Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO 347/2016
Partes: Herminio y otros, en tanto que herederos de Marisol c/ TEARC
En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 88
Ilmos. Sres. Magistrados.
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente
Dª. EMILIA GIMÉNEZ YUSTE
D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, ponente
En la ciudad de Barcelona, a catorce de enero de dos mil veintiuno.
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 347/2016, interpuesto por Herminio y otros, en tanto que herederos de Marisol, representados por la Procuradora Dª. Viviana López Freixas, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.
Antecedentes
PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 29 de enero de 2016, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, 'contra acuerdo dictado por el Inspector-Regional de la AEAT Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria Cataluña', 'por el concepto del IRPF, ejercicios 2007 y 2008'. La cuantía se fija en la resolución recurrida, a los efectos de aquella vía, en 473,86 euros(deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2007).
SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia:
'por la que estimando dicho recurso anule la resolución impugnada así como la liquidación de la que trae causa'
TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.
CUARTO.Señalada, previa designación de Magistrado Ponente, votación y fallo del recurso el pasado día 14 de noviembre de 2018, por providencia de la misma fecha se acordó en los siguientes términos:
'Dada cuenta; visto el estado en que se haya (sic) el procedimiento y considerando que para su resolución es esencial la determinación de la residencia que tuvo Dª. Marisol durante los periodos objeto de liquidación, y esta cuestión fue objeto de las reclamaciones presentadas ante el TEARC con números NUM001 y NUM002, teniendo conocimiento esta Sala que en la actualidad se encuentrasn (sic) pendientes de resolución del recurso de alzada interpuesto ante el TEAC, con suspensión del señalamiento acordado en las actuaciones, quede en suspenso el presente recurso hasta que se dicte resolución firme sobre este extremo'
QUINTO.Aportada, a requerimiento de esta Sala dirigido a las partes, resolución del TEAC a que aludía la anterior providencia, en sendos escritos de fechas 5 y 13 de octubre de 2020 (la cual no viene variar el criterio manifestado en la resolución aquí impugnada sobre el particular litigioso, no habiendo las partes deducido alegación alguna al respecto), previa designación de nuevo Magistrado Ponente, quedó finalmente (y de nuevo) señalada votación y fallo del recurso, habiendo la misma tenido efectivamente lugar en la fecha señalada al efecto.
Fundamentos
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 29 de enero de 2016, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida compendia las razones de la regularización practicada a resultas de las actuaciones inspectoras desplegadas, comprensiva de diversos conceptos impositivos y períodos (parte de los cuales los de autos), sin abundar en el segundo de los motivos de impugnación sometidos a esta Sala (por la razón de no haber el mismo integrado, en la literalidad de la propia resolución del TEAR, alegación articulada en la vía económico-administrativa).
La citada resolución comprende la siguiente relación de antecedentes:
'1.- En fecha 28 de noviembre de 2011 la Inspección Regional de la AEAT con sede en Barcelona incoó a HERENCIA YACENTE DE Marisol con N.I.F. NUM003 en calidad de sucesora de Dña. Marisol (NIF NUM004) el acta A02 n°. NUM005 por el concepto impositivo y periodos referenciados. La misma fue firmada de disconformidad por el representante del obligado tributario. En la misma así como en el respectivo informe el actuario hacía constar en síntesis que:
Las actuaciones Inspectoras se iniciaron el 17 de junio de 2010 a nombre de Dña. Marisol como obligada tributaria y como sucesora de D. Justo (fallecido el 17 de marzo de 2010). La Sra. Marisol también falleció el 9 de abril de 2011.
A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración, establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria , no se han de computar 465 días de interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente. En el acta se especifican los periodos en los que se produjeron las interrupciones justificadas (petición información al extranjero) y las paralizaciones imputables al contribuyente, así como los motivos de las mismas.
Para mayor claridad se expondrán las actuaciones realizadas respecto al matrimonio de Justo y Marisol, si bien, la propuesta de liquidación se referirá solo a la Sra. Marisol. En la misma fecha se iniciaron actuaciones inspectoras respecto a los hijos del matrimonio y la documentación obtenida también se ha incluido al presente expediente.
De las actuaciones llevadas a cabo, la Inspección considera que el citado matrimonio para no tributar por obligación personal simuló residir en Suiza y para ocultar la titularidad de su patrimonio empresarial, constituyó una estructura opaca de sociedades domiciliadas en Holanda, en las Antillas Holandesas y en Panamá, según el siguiente detalle:
Marisol
GreenHouse Development inc European Business Group Corp.
(Panamá) (Panamá)
Palisander Holding NV (Antillas Holandesas) Sabasco Holding NV (Antillas Holandesas)
DosiniaBV (Holanda) Simbel BV (Holanda)
Naus Granollers SL Argenta SL Madersi SL Big Bang SA
Es decir, las empresas españolas: Naus Granollers SL, Argenta SL, Madersi SL y Big Bang SA, estaban dominadas por las sociedades holandesas Simbel BV y Dosinia BV, cuyas matrices Sabasco Holding NV y Palasander Holding NV domiciliadas en las Antillas Holandesas y a su vez, las matrices de estas últimas, Green House Development Inc y European Busines Group Corp se encontraban domiciliadas en Panamá.
Las citadas sociedades españolas se financiaban a través de préstamos concedidos formalmente por el citado entramado de empresas, si bien, la Inspección a la vista de los indicios y pruebas obtenidos de sus actuaciones considera que el titular de los citados préstamos era el Sr. Justo. El origen de dichos fondos se encontraba en la venta que hizo en julio de 1989 de su empresa SA DE JABONES CAMP a la entidad alemana Benkiser por la que obtuvo más del 46 millones de euros.
Los citados intereses minoraban las bases imponibles de las empresas españolas pero no tributaban en sede de los prestamistas por la aplicación de los convenios internacionales y por estar domiciliados en paraísos fiscales. Para la gestión de las citadas empresas se utilizaba la entidad CP Gestió D'Inversións SL. Esta sociedad está participada por los cuatro hijos del matrimonio Justo Marisol al 25% cada uno de ellos.
En resumen, las actuaciones efectuadas por el citado matrimonio, simulación de la residencia y creación de la estructura empresarial domiciliada en paraísos fiscales, se llevó a cabo para que el Sr. Justo pudiese reinvertir el capital obtenido de la venta de la sociedad Jabones Camp minimizando el pago de impuestos.
La Sra. Marisol, no presentó las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios ahora investigados.
El matrimonio de Justo y Marisol, para acreditar la residencia en Suiza aportó:
** Certificados (por cada ejercicio inspeccionado) del Cónsul de España en Suiza que acreditaban que éstos residían desde mayo de 1990 en Suiza y figuraban inscritos en el Registro de Matricula Consular como tales.
** Certificados expedidos por la Administración de Lugano en los que se señalaba que el matrimonio residía en DIRECCION000 NUM006 de Lugano-Cassarate y que figuraban inscritos en el registro de contribuyentes ilimitadamente imponibles a los efectos de los impuestos Cantonales, Comunales y Federales.
** Pasaportes, declaraciones de impuestos pagados en Suiza, libro de mantenimiento de un vehículo Mercedes propiedad del Sr Justo y declaraciones del portero de la finca y de la persona que asegura ser el chofer del matrimonio en la que dichas personas señalaban que el matrimonio residía con normalidad en la vivienda de Lugano.
Con independencia de la citada documentación, la Inspección como consecuencia de las actuaciones realizadas consideró que el matrimonio cumplió en su momento con las formalidades exigidas para obtener la residencia en Suiza pero que, como mínimo en los ejercicios comprobados, la residencia efectiva fue en territorio español (Granollers), es decir, simularon que residían en Suiza.
