obtenida se deduce que el Sr. Felipe estuvo ingresado en dicha clínica en diferentes momentos entre los años 2004 y 2007.

B) Diferentes trabajadores de las sociedades gestionadas indirectamente por los hijos del Sr. Felipe reconocen la presencia habitual del Sr. Felipe en las oficinas con manifestaciones del siguiente tipo: '(...) en la segunda planta se ubican (...) los despachos de los hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio y de Felipe, siendo el de este último el más grande y el que daba a la plaza de la Corona', 'que todos los hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio y el señor Felipe iban cada día a las oficinas de Pl. de la Corona, incluso a veces los hijos terminaban la jornada laboral a las 8 de la tarde y el padre permanecía en las oficinas. El señor Felipe marcaba las pautas, impartía órdenes y mantenía la autoridad sobre los cuatro hijos y su actividad empresarial'. 'Que todos los viernes se celebraban juntas o reuniones de seguimiento semanal (...) a las que asistían todos los hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio y el señor Felipe', 'la señora Fermina iba a veces por las oficinas donde la conducía el chófer del señor Felipe', 'que conoce que el señor Felipe vivía en Granollers, pero que desconoce la dirección y que tenía un empleado que realizaba todo tipo de funciones, incluido la de chófer, el señor Andrés, tanto para él como para su señora y eventualmente para los

hijos'.

C) Si bien se ha aportado un permiso de circulación a nombre del Sr. Felipe emitido por la 'Sezione della circulatione' de Camorino, relativo a un vehículo Mercedes Benz, además de la cartilla de mantenimiento del vehículo, todos los indicios recabados conducen a un uso y disfrute del vehículo por parte del matrimonio Felipe Fermina en Granollers. Según manifestaciones de diversos empleados, D. Andrés, ejercía las funciones de chófer, además de identificar en la plantilla de una de las sociedades del grupo, CP Gestió dŽInversions SL, a dicho trabajador además de un vehículo de dicha marca con matrícula ....XKR.

D) Se han identificado importantes movimientos en las cuentas bancarias de que son titulares el matrimonio. Se aprecia un cobro frecuente de talones en efectivo además de efectuar pagos en metálico con una periodicidad casi mensual en sucursales bancarias de Granollers.

Por lo que se refiere al Deutsche Bank, se ha identificado una cuenta cuya titularidad corresponde a la Sra. Fermina y otra atribuible a su esposo. Ambas sucursales se sitúan en Granollers. La frecuencia prácticamente mensual de los cobros y el haber identificado la firma del matrimonio en los talones presentados al cobro, sugiere su presencia continuada en Granollers.

Similares conclusiones pueden extraerse de los cheques emitidos contra la cuenta de Felipe en Bankinter y cobrados en efectivo. La periodicidad y el importe de los cheques sugieren un uso para sufragar gastos corrientes de la familia en España.

Por otra parte, del examen del extracto bancario se deduce que dada la práctica coincidencia de importes y fechas, la cuenta de Bankinter ha financiado las cuentas de Deutsche Bank cuya titularidad corresponde a los cónyuges.

E) Constan en el expediente las inscripciones registrales de las fincas que fueron propiedad de la Sra. Fermina. Se puede ver que se adquirieron por mitad con su cónyuge y en un momento posterior la Sra. Fermina adquiere a su marido la mitad indivisa. No constando, por otra parte, que la Sra. Fermina ejerciera profesión o actividad económica alguna. Posteriormente los inmuebles fueron donados en usufructo temporal a los hijos.

Dichos usufructos temporales recaen sobre:

Primero.

-Vivienda de DIRECCION000 NUM005 de Granollers, casa de 448 metros cuadrados construidos.

- AVENIDA001 NUM027 de Cardedeu, chalet con piscina.

(Estos dos inmuebles son cedidos en usufructo temporal a D. Carlos)

El representante autorizado de D. Carlos manifiesta que el primer inmueble constituye la residencia habitual de aquél, sin embargo, todos los indicios recabados conducen a que por lo menos hasta el mes de diciembre de 2008, D. Carlos residió en C/ DIRECCION004 NUM026 de Granollers, donde adquirió un piso de 154 metros cuadrados con dos trasteros y dos plazas de parking, tres meses antes de contraer matrimonio el 19 de octubre de 2002.

Son insostenibles las afirmaciones del representante autorizado de D. Carlos de que el piso de DIRECCION004 se ha utilizado por dos de sus hermanos durante sus respectivos procesos de separación y puntualmente como despacho o almacén de una tienda que regenta su esposa.

Así:

-D. Carlos recibe en este último domicilio algunas comunicaciones bancarias.

-Los contratos de suministro de luz y agua identifican el uso doméstico.

-El 19 de diciembre de 2008, el Sr. Carlos adquirió un dúplex, con dos trasteros y cinco plazas de parking en Avenida DIRECCION005, NUM025, de Granollers, inmueble que fue promocionado por la sociedad MADERSI, cuya última accionista es su madre. Poco después de esta compra se vendió el piso de C/ DIRECCION004. Afirma la actuaria 'Si la vivienda de DIRECCION004 constituía una inversión, la adquisición de la segunda no tenía por qué ser causa o coincidir en el tiempo con la venta de la primera'.

-Observando el consumo de gas natural de la vivienda de DIRECCION000 NUM005, es 49.145 metros cúbicos traspasados a kilovatios, mientras que el que marca el Instituto Nacional de Estadística INE) para una vivienda con dos personas es 3.743.

-En relación al consumo de energía eléctrica del domicilio de DIRECCION004, el consumo medio anual es 6.935 entre 2005 y 2008, mientras que el mismo INE para dicho período fija un consumo medio para dos personas de 2.398. Consumo muy alto si se tiene en cuenta que durante este período según manifiesta el representante de D. Carlos, la vivienda fue utilizada por sus hermanos (una persona cada vez) durante el proceso de separación.

-Se observa una consumo cero de la vivienda de C/ DIRECCION000 durante los meses de julio a septiembre, que veremos coincide con un repunte del consumo en dicho período en las residencias de Cardedeu y Santa Cristina de Aro, que según todos los indicios se han utilizado por el matrimonio Fermina- Felipe como segundas residencias.

-No se observa disminución de consumo en el inmueble de DIRECCION004.

Segundo:

También se ha cedido en usufructo al Sr. Carlos la vivienda de Cardedeu, un chalet con piscina.

En relación a esta vivienda se observa un repunte del consumo de energía eléctrica durante los meses de verano.

También la sociedad ELECTRIC-2 SL que realizó trabajos de lampistería, identifica en los albaranes por trabajos realizados entre enero y marzo de 2004 como destinatario a Felipe, identificando como domicilio del matrimonio C/ DIRECCION000 NUM005. También se afirma que era posible que se hubiera hecho algo 'en la torre que el matrimonio tiene en Cardedeu'.

Tercero:

Por lo que se refiere a las viviendas de AVENIDA000 NUM006, de Santa Cristina de Aro, cedidas en usufructo a los hermanos Apolonio y Casimiro.

Se aprecian las siguientes incidencias:

-Por lo que se refiere al consumo de gas y energía eléctrica, se aprecia un repunte de consumo en los meses de verano y un consumo mínimo en los restantes períodos.

-Se da la circunstancia de que el Sr. Apolonio dispone de otra vivienda de 121 metros cuadrados, de su propiedad, en la manzana contigua. Afirmando que el inmueble cedido por la madre lo utilizan 'alternativamente sus hijas cuando llevaban amigas y desde que se separó lo utiliza el señor Casimiro'. El señor Casimiro se separó en 2007. Por otra parte, sus hijas en 2005 tenían 17 y 18 años.

-Si atendemos a las manifestaciones del Sr. Apolonio y observando los consumos de agua del inmueble, debería deducirse que sus hijas habitaban todo el verano la vivienda cedida en usufructo.

-Su hermano D. Casimiro, titular del otro cincuenta por ciento del usufructo, es propietario de un dúplex de características idénticas al que le han cedido en usufructo temporal sus padres. Está situado en el mismo edificio, ocho plantas más arriba y consta de dos fincas catastrales de 118 y 71 metros cuadrado.

-Preguntado el representante de Casimiro por el uso que da a la vivienda en usufructo teniendo en el mismo edificio otro inmueble en propiedad afirma 'cuando las hijas llevan amigas los padres utilizan la vivienda que tienen en usufructo'. En 2005 las hijas de Casimiro tenían 8 y 11 años.

-En el NUM028 propiedad de D. Casimiro se observa que durante los meses de verano hay un claro repunte del consumo de agua.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación y según hemos visto se ha hecho un seguimiento de los consumos de los distintos inmuebles cedidos en usufructo a los hijos del matrimonio y particularmente de los consumos de luz, agua y gas, concluyendo la actuaria con la incongruencia de las manifestaciones del representante autorizado en cuanto al uso de los inmuebles y lo que dichos consumos indican concluyendo 'todos estos usufructos se califican de simulados (...) no es sino una evidencia más de la planificación organizada para la deslocalización de los titulares del patrimonio y rentas que han sido ocultadas por los señores Felipe- Fermina, como puede comprobarse, con la ayuda de sus hijos. No en vano estos verían su herencia disminuida si sus progenitores hubieran satisfecho sus impuestos en España'. Considera la actuaria que los usufructos han sido constituidos 'con la intención manifiesta de eliminar pruebas de los consumos de energía (gas y electricidad) y agua en las fincas propiedad de la Sra. Fermina'.

Las contestaciones a los requerimientos de información realizados a las entidades suministradoras de energía y agua revelan que las viviendas de DIRECCION000 y AVENIDA001, en Cardedeu, son usadas de forma continuada, y las otras en su condición de segundas residencias, de forma esporádica, apreciando un claro descenso en los consumos de las primeras en los meses de verano que se corresponde con un aumento en los consumos de las restantes. Se ha comprobado también que el consumo medio de dichas fincas es muy superior al que correspondería a dos personas según las estadísticas del Instituto Nacional de Estadística.

Por otra parte, el uso de los inmuebles manifestado por el representante de los hijos del matrimonio no se sostiene si tenemos en cuenta que ha sido probada la propiedad de otros inmuebles que sí son utilizados durante los períodos comprobados.

Por ello, podemos afirmar tal cual hizo la actuaria que la evidencia recabada conduce a concluir que la vivienda de DIRECCION000 NUM005, constituyó el domicilio habitual del matrimonio Felipe- Fermina, hasta el fallecimiento del Sr. Felipe, y posteriormente de su esposa. Las restantes residencias cedidas en usufructo han sido utilizadas como segundas residencias por el matrimonio.

Parece que la intención de la constitución de los usufructos ha sido ocultar que las viviendas realmente han estado a disposición del matrimonio. De hecho sólo se han constituido usufructos sobre las viviendas ya que sobre el resto de inmuebles de que es titular en territorio español mantiene el pleno dominio.

Preguntado el representante autorizado por la causa última de constitución de los usufructos temporales referidos, afirma que 'tenía la intención inicial de que cada uno de los usufructuarios recibieran la plena propiedad al fallecimiento de los padres' se pregunta al compareciente la razón por la que no se cedieron en usufructo las fincas que no constituyen vivienda y que son titularidad de las señora Fermina (...) El compareciente manifiesta que les cedió en usufructo lo que los hijos le solicitaron'.

Al respecto, añade la actuaria 'no tiene sentido que constituyendo los usufructos adelanto del disfrute de la herencia pero manteniendo la señora Fermina la nuda propiedad de los bienes, estos se constituyan sólo sobre los bienes que eran disfrutados efectivamente por los padres, las viviendas (vivienda habitual, la torre de Cardedeu, las dos fincas unidas en Santa Cristina de Aro, donde tres de los cuatro hijos eran propietarios de otras tantas viviendas) y no sobre la totalidad del patrimonio familiar, y que fueran de carácter temporal. Estos usufructos temporales tenían como único objeto, a la vista de la totalidad del expediente, ocultar la existencia de viviendas a disposición por parte de los señores Felipe y Fermina'.

F) Otros indicios obrantes en el expediente, señalamos:

- Se efectuó un requerimiento de información al Ayuntamiento de Granollers, se aporta diferente documentación, entre la que destacamos el Convenio Urbanístico de Planeamiento para facilitar el desarrollo del sector 112 aprobado inicialmente por el pleno del Ayuntamiento el 11 de enero de 2005, firmado por el señor Felipe, lo que deja constancia de su presencia en el acto. También aparece la firma del Sr. Felipe en un documento de 25 de noviembre de 2005.

-La entidad ELECTRIC-2, SL, realizó trabajos de lampistería que fueron facturados a la Sra. Fermina, identificando la dirección de DIRECCION000, NUM005 como domicilio del matrimonio. Los trabajos se realizaron en enero, febrero y marzo de 2004.

-Finalmente el Gabinete de Audiopróteis Electromedicina y Servicios SA (GAES) aportó copia de las facturas emitidas al señor Felipe de 22 y 26 de abril de 2008, en las que consta el domicilio de DIRECCION000 en Granollers. Si bien los importes fueron, respectivamente, 432 y 4.548 euros, se pagaron en efectivo. También aportó la relación de las visitas efectuadas por el Sr. Felipe a su centro de Granollers el 22, 26 y 28 de abril de 2008 así como el 17 de febrero de 2009.

Por todo ello, concluimos, tal cual hizo la actuaria que si bien las pruebas aportadas por el obligado para acreditar la residencia del matrimonio en Suiza se han basado en manifestaciones, los indicios recabados en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación aportan pruebas de la presencia continuada del matrimonio Felipe Fermina, de su 'presencia física' en España durante los ejercicios regularizados. Por tanto, atendiendo a este primer criterio, no existe evidencia de que hayan permanecido durante más de 183 días fuera de territorio español.

SEGUNDO.: Por lo que se refiere al segundo criterio que supone verificar que el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, se sitúa en territorio español.

A) En relación a las principales fuentes de renta. Atendiendo a lo expuesto se entenderá que el núcleo o base de actividades o intereses económicos reside en España si la principal fuente de riqueza de la persona física proviene de un núcleo o base situada en España.

Atendiendo a los hechos expuestos y considerando las manifestaciones del personal de las sociedades españolas gestionadas indirectamente por los hijos del matrimonio, ha quedado constancia de la presencia del Sr. Felipe en la sede de las sociedades.

Por lo que se refiere a su esposa el representante del obligado tributario ha aportado documentación que hace prueba, según veremos en párrafos siguientes, que es ella la beneficiara última del grupo de sociedades españolas a través de un entramado opaco formado por sociedades domiciliadas en paraísos fiscales.

Frente a ello nos encontramos que si bien se ha requerido al representante autorizado que aportara prueba de las actividades económicas o empresariales del los Srs. Felipe en Suiza, no se ha aportado documentación alguna. En relación al Sr. Felipe no se ha concretado qué tipo de actividad pudo realizar fuera de España o en qué lugar pudo realizarse, y en cuanto a su esposa no hay indicios de que ni en España ni en Suiza realizara actividad económica alguna.

Se ha solicitado por otra parte, en reiteradas ocasiones los movimientos de las cuentas bancarias de que han sido titulares durante estos períodos inspeccionados tanto el Sr. Felipe como su esposa. Los representantes autorizados no han aportado documentación alguna alegando su condición de no residentes.

