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10/01/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 876/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 690/2019 de 27 de Septiembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 27 de Septiembre de 2021
Tribunal: TSJ Asturias
Ponente: RUBIERA ALVAREZ, JORGE GERMAN
Nº de sentencia: 876/2021
Núm. Cendoj: 33044330012021100832
Núm. Ecli: ES:TSJAS:2021:2737
Núm. Roj: STSJ AS 2737:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
En Oviedo, a veintisiete de septiembre de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número
Antecedentes
Fundamentos
Examinaremos a continuación los motivos impugnatorios esgrimidos por la recurrente en su escrito de demanda.
Se alega por la actora que la Inspección de la AEAT en su domicilio fue ilegal, vulnerando los derechos fundamentales de la persona y en consecuencia, las actuaciones practicadas devienen nulas, no solo porque la inspección se valió de una innecesaria autorización judicial de entrada y registro en el domicilio de la empresa, para cuya obtención se extralimitó abusivamente elaborando un informe explicando al Juez los indicios de la probable existencia de hechos imponibles no declarados que podrían ser verificados mediante la actuación personal de la Inspección, que no eran veraces.
No puede acogerse este motivo impugnatorio. En la autorización judicial de entrada en domicilio a que se refiere el art. 8.6 de la LJCA, el objeto del control judicial no es el enjuiciamiento de la legalidad de fondo del acto que se trata de ejecutar, aunque tampoco se limita a un «automatismo formal» ( TCo 22/1984; 139/2004; 188/2013). El control judicial se refiere, además de que el interesado es, efectivamente, el titular del domicilio para cuya entrada se solicita la autorización, a la necesidad de que el acto de la Administración sea dictado por la autoridad competente, que el acto aparezca fundado en Derecho y necesario para alcanzar el fin perseguido, y, en fin, que no se produzcan más limitaciones que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( TCo 76/1992). En la ponderación de los derechos e intereses en juego debe tenerse en cuenta el principio de proporcionalidad ( TCo 50/1995).
En estos casos, el juez realiza una función de garante de un derecho fundamental. El examen de la legalidad, necesidad, proporcionalidad, etc., no se realiza por el juez a posteriori de las actuaciones administrativas sino con carácter previo: se trata de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación previa de intereses, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro. La autorización judicial constituye un mecanismo de orden preventivo, destinado a proteger el derecho, y no como en otras intervenciones judiciales a reparar una violación previamente producida ( TCo 160/1991). En términos similares, TCo 188/2013.
Contra el auto resolutorio de la solicitud de autorización de entrada cabe recurso de apelación en un solo efecto, sin que en el presente caso conste que el auto dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón de fecha 20 de marzo de 2015 fuera dejado sin efecto, sino que, interpuesto dicho recurso, el mismo fue desestimado por esta Sala mediante sentencia de 31 de julio de 2015, dictada en el recurso de apelación 114/2015, por lo que no puede afirmarse que la actuación de la Inspección realizada al amparo de aquella resolución judicial hubiese infringido el derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio, ni cabe impugnar en este momento las informaciones facilitadas por la Agencia Tributaria al Juzgado, en base a las cuales se otorgó la autorización judicial interesada por esta última, que, pudieron ser combatidas por medio del recurso de apelación interpuesto contra dicho auto.
Ciertamente, cualquier exceso por parte de la Inspección respecto del auto puede también utilizarse como alegato en la impugnación que en su momento se haga de la actuación administrativa misma (por ejemplo una liquidación tributaria o una sanción).