RESIDENCIA
Los indicios en los cuales la Inspección se basó para considerar que el matrimonio de Justo y Marisol residían en España fueron:
Requerimiento al Centro Medico Teknon SL.
La documentación aportada (facturas) acreditan que el contribuyente estuvo ingresado en dicho centro en las siguientes fechas, 13-10-04, del 2-11-04 al 13-11¬04, del 23-1-06 al 25-1-06 y del 13-2-07 al 14-2-07.
Requerimientos de información efectuados a trabajadores de las sociedades gestionadas indirectamente por los hijos del Sr. Justo.
** La Sra. Virtudes, presto servicios para la entidad INMO MEDIA GRANOLLERS SL (vinculada a la familia Eladio, pues estaba participada en un 50% por la empresa ARGENTA SL, entidad de la que es propietaria en última instancia la Sra. Marisol).
Entre otras cuestiones manifestó que:
Su lugar de trabajo cambió a las oficinas de la Plz. De la Corona 1 de Granollers en febrero de 2007. En dicho domicilio se encontraban las oficinas del grupo empresarial, en la primera planta se encontraban los departamentos comerciales y técnicos y era donde se ubicaban los empleados, en la segunda planta se encontraban los despachos de los hermanos Eladio y del Sr. Justo.
Los hermanos Eladio y el Sr. Justo iban cada día a la oficina. El Sr. Justo era quien marcaba las pautas e impartía las órdenes.
Todos los viernes se celebraban juntas o reuniones con cada director de departamento a las que asistían los hermanos Eladio y el Sr. Justo.
La Sra. Marisol a veces iba por las oficinas.
** El Sr. Lorenzo prestó sus servicios para la entidad CP GESTIÓ D'INVERSIÓNS SL (entidad desde la que los cuatro hermanos gestionaban las empresas españolas del Grupo) desde 2003 a junio de 2005.
Entre otras cuestiones manifestó que:
El Sr. Justo acudía al domicilio de la entidad al menos dos viernes al mes a las reuniones que se celebraban. En estas reuniones el Sr. Justo nunca firmaba ningún documento. Además de dichas reuniones había una reunión mensual del Consejo de Administración a la que asistía siempre el Sr. Justo y en alguna ocasión la Sra. Marisol
** El Sr. Sabino prestó sus servicios para la entidad CP GESTIÓ D'INVERSIÓNS SL (entidad desde la que los cuatro hermanos gestionaban las empresas españolas del Grupo) desde abril de 2005 a julio de 2007.
Entre otras cuestiones manifestó que:
Sus funciones eran las de gestor de las obras que se realizaban, las instrucciones las recibía tanto del Sr. Justo como de sus hijos, según lo acordado en las reuniones de los viernes.
En general, el Sr. Justo y sus hijos acudían diariamente al despacho
Conocía que el Sr. Justo vivía en Granollers pero desconocía su dirección.
Requerimientos a entidades bancarias.
Como consecuencia del requerimiento de información efectuado al DEUTSCHE BANK quedó acreditado que el matrimonio de Justo y Marisol cobraron diversos talones expedidos por ellos mismos en la sucursal de Granollers en los ejercicios inspeccionados (en el acta se detallan las fechas, importes y número de talón), circunstancia que acredita la presencia física del matrimonio en España.
La periodicidad y los importes sugieren que dichos cobros eran para atender el consumo y el mantenimiento del nivel de vida del matrimonio, que como se ha dicho efectúa los pagos en efectivo para evitar el rastro que dejaría la utilización de tarjetas de crédito. Además, esta práctica, en determinadas compras o adquisición de servicios de valor elevado permite que los proveedores de los mismos no tuviesen que declarar la operación, motivo por el cual, el matrimonio no figura como compradores de bienes o servicios en España.
A las mismas conclusiones se llegaba del requerimiento efectuado a la entidad Bankinter.
En el acta se detallan las retiradas en efectivo, que de las dos entidades ascendieron en total a:
2005.........801.000,00€
2006.........491.860,00€
2007.........470.875,45€
2008.........611.000,00€
En resumen, una retirada de fondos en efectivo tan importante realizada en sucursales bancarias españolas es incompatible con la pretendida residencia en Suiza, salvo que también se hubiese acreditado una actuación equivalente en Suiza que acreditase la residencia efectiva en dicho país.
Usufructos Simulados
A los efectos de que no existiese constancia de su residencia en España a través de los consumos de energía (gas y electricidad) y agua en las fincas del matrimonio, se confeccionaron contratos de donación del usufructo temporal de dichas fincas a sus hijos.
' Viviendas sitas en la C/ DIRECCION001 NUM007 de Granollers y AVENIDA000 NUM008 de Cardedeu.
Dichas viviendas fueron donadas en sucesivos usufructos temporales a su hijo D. Herminio, el cual declaraba que la vivienda sita en Cardedeu constituía su vivienda habitual y su domicilio.
Sin embargo, la Inspección consideró que su vivienda efectiva había sido la sita en la C/ DIRECCION002 NUM009 de Granollers (154 m2). En las actuaciones seguidas ante el Sr. Herminio se comprobó que éste adquirió dicha vivienda el 25 de julio de 2002 (tres meses antes de contraer matrimonio).
En relación a estas viviendas manifestó que, la vivienda de la C/ DIRECCION001 NUM007 de Granollers la utilizaba durante los días laborables y la de Cardedeu los fines de semana, y la de la C/ DIRECCION002, en principio la utilizó como despacho y con posterioridad se la cedió a sus hermanos Florian y Gaspar mientras tramitaban su separación. No obstante, el actuario constató que en los contratos de suministros de esta última vivienda se hizo constar que dicho suministro se había solicitado para uso doméstico, incluso en el contrato de suministro de agua, figuraba como domicilio del Sr. Herminio la C/ DIRECCION002.
Analizando los consumos de las citadas viviendas y comparándolos con el consumo medio previsto para dos personas según los datos del Instituto Nacional de Estadística (INE) se constata que el mismo es muy superior al que procedería si realmente la vivienda la hubiesen utilizado solo los hermanos del Sr. Herminio durante la tramitación de sus divorcios o como despacho.
Por último se constató que una vez adquirida en 2008 una nueva vivienda en la AVENIDA001, NUM010 (antigua sede de las sociedades del grupo), que constituye la vivienda habitual, se procedió a vender la finca sita en la C/ DIRECCION002, circunstancia que también viene a corroborar que ésta vivienda era la habitual del contribuyente.
** Vivienda sita en la AVENIDA002 NUM011 de Santa Cristina de Aro.
Dicha vivienda fue donada en sucesivos usufructos temporales a sus hijos Gaspar y Luis Enrique.
En esta vivienda se observa que los consumos se producen en los meses de verano, que coincide con la ausencia de consumo en la vivienda de DIRECCION001 NUM007 de Granollers.
Resulta que el Sr. Gaspar era propietario de una vivienda también en Santa Cristina de Aro desde el año 2000.
A la pregunta del actuario del uso que dada a la vivienda cedida en usufructo y a la vivienda adquirida en propiedad señaló que, el que compartía con su ex cónyuge lo utilizaba en verano y el que tenía en usufructo lo utilizaban sus hijas cuando llevaban amigas y desde que se separó lo utiliza él.
Dado que el Sr. Gaspar se separó de su mujer en 2007, hay que entender que el matrimonio residía en la finca de su propiedad y la finca en usufructo solo se utilizaba si sus hijas (17 y 18 años en 2005) invitaban a amigas. Y de los consumos de la finca cedida en usufructo se desprende que durante todo el verano dicha finca estuvo habitada por las hijas del Sr. Gaspar, circunstancia poco verosímil, pero la incoherencia aumenta si se tienen en cuenta los gastos relativos al usufructo a los solos efectos de que las hijas del Sr. Gaspar pudiesen invitar a sus amigas.