No obstante, con la información obrante en la Base de Datos de la Agencia Tributaria el Sr. Felipe ha sido titular de cuentas en La Caixa, Banc de Sabadell y Deutsche Bank. También figura autorizado en los años 2008 y 2009 en cuatro cuentas bancarias de Bancaja cuya titularidad corresponde a la Fundación Privada Miguel Montagut. De dicha Fundación se conoce que en el año 2009 es titular uno de los hijos del Sr. Felipe, Apolonio. Los ingresos que declara la fundación derivan fundamentalmente de Inversiones financieras temporales.

Su esposa ha sido titular de cuentas bancarias y valores en el Banco de Sabadell y Deutsche Bank.

Según afirma la actuaria en la página 35 del Acta 'las cuentas bancarias del señor Felipe de las que procedían las divisas que entraban en España a favor de sus hijos, se situaban en Suiza. Y respecto del origen de las donaciones o préstamos también realizadas por la Señora Fermina a sus hijos, manifestó que estos importes se los habría donado previamente el señor Felipe.

Por tanto cabe afirmar que, ante la falta de aportación de cualquier dato sobre los intereses económicos en Suiza, el núcleo principal y la base de sus actividades económicas se ubican en Granollers. No en vano y manteniendo que los capitales que entran en forma de préstamo en España con destino a la financiación de las sociedades tiene como objeto precisamente éste, el de financiación de estas entidades, no cabe sino concluir que estas entidades constituyen el centro de la actividad o interés empresarial del señor Felipe.

El propio representante del obligado tributario ha afirmado que los capitales que han financiado a las sociedades españolas proceden del que recibió el señor Felipe como precio por la venta de las acciones de SA de Jabones Camp, aunque matizando que en un momento que no ha sido determinado el señor Felipe se los donó a la señora Fermina'.

B) Si atendemos al patrimonio, se trata de comprobar si la mayor parte del patrimonio de la persona física está radicado en España.

Por lo que se refiere al patrimonio inmobiliario. El matrimonio declara poseer fincas urbanas en Granollers, Cardedeu, Santa Cristina de Aro, Fogars de Monclús y otras no urbanas en el municipio de Granollers. Recordemos que sobre alguna de ellas se constituyeron usufructos temporales a favor de los hijos, aunque la realidad es que dichos inmuebles y fincas, según todos los indicios recabados en el curso de las actuaciones, han estado a disposición del matrimonio.

En Suiza, sólo consta la propiedad de un apartamento en el número NUM007 de DIRECCION001, Lugano (Suiza). Se trata de una vivienda de 100,13 metros cuadrados según plano aportado. No obstante, si bien se ha requerido al representante del obligado tributario la aportación de los documentos acreditativos de los consumos de energía y agua, dicha documentación no ha sido aportada.

En cuanto al patrimonio mobiliario constituido por participaciones en entidades y valores representativos de renta fija o variable, fondos de inversión y metálico en cuentas bancarias, el detalle que ha podido obtener la Agencia Tributaria de sus bases de datos, los requerimientos de información realizados a entidades bancarias, además de las declaraciones que presentan las sociedades del grupo familiar permiten situar dicho patrimonio en España. (En el Fundamento de Derecho siguiente ampliaremos la información).

Por otra parte no se ha aportado información alguna que permita acreditar la existencia de patrimonio mobiliario alguno fuera de España. Sólo se tiene constancia según la información aportada por las autoridades fiscales holandesas, de la existencia de un capital indeterminado en el extranjero, concretado parcialmente a través de los préstamos otorgados a las entidades españolas.

QUINTO.: Para completar el análisis anterior, conviene revisar el Convenio de Doble Imposición con Suiza, que prevé:

"Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales económicas más estrechas (centro de intereses vitales)"

Primero: Por lo que se refiere a la vivienda.

En cuanto a las propiedades en España, remitimos a lo dicho en párrafos anteriores donde hemos analizado las viviendas a disposición del matrimonio en territorio español, viviendas que por otra parte, atendiendo a los consumos de agua y energía, han sido utilizadas durante los períodos comprobados. Sobre ellas, según vimos, se constituyen usufructos temporales a favor de los hijos, conservando la Sra. Fermina la nuda propiedad.

Es particularmente significativo según vimos que sólo se constituyan usufructos temporales sobre algunos inmuebles, destacamos la vivienda de C/ DIRECCION000, que según todos los indicios es el domicilio habitual del Sr. Felipe y su esposa, la torre de Cardedeu y los pisos de Playa de Aro, utilizados como segunda residencia. Se da además la coincidencia de que en Playa de Aro los hijos disponen de pisos en propiedad.

El resto del patrimonio inmobiliario queda al margen de los usufructos temporales y sigue siendo propiedad de la Sra. Fermina.

Por su parte, en Suiza sólo consta la propiedad de un piso, del que si bien fue requerida la aportación de los documentos acreditativos de los consumos de energía y agua, dicha documentación no ha sido aportada.

Segundo: Intereses vitales.

Si pensamos en los intereses personales, también hemos mencionado que consta probada la residencia en España de los cuatro hijos del matrimonio y los nietos. Tres familias residen en Granollers y la cuarta en Barcelona. Además tres de los hijos han adquirido viviendas en Playa de Aro, donde el matrimonio disfrutaba de una residencia de verano.

En cuanto a los intereses económicos, argumentaremos en el siguiente Fundamento de Derecho la identificación de intereses económicos en España. Sin embargo, preguntado el representante autorizado si el Sr. Felipe tenía intereses económicos en Suiza contestó 'que el Sr. Felipe no ha ejercicio actividad económica alguna en Suiza ni en ningún otro lugar en los ejercicios que se comprueban porque estaba jubilado'. Aunque el hecho de que estuviera jubilado no impedía, tal cual han manifestado diferentes empleados de las sociedades del grupo familiar, que acudiera a su despacho en Plaza de la Corona, o asistiera a las reuniones semanales del Consejo de Administración. También se ha podido identificar su firma en los contratos relativos al Convenio Urbanístico de Planeamiento del Ayuntamiento de Granollers y es titular de cuentas bancarias con importantes movimientos.

Por su parte, no consta que la Sra. Fermina realizara actividad alguna ni en España ni en Suiza.

Por tanto, y a modo de conclusión, afirmamos con la actuaria 'los señores Felipe y Fermina han sido residentes en territorio español en los ejercicios que se comprueban. Y no porque se acuda a cuestiones técnicas, como la aplicación del Convenio de Doble Imposición, sino por haber quedado acreditado que su vida ha transcurrido en el municipio de Granollers en Cardedeu o Playa de Aro, y que los documentos aportados, incluso los certificados de residencia, empadronamiento o declaraciones fiscales, han sido forzados o elaborados a los efectos de fabricar artificialmente una residencia en Suiza' (página 69 del Informe de disconformidad).'

CUARTO.A vueltas con el desenfocado (en su formulación en demanda) extremo de la residencia fiscal, planteado el correspondiente motivo desde la exclusiva óptica del Convenio de Doble Imposición entre el Reino de España y la Confederación Suiza (derivándose de sus tie-breaker rules, al entender de los actores, en su proyección al caso, la residencia de la causante, Fermina, en Suiza), conceptuada la soberanía como la facultad o poder total y exclusivo de un Estado a través de su propia voluntad manifestada frente a otros en la competencia que le asiste de realizar actos legislativos, ejecutivos y judiciales, dentro de su territorio, el concepto de soberanía fiscal se halla unido al de poder tributario, siendo éste manifestación de aquélla. Para que un Estado tenga el poder de gravar una renta o riqueza es preciso que exista un vínculo entre el Estado y el sujeto que acredita aquélla, obteniéndola, o manifestándola. Entre tales vínculos o criterios de sujeción se hallan los de residencia, fuente de riqueza y nacionalidad (de mayor a menor frecuencia de empleo). A tenor del primero (el que aquí importará, a la sazón) el contribuyente residente en el país de que se trate debe tributar en el mismo por su renta mundial (lo que aquí no está acreditado siquiera que haya tenido lugar, por más que se repita al respecto el escrito de demanda). Los convenios de doble imposición vienen a resolver aquélla a través de normas de reparto del poder tributario (allocation of taxing rights o distributive rights) entre los Estados Contratantes, en cada caso.

El convenio de que aquí se trata se halla muy evidentemente tallado bajo el influjo del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (MCOCDE, en su caso), en que la residencia delimita el ámbito subjetivo de aplicación ('El presente convenio se aplica a las personas residentes de uno o ambos Estados contratantes', art. 1 ). En relación a las personas físicas, el art. 4.2 MCOCDE recoge criterios específicos en la resolución del conflicto de doble residencia de personas físicas (paradójicamente, el planteamiento de la actora, que no parece distinguir residencia fiscal a efectos de derecho interno y residencia a los efectos del Convenio de Doble Imposición , partiendo de hecho ésta de una doble residencia fiscal de la misma persona física, supone admitir la residencia fiscal en España de la causante, que bien puede haber concurrido con la suiza, conforme cada una con su propia legislación interna), por orden de prelación determinante de una aplicación jerarquizada: disposición de vivienda permanente, lugar con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales), Estado en el que resida habitualmente, o Estado del que sea nacional. De llegarse a este último criterio, y no servir el mismo a la resolución del conflicto de residencias, queda la resolución al mutuo acuerdo o entendimiento que puedan alcanzar las Autoridades de los Estados Contratantes.

El fin último de un convenio como el que citan los actores es evitar la doble imposición. El art. 4.1 MCOCDE (que el Reino de España ha utilizado para suscribir o negociar más de cien tratados bilaterales) establece que la residencia vendrá determinada por las normas internas de cada Estado Contratante. Luego, la determinación de la residencia a los efectos de cada Convenio de Doble Imposición lo es sin perjuicio de que la persona física mantenga la de cada uno de los dos Estados en liza, bajo su respectiva normativa interna (la que aquí, en puridad, no se cuestiona en demanda, que no detiene su atención más que en los términos del Convenio entre el Reino de España y la Confederación Suiza).

Conforme al art. 4.1 MCOCDE, in fine, no cabrá considerar residentes a las personas que estén sujetas en un Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el mismo, o por el patrimonio situado en él, excluyéndose así de su ámbito de aplicación a aquellas personas que no estén integralmente sujetas a imposición en un Estado en régimen de sujeción plena (full liability to tax; assujettissement intégral).

Cuando nos hallemos ante una situación de doble residencia serán las reglas de desempate del correspondiente convenio (CDI, en su caso) suscrito entre ambos Estados las que determinen en qué jurisdicción se considera residente a la persona física a los efectos del Convenio (art. 4.2). Este artículo sienta cinco criterios o tests para determinar la residencia fiscal de las personas físicas (denominados tie-breaker rules): vivienda a disposición del contribuyente; centro de intereses vitales; residencia habitual (habitual abode; façon habituelle); nacionalidad; y común acuerdo de las Autoridades competentes, como último remedio.

Sientan una regla interpretativa general los Comentarios a tal precepto, del siguiente tenor: 'en la medida de lo posible, el criterio de preferencia será tal que no permita dudas, de forma que la persona en cuestión cumpla las condiciones de dicho criterio en un único Estado, y al mismo tiempo, ha de reflejar una vinculación suficiente que justifique la potestad impositiva de ese Estado. Los hechos a tomar en consideración a efectos de estas reglas especiales serán aquéllos que se produzcan durante el período en que la residencia del contribuyente afecte a su sujeción impositiva'.

En primer término se da preferencia al Estado Contratante en que la persona tiene una vivienda a su disposición (permanent home available to him; un foyer dŽhabitation permanent). A tenor de los Comentarios al art. 4.2 MCOCDE, cualquier forma de vivienda tiene cabida en este concepto, casa, piso o apartamento, en propiedad o en régimen de alquiler, a modo de hogar. Asimismo, la vivienda debe ser permanente, habiendo la persona establecido la misma para su uso permanente, en contraposición a un lugar concreto destinado a una estancia breve. Conforme a los mismos Comentarios, el carácter permanente se traduce en la disposición del alojamiento en cualquier momento y de manera continua.

La doble disposición de una vivienda obliga a acudir a los siguientes criterios para determinar la residencia fiscal de la persona física: centro de intereses vitales, o residencia habitual. A tenor de los mismos Comentarios ha de atenderse a los criterios que permitan dilucidar en qué Estado tiene el sujeto sus relaciones de índole personal y económica más estrechas. El centro de intereses vitales viene dado por las relaciones familiares y sociales; el trabajo; las actividades políticas, culturales y de otra índole; el lugar de negocios; o el lugar desde el que se administran las propiedades, entre otros parámetros posibles. El criterio del centro de intereses vitales exige un análisis conjunto de las anteriores circunstancias. Añadiendo al respecto aquellos Comentarios (en escenario que coincide en buena medida con el supuesto que se nos somete) que:

'si una persona, disponiendo de una vivienda en un Estado, establece una segunda vivienda en otro Estado mientras mantiene la primera, el hecho de que mantenga esa primera vivienda en el entorno en el que siempre ha vivido, donde ha trabajado y donde tiene su familia y posesiones puede, junto con otros elementos, demostrar que la persona ha mantenido su centro de intereses viales en el primer Estado'

Sólo allí donde concurran, en el escrutinio del criterio de desempate a que nos referimos, distintos factores, señalando en sentidos opuestos, no pudiendo identificarse el centro de intereses vitales de la persona, habrá de acudirse al correspondiente al Estado en que la persona viva de manera habitual. Habiendo, conforme a los repetidos Comentarios, de decantarse el criterio por el Estado en que la persona pase más tiempo (more frequently; le plus souvent), tanto en la vivienda permanente a su disposición como en cualquier otro lugar de ese Estado.

Insistimos, incorrectamente planteada la controversia por unos recurrentes que parecen confundir residencia fiscal conforme a derecho interno con residencia fiscal a los efectos del CDI correspondiente, de entrada, tenemos que no sólo no se alega ni justifica suficientemente en demanda que aquí se dé un problema real de doble imposición, sino que en el propio acuerdo de liquidación provisional se recoge que:

'Ninguno de los rendimientos que se han sujetado a tributación en Suiza, a salvo, probablemente de la pensión, se someterán a tributación en España, de forma que no se dan los supuestos que exige la norma para que se aplique la deducción por doble imposición internacional.'

En el mismo acuerdo se recogen los tributos (comunal, cantonal y federal) satisfechos en Suiza (mediante pacto con las autoridades tributarias del importe a ingresar sobre la base de una renta o patrimonio consensuados), sin que (y esto era carga de los recurrentes, de querer enarbolar con algún efecto útil su alegación de residencia fiscal en Suiza) se justifique en demanda, en modo alguno, que las rentas sujetas a tributación en el país helvético se sujeten de nuevo a tributación en España. En verdad, el motivo de impugnación se apoya en un Convenio de Doble Imposición sin revelarse un problema real de doble imposición (conviene no perder de vista el muy testimonial importe, más a tenor de los medios de comprobación e investigación puestos en juego, de la cuota tributaria aquí regularizada, no detallando los actores qué rentas y bienes en su caso gravados en Suiza han vuelto a serlo en la liquidación aquí litigiosa), tratando de cuestionarse, a la sazón, residencia fiscal determinada en base a derecho interno, a la luz de las determinaciones del repetido CDI.

Para agotar en todo caso la dialéctica procesal, en el supuesto que se nos somete la recurrida (como refleja debidamente el acuerdo de liquidación en la parte traída a colación en el fundamento precedente) ha desplegado una muy considerable labor de pesquisa, exponiendo exhaustivamente las razones (indicios) de los que infiere la residencia del matrimonio Felipe- Fermina en territorio español. Sólido cuadro indiciario frente al que los actores no oponen más que objeciones a base de aislar indicios (o ignorarlos, directamente) ofreciendo, por lo demás, explicaciones ciertamente inverosímiles los más de los casos.