A este respecto, se señala en la demanda que los actuarios accedieron injustificadamente al conocimiento de datos de carácter personal protegidos por la Ley de Protección de Datos, así como a datos e información económica de la empresa de los años 2013, 2014, 2015 que no eran los que se habían autorizado en el auto judicial. Se añade que el compareciente en la diligencia 4/1 hace constar que entre la documentación informática copiada figura información correspondiente a ejercicios no incluidos en el alcance de la comprobación, y que 'La inspección hace constar, que las carpetas y archivos visualizados en los distintos equipos que aparentemente se correspondían exclusivamente con ejercicios fuera del alcance de la actuación inspectora no se incluyeron en la copia. Que ante la imposibilidad de que en el tiempo de la actuación de hoy pueda excluirse de manera unitaria los archivos de otros ejercicios, cuando no se corresponden con lo dicho anteriormente, aquellos que se correspondan con ejercicios no dentro del ámbito de esta actuación, serán descargados en sede de Inspección'.
Por tanto, la Inspección hace constar con claridad que las carpetas y archivos visualizados que se corresponden con ejercicios no cubiertos por el auto judicial no se incluyeron en la copia, y que cuando tales archivos no se puedan excluir de manera unitaria, serán descargados en la sede de la Inspección. Luego no se aprecia ningún exceso en la actuación inspectora, ni la infracción del derecho a la protección de datos de carácter personal. Precisamente para garantizar tal derecho, la Inspección llevó a cabo una disociación de tales datos, excluyendo aquellos que no se encontraban amparados en la autorización judicial. Tampoco consta que estos datos excluidos fueran utilizados por la Inspección en perjuicio del contribuyente, por lo que debe desestimarse este motivo impugnatorio.
Considera la recurrente que la Inspección de Tributos no ha probado que el Sr. Hernan desarrolle en su quehacer diario las funciones propias de un administrador social. Se indica que no necesariamente tiene que existir la figura de un gerente, cuando los distintos departamentos figuran claramente adjudicados y así quedó probado a la administración de tributos con la página web de Aseuropa S.L., sin que sea necesaria la existencia de un gerente. El Sr. Hernan viene reseñado como el jefe del departamento de compras, sin abordar ninguna de las otras atribuciones (financiera, marketing, personal, relaciones con Administraciones Públicas etc.) que podrían ser propias a un administrador o gerente. Se indica que la persona que está encargada por la empresa de todas las gestiones con las entidades financieras, negociar sobre préstamos, condiciones de financiación, remesas, concesión de líneas de descuento etc. recae sobre la persona responsable de la dirección financiera, Don Juan Pedro, y la persona encargada de las funciones de logística y relaciones con entidades de seguros es, exclusivamente, Don Juan Enrique, que ostenta el cargo de Jefe de Almacén de la Sociedad.
Se aduce que se está produciendo un supuesto de doble tributación, pues en el caso de que prosperase la tesis de la Inspección de Tributos (no deducibilidad de las retribuciones), nos llevaría a un supuesto de doble tributación de las retribuciones obtenidas por el Sr. Hernan, que coincide con el gasto contabilizado y declarado por la sociedad pagadora que es declarado y sometido a imposición en el IRPF del Sr. Hernan. Dicha retribución, desde el punto de vista fiscal o es rendimiento de trabajo (como defiende la actora) o es rendimiento del capital invertido (retribución de fondos propios, como defiende la Inspección), en cuyo caso tendría que haber emitido un acta por retenciones, que no ha sido extendida. Se añade que el supuesto gasto no deducible fue sometido a imposición en el IRPF del Sr. Hernan como rendimiento del trabajo y por tanto fue objeto de la retención correspondiente en el momento de ser abonado (más de un 30%). Si la Inspección considera que es una retribución de fondos propios, en el IRPF su correlativo o es un rendimiento de capital y por tanto debería haber estado incluida en la base imponible del ahorro y sujeto a una retención del 20%.
Se señala en la resolución del TEAR recurrida que a pesar de que el Sr. Hernan realiza funciones comerciales en el seno del funcionamiento de la mercantil recurrente, ello no impide que realice también funciones gerenciales, por cuanto es el administrador único de la misma y en las memorias económicas de los períodos impositivos en cuestión se indica que la retribución que recibe lo es por el desempeño de funciones de gerencia y la entidad no puede subsistir sin dirección, sin que se haya acreditado que otra persona haya realizado las funciones de administrador, al margen del Sr. Hernan.