En cuanto al Sr. Luis Enrique, titular del otro 50% del usufructo, es también propietario de otro duplex en la misma finca, y preguntado sobre el destino del apartamento cedido en usufructo junto con su hermano, señaló que cuando sus hijas invitan a amigas, ellos se desplazaban al apartamento en usufructo. Resulta que sus hijas en el año 2005 tenían 8 y 11 años.
Otras Pruebas
Como consecuencia de un requerimiento de información efectuado al Ayuntamiento de Granollers, éste aportó un documento relativo al Convenio Urbanístico de Planeamiento para facilitar el desarrollo del sector 112 aprobado inicialmente por el pleno del 11 de enero de 2005 donde figuraba la firma del Sr. Justo, entre dicha documentación figuraba otro documento de fecha 25 de noviembre de 2005 firmado por el también Sr. Justo.
En la diligencia levantada el 20 de abril de 2010 a la entidad ELECTRIC-2 SL, se aportaba determinada documentación en la que se identificaba la dirección de DIRECCION001 NUM007 como el domicilio de la Sra. Marisol y del Sr. Justo, donde se realizaron trabajos de lampistería en el año 2004 que se facturaron a la Sra. Marisol y en los albaranes figuraba como destinatario de las obras el 'Sr. Justo'.
La empresa GAES aportó copia de facturas de servicios prestados al Sr. Justo en el año 2008, pagados en efectivo.
CENTRO DE INTERESES ECONOMICOS
Con independencia de lo anterior, la Inspección también comprobó que el matrimonio Justo y Marisol tenla el centro de sus intereses económicos en España.
Patrimonio inmobiliario
En el acta se detalla que la Sra. Marisol era titular de inmuebles rústicos y urbanos en Granollers, Cardedeu, Santa Cristina de Aro y Fogar de Monclus.
Actividades Económicas
Durante las actuaciones se ha acreditado la presencia del Sr. Justo en sede de las sociedades españolas gestionadas indirectamente por sus hijos.
En cuanto a la Sra. Marisol se ha aportado documentación acreditativa de que es la titular de las sociedades españolas, si bien, a través de un entramado opaco de sociedades domiciliadas en paraísos fiscales.
Por otro lado, los interesados no han acreditado que realizasen alguna actividad económica en Suiza.
Por último, el representante de los obligados tributarios, respecto a la Sra. Marisol, manifestó ésta que nunca, ni en España ni en Suiza había realizado actividad económica o empresarial. Y respecto a los préstamos y las donaciones efectuadas por la Sra. Marisol a favor de sus hijos provenían de donaciones efectuadas previamente por el Sr. Justo.
En conclusión el núcleo principal y la base de las actividades económicas radica en España.
NORMATIVA SUIZA SOBRE RESIDENCIA FISCAL
Según la normativa fiscal de Suiza, un particular estará sujeto a obligaciones tributarias ilimitadas como residente si tiene su residencia temporal o permanente en Suiza. El criterio que se utiliza para determinar si un particular es residente en Suiza es spaístención de quedarse en el pais de forma permanente. Existe la residencia temporal en los casos en que un particular:
a) Permanece en Suiza al menos 30 días para llevar a cabo una actividad profesional.
b) Permanece en Suiza en otras circunstancias durante al menos 90 días.
CONCLUSIONES INSPECCIÓN
Como consecuencia de lo anterior, el actuario consideró que aunque los documentos aportados por los contribuyentes, certificados del Cónsul español en Suiza y certificados de las autoridades fiscales de Lugano (Suiza), cumplían con los requisitos formales, resulta que las actuaciones llevadas a cabo acreditaban que éstos habían permanecido durante más de 183 días en España y por lo tanto habían residido en España y tenían que haber tributado aquí por obligación personal, incluso aunque se cuestionase dicha residencia, al disponer de viviendas en los dos países (se simuló el usufructo de su vivienda habitual), en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Suiza, al tener los contribuyentes el centro de sus intereses económicos en España también hubiesen tenido que tributar en España.
Para cuantificar la tributación de la Sra. Marisol, la Inspección tuvo en cuenta los siguientes rendimientos:
Rendimientos del Trabajo
La contribuyente cobró del servicio de rentas e indemnizaciones del Instituto de seguros sociales de la Caja Cantonal de compensación AVS/AI/IPG, de Suiza en concepto de Seguro federal de Vejez y Sobrevivientes, (AVS) las siguientes cantidades expresadas en euros: 1.095,06 en el año 2007 y 1.213,58 en el año 2008.
Rendimientos del capital mobiliario
Intereses y dividendos derivados de entidades de Crédito
año 2007 1.464,68 con una retención de 332,43
año 2008 2.312,99 con una retención de 534,47 €
Rendimientos del capital inmobiliario
La contribuyente en los ejercicios comprobados tuvo alquilado un inmueble en la C/ DIRECCION003 n° NUM012 de Granollers
El Rendimiento neto obtenido ascendia a:
año 2007 2.151,93 E.
año 2008 2.251,29 E.
Ganancias Patrimoniales
Como consecuencia de la compra y venta de participaciones de fondos de inversión obtuvo las siguientes variaciones patrimoniales:
Ganancias patrimoniales sometidas a la BI del ahorro
Año 2008..........18.971,14€ con una retención de 3414,81€
Imputación de rentas inmobiliarias
El Sr. Justo y su esposa la Sra. Marisol adquirieron en el año 2000 un apartamento en Suiza.
Por dicho apartamento corresponde imputar un rendimiento inmobiliario al contribuyente de 1.149,15 en los años 2005 y 2006.
La contribuyente también era titular de los siguientes inmuebles:
AVENIDA000 NUM008 Cardedeu (ref. catastral NUM013)
AVENIDA002 NUM011 Platja D'Aro (ref. catastral NUM014)
AVENIDA002 Pk Platja D'Aro (ref. catastral NUM015)
AVENIDA002 NUM011 Platja D'Aro (ref. catastral NUM016)
AVENIDA002 Pk Platja D'Aro (ref. catastral NUM017)
AVENIDA002 Pk Platja D'Aro (ref. catastral NUM018) DIRECCION004 NUM019 Fogars Monclús (ref. catastral NUM020)
Los cuales generaron las siguientes imputaciones inmobiliarias:
Año 2007 7.645,99 €
Año 2008 7.749,55 €
Tributos Pagados en Suiza
Los interesados aportaron documentación que acreditaba que se habían pagado los siguientes tributos en Suiza (Comunales, Cantonales y Federales):
Año 2007 37.217,13 E
Año 2008 39.081,21
Según dicha documentación, la base de los impuestos era de 231.000 francos Suizos en todos los años comprobados (2005, 2006, 2007 y 2008) y esto era así porque, uno de los sistemas de tributación en Suiza consiste en pactar con las Autoridades Tributarias el importe a ingresar sobre una base de renta o de patrimonio consensuada.
La Ley 35/06 del IRPF en su artículo 80 establece la forma de evitar la doble imposición en aquellos supuestos en los cuales los rendimientos sometidos a tributación en España también hubiesen sido objeto de tributación por impuestos análogos en el extranjero. Se reducía la menor de las siguientes cantidades: a) importe satisfecho en el extranjero o b) el resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de la base liquidable que hubiese sido gravada en el extranjero.
Y según se señala en el acta, las únicas rentas que pueden entenderse incluidas en el citado importe global serían las procedentes de entidades financieras suizas, así como el importe de la pensión cobrada en Suiza, y teniendo en cuenta que los rendimientos procedentes de entidades financieras suizas no serán objeto de tributación en España por falta de documentación acreditativa de dichos ingresos, y a los efectos de determinar qué parte de los tributos pagados en Suiza correspondían a las pensiones allí percibidas, el actuario efectuó un calculo proporcional, pero dicho importe no era deducible al no cumplirse los requisitos del citado artículo 80, ya que, dichas pensiones, por el juego de las reducciones, no formaban parte de la base liquidable del impuesto.