No escapa a esta Sala que el proceder del matrimonio ha dificultado sobremanera la labor de pesquisa en la indagación de la real residencia fiscal de los esposos, al haber procedido los mismos a materializar operaciones bancarias mediante retiradas e ingresos de efectivo (en su condición aparente de no residentes) empleando efectos cambiarios, sin acudir a operativas que permitieren la clara trazabilidad de actos de la vida cotidiana, con su coste y pago digital o mediante tarjeta. Resulta al respecto sumamente revelador que los trabajadores del grupo empresarial familiar cuyas manifestaciones ha recabado la Inspección no fueren cabalmente conocedores de la exacta ubicación del domicilio o residencia de los esposos en España, pese a trabajar cotidianamente con ellos, o la afirmación de que Felipe no firmaba nada. O la constitución de usufructos (temporales, y renovados a sus respectivos vencimientos) en favor de los hijos (que ya disponían de viviendas propias) exclusivamente sobre los inmuebles susceptibles de ser usados como residencias, de año o de temporada. Todo ello, es evidente, revelador de un decidido y muy sostenido en el tiempo propósito de no incurrir en actos documentados de vida cotidiana (empleo de tarjetas como medio de pago, disponiendo en vez de ello de sumas de efectivo contra efectos cambiarios por importe de varios cientos de miles de euros, matriculación del vehículo en España, o titularidad de inmuebles -más allá de la simple dominical, desgajándose aquí de ella artificiosamente la de derecho real limitado que desplazare la atención en cuanto al uso y disfrute de aquéllos- con los consiguientes consumos) que desmintieren la residencia fiscal suiza, o añadieren otra a ella, justo lo que se pretende evitar.

Frente a ello, insistimos, el cuadro de indicios laboriosamente acopiados por la Inspección es contundente, y avala el criterio administrativo de forma más que elocuente, a cuyo efecto basta la lectura de la literalidad del acuerdo de liquidación ut supra recogida.

Basten al efecto las siguientes consideraciones (recogiéndose indicios que, contra lo manifestado en demanda, también vienen referidos -varios- a la causante de los actores, por no olvidar que a los cónyuges se les presume la convivencia - art. 69 CC -, allí donde los recurrentes no relatan en demanda crisis matrimonial alguna que permitiere obviar para la esposa los indicios de residencia en España apreciados en su marido):

-no se trae más acto de la vida cotidiana en Suiza que las reparaciones de un vehículo (literalmente). Habiéndose a su vez la causante de los actores limitado a manifestar que en Suiza tenía (una) amiga íntima, de identidad desconocida;

-el matrimonio tenía en España a la totalidad de sus hijos (tres de los cuatro residentes en Granollers y el cuarto en Barcelona) y sus nietos, sin familiares conocidos en Suiza;

-el esposo falleció en Granollers, y sin serle conocido acto alguno de revisión o tratamiento médico en Suiza, fue ingresado en la clínica Teknon hasta en cuatro ocasiones por espacio de solo año y medio. No fue atendido requerimiento de acreditación de visitas médicas de Felipe en territorio español y suelo helvético;

- Carina (que prestó servicios para 'Inmo Media Granollers, S.L.', sociedad participada por entidad a su vez titularidad de Fermina) manifestó que los hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio y el padre, Felipe, iban cada díaa las oficinas de la plaza de la Corona; que a veces permanecía el padre en las oficinas incluso al acabar la jornada laboral los hijos; que todos los viernesse celebraban reuniones de seguimiento a las que acudían los hermanos y el padre, Felipe; que la señora Fermina a veces iba por las oficinas, llevándola el chófer del esposo; y que no le consta que Felipe se ausentara por motivos de estancias en el extranjero;

- Darío (que prestó servicios para 'CP Gestió dŽInversions, S.L.', a través de la cual los hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio gestionaban filiales españolas de las holandesas 'Dosinia' y 'Simbel') manifestó que en la planta en que trabajaba tenían despacho los hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio y Felipe (el de éste más grande); que Felipe acudía al domicilio de la entidad al menos dos viernes al mes, a reuniones periódicas; que Felipe nunca firmaba ningún documento; que a algunas de las reuniones asistía también Fermina; que Felipe asistía de forma esporádica al domicilio de la empresa, más allá de asistir (que también) a las reuniones periódicas; que desconoce cuál era el domicilio de Felipe en Granollers , 'aunque algo le suena de Cardedeu' (lo que coincide con la disposición de casa en aquel término municipal); que Felipe tenía chófer, que además hacía los recados de la familia; que durante el tiempo que trabajó para la empresa Felipe hizo 'algún viaje'fuera de España (lo que dista mucho de la condición de no residentes que pretende atribuirse a los esposos); y que Felipe utilizaba tarjetas de crédito, fundamentalmente para pagos de autopistas, titularidad de sus hijos (lo que explica las considerabilísimas retiradas de efectivo indagadas, para sufragar actos de la vida cotidiana del matrimonio);

- Pedro Francisco, quien prestaba servicios para la misma sociedad anterior, manifestó que las instrucciones para realizar su trabajo las recibía de los hermanos y el padre, según lo acordado en las reuniones que mantenían; que la persona que le daba mayores instrucciones era el padre, Felipe; que Felipe por regla acudía a las oficinas cada mañana y cada tarde; que el mismo no firmaba papeles; que tanto Felipe como sus hijos acudían diariamente al despacho, tanto en las oficinas de la calle Sant Jaume como en las de la plaza de la Corona; que conoce que el Sr. Felipe vivía en Granollers, pero desconoce la dirección; y que tenía un empleado que le hacía todo tipo de funciones, incluida la de chófer, en ocasiones también a los hijos;

- Fermina y Felipe cobraban efectos cambiarios en sucursal de entidad bancaria sita en Granollers, en varias ocasiones, con periodicidades mensuales, a lo largo de los años objeto de comprobación, hasta alcanzarse un total dispuesto, en efectivo, de 336.000 euros (2005), 38.000 euros (2006), 40.000 euros (2007) y 175.000 euros (2008) por la primera; y de 90.000 euros (2005), 130.360 euros (2006), 60.000 euros (2007) y 62.000 euros (2008) por el segundo;

- Felipe cobró igualmente efectos cambiarios en oficina de la entidad 'Bankinter' por importes constantemente superiores a los 300.000 euros en cada uno de los anteriores años;

-los esposos eran titulares dominicales de inmuebles sitos en Granollers ( DIRECCION000, NUM005), Cardedeu ( AVENIDA001 NUM027) y Santa Cristina dŽAro ( AVENIDA000 NUM006), en relación a los cuales constituyeron usufructos temporales (renovados a su vencimiento) en favor de los hijos (no sobre otros inmuebles integrantes del patrimonio familiar) incoherentes con la titularidad por aquéllos de otros que ya satisfacían sus necesidades de vivienda y estancia vacacional, incluso en las inmediaciones o en los mismos inmuebles (conjuntos en propiedad horizontal) propiedad de los padres. Lo que justifica detalladamente el actuario de la exhaustiva comparativa de consumos reflejada en el acuerdo de liquidación;

- Felipe negoció convenio de planeamiento en el término municipal de Granollers (cabe suponerle, frente a la pueril explicación dada en demanda, algún interés crematístico añadido al simple sentimentalismo de interesarse en el crecimiento de ciudad que sentía suya), suscribiendo al efecto (contra su proceder habitual) sendos documentos en la misma localidad, en fechas distintas;

-constan entregas de productos ortopédicos contra facturas a nombre de Felipe, pagadas en efectivo (éste sí, proceder reconocible en la dinámica constatada), así como visitas a centros de la vendedora ('Gaes'), en días sucesivos de abril de 2008, y en febrero de 2009. Figurando en las facturas como domicilio del cliente el sito en la calle DIRECCION000 de Granollers, mismo domicilio que aparece como del matrimonio en trabajos de lampistería facturados al mismo.

El cúmulo de indicios acopiados por la Inspección es abrumador y apunta en una sola dirección: la residencia del matrimonio en territorio español, ya lo sea por referencia a derecho interno, ya a los criterios de desempate del Convenio de Doble Imposición suscrito con la Confederación Suiza (y ello con independencia de que aquélla tuviera a los esposos como residentes fiscales en su territorio). Baste al respecto, por acudir a aquellas tie-breaker rules a que aluden los actores, decir que el matrimonio tenía vivienda permanente a su disposición en Suiza (una) y en España (cuando menos tres), mas el centro de sus intereses vitales (personales y económicos), y su residencia habitual se hallan manifiestamente en España. Pues toda su familia conocida reside en territorio español; todos sus negocios conocidos se fraguan y materializan en territorio español; y su patrimonio inmobiliario radica igualmente en territorio español. No fueron aportados (pese a ,los requerimientos efectuados por la Inspección) documentos que justificaren actos de vida cotidiana en Suiza (ni siquiera, y esto es sintomático en extremo, los correspondientes a los consumos del inmueble en Suiza), frente a los numerosos (pese a las evidentes dificultades que ofrecían al respecto las deliberadas costumbres adoptadas por los esposos) recabados por la Inspección en territorio español.

Frente al sólido y prolijo acervo indiciario de que se ha valido la recurrida, tenemos que se aportan certificados (ya consular, ya de Autoridad Fiscal Helvética) que han de ceder, en su formalismo, ante la abrumadora prueba acopiada (sin obviar, insistimos una vez más, que la residencia fiscal en Suiza no es en sí óbice a la española, cada una conforme a su derecho interno, ni es Autoridad Fiscal de aquel país órgano que comprometa la capacidad de este Tribunal, en el ejercicio de su potestad jurisdiccional, de apreciar la concurrencia -insistimos, partiendo del artificioso ejercicio de la demanda, pues no se plantea aquí a las claras un problema de doble imposición más allá de su simple y vulgar enunciado- de los criterios de desempate de aquel CDI). Por lo demás, y en cuanto a las declaraciones del chófer y el portero de la finca, nótese que los mismos se limitan a hacer aseveraciones de residencia (que no incumbe calificar sino a este Tribunal, a los efectos que aquí nos traen) carentes de apoyo en una descripción detallada de los términos de aquélla, que permitan formar convicción de la exacta realidad de la pretendida residencia en Suiza, y de su suficiencia a los fines de cimentar las pretensiones de los aquí actores.

El primer motivo de impugnación, en consecuencia, ha de decaer.'

CUARTO.Con carácter previo a dar respuesta a los restantes motivos de impugnación estimamos preciso traer a colación la literalidad del acuerdo de liquidación provisional, en sus pasajes relevantes. Así, en su apartado de presupuestos de hecho recoge aquel acuerdo los siguientes extremos de interés (el destacado será propio de esta Sala):

'El matrimonio declaró formalmente su residencia en Suiza tras vender su participación en la sociedad Jabones Camp por más de 45 millones de euros. Las actuaciones de comprobación e investigación han permitido comprobar que a través de una estructura societaria opaca, con sede en Holanda, Antillas Holandesas y vértice en Panamá, controlaban un importante patrimonio empresarial operativo en España, fundamentalmente en Granollers.

La sociedad a través de la cual gestionaron formalmente la estructura opaca de sociedades fue la holandesa Zarf Trust Corporation BV y su filial antillana. Por otra parte, para gestionar las sociedades españolas utilizaron la sociedad CP Gestió dŽInversions SL (B-60681046) mediante la suscripción de contratos de arrendamiento de servicios. Esta última sociedad está participada al 100 por 100 por los cuatro hijos del matrimonio.

Según afirma la actuaria en la página 1 del Informe de disconformidad 'se trata de una estructura de sociedades offshore creada en países de baja tributación a través de la cual el matrimonio Felipe- Fermina ha reinvertido en territorio nacional el patrimonio producto de la venta de la sociedad de Jabones Camp, al objeto de minimizar el pago de impuestos en España'.

A juicio de la Inspección ha quedado probado que el matrimonio declaró su residencia en Suiza donde adquirieron un apartamento en el NUM007 de DIRECCION001, Lugano. Sin embargo, y según sostiene la actuaria, esta actuación forma parte de 'una estrategia de deslocalización (para la cual) constituyeron usufructos temporales a favor de sus hijos sobre las viviendas y segundas residencias que eran su residencia habitual en España durante esos años al objeto de simular la indisponibilidad en territorio español de vivienda alguna y evitar así la aplicación de los supuestos contemplados en el convenio de doble imposición con Suiza.

Y en segundo lugar canalizaron su patrimonio, obtenido por la venta de la fábrica de JABONES CAMP a las sociedades españolas ARGENTA SL, MADERSI SL, BIG BANG SA y NAUS GRANOLLERS SL mediante las sociedades holandesas SIMBEL BV y DOSINIA BV cuyas matrices SABASCO HOLDING NV y PALISANDER HOLDING NV están domiciliadas en las Antillas Holandesas. A su vez las matrices de estas últimas EUROPEAN BUSINESS GROUP CORP y GREENHOUSE DEVELOPMENT INC participadas ambas al 100 por 100 por Fermina, se encuentran domiciliadas en la República de Panamá'.

Las actuaciones de inspección realizadas han ido encaminadas a probar que el domicilio habitual de los señores Felipe Fermina estuvo en la C/ DIRECCION000 NUM005 de Granollers, y los usufructos temporales donados a sus hijos de todas las viviendas en territorio español pretendía complementar la simulación de su residencia en Suiza para optimizar fiscalmente sus inversiones. No se constituyeron usufructos sobre el resto de bienes inmuebles de su propiedad.

Por lo que se refiere a BIG BANG SA, en palabras de la actuaria (página 3 del Acta) '(...) consta en las cuentas anuales de BIG BANG SA y en los balances de la entidad interpuesta SIMBEL BV, entidad holandesa titular del 99,97 por ciento de las participaciones de aquélla, la obtención por la primera de determinadas cantidades en concepto de préstamo otorgado por la segunda.Dicha información motivó que en el curso de las actuaciones seguidas en el expediente abierto a los señores Felipe y Fermina se realizaran requerimientos de información tanto a BIG BANG SA como al resto de las sociedades receptoras de fondos del exterior solicitándoles los libros de contabilidad y los documentos acreditativos de la recepción de fondos así como, en su caso, de los pagos por devoluciones e intereses. (...)'

(...)

2º.- Según ha señalado la actuaria en la página 2 del acta causa del presente expediente, el sujeto pasivo había presentado el modelo 123 'IRPF- Rendimientos e Ingresos a Cuenta sobre determinados Rendimientos de Capital Mobiliario' en el cuarto trimestre de 2007 declarando una cantidad a ingresar de 5.611,03 euros y en el cuarto trimestre de 2008, declarando una cantidad a ingresar de 6.548,93 euros, correspondientes a una base de retención de 31.172,41 euros y 36.382,97 euros, respectivamente.

Las retenciones declaradas cuyo importe ingresó corresponden a los intereses devengados a favor de la sociedad INVERSIONES 1974 SL de quien obtuvo un préstamo. BIG BANG participa en dicha sociedad en una proporción del 100 por 100.

3º. - En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas la actuaria puso de manifiesto, de cara a la regularización que luego propuso, los hechos y circunstancias relevantes siguientes:

Antecedentes.: De las anotaciones que obran en el Registro Mercantil y que forman parte del expediente resulta que BIG BANG se constituye el 15 de mayo de 1989 con un capital de 50.000 pesetas y un objeto social de promoción inmobiliaria. Figuran como socios constituyentes Regina, Ruth y Esteban, representante autorizado en los expedientes de inspección seguidos con los señores Felipe Fermina, hijos de Felipe y Fermina. En la segunda inscripción figura el nombramiento como administrador el Sr. Esteban y en la tercera, la constitución de un Consejo de Administración formado por los cuatro hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio.