Se añade en la resolución impugnada que de otorgar validez al contrato de fecha 1 de enero de 2004, confluirían en el Sr. Hernan la condición de administrador social y de personal de alta dirección en virtud de una relación contractual laboral especial, invocando la 'teoría del vínculo único' en el sentido de que ambos cargos son incompatibles en una misma persona, primando cuando concurren ambas circunstancias la relación mercantil como administrador sobre la laboral, y al no constar tal retribución en los estatutos se pierde el beneficio fiscal.
No puede acogerse este motivo impugnatorio.
No es un hecho discutido que el Sr. Hernan es administrador único y propietario del 98% de la recurrente, perteneciendo el 2% restante a su cónyuge. Se aportó, asimismo, por la actora un contrato de alta dirección de fecha 1 de enero de 2004, en cuya cláusula primera se estipula que Don Hernan desempeñará las funciones de Jefe de Logística, Jefe de Compras, trato con proveedores y Supervisión de Operaciones.
Hemos de partir de la regulación contenida en el art. 10 del RD Leg 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:
'1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta ley'.
La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014, recurso 4269/2012, declara que: 'Es, por tanto, palmario que el resultado contable no es extraño y ajeno al 'Código de Comercio' y demás leyes relativas a su determinación sino fiel servidor de ellas.
6º.- De ello se infiere, sin género alguno de dudas, que la deducibilidad de las retribuciones de los Administradores se rigen por dichas normas, lo que comporta que la entrada en vigor de la Ley 43/95 no operase, en lo sustancial, modificación alguna en lo referente al régimen fiscal de las retribuciones de los Administradores, que es la tesis de fondo que en el recurso que analizamos se sostiene.
La cuestión, por tanto, no se centra en la 'necesariedad' del gasto como a veces se pretende, sino en su 'legalidad', que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes'.
La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 (recurso 4808/2011), en un supuesto de retribución de un administrador de sociedad de responsabilidad limitada, cuyos estatutos disponían el carácter gratuito del cargo, ha señalado (Fundamento de Derecho Cuarto):
'(...) En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citada normas.
Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no tienen la consideración de gasto deducible los 'donativos o liberalidades'. Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que 'El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución' y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el 'cargo de administrador será gratuito', por lo que la concesión de una retribución al Sr. ... solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.
No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: 'En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que 'los administradores ejercerán su cargo de forma gratuita'. Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los administradores de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles.'
En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012), de forma tan precisa como contundente, ha señalado:
'Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.
Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.
El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora'.
Y en la sentencia del Tribunal Supremo de 5-2-2015, nº de recurso 2448/2013, se afirma: 'Pues bien, en los casos de previsión estatutaria debidamente concretada, nuestra doctrina, expuesta a lo largo de las sentencias anteriormente reseñadas, pero principalmente, en las de 30 de octubre de 2013 y 2 de enero de 2014, es la de la improcedencia de la deducción de las retribuciones concedidas a los administradores cuando ello se hace en pugna con lo previsto en los estatutos, sin que la Junta General tenga competencia para adoptar decisiones en contra de lo en ellos previsto'.
En el caso de autos, los estatutos de la recurrente establecían para los ejercicios objeto de comprobación, el carácter gratuito del cargo de administrador, por lo que las cantidades satisfechas por la sociedad al mismo no resultaban deducibles de la base imponible del IS.
Sostiene la recurrente que la deducibilidad de tales gastos se deriva de la existencia de un contrato de trabajo de alta dirección de fecha 1 de enero de 2004, en virtud del cual se retribuye al Sr. Hernan las funciones que realiza en el ámbito comercial, actividad distinta de las funciones gerenciales.