Como consecuencia de dicha actuación la regularización propuesta ascendía a:
2007 2008
Cuota 392,61€ 400,49€
Intereses 73,79€ 49,27€
En total la deuda propuesta ascendía a 916,16 €
2.- Seguidos los trámites reglamentarios, el Inspector-Regional el 2 de mayo de 2012 dictó el correspondiente acuerdo de liquidación confirmando la propuesta que figuraba en el acta, si bien, rectificó el calculo de los intereses, con lo cual, la liquidación ascendió en total a 931,22 €.
Acuerdo notificado el 3 de mayo de 2012 en el domicilio del representante del contribuyente.
3.- Disconformes con dicha liquidación los herederos de Dña. Marisol el 4 de junio de 2012 (el día 3 era inhábil) interpusieron la presente reclamación. En las alegaciones allí formuladas señalaban en síntesis que:
** Consideran que el matrimonio de los Señores Justo y Marisol no estaban obligados a tributar por obligación personal al no ser residentes en España, tal como se acreditó con la documentación aportada. Se argumenta que la Inspección no ha acreditado que fuesen residentes, pues los indicios señalados no son suficientes para desvirtuar las pruebas aportadas.
** Con independencia de lo anterior y en el supuesto, no admitido, que los contribuyentes hubiesen sido residentes en España, por aplicación del Convenio deberían de tributar en Suiza al no disponer de una vivienda permanente en España, pues como se acreditó, dicha vivienda esta cedida en usufructo.
** Por último alegan una incorrecta utilización de la prueba de presunciones.
Solicitan que se anule la liquidación practicada.'
En tanto que su fundamentación obedece a la siguiente literalidad, en lo que aquí importa:
'(...) 3.- La cuestión que ha de resolverse por medio de la presente resolución se contrae en determinar si la regularización efectuada por la Inspección, considerando que el matrimonio de Justo y Marisol habían simulado residir en Suiza cuando en realidad había residido en España y por lo tanto tenían que haber tributado por obligación personal aquí, ha sido ajustada a derecho.
4.- Resulta que la cuestión de la residencia del matrimonio de Justo y Marisol ya ha sido resuelto por este Tribunal en resoluciones de fecha 11 de diciembre de 2015 al resolver las reclamaciones números: NUM001 y NUM002, en las que se impugnaban las liquidaciones por el Impuesto sobre el Patrimonio y donde también se cuestionaba su residencia en los siguientes términos:
'FUNDAMENTO 5°. En cuanto al fondo del asunto, la Inspección ha considerado que el matrimonio de Justo y Marisol en los ejercicios comprobados habían residido en España y habían simulado residir en Suiza, es decir, los documentos aportados (certificados del Cónsul español en Suiza y de las autoridades fiscales suizas) cumplían con los requisitos formales que en un primer momento se les pudieron exigir, año 1990 cuando trasladaron su residencia a dicho país, pero que en los ejercicios comprobados no acreditaban la residencia en dicho país pues la Inspección considera que ha acreditado la simulación y por lo tanto la residencia en España.
FUNDAMENTO 6°. Llegados a este punto y para centrar el tema hay que señalar que la normativa tributaria española diferencia entre la obligación de tributar por obligación personal (todas las rentas mundiales) y por obligación real (solo las rentas obtenidas en España), esta última, está regulada por el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo).
El artículo 5 del citado RDL dispone que son contribuyentes por este Impuesto ' Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6.° de esta Ley, que obtengan rentas en el mismo, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. ' y en el artículo 6 se señalaba que 'La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.° del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y en el artículo 8.° 1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo'.
Por su parte, el Real Decreto Legislativo 3/2004 del IRPF en su artículo 8 disponía que son contribuyente por dicho impuesto (obligación Personal) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.'.
No obstante, las dos normativas en sus artículos 4 y 5 respectivamente señalan que: 'Lo establecido en la presente Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española '.
Es decir, según lo expuesto, la obligación de tributar por obligación personal o por obligación real dependerá de la residencia del contribuyente.
Para determinar la residencia, las dos normativa hacen referencia al articulo 9 del Real Decreto Legislativo 3/2004 que disponía:
'Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a)Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pais. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural.
b)Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Por último, España y Suiza firmaron un Convenio para evitar la doble imposición el 26 de abril de 1966 (BOE 03-03-67), el cual fue modificado el 29 de junio de 2006 (BOE 27¬03.07). Convenio que es de aplicación a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 del Real Decreto Legislativo 3/2004 .
En el artículo 4 del Convenio de 1966 se señala que:
'1. A los efectos del presente Convenio, se considera 'residente de un Estado contratante' a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1) una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual.
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo'.
En el Convenio de 2006 se modificaron algunos artículos del anterior Convenio pero no el citado artículo 4.
Resumiendo, según este art 4, en aquellos supuestos en los cuales un contribuyente se le considera residente en los dos países, y, por lo tanto, en disposición de una vivienda permanente en cada uno de los países, para determinar dónde deberá tributar por obligación personal, habrá que acudir al criterio de las relaciones personales y económicas más estrechas.
FUNDAMENTO 7°. La Inspección consideró que los contribuyentes habían simulado la donación del usufructo tanto de la vivienda habitual sita en C/ DIRECCION001 NUM007 de Granollers como de la segunda residencia sita en la AVENIDA002 NUM011 de Santa Cristina de Aro. Los Reclamantes consideran que no resulta acreditada dicha simulación.
Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez. Que habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.
La simulación (relativa), la que la Inspección ha considerado en este supuesto, es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la Ley. De este modo, lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (antijurídica. Por eso, frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir.
Tal y como ha manifestado el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 13 de junio de 2006 , el problema que se plantea cuando nos encontramos ante un supuesto de simulación es que 'rara vez se presentan pruebas directas, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones, a fin de alcanzar la certeza de la existencia o no, veracidad o no y de la licitud o ilicitud de la causa en los negocios jurídicos de referencia° 'Como señala la STS de 13 de octubre de 1987 son grandes las dificultades que encierra la prueba de la simulación de los contratos por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer ludas los vestigios de la simulación y por aparentar que la existencia, veracidad y licitud del contrato como cierto y efectivo reflejo de la realidad; lo que obliga, en la totalidad de los casos, a apreciar la simulación de la prueba indirecta de las presunciones'
A estos efectos, el artículo 108 de la vigente ley 58/2003 General Tributaria , dispone en su apartado 2 que 'para que las presunciones no establecidas por la ley sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.
Conforme a la doctrina del Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones (entre otras la RG 2323/07 de fecha 26/10/2010), tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.
FUNDAMENTO 8°. En este caso, tal como se ha detallado en los hechos, la Inspección analizando los consumos de las viviendas donde residían los hijos de los contribuyentes, beneficiarios de los citados usufructos, y de las viviendas controvertidas, llegó a la conclusión que dichos consumos no eran verosímiles a no ser que el matrimonio de Justo y Marisol hubiese residido efectivamente en los citados inmuebles. Llegados a este punto es necesario analizar si la presunción que ha tenido en cuenta la Inspección para concluir que apreciaba simulación en la donación del usufructo cumple con los requisitos que señala el TEAC consistentes en:
1) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible, circunstancia que concurre en este caso, pues los consumos de las viviendas analizadas solo son verosímiles si se tiene en cuenta que el matrimonio de Justo y Marisol residía habitualmente en la vivienda sita en C/ DIRECCION001 NUM007 de Granollers y en los meses de verano en la vivienda de Santa Cristina de Aro.
2) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse, circunstancia que también se produce puesto todos los indicios que ha señalado la Inspección (consumos) han sido acreditados.
3) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión, también se cumple, pues todos los hechos conducen a que el matrimonio de Justo y Marisol en ningún momento pretendió donar el usufructo de sus viviendas a sus hijos, ya que, ellos continuaron residiendo en las mismas, y su simulación venía motivada para evitar que se pudiesen asimilar consumos a dicho matrimonio a los efectos de que no se pudiese demostrar que residían en España, por los motivos fiscales que se citan en la regularización.
En resumen, esta Instancia considera que los indicios de los consumos acreditan efectivamente la existencia de la simulación señalada.
FUNDAMENTO 9° Con independencia de lo anterior, la Inspección constató indicios y pruebas que también acreditaban que el matrimonio de Justo y Marisol habían residido más de 183 días en España durante los ejercicios regularizados.
Por un lado, se requirió a personas que había trabajado en empresas del Grupo, y éstas en contestación a los citados requerimientos señalaron que el Sr. Justo acudía regularmente a las oficinas del Grupo en Granollers así como a las reuniones que se llevaban a cabo los viernes, circunstancia ésta que sería incompatible con la pretendida residencia en Suiza, también es significativa la contestación de un requerimiento de información por parte del Ayuntamiento de Granollers, pues según la documentación aportada y relativa a un Convenio Urbanístico del año 2005, figuraban varios documentos firmados por el Sr. Justo, circunstancia que contradice la argumentación de los reclamantes relativa a que el Sr. Justo desde que vendió su empresa de jabones residía en Suiza desde 1990 y no participaba en las actividades económicas del grupo empresarial familiar que ' gestionaban sus hijos'.
Por otro lado resulta muy significativa la información obtenida de los requerimientos de información llevados a cabo a las entidades, DEUTSCHE BANK y BANKINTER, a partir de la cual quedó acreditado que el matrimonio de Justo y Marisol cobraron diversos talones expedidos por ellos mismos en la sucursal de Granollers en los ejercicios inspeccionados (en el acta se detallan las fechas, importes y número de talon) y el importe total de dichos cobros ascendía a la nada desdeñable cantidad de:
2005.........801.000,00€
2006.........491.860,00€
2007.........470.875,45€
2008.........611.000,00€
Y la periodicidad de las citadas retiradas de dinero en efectivo acredita la presencia física del matrimonio en España en ese momento y los importes sugieren que dichos cobros eran para atender el consumo y el mantenimiento del nivel de vida del matrimonio, que utilizaban el dinero en efectivo para evitar el rastro que dejaría la utilización de tarjetas de crédito. Además, esta practica, en determinadas compras o adquisición de servicios de valor elevado, permitía que los proveedores de los mismos no tuviesen que declarar la operación. En resumen, una retirada de fondos en efectivo tan importante realizada en sucursales bancarias españolas es incompatible con la pretendida residencia en Suiza, salvo que también se hubiese acreditado una actuación equivalente en Suiza que acreditase la residenciELECTRIC-2 en dicho pals.
Por último, la información suministrada por la empresa ELECTR1C-2 SL y relativa a obras de lampisterla realizadas en el domicilio del matrimonio sito en la C/ DIRECCION001 NUM007. Así como las facturas del Centro Medico Teknon y de la empresa por servicios prestados al Sr. Justo, vienen a corroborar la residencia en España del matrimonio.
Es decir, estos indicios y hechos (cobro de talones), también cumplen los requisitos que exige el TEAC para que la presunción que se desprende de los mismos sea admisible como medio de prueba.
FUNDAMENTO 10°. En conclusión, este Tribunal, al igual que la inspección considera que, si bien la documentación aportada por el contribuyente (certificados del Cónsul español en Suiza y de las autoridades fiscales suizas) cumplía con los requisitos formales que en un primer momento se les pudieron exigir, año 1990, para acreditar la residencia en dicho país, lo cierto es que las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo han demostrado que el matrimonio de Justo y Marisol, en los ejercicios regularizados, estuvo residiendo en España más de 183 días al año y que por tanto simuló que residía en Suiza cuando la realidad fue que estuvieron residiendo en España y que la simulación se efectuó por motivos fiscales. Y en base a dicha residencia (presencia en España por más de 183 días) tenían que haber tributado por obligación personal según la normativa antes expuesta, tal como efectuó la Inspección para regularizar su situación tributaria.
FUNDAMENTO 11°. Con independencia de lo anterior y a mayor abundamiento, en el supuesto que se considerase que el citado matrimonio, según la normativa interna de los dos estados, fuese residente en los dos estados, por aplicación de/ artículo 4 del Convenio firmado entre España y Suiza en 1966 para evitar la doble imposición y las reglas previstas en dicho artículo, los interesados también deberían de tributar por obligación personal en España, pues, la citada normativa señala que aquellos casos en los cuales los contribuyentes tuviesen la consideración de residentes en los dos estados y además tuviesen una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, como sucede en este caso, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales), que en este supuesto y para los contribuyentes dicho centro de intereses vitales estaba en España, pues no solo aquí radicaba su familia sino que aquí tenían la mayoría de sus intereses económicos, pues el total de bienes y derechos de la Sra. Marisol fueron valorados en:
Ejercicio 2005.........25.792.762,58€
Ejercicio 2006.........29.108.837,43€
Ejercicio 2007.........32.460.183,44€
Y dado que los interesados no solo no aportaron documentación que acreditase que los intereses económicos que tenían en Suiza eran superiores a los comprobados en España, sino que tampoco aportaron ninguna documentación (con excepción de la vivienda) que acreditase una mínima vinculación personal o patrimonial con dicho país, por lo que, y aplicación del citado Convenio le regularización efectuada por la Inspección, haciendo tributar a éstos por obligación personal en España, también sería ajustada a derecho.'.
Este órgano Unipersonal en base a los principios de unidad de criterio, coherencia y seguridad jurídica, hace suyos los citados argumentos y en consecuencia debe de confirmar la actuación de la Inspección relativa a la simulación apreciada de los usufructos controvertidos y en consecuencia considera que el matrimonio de Justo y Marisol, en los ejercicios comprobados, residieron en España y por lo tanto debieron de tributar por obligación personal en el IRPF.
5.- Concluido lo anterior resulta que los reclamantes en las alegaciones efectuadas no han cuestionado los rendimientos imputados ni su valoración, y dado que esta instancia no aprecia irregularidad en los mismos, procede confirmar la liquidación practicada.'
SEGUNDO.Los actores despliegan los siguientes motivos de impugnación:
-improcedencia de la regularización practicada, por cuanto la obligada tributaria causante de los recurrentes no podía ser considerada residente fiscal en España; e
-improcedencia del cómputo de intereses de demora por excesiva duración de las actuaciones inspectoras.
TERCERO.Dando inicio al enjuiciamiento que nos compete por el primero de los motivos hechos valer por los recurrentes, sostienen los mismos que su causante ( Marisol) no puede ser considerada residente fiscal en España, a cuyo efecto parten de la literalidad del artículo 4.2 del Convenio para evitar la Doble Imposición entre el Reino de España y la Confederación Suiza, norma que, dicen, prevalece sobre las normas nacionales en caso de conflicto. A su tenor, cuando la persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, el caso se resolverá considerando a la persona residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si la tuviere en ambos Estados, se la considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales, en su caso CIV); si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que la persona tiene su centro de intereses vitales, o si no tuviera vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se la considerará residente del Estado donde viva de manera habitual; si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente en el Estado de que sea nacional; si fuere nacional de ambos Estados, o no lo fuere de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de ambos Estados resolverán el caso de común acuerdo.