Además de otras incidencias, en el año 1992 tuvo lugar una ampliación de capital por 240.000.000 de pesetas que suscribió en su totalidad la sociedad holandesa SIMBEL BV. En enero de 1994 se amplía de nuevo capital en 220 millones de pesetas que de nuevo suscribe íntegramente SIMBEL mediante compensación de créditos,y un año más tarde se nombra administrador único a SIMBEL habiendo sido renovado el nombramiento hasta la actualidad.

Mediante un contrato de arrendamiento de servicios SIMBEL BV pacta con CP GESTIÓ DŽINVERSIONS SL participada por los cuatro hermanos Carlos Apolonio Casimiro Pedro Antonio, la gestión integral de su patrimonioy la actividad empresarial.

Primero.: Préstamos obtenidos y devengo de intereses.

A) El representante autorizado de la obligada ha aportado fotocopia de cuatro contratos privados de préstamos y/o créditos concedidos por la sociedad holandesa matriz del grupo SIMBEL BV a BIG BANG SA de 21 de marzo de 1997, 30 de octubre de 1997, 27 de abril de 1998 y 24 de octubre de 2002, los cuales fueron prorrogados y modificados posteriormente mediante los correspondientes contratos de novación.

B) En general se pactó el devengo de intereses anuales y su liquidación el 31 de diciembre de cada año, salvo cancelación anticipada del préstamo, en cuyo caso el devengo y liquidación se realizaría en la fecha anterior correspondiente.

De acuerdo con la documentación aportada, el tipo de interés que aplica es un promedio del año o del último mes del EURIBOR, incrementado en un 1,5 por ciento, operación de la que resulta un tipo del 3,8 por ciento para el año 2005, 4,28 por ciento para 2006, 4,67 por ciento en 2007 y 5,58 por ciento en 2008.

C) En los años 2007 y 2008 BIG BANG SA tiene contabilizados a 31 de diciembre préstamos por los siguientes importes:

(...)

La cuenta destinataria de los pagos transferidos es la del Kredietbank LuxemburgeoiseBIC: NUM030 IBAN NUM029.

No se ha contabilizado ni se ha ingresado en el Tesoro retención alguna por los intereses devengados y/o pagados.

Segundo.: Información sobre el entramado societario del que forma parte BIG BANG SA.

A)Las inversiones en España de la familia Carlos Apolonio Casimiro Felipe Pedro Antonio Fermina se canalizaron a través de las siguientes sociedades holandesas, antillanas y panameñas, participadas al 100% por la señora Fermina desde el 15 de junio de 1998, según la documentación aportada que consta en el expediente:

(...)

EUROPEAN BUSINESS GROUP, CORP Panamá

(...)

SABASCO HOLDING N.V. -Antillas Holandesas-(controlada por European Business Group, Corp)

(...)

SIMBEL B.V. -Nederland-(controlada por Sabasco Holding N.V.)

(...)

De la documentación e información aportada por las autoridades fiscales holandesas en virtud de requerimiento de información emitido el 12 de junio de 2009 se deduce que las sociedades SIMBEL BV y DOSINIA BV reciben en concepto de préstamo las cantidades que éstas prestan a las españolas.

No han sido aportados los balances ni las cuentas de Pérdidas y Ganancias de las sociedades antillanas ni de las sociedades panameñas. Se desconoce si los capitales prestados a las sociedades holandesas se encontraban registrados en la contabilidad de las matrices correspondientes, en el caso de que efectivamente se llevara contabilidad, sin que se haya acreditado en modo alguno la identificación del prestamista en última instancia de las sociedades españolas.

A continuación se describen los rasgos más importantes de las sociedades que constituyen el entramado empresarial gestionado por la familia Carlos Apolonio Casimiro Felipe Pedro Antonio Fermina en la parte que afecta a BIG BANG SA.

(...)

EUROPEAN BUSINESS GROUP, CORP.

Según la documentación aportada por el representante del obligado tributario es una sociedad con domicilio en la ciudad de Panamá, República de Panamá, constituida según escritura nº 5.184 de 3 de julio de 1992.

Según certificado extendido el 13 de julio de 2011 por el Presidente y Secretario de la sociedad, la fallecida Fermina era dueña de la totalidad de las acciones de la sociedad European Business Group Corp. desde el 15 de junio de 1998.

Asimismo certifican que European Business Group Corp. adquirió en su origen la totalidad del 100% del capital social de la compañía antillana Sabasco Holding N.V.

Por último, en certificado extendido el 13 de septiembre de 2011, se dice que la señora Fermina es la propietaria de la totalidad de las acciones de la sociedad panameña European Bussiness Grup y 'en consecuencia también de las aportaciones de capital y préstamos realizados a dichas compañías con anterioridad a la indicada fecha y así mismo de las aportaciones de capital y de los préstamos posteriores concedidos a las mismas'.

En la diligencia 10 de 26 de septiembre se solicitó al compareciente que aportara el documento en base al cual pudo expedirse el certificado indicado en el párrafo anterior y manifestó que lo que podía aportar es 'otro certificado donde diga lo que la inspección solicite'.

SABASCO HOLDING N.V.

Según respuesta de las autoridades holandesas a requerimiento de la Inspección, la sociedad SABASCO HOLDING N.V. se encuentra establecida en las Antillas Holandesas.

Está participada al 100 % por la sociedad panameña EUROPEAN BUSINESS GROUP,CORP controlada a su vez por la señora Fermina.

SABASCO HOLDING NV es accionista de la sociedad SIMBEL BV.

Las autoridades holandesas manifiestan que participa en la sociedad SIMBEL B.V. de la que posee 9987 acciones de un total de 9988.La acción restante la posee la sociedad Bermaju N.V. perteneciente al Zarf-Trust Corporation que es la sociedad que administra y presta servicios de secretariado a la sociedad SIMBEL BV según la documentación obrante en el expediente.

El 26 de abril de 2010 se registra la salida del requerimiento de información emitido a las autoridades fiscales antillanas, reiterado el 30 de marzo de 2011. Se solicitaba entre otra documentación, las cuentas anuales de los ejercicios 2005 a 2008 de la entidad SABASCO HOLDING NV, identificación de sus socios, de las cuentas corrientes de su titularidad, sus autorizados o datos sobre su actividad. El requerimiento de información no ha sido atendido.

En diligencia 10 de 26 de septiembre de 2011 extendida a Herederos de Fermina se hizo constar lo siguiente:

'Mediante la comunicación del 5 de septiembre pasadose requirió al obligado tributario que aportara la siguiente documentación:

(...)

d) Libros de contabilidad, balances, cuentas de resultados y extractos de cuentas bancarias de las sociedades panameñas Greenhouse Development, Inc. y European Bussiness Group, Corp, de las sociedades antillanas Palisander Holding NV. y Sabasco Holding NV. y de las sociedades holandesas Simbel BV y Dosinia BV. Manifiesta que no hay cuentas corrientes de las sociedades panameñas ni libros de contabilidad ni balances, así como tampoco de las antillanas.(...)'

SIMBEL B.V (con NIF N0034790F)

Figura inscrita en la Cámara de Comercio de Rótterdam con el numero 24239149. Se constituye el 31 de diciembre de 1984. Su domicilio actual se lo facilita ZARF TRUST CORPORATION, entidad encargada de las actividades de secretariado de la sociedad y radica en Westblaak 89, de Roterdam.

La cifra de capital que consta en sus balances es de 87.500 €.

Se trata de una sociedad holding que realiza actividades de financiación. Obtiene préstamos de su socio mayoritario que después transfiere a las sociedades participadas.Estos préstamos generan unos intereses que se contabilizan como intereses a cobrar.

SIMBEL B.V. está participada mayoritariamente por la sociedad SABASCO HOLDING N.V. radicada en las Antillas Holandesas.

A su vez, participa en un 99,87% en BIG BANG, S.L.en un 95,33% en ARGENTA, S.L. y a partir de 2006, en un 99,9% en MADERSI, S.A

Consta en el expediente los balances y cuentas de pérdidas y ganancias de los ejercicios 2002 a 2008. En ellos se puede observar la ausencia de gastos de personal, el gasto generado por Zarf Trust y los gastos e ingresos financieros declarados prácticamente como únicas partidas de relevancia.

(...)

Tercero.: Obligación de retener de BIG BANG SA.

Según afirma la actuaria en la página 9 del acta causa del presente expediente 'de todo lo anterior y de la documentación que lo acredita y que obra en el expediente, resulta que a través de una cadena de sociedades constituidas para ocultar la identidad de sus propietarios últimos así como de los capitales que allegan a territorio español para financiar a las sociedades operativas se colocan esos capitales en sociedades residentes y las rentas generadas en forma de intereses no tributan en sede del perceptor en última instancia, perceptor que reside en territorio español. Es decir, se elude la obligación de retener que incumbe a BIG BANG como pagadora de las rentas, según establece el artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del 29)...

Para llegar a esta conclusión, la actuaria:

Primero.: Probó la condición de residente del perceptor de las rentas.

'En las actas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre el Patrimonio incoadas a la HERENCIA YACENTE DE Felipe y a la HERENCIA YACENTE DE Fermina se reflejan los hechos y fundamentos de derecho que han conducido a la conclusión de que los señores Felipe- Fermina han sido residentes en territorio español. Para llegar a esta conclusión se detalla en las mismas el resultado de los requerimientos de información realizados tanto a personas que han prestado sus servicios como trabajadores por cuenta ajena en alguna de las empresas con domicilio en las oficinas que ocupaba BIG BANG y el resto de las sociedades del grupo, a las empresas suministradoras de energía eléctrica, agua y gas para obtener los consumos de las viviendas titularidad de la señora Fermina que han declarado ocupar los hijos sirviéndose de la simulación de contratos de donación de usufructo temporal así como de las viviendas que realmente ha resultado que ocupaban estos. También se detalla el resultado de los requerimientos de información realizados a otras entidades e instituciones (Clínica Teknon, Ayuntamiento de Granollers, Eléctric 2 SL, Gabinete de Audioprótesis, SL, entidades financieras, etc) que conducen a la misma conclusión'.

Segundo.: Ocultación de los titulares del patrimonio a través de sociedades en paraísos fiscales interponiendo una sociedad domiciliada en la Unión Europea con Convenio de Doble Imposición firmado por España.

En las páginas 10 y 11 del acta señala la actuaria:

"Las inversiones de la familia Carlos Apolonio Casimiro Felipe Pedro Antonio Fermina en España se canalizaron a través de la estructura societaria opaca antes descrita cuyo vértice se colocó a la señora Fermina desde el 15 de junio de 1998 según la documentación aportada que consta en el expediente.

Aunque no se han obtenido las cuentas (balances y cuentas de pérdidas y ganancias) de las sociedades antillanas y panameñas, a la vista de las facilitadas por las autoridades fiscales holandesas DOSINIA y SIMBEL, puede deducirse razonablemente que la única razón de ser de este entramado es la ocultación de los titulares últimos del grupo empresarial español. Las condiciones que se dan en estas sociedades n residentes son:

-no tienen trabajadores

-su única actividad es la de sociedad holding

-no tienen más activo que las participaciones en las sociedades españolas

-el pasivo está compuesto por los préstamos recibidos en sus matrices

-los ingresos se limitan a los intereses por los préstamos concedidos a las españolas y como gastos, además de los originados por los servicios corporativos que le suministra ZARF TRUST CORPORATION, solo se computan los intereses devengados por los préstamos concedidos a su vez por su matriz antillana

-el domicilio de las dos entidades es coincidente y en los dos casos se trata de un centro de negocios facilitado por ZARF TRUST CORPORATION

-esta sociedad se anuncia en su página web como proveedora de servicios corporativos y fiduciarios, llevanza de contabilidades y presentación de cuentas en los registros, servicios de secretariado, etc.

En definitiva se trata de sociedades de estantería sin más sustancia económica que la de ser meramente instrumentales o interpuestas entre el verdadero titular del patrimonio y el patrimonio propiamente dicho'.

Tercero.: Ventajas fiscales.

"Señala la actuaria 'las ventajas fiscales de residenciar las participaciones de las sociedades españolas en una entidad domiciliada en Holanda cuya matriz se hace residir en un paraíso fiscal, como era en el tiempo en que se fraguó este entramado societario Antillas Holandesas, consisten en definitiva, por el juego de las normas internas españolas ( artículo 14.1.c) del Texto Refundido de la Renta de No residentes (TRIRNR) del Convenio para evitar la Doble Imposición con Holanda, la normativa interna holandesa y el Convenio de ésta con Antillas Holandesas, en la falta de tributación de los intereses por los préstamos concedidos a las sociedades españolas.

(...)

Nos encontramos con operaciones de conducción de rentas a través de Holanda, país con fuertes vinculaciones con los paraísos fiscales clásicos y con destino final en estos.

Los Países Bajos se han caracterizado tradicionalmente por ser un territorio utilizado habitualmente para canalizar flujos de dinero hacia territorios de baja tributación, muchos de los cuales se caracterizan por la falta de transparencia y de intercambio de información.

El resultado es que pese a pertenecer a la Unión Europea y cumplir los Países Bajos con las normas de intercambio de información, las rentas que se triangulizan hacia Antillas Holandesas a través de Países Bajos se convierten en opacas, a pesar de haberse beneficiado de los beneficios propios de los Convenios para evitar la doble imposición, eludiendo el pago de impuestos en otros territorios.

La baja o nula tributación efectiva de tales rentas se alcanza mediante las siguientes medidas:

-La normativa doméstica de los Países Bajos, que reduce al mínimo o deja exenta la tributación por el Impuesto sobre Sociedades y que exime de la obligación de retener a este tipo de rentas.

-El Convenio para evitar la doble imposición que consigue eliminar o reducir enormemente la tributación de los dividendos, intereses y cánones.

-El Convenio especial con Antillas Holandesas que permite remitir rentas a estos territorios sin apenas tributación y desde los que, a su vez, se pueden remitir a otros paraísos fiscales, reafirmando de esta forma la opacidad del beneficiario efectivo de las rentas.

Por tanto:

-Los intereses pagados por las españolas a las holandesas están exentos por el artículo 14.1.c del TRIRNR.

-En Holanda los intereses no están sometidos a retención. El régimen de la 'Partipacion exemption' dejaría igualmente sin tributar los dividendos satisfechos.

-En Antillas Holandesas sólo tributan las rentas obtenidas en el extranjero cuando alleguen a territorio antillano."

Cuarto.: Atribución de los capitales prestados a Felipe.

(...)

Segundo.: De la información obtenida de las Autoridades Fiscales Holandesas se desprende que dichos préstamos procedían de las correspondientes matrices antillanas. Por otra parte, la actuaria cursó requerimiento de información a las Autoridades Fiscales Antillanas, habiéndose reiterado en dos ocasiones, sin éxito. Por tanto, no se ha podido obtener información sobre el origen de los fondos prestados, no podemos afirmar si estos formaban parte del activo de la entidad o, por el contrario, habían sido obtenidos a su vez de préstamos de terceros.

Tercero.: El representante del obligado tributario ha manifestado que la señora Fermina, era la titular de esos créditos debido a que ella era en última instancia la titular de las participaciones de la sociedad prestamista.