Sobre esta cuestión, la sentencia del Tribunal Supremo de 13-11-2008, rec. 2578/2004, señala que: 'aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración 'puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa', 'ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección ' ( Sentencia de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo).
En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005, antes citada, ha señalado que'(n)o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero', sino que'(h)ace falta 'algo más';'(p)ero, aún existiendo 'algo más', para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad', de modo que'(c)uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles' (FD Tercero).
h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Consejero Delegado de una sociedad tuviera al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; y de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto).
Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005, cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:
'Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección , en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado'.
Con posterioridad la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013, recurso 4808/2011 contiene la siguiente doctrina: 'Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003)'.
En efecto, la relación mercantil que une al administrador único de la sociedad con esta última absorbe la relación laboral especial, de alta dirección, ya que las funciones de dirección y gestión de la sociedad, por muy concretas y específicas que sean integran el cometido ordinario del administrador social. Las tareas que realiza el Sr. Hernan como Jefe de Compras, en virtud de un contrato de alta dirección, forman parte de las funciones directivas propias de su condición de administrador social.
Aun cuando Don Hernan y Doña Rita, en su comparecencia judicial, manifestaron que en la empresa había varios Departamentos con personas encargadas de su gestión, ello no excluye la condición del administrador como principal directivo de la empresa, siendo el responsable último de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad. El núcleo de las funciones de administración es tomar las decisiones estratégicas más importantes de la empresa y velar por el cumplimiento de los estatutos y de las leyes. Hay otras funciones directivas que puede desempeñar directamente el administrador o también ser delegadas en diferentes directivos o mandos intermedios, distribuidas según especialidades: director financiero, director de recursos humanos, director de marketing,...; una delegación que puede basarse en el apoderamiento de tales directivos o simplemente en la asignación de responsabilidades bajo la supervisión directa del administrador. En todo caso, corresponde al administrador el control del correcto desarrollo de todas las decisiones de administración y gerencia y mucho más, en el caso de autos, en el que el administrador social posee el control total de la empresa, en su condición de dueño de la misma.
Una cosa es que la dimensión de la empresa impida al administrador encargarse personalmente de atender todos los pormenores de las funciones que comporta la gestión de la misma, lo que obliga a encomendar a otras personas la dirección de varios departamentos, y otra que pueda negarse que el administrador social posee el control último de todas las decisiones de administración y gestión que se toman en dichos departamentos, en el seno de la sociedad. El hecho de que el Sr. Hernan ejerza directamente funciones directivas de carácter comercial no excluye el control y supervisión del resto de funciones directivas que integran el contenido propio del cargo de administrador único de la sociedad, en virtud del cual ejerce las facultades de dirección y gestión inherentes a su condición de último y principal responsable de la empresa. En el caso de autos, la relación mercantil que une al administrador de la empresa con esta última absorbe la relación laboral derivada del contrato de alta dirección suscrito con la misma por cuanto los órganos de administración de una sociedad tienen como función esencial y característica las actividades de dirección, gestión, administración y representación de aquella (funciones que no consta sean desempeñadas por persona distinta al Sr. Hernan), no concurriendo, en rigor, la dualidad de partes característica de la relación laboral sino la propia y específica existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, han de realizar el cumplimiento de sus fines.
Por ello, al prevalecer el carácter mercantil del cargo de administrador sobre la relación laboral especial de alta dirección y no preverse en los estatutos sociales el carácter retribuido del cargo, no resulta posible deducir en la base imponible del impuesto las retribuciones satisfechas al mismo y las cuotas abonadas a la Seguridad Social.