Mantienen los actores que fueron aportadas pruebas para demostrar que su causante era residente en Suiza (copias de pasaportes; certificados emitidos por el Cónsul de España en Zúrich; certificados de sujeción de rentas emitidos por la Administración Tributaria de Lugano; prueba de propiedad de vivienda sita en Lugano-Cassarate, cantón de Ticino; declaraciones de impuestos en Suiza de la causante; libro de mantenimiento de vehículo matriculado en Suiza, en que constan las reparaciones del mismo en Suiza; y sendas declaraciones escritas, de chófer y portero de la finca detentada en Suiza), frente a las cuales el conjunto indiciario valorado por la Inspección se revela insuficiente, y referido principalmente al difunto esposo de la causante de los actores. Ha sido, se sostiene, en suma acreditada la residencia en Suiza, conforme al mencionado Convenio, a los efectos de determinar la residencia fiscal de un contribuyente entre ambos países.
En el acuerdo de liquidación provisional se recoge (en el apartado de presupuestos de hecho) cuanto sigue:
'Primera parte.: Comprobación de la residencia habitual de los Srs. Justo- Marisol.
1. Domicilio declarado.
D. Justo y su esposa en los períodos que nos ocupan, declararon su residencia en Suiza, en el número NUM021 de DIRECCION000, Lugano.
Para acreditar que dicho domicilio era su vivienda habitual aportaron diferente documentación:
A.- Consta en el expediente copia del pasaporte en el que se consigna que el Sr. Justo figura inscrito como residente en el registro de matrícula del Consulado español en Suiza desde 10 de mayo de 1990. Con anterioridad había declarado su residencia habitual en Granollers, C/ DIRECCION001 NUM007, bajos.
Idéntica situación respecto de su esposa Marisol, que también declaraba ser residente en Suiza, habiendo declarado anteriormente su residencia en España en la calle DIRECCION001 NUM007 NUM022 de Granollers (Barcelona).
B.- Para acreditar la residencia en Suiza, el representante del obligado tributario aportó entre otra documentación, cuatro certificados (uno por cada uno de los ejercicios 2005 a 2008) emitidos por Gumersindo, como Cónsul de España en Zurich que dicen lo siguiente:
'EL CÓNSUL GENERAL EN ZURICH
CERTIFICA Que:
Don Justo, nacido en BIGUES 1 RIELLS (BARCELONA), el día NUM023 de 1929, está inscrito en este Registro de Matrícula Consular como RESIDENTE con el número NUM024 y reside en esta demarcación consular desde el día 10 de mayo de 1990 y para que así conste, a petición del interesado, y a los efectos de mantenimiento de cuenta, se expide el presente certificado en
ZURICH a 11 de noviembre de 2005.'
Se aportaron otros idénticos para la señora Marisol.
Con el mismo objeto han sido aportados otros cuatro certificados (uno por cada uno de los ejercicios 2005 a 2008) emitidos por la Administración Tributaria de Lugano en los siguientes términos:
'Siguiendo lo solicitado, se certifica que la señora Marisol, con apellido de casada Marisol, nacida el NUM025 de 1933, y residente en DIRECCION000 NUM006, 6906 Lugano-Cassarate, consta correctamente inscrita en los registros de nuestros contribuyentes ilimitadamente imponibles en el Cantón Ticino (Suiza), a efectos de impuestos cantonales, comunales y federales directos a partir del 19 de junio de 1990, fecha de la emisión del permiso de residencia, en aplicación del convenio entre Suiza y España respecto a la doble imposición.
La presente declaración se emite a petición del contribuyente y surte efectos fiscales. De lo que doy fe:
Administración de Hacienda
Lugano-ciudad'
2.- Actuaciones realizadas por los órganos inspectores tendentes a comprobar la residencia del matrimonio Eladio- Marisol.
2.1.- Introducción.
Las actuaciones de comprobación e investigaciónpracticadas por parte de la actuaria se han dirigido a comprobar con arreglo a lo previsto en el artículo 8 y 9 de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), la residencia efectiva del Sr. Justo y su esposa, concluyendo en la página 13 del Acta causa del presente expediente, 'a tenor de estos dos artículos y en base a las pruebas que se han recopilado y a lo largo de la instrucción del expediente se concluye que Justo y su esposa Marisol son residentes en territorio español y por tanto contribuyentes en los ejercicios que se han comprobado. Es más, no se ha aportado prueba alguna que pueda acreditar que hayan sido en algún momento residentes en Suiza'.
Señala la actuaria 'el supuesto traslado de residencia (los certificados consulares aportados dicen que cada uno de los señores Justo y Marisol están inscritos en el registro de matrícula consular como residentes a partir de mayo y junio de 1990, respectivamente) tuvo lugar tras la venta por parte del Sr. Justo y sus hermanos de las participaciones de la sociedad de jabones Eladio, venta que se produjo en julio de 1989, por más de 46.000.000 de euros para cada uno de ellos. Esta circunstancia debe ser considerada un indicio de que, más que un traslado efectivo de residencia, se trata de una planificación ideada por motivaciones exclusivamente fiscales, una estrategia para dejar de tributar en España por sus rentas y patrimonio. La simulación de la residencia en Suiza podría suponer para el Sr. Justo una reducción considerable de impuestos.
También se ha considerado un indicio de que el domicilio de Suiza pudiera ser simulado, las continuas entradas de divisas a las sociedades españolas gestionadas indirectamente por los hijos del señor Justo, que evidencian que la localización de los intereses económicos y empresariales de éste están en Granollers.
Para probar la residencia en Suiza, el representante del obligado tributario aportó prueba de la propiedad de una vivienda en dicho país, los certificados de residencia expedidos por el consulado español en Suiza, los certificados de sujeción por la renta mundial emitidos por las autoridades fiscales suizas, los pasaportes, los permisos de conducir, las declaraciones de impuestos, el libro de mantenimiento del vehículo Mercedes Benz propiedad del Sr. Justo e incluso las declaraciones del portero de la finca y de quien dice ser el chófer del matrimonio.
Concretamente el portero de la finca dice:
'Yo, infrascrito, Baltasar 1965, ciudadano italiano residente que desde el año 2004 he trabajado como portero en la Residencia de Lugano.
(...)
Durante este periodo he constatado que el Sr. Justo y su mujer, la Sra. Marisol, residían con normalidad en su apartamento y los he visto regularmente a lo largo de todos estos años'.
Por lo que se refiere al chófer:
'Yo, infrascrito, Carlos -conocido como Emilio, 1939, ciudadano italiano residente en Paradiso, declaro haber prestado mis servicios en calidad de chófer al servicio del Sr. Justo y su mujer, la Sra. Marisol, desde su llegada a Lugano en 1990.
Durante dicho período presté mis servicios con regularidad, acompañándoles allí donde me indicaban'.
De todo ello, la actuaria concluyó:
'La investigación realizada evidencia la falta de veracidad de las declaraciones prestadas por estas dos últimas personas, al menos en lo que se refiere a los ejercicios comprobados. Igualmente se evidencia que los documentos públicos o administrativos aportados son compatibles con la residencia efectiva, con la presencia continuada del matrimonio en territorio español. Se han aportado certificados de residencia en Suiza y de empadronamiento en Lugano cuando los señores Justo- Marisol, según la documentación que obra en el expediente, permanecían, estaban, vivían, habitaban en Granollers.
En definitiva, se concluye que las pruebas aportadas han sido preparadas, elaboradas o fabricadas a los efectos de ocultar la verdadera residencia de los señores Justo- Marisol, en su domicilio de Granollers y eludir la tributación a que venían obligados por su renta y patrimonio mundiales'.
2.2.- Indicios recabados para probar la permanencia en territorio español de D. Justo y su esposa en los períodos objeto de comprobación.
A.- Asistencia médica y lugar de fallecimiento.