-Se le ha requerido que aportara el extracto de las cuentas de las que procedieran los fondos y en las que se ingresaran las devoluciones o los intereses satisfechos sin que dicho requerimiento haya sido atendido.

-También se ha requerido para que aportara, en su caso, el documento que acreditara la donación que hiciera el señor Felipe a la señora Fermina de los capitales necesarios para realizar los mencionados préstamos y no se ha aportado documentación alguna.

-El representante del obligado tributario no ha aportado ni libros de contabilidad ni balances de las sociedades antillanas y panameñas, de forma que sigue oculto el origen del capital.

Cuarto.: La información que ha podido obtener la actuaria sobre el origen de los fondos que se introducen en territorio español con destino la financiación vía préstamo de las sociedades españolas se limitó a identificar las cuentas bancarias que las sociedades DOSINIA y SIMBEL tienen en Holanda y Luxemburgo.

Debido a la poca colaboración de la obligada para encontrar el origen de los capitales, se han recabado indicios que conducen a atribuir el mismo al Señor Felipe:

1. El Sr. Felipe cobró en 1989 más de 45 millones de euros por la venta de su participación en la fábrica de jabones CAMP. En aquel momento era titular del capital.

2. Posteriormente, concedió préstamos y donaciones a sus hijos, sin interés y con largos plazos de devolución, sin que ninguno de ellos haya sido devuelto.

3. También se han formalizado contratos de préstamo y donación a los hijos de ambos con las mismas características figurando como prestamista o donataria la señora Fermina. Consta en diligencia la manifestación del representante de la señora Fermina de que los fondos con los que se realizaban estos últimos préstamos se los donaba previamente el señor Felipe.

4. Apunta en la misma dirección la información aportada por el Deutsche Bank. En la contestación al requerimiento de información de 5 de septiembre de 2011 se incluyen documentos acreditativos de las órdenes de transferencia a la cuenta NUM020, titularidad de Fermina, realizadas por Felipe en divisas. Por lo que la cuenta de la Sra. Fermina en España se nutre de la cuenta que el Señor Felipe mantiene como no residente en la sucursal de Bankinter de la Avenida Diagonal, 507-509 de Barcelona.

En la página 16 del Acta de Disconformidad se afirma 'La postura del representante de los obligados tributarios ha sido la de mantener que la señora Fermina era la única titular de los capitales prestados a las sociedades españolas a través del entramado opaco al ser ella la titular de las acciones de las sociedades matrices. Para apoyar esta tesis ha aportado sendos certificados del representante de las sociedades panameñas en los que dice que la señora Fermina es la accionista de las sociedades panameñas 'y en consecuencia' la titular de los préstamos. Dados los términos en los que está redactado el certificado, se solicitó al representante de los obligados tributarios el documento en base al cual se pudo expedir los certificados contestando que se podía aportar un certificado que dijera lo que la inspección solicitaba(diligencia 10 de 26 de septiembre de 2011).

Con todos estos hechos se ha puesto de manifiesto la existencia de una persona de nacionalidad panameña en condiciones de emitir el certificado que la inspección solicite; que no ha sido aportado documento alguno que acredite lo que dice el certificado; y que para esta persona el hecho de ser accionista de una matriz es igual o tiene como consecuencia que es prestamista de cualquiera de sus filiales, negando así la posibilidad de que un tercero, ajeno o no al grupo empresarial, preste a las sociedades antillanas'.

5. La actuaria se ha planteado si ante la falta de pruebas que acrediten que la señora Fermina era la prestamista de los capitales que financian las sociedades españolas, cabría plantearse si en algún momento el señor Felipe donó a sus hijos parte de los fondos recibidos a la venta de las acciones en la fábrica de jabones y fueran ellos los prestamistas efectivos.

Concluye: 'Tampoco de esta circunstancia hay indicio alguno. Más bien los que hay apuntan a la titularidad de Felipe: la existencia de los préstamos, aun sin interés y a largos plazos, y de donaciones a favor de los hijos apoya la tesis de la titularidad del señor Felipe de los préstamos que formalmente allegan desde Holanda y Luxemburgo'.

Quinto.: Por todo lo anterior, la actuaria imputó al Señor Felipe la titularidad de los préstamos concedidos a las sociedades domiciliadas en España, y en consecuencia el devengo de los intereses.

(...)

Dicha propuesta de regularización se ha basado en las siguientes apreciaciones:

A) Tras la venta de sus participaciones en la sociedad Jabones Camp, propiedad en última instancia de Felipe y sus tres hermanos, la Inspección ha comprobado que el matrimonio compuesto por D. Felipe y Fermina simuló residir en Suiza interponiendo un entramado societario opaco situado en último término en los paraísos fiscales de Antillas Holandesas y Panamá que controlaban un grupo de sociedades operativas domiciliadas en su mayor parte en Granollers.

B) Dicho entramado opaco no tenía otra finalidad que reducir su factura fiscal, tanto en lo que se refiere a los impuestos directos de las personas físicas (IRPF y Patrimonio) como al Impuesto sobre Sociedades de las entidades del grupo domiciliadas en España.

C) Esto se ha conseguido mediante la simulación de la concesión de préstamos por parte de las sociedades del entramado ubicado en los paraísos fiscales de las Antillas Holandesas y Panamá de forma que el importe de los intereses ha sido contabilizado como gasto en las sociedades españolas, sin sujetarlo a retención y el perceptor en último término de los ingresos, el señor Felipe, no ha tributado por esas rentas.

D) Así, de las actuaciones seguidas con los herederos de Felipe y Fermina se deduce que si bien la Sra. Fermina era titular formal en última instancia de las sociedades prestamistas, no se ha obtenido evidencia de que fuera ella la titular de los préstamos concedidos. Más bien al contrario, todos los indicios recabados conducen a atribuir dicha titularidad a D. Felipe que cobró en 1989 más de 45 millones de euros por la venta de su participación en la fábrica de Jabones Camp. A más abundamiento, se solicitó la aportación de los extractos de las cuentas bancarias de Fermina de las que procedieran los fondos y en las que se hubieran ingresado las devoluciones o intereses satisfechos sin que dicho requerimiento haya sido atendido.

E) La propuesta de regularización de la actuaria considera que dado que todos los indicios conducen a afirmar que los capitales prestados a las sociedades operativas en Granollers son imputables a Felipe, también lo son los intereses devengados por dichos capitales. Tales rentas son calificadas de rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención conforme a lo previsto en la LIRPF.

F) Por lo que se refiere a la sociedad BIG BANG los intereses devengados, imputables a los períodos que nos ocupan, ascienden a 249.438,46 euros en 2007 y 298.803,55 euros en 2008.

G) En cuanto a la propuesta de regularización, en la página 17 del acta de disconformidad la actuaria afirma 'en la regularización que se propone, en la que no se exige la cuota (tampoco se dedujo de la cuota a ingresar del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de Felipe) sino tan sólo los intereses de demora, se han tenido en cuenta las últimas sentencias del Tribunal Supremo que ponen el acento en la preeminencia de la obligación principal, (IRPF), cuyo cumplimiento determina la extinción de la obligación a retener, en este caso a BIG BANG SA'.'

En tanto que en su apartado de fundamentos de derecho el aludido acuerdo de liquidación provisional razona en los siguientes términos de interés, partiendo de lo anterior, no habiéndose formulado alegaciones con posterioridad al acta de disconformidad (el destacado es propio de esta Sala, nuevamente):

'Conviene señalarque no se ha podido obtener información de las Autoridades Fiscales Antillanas ni panameñas, al no ser atendidos los requerimientos de información practicados por la Inspección, por lo que no hemos podido conocer el origen de los fondos prestados. Por otra parte, la titularidad formal de las participaciones sociales corresponde a Fermina, aunque habiendo requerido a su representante autorizado que aportara el extracto bancario de las cuentas de las que proceden los fondos y en las que se ingresan las devoluciones o los intereses satisfechos, dicho requerimiento no ha sido atendido.

Por tanto, todo lo que se ha podido obtener son indicios sobre el verdadero titular de los capitalesque a juicio de la Inspección no es otro que D. Felipe. No olvidemos que en 1989 el Sr. Felipe cobró más de 45 millones de euros por la venta de su participación en la fábrica de Jabones Camp, indicativo de que en aquel momento era titular del capital. Posteriormente, su esposa la Sra. Fermina concedió préstamos y donaciones a los hijos de ambos. El representante autorizado de la Sra. Fermina afirmó que los fondos con los que se realizaban estos préstamos se los donaba previamente el Sr. Felipe. Aunque los únicos elementos de prueba aportados para acreditar que la Sra. Fermina era titular de los capitales prestados fue un certificado del representante de las sociedades panameñas que dice que la señora Fermina es la accionista de las sociedades panameñas 'y en consecuencia' la titular de los préstamos.

Otros indicios son los extractos de cuentas bancarias obtenidos del Deutsche Bank que en contestación al requerimiento de información practicado por la Inspección aportó documentación que acredita que la cuenta NUM020 titularidad de Fermina se nutre de la cuenta que el Sr. Felipe mantiene como no residente en la sucursal de Bankinter de Avenida Diagonal 507-509 de Barcelona.

Si a esto añadimos que no consta que la Sra. Fermina desempeñara actividad alguna o que tuviera patrimonio propio, todo parece conducir a la conclusión expuesta que no es otra que afirmar que el titular de los capitales prestados sigue siendo el Sr. Felipe, que según dijimos en el Fundamento de Derecho anterior, si bien declara residir en Suiza, la evidencia recabada lo sitúa junto con su esposa en territorio español, donde tienen su residencia habitual. Por otra parte, no se ha aportado prueba alguna de que al menos durante los períodos objeto de comprobación el matrimonio hubiera residido de forma habitual en Suiza.'

QUINTO.El segundo de los motivos de impugnación hechos valer por la recurrente (en el inacabable rosario de los articulados) atañe a la inexistencia de obligación de retener para la actora, en la medida en que como sujeto retenedor habría puesto la diligencia exigible, habiendo constatado la residencia fiscal en Holanda (que excluía la tributación por el Impuesto sobre Sociedades al tratarse de una sociedad no residente, y a su vez que los intereses estuvieran exentos de tributación por el IRNR) de la sociedad matriz a la que abonaba los rendimientos aquí litigiosos. Añade que 'el hecho de que posteriormente la Administración advirtiese una determinada contingencia respecto de la cadena ascendente de titularidades del capital prestado a su matriz, la matriz de ésta y la matriz de aquélla, en el sentido de considerar que el mismo era en realidad cedido por una persona física que se entiende que simuló su residencia en el extranjero no puede afectar a la obligación de retener de esta parte, que puso toda la diligencia exigible al eventual sujeto retenedor -obtener la prueba pertinente de la residencia del perceptor del rendimiento- sin que fuera exigible prever que en un futuro la Administración podía poner en duda la referida cadena de titularidades'.

Añade la recurrente que la citada 'contingencia deberá ser oportunamente dirimida y regularizada con el sujeto perceptor de la renta en cuestión, como efectivamente sucedió también en el presente caso', siendo la misma 'una sociedad separada de aquellas declaradas como sociedades interpuestas' que 'no se ve alcanzada por la declaración de simulación efectuada por la Administración'.

En el acuerdo de liquidación provisional se motiva profusamente que la actora forma parte de un entramado societario opaco (en una bien conocida estructura fiscal de juego de matrices o 'muñecas rusas') cuyo fin último (en lo que aquí concierne) es simular la concesión de préstamos por sociedades radicadas en paraísos fiscales (Panamá, Antillas Holandesas), canalizando rentas a través de un Estado miembro de la Unión con el que tiene el Reino de España suscrito Convenio de Doble Imposición, ocultando el origen de los capitales que se dicen prestados. Todo ello en orden a obtener indebidas ventajas fiscales de todo tipo. La esposa del perceptor de las rentas es titular de la totalidad de las participaciones de la matriz panameña, la cual a su vez es titular de la totalidad de participaciones de la matriz antillana, la cual a su vez es titular de 9987 acciones de las 9988 totales de la matriz holandesa, la cual a su vez es titular del 99,87% de las participaciones de nuestra recurrente (que se dice ajena a la maraña societaria). Todo ello, en una cadena societaria en que cada una de aquellas sociedades matrices no tiene más razón de ser que vehicular los capitales (que se trasladan de una a otra), lo que demuestra su actividad, medios, y estructura de ingresos y gastos. En tal tesitura, pretender que la recurrente abonó cándida y diligentemente los correspondientes intereses al único perceptor de los mismos que le constaba, y desconocía la real identidad del perceptor del rendimiento (que no es otro que el esposo de su cuasi única y formal partícipe, a quien no se conoció capacidad alguna de generación de rentas por sí), se revela insostenible.

El motivo de impugnación ha de decaer.

SEXTO.Aduce la actora la improcedencia de la regularización, por cuanto LA titular de los créditos o capitales prestados (y perceptora de los rendimientos cuya ausencia de retención motiva la regularización practicada) era Fermina, y no su esposo, Felipe.

Llama sobremanera la atención la articulación del presente motivo, llegando la recurrente a reconocer que 'se trata de una cuestión que, pese a que por sí sola no alteraría en principio el resultado de la regularización practicada, ya que seguiríamos estando ante una persona física que la Inspección considera residente en España (...), tiene igualmente relevancia. No debe olvidarse que una liquidación tributaria no sólo comporta la exigencia de una determinada suma, sino que al ser el resultado de unas actuaciones de comprobación e investigación contiene una declaración de hechos que la Administración considera probados, de tal modo que tan importante como discutir el fondo del asunto puede ser combatir los hechos fijados por la Administración para evitar que unos hechos erróneos ganen firmeza y se tornen inatacables para el contribuyente'.

En román paladino: la discusión en torno a cuál de los dos esposos es el verdadero prestamista del capital remunerado, y consiguiente perceptor del rendimiento indebidamente no sujeto a retención, carece (y lo admite la propia recurrente) de relevancia a los efectos de enjuiciar la legalidad de la liquidación practicada, no redundando en beneficio alguno para la esfera de aquélla la atribución de la titularidad del préstamo a una u otra persona física (de entre los difuntos esposos).

Con cuanto llevamos consignado habría de bastar a la desestimación del motivo de impugnación, pues de este Tribunal no cabe solicitar pronunciamientos que, inútiles o inocuos en la estricta esfera de lo aquí enjuiciado (lo asume, insistimos, la propia actora), se espere por ésta puedan servir (que es lo que veladamente, y de forma torticera se pretende) para preconstituir o favorecer eventuales pretensiones, no se sabe por qué persona o entidad, ni frente a qué acto administrativo, ni en qué sede. Por lo que, insistimos, el motivo merece desestimación en sus mismos términos, por lo razonado, sin perjuicio de cuanto haya de seguir.

Con estricto carácter obiter dicta, sin influencia alguna en la resolución del presente proceso, y sin preconstituir por ello situación jurídica de ninguna clase, a los únicos fines de dar puntual respuesta a alegaciones desplegadas en demanda, y de estar a un escrupuloso respeto a cuantas derivadas pueda desplegar en el proceso el derecho a la tutela judicial efectiva, no apreciamos en el razonar del acto recurrido irracionalidad alguna en la atribución de la titularidad última de los capitales prestados.