Argumenta la recurrente que la decisión de la agencia Tributaria produce un supuesto de doble tributación. Se señala que si sus retribuciones anuales por sus funciones como jefe de compras de la sociedad, calificadas en sede del IRPF como rendimiento de trabajo, son sometidas a imposición en el IRPF del Sr Hernan a un tipo marginal que supera el 30%, tales rendimientos tributarían dos veces si, en sede de la sociedad pagadora, se declaran como no deducibles la partida de gastos que estos representan. Se añade que dicha retribución, desde un punto de vista fiscal, o es rendimiento de trabajo (como defiende la actora) o es rendimiento de capital invertido, en cuyo caso, la Inspección tendría que haber emitido un acta de retenciones. El supuesto gasto no deducible fue sometido a imposición en el IRPF del Sr. Hernan como rendimiento del trabajo y por tanto fue objeto de la retención correspondiente en el momento de ser abonado. Si la inspección considera que tal retribución lo es en concepto de fondos propios, en el IRPF su correlativo es un rendimiento del capital y por tanto debería haber estado incluida en la base imponible del ahorro y sujeta al tipo de retención del 20%.
No pueden acogerse estas alegaciones y ello por las razones expuestas en la sentencia del Tribunal Supremo de 26-9-2013 (rec. 4808/2011) en la que se declara: 'Por último, no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. Gines, pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: 'Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas', a lo que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la que practicó la retención correspondiente' (en la actualidad, art. 17 de la Ley 35/2006 del IRPF).
Debe pues, desestimarse el motivo impugnatorio invocado.
Se indica por la actora, con invocación del art. 12.2LIS que habían transcurrido más de seis meses, desde el vencimiento de la obligación, luego la provisión al estar contabilizada es plenamente deducible, porque ni la Ley ni el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades imponen un plazo máximo en el cual se pueda dotar la provisión para insolvencias. Después de 1999 que señala el inspector actuario que la sociedad no estaba operativa, se continuaron cobrando cantidades, por lo que existía una expectativa de cobro que convertía dicho crédito en realizable y no en incobrable, además de la posibilidad de reclamar las deudas al administrador, siempre que no hubiese cumplido las previsiones de la Ley de Sociedades de Capital. Se señala, a mayor abundamiento, que el representante de Open System reconoce que en aquel momento el director financiero de Aseuropa S.L., Don Juan Pedro, seguía realizando gestiones de cobro mediante visitas a la empresa.
En la resolución recurrida se recoge que la Inspección ha comprobado que el último movimiento de la cuenta de este cliente se produjo el 28-12-2006, manteniéndose invariable el saldo desde esa fecha hasta la fecha de la provisión en 2012, sin que en el lapso temporal transcurrido se hubiera realizado por la recurrente gestión alguna dirigida al cobro de la deuda, excepto determinadas gestiones realizadas entre 1999 y 2003, figurando tal cliente dado de baja y sin actividad económica desde el año 2007, en tanto que en el Registro Mercantil no consta actividad alguna desde el 12-8-1999, fecha de depósito de los libros del ejercicio 1998.
El art. 10.3 del RD Leg. 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que: ' En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
El art. 38.c del Código de Comercio establece: 'El registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas:
(...)
c) Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales...'.
En relación con el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos, el art. 19.1 del TRLIS establece lo siguiente: ' Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.
En el presente caso, a la vista de las circunstancias concurrentes, la recurrente debió realizar la dotación a la provisión del crédito comercial discutido en el período de 2006, por ser ésta la fecha en que se había deteriorado el mismo (el último movimiento de la cuenta de este cliente se produjo el 28-12-2006, manteniéndose invariable el saldo desde esa fecha hasta la fecha de contabilización del gasto por deterioro en 2012, estando dicho cliente dado de baja y sin actividad económica en la bases de datos de la AEAT desde el año 2007). En este sentido, el transcurso del tiempo, pese a las gestiones realizadas ante el cliente para el cobro de la deuda, constituía un indicio inequívoco del deterioro del crédito litigioso lo que debió llevar a la recurrente a su contabilización sin esperar un lapso tan dilatado de tiempo (2012).
En este punto es necesario hacer referencia al art. 19.3 del TRLIS: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores'.