El certificado de defunción obrante en el expediente prueba que el Sr. Justo falleció en Granollers el 17 de marzo de 2010. Al respecto, el representante del obligado tributario ha manifestado en la diligencia número 1 de 5 de julio de 2010 que 'preguntado por el motivo de su estancia en Barcelona en la fecha de defunción, manifiesta que por una revisión médica que no llegó a efectuarse'.
La actuaria realizó un requerimiento de información el 24 de marzo de 2010 al CENTRO MÉDICO TEKNON, SL habiendo recibido respuesta el 30 de abril de 2010. En la misma, el Director financiero del centro médico informa de que el Sr. Justo estuvo ingresado en la clínica. Las fechas son las siguientes, el 13 de octubre de 2004, de 2 a 13 de noviembre de 2004, de 23 a 25 de enero de 2006 y de 13 a 14 de febrero de 2006.
Aportó copia de las facturas emitidas al Sr. Justo durante los ejercicios 2004 a 2008 con expresión de las fechas en que fue atendido, con el siguiente detalle:
FECHA FACTURA N FACTURA FECHA INGRESO IMPORTE
14/10/2004 NUM026 13/10/2004 2.165,73
13/11/2004 NUM027 02/11/04-13/11/04 12.967,26
25/01/2006 NUM028 23/01/06-25/01/06 5.974,99
14/02/2007 NUM029 13/02/07-14/02/07 2.899,17
De lo que concluye: 'Queda acreditado que el seguimiento médico del señor Justo se llevó en la Clínica Teknon de Barcelona, hecho que se considera una prueba de su residencia en España'. Añade que 'el representante del obligado tributario ha sido preguntado en más de una visita, de lo que ha quedado constancia en las diligencias número 1, 2, 3 y 4, sobre las fechas de las visitas médicas del señor Justo en territorio español como en suelo helvético, sin que se haya atendido dicho requerimiento'.
B.- Presencia habitual en la sede de las sociedades del grupo.
La actuaria ha efectuado requerimientos de información a trabajadores del entorno de las sociedades gestionadas indirectamente por los hijos del señor Justo.
- Virtudes ( NUM030)
En la contestación al requerimiento de información de 5 de noviembre de 2010 aportó documentación que hace prueba de que prestó servicios para INMO MEDIA GRANOLLERS, S.L., sociedad vinculada a la familia Eladio hasta 2007, que comparte domicilio con las sociedades del grupo desde finales de 2004 hasta noviembre de 2008. INMO MEDIA GRANOLLERS, (B60265923) está participada por ARGENTA, S.L. en un 50% y ésta, a su vez, es titularidad en última instancia de la señora Marisol.
En el curso de la visita de fecha 5 de noviembre de 2010 la señora Virtudes manifestó, entre otras cuestiones, lo siguiente:
- Que su lugar de trabajo cambió a las oficinas sitas en Pl. de la Corona, 1 de Granollers en febrero de 2007. En dicho domicilio se encuentran las oficinas del grupo empresarial: en la primera planta se encuentra el departamento comercial y técnico y era donde se ubicaban todos los empleados; en la segunda planta se ubican los despachos del departamento jurídico y financiero, por un lado y por otro los despachos de los hermanos Eladio y de Justo, siendo el de este último el más grande y el que daba a la plaza de la Corona.
- Que todos los hermanos Eladio y el señor Justo iban cada día a las oficinas de Pl. de la Corona, incluso a veces los hijos terminaban la jornada laboral a las 8 de la tarde y el padre permanecía en las oficinas. El señor Justo marcaba las pautas, impartía órdenes y mantenía la autoridad sobre los cuatro hijos y su actividad empresarial.
- Que todos los viernes se celebraban juntas o reuniones de seguimiento semanal con cada director de departamento: comercial, técnico, financiero y jurídico a las que asistían todos los hermanos Eladio y el señor Justo.
- Que la señora Marisol a veces iba por las oficinas donde la conducía el chófer del señor Justo, el señor Saturnino, en el vehículo marca Mercedes, supone que del señor Justo.
- (...)
- Que la señora Adriana era la secretaria de dirección del señor Justo, aunque también recibía instrucciones de los cuatro hermanos.
- (...)
- Que durante el tiempo en que ella trabajó en el domicilio de Pl. Corona no le consta que el señor Justo se ausentara por motivos de estancias en el extranjero
- (...)
- (...) La única relación con el extranjero que recuerda fue un viaje de la secretaria del señor Justo, Adriana, a Suiza sin saber si era por temas profesionales o personales del señor Justo.
- Lorenzo ( NUM031)
En la contestación al requerimiento de información de 20 de enero de 2011, aportó documentación que hace prueba de que prestó servicios para CP GESTIÓ D'INVERSIONS, S.L. (B60681046) sociedad desde la que los cuatro hermanos Eladio gestionan las sociedades españolas filiales de las holandesas DOSINIA y SIMBEL, desde abril de 2003 hasta junio de 2005. En el curso de la visita de fecha 20 de enero de 2011, el señor Lorenzo manifestó, entre otras cuestiones, lo siguiente:
- (...) Aunque en el contrato de trabajo consta como director financiero sus funciones eran gestionar la administración de las empresas a las que facturaba CP con las que tenía un contrato de arrendamiento de industria: supervisar la contabilidad, los presupuestos de los industriales para la ejecución de las obras, supervisión comercial, y visita de obras. El tema fiscal lo llevaba la asesoría Bellavista'
- (...)
- Que el domicilio al que acudía cada día era el de la entidad para la que trabajaba, en Granollers, Sant Jaume, 43. Su lugar de trabajo estaba en la planta 2ª. Que en la misma planta estaba el despacho de los señores Eladio y el despacho del señor Justo, justo al lado del que ocupaba él mismo, el señor Lorenzo, y era el más grande, aproximadamente dos veces más grande que el de sus hijos.
- Que el señor Justo acudía al domicilio de la entidad al menos dos viernes al mes a las reuniones periódicas que se celebraban en aquél domicilio. En estas reuniones se firmaban determinados documentos o se acordaban determinados temas. A estas reuniones asistían los cuatro hermanos, el señor Lorenzo y el señor Justo. El señor Justo nunca firmaba ningún documento. Además había una reunión mensual del Consejo de Administración a la que asistían el señor Justo, a todas ellas, los tres hermanos antes citados y en alguna ocasión, Florian, el señor Lorenzo, el señor Jesús María, y el señor Pablo Jesús, este último cree que también era asesor fiscal. A algunas de estas reuniones del Consejo de Administración también iba la señora Marisol.
- El señor Justo acudía al domicilio de la empresa de forma esporádica, con independencia de su asistencia a las reuniones indicadas.
- Que conoce que el señor Justo declara a Hacienda su domicilio en Suiza por la prensa, cree recordar. Que desconoce cuál era el domicilio del señor Justo en Granollers, aunque algo le suena de Cardedeu. De hecho, las facturas por mantenimiento del jardín de la finca de Cardedeu se contabilizaba como gasto de alguna de las empresas del grupo. Tenía un chófer, el señor Saturnino, que además hacía los recados a la familia Eladio y de las empresas. Conducía un vehículo Mercedes, titularidad de CP.
- Que la señora Adriana era la secretaria de dirección de toda la familia Eladio y también del señor Lorenzo. Su lugar de trabajo estaba en el centro o lugar equidistante de todos los despachos de la segunda planta.
- Que durante el tiempo en que trabajó para CP el señor Justo hizo algún viaje fuera de España.
- (...)
- Que conoce que el señor Justo utilizaba tarjeta de crédito, fundamentalmente para los pagos de autopistas, titularidad de alguno de los hermanos Eladio.