Vayamos por partes. La actora sostiene que la obtención por el esposo de una importante suma (más de cuarenta millones de euros) en la transmisión, en su día, de su participación en 'Jabones Camp' 'en ningún caso descarta que la Sra. Fermina pudiera tener fondos suficientes para conceder los préstamos de referencia, bien por ser fondos desconocidos para la Administración española, bien por provenir de la venta de patrimonio o cualquier rendimiento en el extranjero o, como fue en realidad el caso, por habérselos donado el Sr. Felipe años atrás'. Tras reconocer que la redacción de certificados societarios aportados a lo largo de las actuaciones inspectoras 'no es muy afortunada', añade que Fermina, como recoge la Inspección, era titular de participaciones (en distintas entidades del entramado que nos ocupa) sociales, en 1998, contra un desembolso (que, se insiste, se presume reconoce la Inspección al admitir la titularidad por aquélla de las citadas participaciones) de casi trece millones de euros. Para concluir que la aludida persona física 'tenía la posibilidad de disponer de grandes cantidades, ya fuera haber procedido a la venta de algún activo extranjero, por percibir rentas extranjeras desconocidas para la Administración española o, como fue realmente el caso, por habérselos donado o prestado lícitamente el Sr. Felipe años atrás, en un acto libre de distribución entre los miembros de su familia del patrimonio logrado con la venta de su empresa', y que 'Si en aquella ocasión los recursos económicos utilizados provenían de una donación o préstamo previos por parte de su marido, nada impide considerar que también le fueron donados o prestados previamente los capitales cedidos a las sociedades en virtud de los créditos objeto de controversia'.

Nótese que la actora reincide en la práctica advertida en la vía administrativa: no se aporta una sola prueba directa (a su entera disposición, si existiese en el sentido que se sostiene) del origen de los capitales prestados, para inmiscuir los mismos en la maraña patrimonial familiar y pretenderse de la Administración, y ahora de esta Sala, la sola procedencia de un impropio juicio indiciario (en su favor), dándose por sentado que aquellos capitales fueron donados o prestados por el esposo a Fermina, no se sabe cuándo, ni de qué modo o en virtud de qué negocio jurídico debidamente formalizado (que poco parece importar, por lo visto, en la óptica de la recurrente).

Frente a tan insostenible pretensión, el acuerdo de liquidación recoge un cuadro indiciario suficientemente sólido, que parte (no habiéndose atendido un solo requerimiento dirigido a constatar la procedencia de los fondos, y las exactas circunstancias del ingreso de devoluciones e intereses satisfechos, y a acreditar la supuesta donación de Felipe a su esposa) de los siguientes hechos (no cuestionados en su certeza): el mantenimiento en la absoluta clandestinidad de los libros de contabilidad y balances de las sociedades antillanas y panameñas, permaneciendo oculto el origen de los capitales prestados (con la inestimable colaboración de las Autoridades de los respectivos paraísos fiscales, inermes a la petición de colaboración que les fue dirigida); la importantísima plusvalía obtenida en su día por el esposo; la práctica seguida por el mismo, a lo largo del tiempo, de conceder préstamos y efectuar donaciones a sus familiares directos (que lo revela como verdadero titular de los capitales); las formales donaciones y préstamos por la esposa a los hijos de capitales previamente entregados -sin formalización conocida alguna- por el esposo; y nutrirse la cuenta bancaria en 'Deutsche Bank' de la esposa de aportaciones de fondos procedentes de otra titularidad de Felipe, en su (falsa) condición de no residente.

En el acuerdo de liquidación se juzgan (con acierto) insuficientes a los fines pretendidos por la actora los certificados del representante de las sociedades panameñas (titularidad de la propia Fermina), que se limitan a identificar la titularidad de participaciones de aquéllas con la de los préstamos litigiosos, sin aportación de documento alguno que respalde lo certificado. En suma (y éste es un argumento falaz, o insostenible desde el punto de vista lógico, que se reitera en demanda) se identifica la titularidad de las sociedades matrices con la de prestamista de cualquier filial, lo que es absoluta y radicalmente inexacto. Cabiendo, en efecto, perfectamente, la posibilidad de que un tercero, ajeno o no al grupo empresarial, preste los correspondientes fondos.

En idéntica insuficiencia incurren los dos certificados acompañados por la recurrente junto a su escrito de demanda. Nótese que en el primero de ellos se afirma (tras insistirse de nuevo en la titularidad por Fermina de las participaciones sociales, y con ella -en ejercicio argumental, que no compartimos, mimetizado con las alegaciones desplegadas en demanda- de las aportaciones de capital realizadas en su día), literalmente, que 'cualquier préstamo otorgado a lo largo de los años a dicha compañía(repárese en que se refiere ahora a la supuesta prestamista, lo que evidencia el desatino de la prueba propuesta) fue registrado a nombre de la Sra. Fermina en calidad de prestamista'. Se pretende en suma que hagamos acto de fe en base a sendos certificados de sociedades radicadas en paraísos fiscales (de las que no se ha aportado un solo libro de contabilidad, balance, o cualquier otro documento revelador de su operativa y estructura, insistimos, con la lamentable complicidad de las Autoridades en su día requeridas de colaboración por la recurrida), controladas (en teoría), o mejor, participadas íntegramente, precisamente por la persona física a quien quiere presentarse como prestamista, que se limitan a afirmaciones genéricas, sin referencia a cuantías concretas, fechas de los préstamos, contabilización de los mismos, y específica reseña de intereses satisfechos y devoluciones llevadas a cabo por la prestataria de residencia española (que tampoco se identifica). Podrá comprenderse que, ante tal escenario, ni de lejos, pueda prosperar la (ya de por sí improcedente, por impertinente a los efectos de la presente controversia, atendido lo razonado al comienzo del presente fundamento) pretensión de la recurrente.

El motivo, en suma, ha de decaer, se contemple el mismo desde la perspectiva que se quiera.

SÉPTIMO.Mantiene asimismo la actora que era preciso comprobar el valor de mercado de los intereses satisfechos por la sociedad, en aplicación de las normas de valoración de operaciones vinculadas. Concluyendo al respecto que 'las operaciones entre partes vinculadas requieren un tratamiento fiscal específico, en el sentido de que se presume que el valor dado a cada operación por las partes vinculadas se verá afectado por circunstancias que lo alejarán del valor que se pactaría en situación de independencia de las partes, calificándose dicha presunción de presunción 'iuris et de iure'', por lo que 'si en todas y cada una de las operaciones vinculadas se entiende que su valoración ha sido alterada precisamente por esa vinculación de las partes, es necesario que, como defiende esta parte, siempre que nos hallemos ante una operación vinculada la Administración proceda a comprobar su valor, algo que no ha hecho en el caso que nos ocupa'.

Llama sobre el particular aquí debatido la atención que, de entrada, se dé por supuesta la vinculación, sin aludirse a qué concreto supuesto legal típico de vinculación se estima aquí concurrente. Por lo demás, lejos del interesado maximalismo a que acude la actora, habrá de acudirse sin duda al régimen legal de valoración de operaciones vinculadas allí donde el rendimiento pactado se aleje en apreciación racional, ajustada al marco legal, de aquel valor de mercado de la operación que habría sido pactado entre partes independientes a que alude la recurrente. Cuando aquí tenemos que el tipo pactado para los préstamos litigiosos era un promedio (de referencia anual o mensual) de índice público (EURIBOR), incrementado en un 1,5%. No despliega un solo argumento la actora con que tratar de presentar aquel pacto (cuyo detalle se orilla groseramente) como merecedor del ejercicio de la potestad administrativa de comprobación que echa en falta, abogando ello no obstante (sin fundamento, estimamos) por un (interesado) ejercicio indiscriminado de la potestad, por más reglada que pueda ser la misma, contra evidentes imperativos derivados de los principios constitucionales y legales de seguridad jurídica y confianza legítima, entre otros, siendo conocida al respecto la figura de puerto seguro ('safe harbor'). Lo diremos en estas otras palabras: que concurra un supuesto legal de vinculación no equivale, sin más (tal es la draconiana pretensión de la actora), a obligado ejercicio de la potestad administrativa de comprobación a que se alude. Tal como el aserto aparece formulado se revela insostenible, al margen de fariseo. Que aquí no se aprecia más que el propósito de ocultar al auténtico perceptor de las rentas de que se trata, no el pacto de un anormal rendimiento dirigido a desplazar artificiosamente ingresos o gastos entre partes vinculadas, con adulteración de la estructura impositiva que se cierna sobre cada una de ellas.

Por lo demás, en sentencia de esta Sala y Sección, de 23 de septiembre de 2020 (rec, 793/2019, FJº 7º), nos pronunciamos en términos suficientemente claros por cuanto concierne a apelaciones a la disciplina de operaciones vinculadas, cuando ante un supuesto de simulación o fraude nos encontramos:

'SÉPTIMO.- Sobre la no aplicación del régimen de operaciones simuladas ante un supuesto de simulación relativa. Procede considerar la realidad disimulada a los efectos fiscales. Gastos no deducibles al no tener realidad económica.

A continuación, se despliega por la actora toda una serie de argumentos que se avanza que tampoco pueden tener favorable acogida.

En primer lugar, respecto a la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, en cuanto regla de valoración de los servicios prestados entre socios y las entidades vinculadas, hay que decir que en ningún caso procede. Obviamente, el Ordenamiento admite la posibilidad de que su actividad profesional de peritaje, tasación y control se desarrolle bajo el ropaje de una persona jurídica, pues no le obliga actuar como persona física aun cuando se reduzca su carga fiscal. Si bien, no puede reputarse licito simular una actividad empresarial cuando no existe y pretender después que se le otorgue existencia económica para su consideración fiscal. La regularización versó sobre la concurrencia de un supuesto de simulación -defraudación- por lo que nos encontramos fuera de los márgenes de la legalidad y (no) puede aplicarse un régimen que está previsto para situaciones propias de legalidad -socio que presta servicios a una sociedad con autonomía y finalidad de intervenir en el mercado con ordenación de recursos humanos y materiales- con finalidad correctora en determinados escenarios específicos, que no concurren en el presente caso.

Esta tesis ya la hemos mantenido consolidadamente en esta Sala, citando para ello sentencia recientes de 30 de junio de 2020, rec. 482/2019 y 480/2019 . Si nos encontramos ante un supuesto de simulación que determina la efectividad fiscal del negocio disimulado, no cabe dar cobertura jurídica al negocio simulado aplicando un régimen que no está previsto para estos casos. Valotecnia es un artificio creado para reducir el impacto fiscal en tributación directa del Sr. Carmelo utilizado exclusivamente con tales fines.

Tampoco es ejercicio de economía de opción el uso fraudulento de figuras societarias para exclusivamente amparar una opacidad económica y reducción fiscal. Economía de opción implicaría que ante la posibilidad de uso alternativo de opciones fiscalmente y económicamente válidas se opta por aquella que resulta más beneficiosa según diversos parámetros. La economía de opción no ampara la ocultación y artificiosidad que no muestra verdadera actividad económica.'

En similar sentido (aun cuando se aborda un complejo supuesto de fraude de Ley), SAN (Sección 2ª), de 21 de julio de 2016 (rec. 314/2014), en su FJº 6º:

'(...) Se ha articulado la operación de trasvase de participaciones intragrupo de forma tal que provoque una aparente necesidad de financiación. Por eso, aunque trate de incardinarse en ella, no es este el ámbito en el que se plantea el caso aquí analizado, como tampoco lo es el de las operaciones vinculadas o precios de transferencia, al que la interesada trata de trasladar sagazmente la cuestión. No se juzga si cada una de las operaciones individualmente consideradas que se han descrito responde o no a precios de mercado. La calificación propuesta en el Acuerdo es la de fraude de ley, no de simulación ni de regularización por operaciones vinculadas. Es decir, no se discute la valoración dada a las acciones adquiridas ni el precio pagado por ellas. Pero qué duda cabe que la recolocación de acciones entre las empresas del Grupo ha permitido, al colocarlas bajo la titularidad directa de las españolas, pero continuando indirectamente en la misma posición relativa dentro del Grupo, aflorar esas plusvalías en sede de entidades residentes en Luxemburgo, Alemania y Holanda, exentas de impuestos. (...)'

El motivo, en consecuencia, no merece sino desestimación.

OCTAVO.Los restantes motivos de impugnación se dirigen ya contra el resultado del ejercicio de la potestad sancionadora, lo que exige estar a cuanto en el correspondiente acuerdo se recoge y motiva.

El mismo se hace amplio eco del resultado y razones de la regularización practicada, que no es de menester reiterar de nuevo, mereciendo acaso subrayar los siguientes extremos consignados en su apartado de antecedentes de hecho:

'Cuarto.: La aplicación del régimen sancionador contenido en esta Ley 58/2003, de 17 de diciembre y en el RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General Sancionador Tributario determinaría, a juicio de la actuaria, lo siguiente:

PRIMERO: Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados toda vez que el obligado tributario como consecuencia de aquellas regularizaciones practicadas por la Inspección y confirmadas por este Inspector Regional mediante Acuerdo de Liquidación dictado a día de hoy, dejó de ingresar, en el cuarto trimestre de 2007 una cuota de 44.898,92 euros y en el cuarto trimestre de 2008 una cuota de 53.784,64 euros.

SEGUNDO.- La actuaria señaló, considerando que:

"BIG BANG SA es conocedora de la obligación que le incumbe respecto a la práctica de retenciones por los intereses devengados con origen en préstamos recibidos de terceros residentes en territorio español. Dicha circunstancia se comprueba en las propias declaraciones por retenciones del capital mobiliario presentadas en 2007 y 2008 y en los ingresos de dichas retenciones realizados por los intereses devengados por el préstamo obtenido de INVERSIONES 1974 SL.

BIG BANG SA en unidad de decisión con Felipe ha contabilizado los intereses de los préstamos obtenidos de la sociedad holandesa SIMBEL BV sin sujetarlo a retención, siendo el perceptor en último término de tales intereses el propio señor Felipe.

Esta circunstancia no puede deberse a la falta de cuidado o negligencia, sino que necesita de una acción concreta, una decisión tomada por quien controla la sociedad motivada por unas razones que se plasman en la planificación encaminada a no tributar en territorio español.

BIG BANG así, está al servicio de Felipe, ya que los intereses se declaran satisfechos a una sociedad holandesa, sin que quede

constancia del verdadero beneficiario de los mismos, que declara residir en Suiza".

Por todo lo anterior, la actuaria estimó que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que apreció el concurso de dolo a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

TERCERO.- Para calificar la infracción tributaria, la actuaria hizo las siguientes consideraciones:

Primero: La infracción cometida en los períodos referidos es MUY GRAVE, al establecer el apartado 4 del artículo 191 de la LGT :

'La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos'.

El artículo 184.3 establece en el apartado a) 3º que se consideran medios fraudulentos las siguientes anomalías sustanciales en la contabilidad: 'La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de los asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción'.

La actuaria añadió:

"En el presente caso no se han contabilizado los intereses en las cuentas correspondientes, a nombre de Felipe, de forma que se oculta el verdadero titular de los préstamos, y tampoco se han contabilizado las retenciones de capital mobiliario, ya que se ha alterado la consideración fiscal de los mismos: de intereses devengados a favor de persona física residente, a intereses devengados a favor de residente en otro país miembro de la Comunidad Europea.

No obstante para que se pueda apreciar esta circunstancia, se exige que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción. En nuestro caso, la totalidad de la cuota dejada de ingresar regularizada trae por causa la llevanza incorrecta de los libros o registros, por lo que la incidencia es

del 100 por 100. Por ello calificamos la infracción cometida consistente en dejar

de ingresar de Muy grave."'