En el caso de autos, el gasto derivado del riesgo de insolvencia del deudor se devengó a efectos fiscales en el ejercicio 2006, lo cual debe tenerse en consideración a efectos de lo establecido en el mencionado artículo 19.3 del TRLIS.
En definitiva, la dotación a la provisión para la cobertura de posibles insolvencias, efectuada 6 años más tarde con respecto a la fecha en que los riesgos fueron conocidos, determina el registro contable de un gasto en un período impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, por lo que la imputación fiscal de dicho gasto únicamente podrá admitirse siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales.
Por tanto, en el caso enjuiciado, al pretender contabilizar en el ejercicio 2012 un gasto procedente de un ejercicio prescrito (recordemos que con arreglo al art. 66 de la LGT, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribe a los cuatro años), no procederá admitir la deducibilidad fiscal de dicho gasto, una vez registrado contablemente, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación ya reseñadas.
Aun cuando, según sostiene la recurrente, la norma fiscal no establece un plazo máximo en que se deba dotar una provisión, la contabilización del gasto en el período 2012, posterior a aquel en el que procedía su imputación temporal (2006) solo era posible si de ello no derivaba una tributación inferior a la que hubiese correspondido de haberse imputado el gasto en el año 2006, lo que no ocurre en el presente caso, ya que de haberse imputado en el año 2006, por el efecto de la prescripción no sería deducible, y por tanto se estaría originado una tributación inferior si se aceptase el gasto deducible en el período 2012.
Sigue la demanda, por lo que respecta a los dos vehículos Toyota Avensis, que Aseuropa no realizó ningún ajuste en el año 2012 porque correspondía a un renting que se terminó en junio de 2011, sustituyéndose el vehículo por el Toyota Avensis ....-ZYD, por lo que en el año 2012 no se ajustó nada del primer vehículo porque no había gasto alguno contabilizado. Se discrepa de los ajustes propuestos por la Inspección respecto de estos dos vehículos en los años 2010, 2011, 2012, dado que se utilizaban por el Sr. Conrado (viajante de la sociedad) y la deducción de gastos por dicho activo es plena.
Sobre esta cuestión, se señala en la resolución recurrida que para los gastos asociados a los vehículos Audi A5, matrículas ....YFG y ....QWY y Toyota Avensis ....RFR y ....-ZYD, la Inspección ha aplicado a los períodos comprobados (2010, 2011 y 2012) el porcentaje de afectación del 50% utilizado por la propia entidad recurrente en la corrección contable que efectúa el 1 de noviembre de 2012 sobre los datos de dicho período y que la regularización abarca también el período 2012 porque la corrección de la interesada no fue completa, dado que no se corrigieron partidas cargadas a diversas cuentas de gastos de tal período, tales como seguros, arrendamiento de vehículos, otros tributos etc.
En cuanto al ajuste positivo en la base imponible que la sociedad realiza en el ejercicio 2012, por importe de 8.233,65 euros, y que a excepción de los 90 euros de multas de tráfico que figuran contabilizadas en la cuenta NUM004 de gastos extraordinarios, el resto del ajuste positivo corresponde íntegramente a los gastos no deducibles de vehículos, o sea 8.143,65 euros, se señala en la resolución impugnada que en el modelo 200 de autoliquidación del IS del período 2012, aparece en la casilla 343 un ajuste extracontable positivo de 8.233,65 euros, pero no se ha demostrado por la recurrente que el mismo se asocie a los gastos de vehículos. Es más, en tal casilla se incluyen 'otros gastos no deducibles' (art. 124.1.c) y d) del TRLIS), que se refieren a: c) Multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio, y el recargo de presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones y d) Las pérdidas del juego, gastos que no tienen que ver con los vehículos.
En cuanto a los dos vehículos Toyota Avensis en los años 2010, 2011 y 2012 se motiva en la resolución del TEARA objeto de recurso que la actora no prueba una afectación total de dichos vehículos a la actividad que desarrolla y el hecho de que los utilice un empleado suyo no significa que no se puedan utilizar en actividades privadas.
Pues bien, tal y como señala la sentencia del TSJ de Madrid de 29 de octubre de 2020, rec. 871/2019, para que un gasto sea fiscalmente deducible se precisa que se aporte factura y que esta se contabilice, pero también que se acredite la realidad del mismo y su relación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012, recurso de casación 679/09, reproduce la argumentación de la sentencia de 12 de julio de 2012, recurso de casación 1356/2009, en la que ha declarado que 'Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso' y de Sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008, en la que se ha dicho: 'No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT, 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.'
En el presente caso, en relación a los vehículos Toyota Avensis, la recurrente no ha acreditado la afectación exclusiva de los mismos a la actividad de la empresa, mediante prueba idónea al efecto, por lo que la consideración de su afectación, solo parcial, a dicha actividad, en razón a su utilización por un empleado de la empresa, que tiene en cuenta la Inspección, ha de considerarse ajustada a derecho.
Tampoco puede acogerse la alegación de la recurrente de que realizó en el año 2012 un ajuste positivo en la base imponible por importe de 8.233,65 euros, de los que, a excepción de 90 euros correspondientes a una multa de tráfico, el resto corresponde íntegramente al ajuste por gastos deducibles de vehículos, por lo que sería improcedente el ajuste efectuado por la Inspección, en cuanto la actora no ha acreditado con la necesaria certeza, prueba que a ella correspondía, que el ajuste realizado por la misma se asocie a los gastos de sus vehículos.
Procede por ello, confirmar la resolución recurrida en este punto.
Se añade que no toda falta de ingreso acarrea la sancionabilidad de la conducta, y más aún cuando la falta de ingreso se produjo a raíz de una interpretación razonable hecha por la recurrente. Se indica que la autoliquidación fue presentada de forma veraz y completa, no ocultándose la realidad de gasto del personal, ni la provisión de los saldos de clientes, ni los gastos de vehículos.
Sobre esta cuestión, se señala en la resolución recurrida que la Inspección realiza en la resolución sancionadora un estudio individualizado de cada uno de los motivos de regularización con la apreciación del juicio de intencionalidad necesario para apreciar el elemento subjetivo en la comisión de las infracciones, por lo que se considera suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo.
Se imputa a la actora la comisión de una infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, según el cual: 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley'.
Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017:
'A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1CE y expresamente establecida en el artículo 183.1LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.
En el acuerdo sancionador se recoge que la conducta de la presunta infractora debe de considerarse voluntaria y culpable al no haber puesto la diligencia necesaria en la cumplimentación de sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades al consignar como gastos deducibles determinadas cantidades satisfechas al administrador de la entidad, cuando en los estatutos sociales de ésta se establece claramente y, sin excepción alguna, que el cargo de Administrador es gratuito, por lo que las cantidades abonadas al mismo constituyen una liberalidad no deducible; por otra parte ha deducido 42.439,66 euros en concepto de dotación a una provisión por impago de la entidad Open System, a sabiendas de su improcedencia, al comprobarse por la Inspección que el último movimiento de esta cuenta data de 28-12-2006, ya prescrito, manteniéndose invariable el saldo hasta 2012 en que dota la provisión y sin que se hubieran justificado gestiones dirigidas al cobro de la deuda entre dicha fecha y la fecha de dotación. A lo anterior hay que añadir la deducción de determinados gastos correspondientes a vehículos que no se encuentran afectos a la actividad de la empresa o que solo lo están en parte.
Se añade que como consecuencia de su conducta ha originado una minoración del resultado contable y de la deuda a ingresar que consta en el acta y en el acuerdo de liquidación, siendo únicamente imputable a la entidad infractora las causas por las que incumplió la normativa tributaria en aspectos en los que no suscitaba duda alguna, por lo que no cabe apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma sino una voluntad de no declarar los verdaderos resultados de la actividad económica desarrollada por la misma, merecedora del correspondiente reproche sancionador.