En tanto que en su apartado de fundamentos de derecho se consigna cuanto sigue (el destacado es propio de esta Sala):

'(...) En primer lugar, y por lo que se refiere a los presupuestos de hecho 'objetivos' recogidos en los Presupuestos de Hecho, los mismos se consideran suficientemente probados. Para este Órgano de resolución, que fue el que dictó el pertinente acto de liquidación, resulta indubitado que BIG BANG dejó de ingresar en el cuarto trimestre de 2007 un importe de 44.898,92 euros y en el cuarto trimestre de 2008 un importe de 53.784,64 euros.

(...)

En el presente supuesto la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica al suponer una transgresión de la norma que establece la obligación de practicar retenciones en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las rentas que abonen sujetas a este Impuesto (ex. artículo 99 de la Ley 35/2006 del IRPF ).

Atendiendo a los hechos expuestos D. Felipe percibió como último titular de los capitales prestados a las sociedades situadas en Granollers, entre las cuales incluimos a BIG BANG SA, intereses por importes que atendiendo a la contabilidad y documentación obrante en el expediente ascienden a 249.438,46 euros en 2007 y 298.803,55 euros en 2008.

En este sentido, las actuaciones llevadas a cabo en sede de la HERENCIA YACENTE de Fermina con NIF NUM031, en calidad de sucesora de Felipe con NIF NUM032, han permitido concluir que tras la venta por parte de Felipe de su participación en Jabones Camp, el matrimonio simuló residir en Suiza, interponiendo un entramado societario con vértice en paraísos fiscales, que en última instancia por aprovechamiento de las normas internas junto con los Convenios de doble imposición con Suiza, condujeron a reducir la factura fiscal en sede de personas físicas y jurídicas.

Así se ha verificado cómo el entramado societario ubicado en Antillas Holandesas y Panamá cuya titularidad formal corresponde a Fermina simuló conceder préstamos a las sociedades españolas, devengando intereses que éstas dedujeron a los efectos de cuantificar la base del impuesto.El canalizar la inversión a través de una sociedad holandesa, país con el que España tiene firmado un Convenio para evitar la doble imposición, dio la cobertura legal necesaria a la operación.

No obstante, la evidencia recabada en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación conduce a imputar de forma real los capitales a Felipe residente en territorio español, por lo que conforme a lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006 los rendimientos obtenidos por la cesión de capitales a terceros tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital mobiliario existiendo, por parte del pagador, la obligación de practicar la correspondiente retención.

Íntimamente vinculado con la antijuricidad está el principio de tipicidad,

basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. En este caso la conducta del obligado tributario estaba tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 que establece:

"Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley. (...)"

(...)

Recordemos que la conducta del obligado consistió en dejar de ingresar. Y para valorar la culpabilidad, debemos tener en cuenta:

Primero.: Como punto de partida, recordemos que las presentes actuaciones resultan de las investigaciones previamente realizadas por la Inspección en sede de la HERENCIA YACENTE de Fermina con NIF NUM031, en calidad de sucesora de Felipe con NIF NUM032, en la que se recabó evidencia suficiente para concluir que si bien el matrimonio Felipe- Fermina simuló residir en Suiza, la realidad es que constituyeron usufructos temporales a favor de sus hijos sobre los inmuebles de su propiedad, en España, inmuebles que en realidad siguieron estando a su disposición. Por otra parte no se ha aportado indicio alguno de su presencia en Suiza.

Por lo que concluimos que su residencia habitual efectiva se sitúa en España.

Segundo.: El Sr. Felipe vendió en 1989 su participación en la sociedad Jabones Camp, habiendo la actuaria identificado un entramado societario con vértice en paraísos fiscales (Antillas Holandesas y Panamá) que controla un grupo de sociedades operativas domiciliadas en Granollers. Dicho entramado ha permitido por aprovechamiento de las normas internas, junto con el Convenio para evitar la doble imposición con Holanda, entre otras, reducir el pago de impuestos, tanto en sede de las personas físicas como en las personas jurídicas.

Tercero.: Esto se ha conseguido generando la ficción de que el entramado opaco presta capitales a las sociedades españolas, devengando intereses que estas últimas deducenpara cuantificar la base del impuesto.

Cuarto.: Si bien el representante autorizado de las Herencias Yacentes

sostiene que la titularidad formal de las sociedades sitas en paraísos fiscales corresponde a Fermina y por tanto es ella la titular de los capitales prestados, la realidad es que no se ha aportado evidencia de que sea así, más bien todos los indicios (el origen de los capitales, las transferencias efectuadas desde cuentas de Felipe, el que no se conozca actividad o fuente de renta alguna a Fermina,....), conducen a adjudicar dicha titularidad a Felipe, que recordemos es residente en territorio español.

Por tanto, si tenemos en cuenta:

-Que BIG BANG forma parte de un entramado societario, con origen en Antillas Holandesas y Panamá, que participan en una sociedad holandesa, que a su vez participa en un conjunto de sociedades domiciliadas en España.

-Que se ha comprobado que dicho entramado no ha tenido más función que simular el préstamo de capitales a las sociedades españolas.

-Que dichos préstamos devengaron intereses que fueron deducidos por las sociedades españolas.

-Que la combinación de normas fiscales internas junto con el Convenio para evitar la doble imposición con Holanda, entre otras, ha permitido no tributar por dichos intereses, reduciendo la factura fiscal en sede de las personas físicas y jurídicas.

-Que como parte de esta ficción D. Felipe simuló residir en Suiza,constituyendo usufructos temporales a favor de sus hijos sobre todos los inmuebles (residencia habitual y segundas residencias) situadas en España, que sin embargo, a la luz de los indicios recabados en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación han seguido a su disposición. No habiendo aportado justificantes que acrediten su residencia habitual en Suiza.

-Finalmente, todo cobra sentido si tenemos en cuenta que D. Felipe obtuvo en 1989 un importante capital (más de 45 millones de euros) por la venta de su participación en Jabones Camp, y que una vez levantado el velo de las sociedades interpuestas, resulta que si bien en última instancia la titular formal de las sociedades es su esposa Fermina, no hay evidencia de que los capitales prestados puedan atribuirse a ella.

-Todos los indicios recabados conducen a atribuir la condición de prestamista de las sociedades españolas a D. Felipe, sujeto pasivo de los Impuestos personales en territorio español que sin embargo, no ha presentado declaración alguna dada su pretendida condición de no residente.

-Atendiendo a las consideraciones expuestas se han practicado las regularizaciones pertinentes en sede de HERENCIA YACENTE DE Fermina (provista de N.I.F.: NUM031, como sucesora de la HERENCIA YACENTE DE Felipe, provista de NIF.: NUM033) así como en la obligada, BIG BANG.

-Que era conocedora de la mecánica del impuesto pues en el cuarto trimestre de 2007 y cuarto trimestre de 2008 presentó declaraciones-liquidaciones por el concepto impositivo que nos ocupapor los intereses devengados a favor de la sociedad INVERSIONES 1974 SL, en la que BIG BANG participa en un 100 por 100.

BIG BANG obtuvo un préstamo de INVERSIONES 1974 SL, ingresando en concepto de retenciones por rendimientos de capital mobiliario satisfechos un importe de 5.611,03 euros en el cuarto trimestre de 2007 y 6.548,93 euros en el cuarto trimestre de 2008.

Por todo ello, no podemos sino calificar la conducta de la obligada tal cual hizo la actuaria, como dolosa, en cuanto voluntaria y querida.

(...)

En nuestro caso, la actuaria califica la conducta de muy grave por considerar que han concurrido medios fraudulentos, particularmente se han producido anomalías sustanciales en la contabilidad, afirmando en la propuesta de imposición de sanciones:

"(...) en el presente caso no se han contabilizado los intereses en las cuentas correspondientes, a nombre de Felipe, de forma que se oculta el verdadero titular de los préstamos, y tampoco se han contabilizado las retenciones del capital mobiliario ya que se ha alterado la consideración fiscal de los mismos: de intereses devengado a favor de persona física residente, a intereses devengados a favor de residente en otro país miembro de la Comunidad Europea".

Nosotros, al igual que la actuaria, apreciamos la utilización de medios fraudulentos,particularmente identificamos anomalías sustanciales en la contabilidad por la llevanza incorrecta de los libros oficiales. Según se desprende de dichos libros oficiales, copia de los cuales se ha incluido en el expediente, se ha contabilizado a 31 de diciembre del año correspondiente, en cuentas del grupo 662, los intereses devengados por préstamos presuntamente concedidos por la sociedad Holandesa Simbel BV,que participa en un 87 por ciento en el capital de BIG BANG, bajo anotaciones del tipo 'Simbel PE 2 P 117013-6' o 'Simbel PE 2 P 117014-5', etc.

Sin embargo las actuaciones de comprobación e investigación practicadas han permitido concluir que D. Felipe ha simulado residir en Suiza, cuando en realidad su residencia habitual está en territorio español y por otra parte, mediante una trama societaria que siguiendo el rastro de Holanda y dos paraísos fiscales termina en un grupo de sociedades domiciliadas en territorio español, concretamente en Granollers.

Este entramado societario ha permitido ocultar el verdadero titular de los capitales prestados que no es otro que Felipe y reducir de forma considerable la factura fiscal de los impuestos personales de aquél así como de las sociedades receptoras de los capitales,entre las que se encuentra BIG BANG, que han podido deducir los intereses devengados en los préstamos.

En este sentido, este Inspector Regional firmante, en sede de las Herencias Yacentes de Fermina en calidad de sucesora de la Herencia Yacente de Felipe, calificó las operaciones de simuladas, imputando finalmente a Felipe los capitales prestados, así como los intereses devengados por los mismos.

Por tanto, al contabilizar los intereses devengados a nombre de una sociedad no residente, ha ocultado la verdadera titularidad de dichos capitales y ha permitido a BIG BANG no practicar retención por los rendimientos de capital mobiliario satisfechos. Sin embargo, de haber imputado los mismos al verdadero perceptor de los mismos, Felipe, en cuanto residente en territorio español, la pagadora de los mismos se hubiera visto obligada a practicar retención.

Por ello concluimos que el haber contabilizado en cuentas incorrectas los intereses devengados ha alterado su consideración fiscal, por lo que afirmamos que han existido anomalías sustanciales en contabilidad. Para que las anomalías contables se consideren medios fraudulentos se requiere que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

En nuestro caso la totalidad de la base de la sanción trae por causa la

llevanza incorrecta de los libros oficiales, por lo que la incidencia es del 100 por

100. Por ello calificamos la infracción cometida de muy grave.'

NOVENO.Denuncia en primer término la actora, por cuanto concierne a la sanción impuesta, que no concurre aquí culpabilidad, habiendo la misma puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a cuyo efecto insiste de nuevo en que abonó los rendimientos a su matriz holandesa, cuya residencia comprobó diligentemente. El motivo, en verdad, es reiterativo del segundo de los dirigidos contra la liquidación provisional practicada, ya abordado en el fundamento quinto precedente. Sobre el particular, y sin perjuicio de remitirnos a lo allí razonado, resulta inverosímil pretender (como se hace en demanda) que la actora 'no tenía posibilidad alguna de conocer qué iba a hacer SIMBEL con dichos intereses'.

Frente al mínimo (y reiterativo) despliegue alegatorio en demanda, en el acto recurrido se justifica profusamente (mediante el análisis de la titularidad de participaciones de las sociedades interpuestas, de la procedencia de los capitales prestados, y del solo fin de aquéllas de vehicular capitales y rendimientos a través de una cadena de entidades interpuestas) la concurrencia en el supuesto de autos de una estructura societaria opaca, y artificiosa, dirigida a desdibujar (y dificultar la investigación, como así ha ocurrido, con la descrita actitud de las Autoridades de los dos paraísos fiscales en juego) el origen de los capitales prestados, y la identidad del real perceptor de los correspondientes rendimientos, residente fiscal en España, de lo que derivaba la obligación de tributar en sede de IRPF por aquéllos (y de practicar las retenciones en origen cuya omisión aquí nos trae). Estructura aquélla que no por conocida deja de ser sumamente elaborada (y en absoluto ajena a la actora, participada en porcentaje absolutamente mayoritario, en juego de sucesivas matrices, por la panameña titularidad de la esposa del perceptor de los rendimientos), buscándose una progresiva aproximación de capitales a su destino final desde aquellos paraísos hasta su entrada en territorio comunitario a los fines de acogerse a las previsiones de Convenio de Doble Imposición y final destino en territorio español, desde el que vuelven los correspondientes rendimientos a manos de persona física residente en suelo español pasando de nuevo por toda aquella estructura, que formalmente acaba asimismo en los mentados paraísos, a cuyas resultas se desconoce por completo la estructura, actividad y contabilidad de las sociedades matrices en ellas radicados. El juicio de culpabilidad aparece, se ha visto, suficiente y detalladamente motivado en el acuerdo de imposición de sanción impugnado.

El motivo ha por ello de ser desestimado.

DÉCIMO.Añade la recurrente que no cabe sancionar en los supuestos en que la regularización se fundamenta en presunciones. Sobre el particular, mantiene aquélla que es inobjetable que la regularización practicada se basa en una prueba de presunciones, y que se bien en aquella sede cabe extraer una conclusión a partir de ciertos indicios y presunciones, el mismo ejercicio no resulta admisible en el ámbito del derecho sancionador, por ser más garantista, exigiéndose en suma una prueba plena de hechos en él.

La interesada y (de nuevo) maximalista posición de la recurrente no se sostiene, por cuanto no ya en el ámbito del derecho sancionador administrativo, sino en el del mismo derecho penal, la prueba indiciaria, basada en la prueba plena de los hechos base o premisa, y apoyada en un juicio lógico inferencial que parte racionalmente de ellos para alcanzar la correspondiente conclusión (apreciación de responsabilidad en la comisión de la conducta infractora) es plenamente capaz de sustentar el juicio responsabilidad (en cualquiera de ambas sedes), y, con él, la imposición de sanción, al haberse enervado en debido modo la presunción de inocencia (o de no responsabilidad administrativa). Así, esta misma Sala y Sección, en sentencia de fecha 21 de septiembre de 2020 (rec. 629/2019), razona (FFJJº 7º y 8º) en los siguientes términos:

'SÉPTIMO: Sobre la prueba de indicios.

El empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria, conforme al reiterada jurisprudencia. Así, a partir de determinados hechos o datos base, se permite deducir racionalmente la realidad del hecho consecuencia, siendo preciso que a) los indicios estén plenamente acreditados y que además sean plurales, o excepcionalmente sea único pero de una singular potencia acreditativa, sean concomitantes al hecho que se trata de probar y estén interrelacionados, cuando sean varios, reforzándose entre sí; y b) que a partir de esos indicios se deduzca el hecho consecuencia como juicio de inferencia razonable, es decir, que no solamente no sea arbitrario, absurdo o infundado, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de demostración, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

(...)

OCTAVO: Decisión de la Sala.

A la vista de lo anterior, hemos de concluir que sí concurren suficientes indicios plenamente probados, y no estamos simples y débiles conjeturas que no puedan desvirtuar la presunción de inocencia. Los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones, habida cuenta los hechos y circunstancias que han quedado reseñados, por lo que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita los hechos constitutivos de infracción. (...)'

Por su parte, la SAN (Sección 6ª), de fecha 7 de febrero de 2019 (rec. 743/2017), en su FJº 4º, mantiene que:

'(...) Todas estas circunstancias, respaldadas por la prueba que relaciona la resolución sancionadora, no han sido en modo alguno desvirtuadas por el interesado y conducen, como conclusión necesaria, a considerar probada la emisión de facturas falsas al no amparar servicios efectivamente prestados.