Hemos de acoger el recurso en lo relativo a la sanción impuesta a la recurrente.
En primer lugar, hemos de valorar el hecho, recogido en la resolución recurrida, de que todos los hechos regularizados derivan de la propia contabilidad y declaración del contribuyente, por lo que la recurrente no sustrajo a la Inspección el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva.
Asimismo apreciamos que los argumentos dados por la actora para oponerse a la regularización practicada no constituyen meros pretextos o una interpretación insostenible de la norma y que se ha desplegado una actividad probatoria dirigida a acreditar el cumplimiento de las normas tributarias que resultan de aplicación.
Así, en cuanto a la remuneración al administrador de la sociedad, se ha aportado el contrato de alta dirección suscrito por el mismo en el año 2004 y la prueba testifical practicada en sede judicial iba dirigida, entre otros particulares, a acreditar las funciones específicas que aquél realizaba en la empresa, en orden a justificar que eran distintas a las propias de un administrador social. El hecho de que no se acoja la posición mantenida por la recurrente no significa que no pueda valorarse su actuación procesal y el esfuerzo probatorio desplegado en dicho sentido. No existe aquí ausencia de justificación de la deducción efectuada por dicho concepto sino una justificación insuficiente de la misma, al entenderse en la presente resolución que las funciones desempeñadas por el Sr. Hernan en virtud del citado contrato resultaban absorbidas por su condición de administrador social, según lo ya razonado, todo lo cual se traduce en la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad que resulta necesaria para realizar el correspondiente reproche sancionador.
Y similares consideraciones pueden realizarse en relación a la improcedencia de la deducción correspondiente a la dotación a la provisión por impago de un cliente por importe de 42.439,66 euros al considerar la Inspección que se trata de un ejercicio prescrito.
En el acuerdo sancionador se dice que no se han acreditado las gestiones realizadas para el cobro de dicha deuda entre 2006 y la fecha de la dotación (2012). Con la demanda se aportó un documento suscrito por el representante de la entidad deudora en el que se afirma que el director financiero de la empresa había realizado visitas a dicha entidad entre 2007 y 2012 para intentar su cobro. En esta resolución no se acoge la pretensión de la actora sobre este punto, al entender que el transcurso del tiempo, sin pago efectivo, constituía un claro indicio del deterioro del crédito, confirmando el criterio de la Administración de que el lapso de tiempo transcurrido impedía efectuar tal deducción al encontrarse prescrito el ejercicio en el que correspondía hacer la imputación temporal del crédito litigioso.
Nuevamente no puede afirmarse que la tesis mantenida por la recurrente sea irrazonable o absurda o una mera disculpa para no atender correctamente sus obligaciones tributarias, sino que se encuentra razonada. Tampoco se aprecia mala fe en su actuación, lo que nos lleva a considerar como no acreditada la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción en su actuación.
Finalmente, en lo que se refiere a los gastos de los vehículos, la Inspección admite la afectación parcial de los Toyota a la actividad de la empresa. La insuficiencia probatoria de una afectación total no puede equipararse, en el presente caso, a una actuación dolosa o culpable de la recurrente, argumento que hacemos extensible a falta de acreditación por la actora de que el ajuste extracontable positivo realizado en 2012 se asocie a los gastos de los vehículos de la empresa.
En definitiva, la actuación de la recurrente en su tributación, objeto de litigio, debe ser corregida a través de la correspondiente regularización, pero no debe dar lugar a la sanción, al no haberse acreditado con la debida certeza la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción por la que ha sido sancionada.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Aseuropa S.L., representada por el Procurador Don Francisco Javier Rodríguez Viñes, contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, que se anula en el único sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta; sin costas.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DÍAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.