La conclusión obtenida parte entonces de unos fundados indicios, cuyo valor probatorio ha sido sancionado por el Tribunal Supremo al pronunciarse sobre el alcance de la prueba indiciaria en el ámbito tributario sancionador, de lo que es exponente su sentencia de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013), en la cual señala que 'la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º)'.

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso 4244/2006 , señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que 'La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]'.

Los hechos considerados probados por la Inspección tienen apoyo, insistimos, en los documentos incorporados al expediente, y las conclusiones que de los mismos extrae la Administración tributaria obedecen a un proceso lógico, de ninguna manera arbitrario o irracional.'

Como se ve, lejos de lo sostenido por la actora (y es ello, por lo demás, comúnmente aceptado en nuestra cultura jurídica) la prueba de presunciones sí es capaz de dar sustento a pronunciamiento de condena, o sancionador, siempre que la misma cumpla las exigencias que la construcción doctrinal traída a colación ha venido desarrollando, en orden a desarbolar la presunción de no responsabilidad que asiste al administrado sujeto al ejercicio de la potestad sancionadora.

Nótese, por lo demás, que la actora no viene a cuestionar la prueba indiciaria desplegada sino en cuanto al extremo atinente a la atribución de la condición de prestamista de las sociedades españolas a Felipe (folio 29 del escrito de demanda), apreciación ya avalada en fundamento precedente, allí donde la prueba desplegada concierne a otros muchos extremos, determinantes de la responsabilidad en sede administrativa y la correspondiente sanción. Siendo así, de hecho, que la propia recurrente admitía, se ha visto, que la cuestión relativa a la atribución de aquella condición (de prestamista y perceptor de los rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención) a una u otra persona física ( Felipe o Fermina) en nada influía en la regularización practicada aquí (y no se explica en qué podría incidir -variándolo- en el ejercicio de la potestad sancionadora cuyo resultado se cuestiona), supuesta la residencia fiscal de ambos (que también tenemos por debidamente probada por la recurrida) en territorio español.

El motivo, por ello, no merece sino desestimación.

UNDÉCIMO.'Ad cautelam'sostiene la recurrente que la base de la sanción debe ser el perjuicio económico ocasionado a la Administración Tributaria, en el presente caso los intereses de demora por el tiempo durante el cual la Administración debería haber dispuesto del importe de la retención. Añade que la deuda que deriva del acuerdo de liquidación impugnado asciende a 875,90 euros para el cuarto trimestre del ejercicio 2007, y a 972,54 euros para el cuarto trimestre del ejercicio 2008, ascendiendo en cambio la sanción impuesta a 56.123,65 euros en el primer caso, y a 67.230,80 euros en el segundo, importes que se estiman 'claramente desproporcionados'. Mantiene igualmente que 'el Tribunal Supremo ha sentado que tan sólo son exigibles los intereses de demora por el tiempo durante el cual la Administración tributaria debería haber dispuesto del importe de la retención. También es cierto que, en sus sentencias, el Tribunal Supremo deja abierta la puerta para que la Administración tributaria pueda sancionar en caso que se cumplan todos los requisitos para hacerlo, sin establecer cómo deberá realizarse el cálculo'. Para concluir que 'Es aquí donde nace la discrepancia entre esta parte y la Administración tributaria. Mientras que la Dependencia Regional de Inspección ha entendido que la base de la sanción deben ser las retenciones que deberían haberse ingresado, nosotros entendemos que lo procedente es que la base de la sanción sea el perjuicio económico sufrido por la Hacienda Pública, esto es, los intereses de demora'.

La cuestión recibe cumplida respuesta (contraria a la posición sostenida por la actora) en la STS (Sección 2ª), de fecha 1 de octubre de 2020 (RC 143/2019), a tenor de cuyos FFJJº 4º y 5º:

'CUARTO. Cuestión de interés de casacional que resulta subsistente.

Procede, en consecuencia, entrar a examinar la segunda cuestión con interés casacional identificada en el auto de 30 de abril de 2019, única subsistente, consistente en determinar si es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero y cuál sería, en este caso, la base de la sanción.

El artículo 191 de la LGT , que se intitula 'Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación' dispone, en lo que aquí interesa:

'1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

(...)

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley'.

A su vez, el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, sobre 'Cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191 , 192 y 193 de la Ley General Tributaria ', establece:

'1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente'.

Sobre la posibilidad de sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF, cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración es cero euros -por no haber sido exigido su pago al obligado tributario, para no incurrir en enriquecimiento injusto-, así como sobre si imponer una sanción en tal caso infringe el principio de tipicidad, la sentencia impugnada afirma lo siguiente (FD 13º):

'De la anterior regulación, ningún reproche de falta de tipicidad -elemento objetivo-puede ser sólidamente efectuado a las actuaciones sancionadoras recurridas al haber sido confirmada la plena adecuación a derecho de la liquidación tributaria impugnada, lo que integra perfectamente el elemento objetivo del tipo literal de la infracción grave'.

En suma, tal y como recoge el auto de admisión, el interés casacional reside en la adecuación o no de la potestad sancionadora al principio de tipicidad, tanto en la enunciación de la infracción, consistente en dejar de ingresar ( nullum crimen sine lege), como en la determinación legal de la sanción, cuya tipificación se manifiesta en una multa pecuniaria proporcional a la suma dejada de ingresar ( nulla poena sine lege).

Esta Sala ya ha declarado, entre otras en SSTS de 27 de febrero de 2007 , 5 de marzo de 2008 y 28 de junio de 2013 -RCA 3247/2010 -, que a unque la obligación de retener no subsiste una vez que ha sido cumplida la obligación principal (a lo que cabría asimilar los supuestos en que ésta se haya extinguido por causa distinta del pago, como la prescripción), ello no impide a la Administración resarcirse de los efectos perjudiciales que le puede ocasionar, en concreto y expresamente, no solo los intereses, sino también las sanciones que proceda imponer.

En este sentido, la conducta infractora está perfectamente tipificada en la Ley que considera como infracción tributaria dejar de ingresar, en todo o en parte, las retenciones, añadiendo que dicha infracción nunca será leve, sino que será grave o muy grave, en función del porcentaje que representen las retenciones practicadas y no ingresadas (o las no realizadas) sobre el importe de la base de la sanción y, en todo caso, será muy grave si se han utilizado medios fraudulentos.

La exigencia de las sanciones en estos supuestos es correcta en cuanto que, con independencia de cuál sea la naturaleza de la obligación de retener, su incumplimiento es imputable a los que, según la Ley, ostentan dicha obligación, en concreto, como establece el art.99.2 LRIPF, 'las entidades y las personas jurídicas...que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto' añadiendo el art.35.2.d) LGT que son obligados tributarios 'Los retenedores', mientras que según el art. 179.1 LGT : 'Las personas físicas o jurídicas (...) podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos', disponiendo el art. 181.1.b) LGT , entre otros, que serán sujetos infractores: 'Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta'.

Sostiene la recurrente que no se puede sancionar en estos supuestos cuando, dado el tenor del art. 8.1 RGRS, no existe base de la sanción que cabría imponer, porque la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada sería cero, como ocurre en este caso al no haber exigido la Administración a la recurrente las retenciones no practicadas.

El argumento de la actora desconoce que, si bien efectivamente la base de la sanción se fija reglamentariamente en el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, de este importe no se descuentan los ajustes que se hayan podido realizar en la regularización, en la base, en la cuota, o en la cantidad a ingresar, que minoren la deuda tributaria, como dice expresamente el art.8.4 RGRS, lo que supone que, en el caso que nos ocupa, aunque la Administración tributaria, al realizar la regularización no exija al retenedor las cantidades no retenidas, por considerar que deberían soportarse por las personas físicas al regularizar su imposición personal y para evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, ello no conlleva que el importe de las retenciones no practicadas, incluido en la regularización realizada, no constituya la base de la sanción.

Así lo ha entendido esta Sala en la STS de 24 de febrero de 2016 -RCA 3908/2013 -, en la que se razonó lo siguiente:

'Es cierto que la cuota liquidada por el concepto de retenciones a cuenta del capital mobiliario del 4º trimestre de 2004, fue de 0,00 euros, pero ello se debió a que la Inspección había regularizado los impuestos personales a los socios personas físicas, lo que impedía exigir al retenedor las cantidades correspondientes a fin de evitar el enriquecimiento injusto por parte de la Administración Tributaria, lo que no excluye la sanción, si se aprecia culpabilidad, por haberse incumplido la obligación de retener', y añadía 'Por otra parte, la base de la sanción ha de fijarse en atención a las cantidades que se hubieran debido retener, sin que ello implique desconocer el principio de proporcionalidad, ante lo que dispone el art. 191.2 c) de la Ley General Tributaria de 2003 (RCL 2003, 2945)'.

Si bien es cierto que conforme al principio de tipicidad tanto las infracciones como las sanciones deben ser definidas en la Ley, no es menos cierto que dicho principio se cumple en el supuesto examinado no solo con la infracción, sino también con la sanción, tal y como se ha expuesto anteriormente. Lo que ocurre es que, a diferencia de lo que defiende la recurrente, su base no es cero sino que 'la cantidad a ingresar (por el retenedor) resultante de la regularización practicada', como indica el art. 8.1 RGSG en relación con el art. 8.4 y con el art. 191.2.c) LGT , consistirá en las retenciones no practicadas que deberían haberse realizado, y ello, se reitera, aunque no se exijan al retenedor para evitar situaciones de enriquecimiento injusto.

En consecuencia , la base de la sanción viene constituida, como se ha expuesto, por las cantidades que hubieran debido retenerse, pero no se integra, como pretende el abogado del Estado, por los 'correspondientes intereses' toda vez que la finalidad que cumplen los intereses de demora no es otra que resarcirse la Administración de los efectos perjudiciales que le haya podido ocasionar la falta de retención, pero tales intereses no forman parte de la base de la sanción a imponer cuya tipificación se manifiesta en una multa pecuniaria proporcional a la suma dejada de ingresar.

En último término, tampoco puede aceptarse, como defiende la recurrente, que se esté sancionando al obligado a retener y al perceptor de los rendimientos por el mismo concepto, pues las obligaciones y la conducta de cada uno de ellos son distintas, como lo es la infracción que cada uno comete y por la que se les sanciona. En efecto, el retenedor es sancionado por incumplir su obligación de retener y el sujeto pasivo por no tributar por los rendimientos percibidos.

QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

'[...] Determinar si es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero; y, a tal fin, establecer a los efectos punitivos del artículo 191 LGT cuál es la base de la sanción cuando la cuota de la liquidación girada es cero'.

La respuesta a dicha cuestión debe ser que sí es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero, siendo la base de la sanción, a los efectos punitivos del artículo 191 LGT , las retenciones no practicadas que debieran haberse realizado.'

Como quiera que el motivo de impugnación atinente a la improcedencia de aplicar agravante por perjuicio económico se presenta, en demanda, radicalmente subordinado al éxito del anterior (que se desestima), no procede sino dar idéntica respuesta al vicario.

DUODÉCIMO.Por último, defiende la actora, con carácter subsidiario a los anteriores motivos desplegados contra el acuerdo sancionador, la improcedencia de la calificación de la infracción como muy grave, por entenderse el empleo de medios fraudulentos implícito en la propia conducta infractora sancionada.

Mantiene al respecto que la misma circunstancia de haberse simulado la residencia en Suiza del matrimonio Felipe- Fermina, y de haberse interpuesto personas jurídicas para ocultar la titularidad del capital prestado a sociedades españolas, así como los créditos concedidos a éstas, integra la conducta que la recurrida entiende constitutiva de infracción, utilizándose el'mismo hecho para agravar la calificación de la infracción'. De ello, se entiende por la actora, deriva conculcación del principio non bis in idem.

Conforme a la STC 2/2003, de 18 de enero (FJº 3º):

'La garantía de no ser sometido a bis in idem se configura como un derecho fundamental ( STC 154/1990, de 15 de octubre , FJ3), que en su vertiente material impide sancionar en más de una ocasión el mismo hecho con el mismo fundamento, de modo que la reiteración sancionadora constitucionalmente prevista puede producirse mediante la sustanciación de una dualidad de procedimientos sancionadores, abstracción hecha de su naturaleza penal o administrativa, o en el seno de un único procedimiento (por todas, SSTC 159/1985, de 27 de noviembre , FJ3 ; 94/1986, de 8 de julio , FJ4 ; 154/1990, de 15 de octubre, FJ3 ; y 204/1996, de 16 de diciembre , FJ 2)'

En tanto que, tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 5 de noviembre de 2020 (RC 1569/2018), en su FJº 6º:

'(...) Esas consideraciones deben hacerse a la vista de los concretos hechos alegados por la parte recurrente, y sin perjuicio de la operatividad que pudiera tener para ellos este mandato del artículo 180 de la LCT/2003:

'Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente'.

Y consisten en señalar que no resulta procedente la aplicación absoluta de la prohibición inherente al principio 'non bis in idem' por todo lo siguiente:

1.- Esa prohibición absoluta de doble castigo correspondiente al principio non bis in idem requiere una unidad o identidad que ha de estar referida a todo lo siguiente:

- Hechos o conductas que hayan sido objeto de la doble sanción.

- Sujeto al que se imputan esos hechos o conductas y se imponen las sanciones, y situación jurídica del mismo que se toma en consideración para dichas imposiciones.

- Fundamento jurídico de las infracciones sancionadas, en lo relativo, principalmente, a que el castigo debe ir dirigido a la protección del mismo bien o interés jurídico.'

El tipo aquí objeto de sanción, a que se reconduce la conducta de la obligada tributaria, es el del artículo 191.1 LGT, del que la anterior sentencia del Alto Tribunal, en el mismo FJº 6º, predica que:

'(...) Hay unas infracciones tributarias en las que el elemento típico esencial del ilícito es el comportamiento de dejar de ingresar ( art. 191.1 LGT ); y, por ello, a lo que van dirigidas es a asegurar la obligación individual de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que corresponde al infractor por imperativo de lo establecido en el artículo 31.1 CE .'

Aquí, la conducta sancionada consiste en dejar de ingresar la cuantía resultante del cumplimiento de la obligación de practicar la correspondiente retención en origen en el abono de rendimientos del capital mobiliario, apreciándose en ella a su vez el empleo de medios fraudulentos por contabilización en cuentas incorrectas de intereses devengados y satisfechos (merced a la ausencia de contabilización en cuentas correspondientes a la persona física residente en España y verdadera titular de los préstamos) determinante de una alteración de su consideración fiscal (la de rendimientos sujetos a retención o no), conforme a los arts. 184, apartados primero y tercero, y 191.4 de la LGT. No se sanciona por ello doblemente una misma conducta (dejar de ingresar), sino una sola vez, apreciando en ella (no se discute cuando menos la calificación legal de medio fraudulento, en su proyección a las circunstancias del caso), circunstancia legal determinante de la calificación de la infracción (en este caso, muy grave).

Por cuanto hasta aquí llevamos razonado, el recurso no merece sino entera desestimación.

DECIMOTERCERO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena de la actora en las costas de la presente instancia, con el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de 'BIG BANG, S.A.' contra resolución del TEAR, de fecha 16 de febrero de 2016.

Segundo. Condenar a la actora en las costas de la presente instancia, con el límite indicado.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.