- Sabino ( NUM032)
En la contestación al requerimiento de información de 31 de enero de 2011, aportó documentación que hace prueba de que prestó servicios para CP GESTIÓ D'INVERSIONS, S.L desde abril de 2005 hasta julio de 2007. En el curso de la visita de fecha 31 de enero de 2011, el señor Sabino manifestó, entre otras cuestiones, lo siguiente:
- Que sus funciones en CP Gestió durante el tiempo que prestó sus servicios fueron las de gestor de las obras que se realizaban, controlando todo el proceso desde el inicio del proyecto hasta la finalización del mismo. Su función no abarcaba la comercialización pero sí la gestión de la post-venta a nivel técnico.
- Las instrucciones para realizar su trabajo las recibía de todos los miembros de la familia en general, padre y hermanos Eladio, según lo que acordaban en las reuniones del consejo que celebraban los viernes, pero de alguna manera, la persona que mayores instrucciones le daba era el señor Gaspar.
- El despacho más grande lo tenía el señor Justo, que por regla general acudía a las oficinas cada mañana y cada tarde. El señor Justo apenas realizaba funciones en la sociedad y su trabajo se limitaba a supervisar de forma muy simple la gestión de sus hijos. No firmaba papeles, al menos de las obras inmobiliarias.
- En general, tanto el señor Justo y sus hijos, los señores Herminio, Luis Enrique, Gaspar y Florian, acudían diariamente al despacho, tanto en las oficinas de la calle Sant Jaume como en las de la plaza de la Corona, si bien su trabajo consistía en pasar el tiempo y atender las eventualidades que se pudieran producir sin entrar a fondo en el trabajo cotidiano para lo cual delegaban en los empleados.
- Que conoce que el señor Justo vivía en Granollers, pero que desconoce la dirección y que tenía un empleado que realizaba todo tipo de funciones, incluido la de chófer, el señor Saturnino, tanto para él como para su señora y eventualmente para los hijos.
C.- Utilización de medios humanos y materiales titularidad de terceros.
El representante del obligado tributario ha aportado permiso de circulación a nombre de Justo emitido por la 'Sezione della circulatione' de CAMORINO relativo a un vehículo Mercedes Benz, así como la cartilla de mantenimiento del mismo. En esta última se anotan los datos relativos a las revisiones a las que se somete el vehículo con carácter periódico. Atendiendo a dicha documentación la última revisión se llevó a cabo en mayo de 2010, ya fallecido el señor Justo.
Afirma la actuaria que '(...) ha quedado acreditado el uso y disfrute por parte de aquellos en Granollers del vehículo Mercedes Benz, propiedad de CP GESTIÓ D'INVERSIONS, S.L., que el señor Saturnino ( NUM033), trabajador en la nómina de esa entidad, conducía. Este trabajador de la sociedad participada por los cuatro
hermanos Eladio realizaba las funciones de chófer del matrimonio, según han manifestado las personas que han trabajado en el domicilio que constituye la sede de las sociedades españolas'.
Según la información obrante en nuestras Bases de Datos, CP GESTIÓ D'INVERSIONS, S.L ha sido titular de un vehículo marca Mercedes con matrícula ....WKK que fue adquirido el 14 de marzo de 2006 y transferido el 20 de octubre de 2011.
D.- Frecuencia en el cobro de talones en efectivo y en efectuar pagos en metálico.
La actuaria ha efectuado requerimientos de información a los bancos en los que tienen cuentas bancarias el matrimonio Justo Marisol resultando:
CHEQUES CONTRA CUENTAS EN EL DEUTSCHE BANK
Entre la documentación aportada por el DEUTSCHE BANK en virtud del requerimiento de información de 3 de diciembre de 2010, reiterado y finalmente cumplimentado a partir de abril de 2011, se encuentran las copias solicitadas de los talones firmados por la señora Marisol, titular de la cuenta NUM034, de fechas 4/01/2005, 16/03/2005, 17/06/2005, 19/05/2006, 21/12/2006, 4/10/2007, 30/06/2008 y 2/10/2008. Estos talones fueron cobrados por la señora Marisol en la sucursal de la entidad bancaria en Granollers en las fechas indicadas. Es importante señalar que se trata de un muestreo realizado por la actuaria sobre la base de los cargos realizados mediante cheque que se reflejan en el extracto.
Similar información se ha recibido a partir del requerimiento realizado a la misma entidad bancaria respecto de la cuenta NUM035, titularidad de Justo. Las copias del anverso y reverso de los talones solicitadas acreditan la presencia en la sucursal bancaria de Granollers del señor Justo, al figurar su firma como presentador al cobro del talón en fechas 6/09/2005, 30/03/2006, 06/06/2006, 26/10/2006, 15/05/2007, 16/06/2007, 04/10/2007, 31/07/2008, 08/09/2008. Igual que en el caso de la señora Marisol, la solicitud realizada a la entidad bancaria era de una muestra de los pagos de cheques que se reflejan en el extracto bancario.
En las páginas 21 y 22 del Acta causa del presente expediente se recoge un cuadro en el que la actuaria ha detallado por años los extractos enviados por la entidad bancaria referidos a los pagos de cheques al matrimonio Justo- Marisol. Se detallan las fechas, la identificación del cheque, el importe del mismo y la persona que lo ha retirado, el Sr. Justo o su esposa. De dicha información obtenemos el total dispuesto por años. Al tratarse de una cuenta de no residentes estos cobros no se informan a la Agencia Tributaria, por lo que este movimiento bancario no fue conocido por los órganos inspectores hasta que no se cursó el requerimiento de información. Los importes totales, por años:
2005 2006 2007 2008
Justo 90.000,00 130.360,00 60.000,00 62.000,00
Marisol 336.000,00 38.000,00 40.000,00 175.000,00
TOTALES 426.000,00 168.360,00 100.000,00 237.000,00
La frecuencia de la emisión y pago de talones, prácticamente mensual, evidencia una presencia continuada en Granollers e incluso a juicio de la actuaria sugiere que dichos talones se cobran para atender al gasto de consumo o mantenimiento diario del matrimonio.
CHEQUES EMITIDOS CONTRA LA CUENTA DE Justo EN BANKINTER.
Similares conclusiones pueden extraerse de la información aportada por BANKINTER respecto de las cuentas con IBAN NUM036 e IBAN NUM037. Las fechas y los importes relativos a los cheques mediante los que se ha dispuesto de efectivo de las cuentas indicadas está recogido en la página 23 del acta causa del presente expediente, resultando por años un total acumulado:
2005 2006 2007 2008
BANKINTER Justo 375.000,00 323.500,00 370.875,45 374.000,00
Se trata de cheques cobrados en efectivo por el señor Justo. De nuevo la periodicidad y el importe de los cheques sugieren a juicio de la actuaria el uso del efectivo para sufragar los gastos corrientes del matrimonio.
ANALISIS CONJUNTO DEL MOVIMIENTO DE LAS CUENTAS EN BANKINTER Y EN EL DEUTSCHE
Sumando los importes retirados mediante cheque de la cuenta de BANKINTER a los que se disponen de la cuenta del Deutsche, la actuaria obtuvo los reintegros totales por años, es decir, el líquido dispuesto por el matrimonio, que asciende a las siguientes cantidades:
DEUTSCHE 2005 2006 2007 2008
Justo 90.000,00 130.360,00 60.000,00 62.000,00
Marisol 336.000,00 38.000,00 40.000,00 175.000,00
TOTAL DEUTSCHE 426.000,00 168.360,00 100.000,00 237.000,00
BANKINTER Justo 375.000,00 323.500,00 370.875,45 374.000,00
TOTAL DISPUESTO 801.000,00 491.860,00 470.875,45 611.000,00
Otra información que se obtiene del análisis conjunto de las cuentas de ambas entidades es la que da cuenta de la financiación, en parte, de las cuentas del Deutsche a través de la cuenta de Bankinter del señor Justo. Así, los importes que periódicamente se reintegran de esta cuenta bajo el concepto de 'giros, transferencias y traspasos' tienen como destino las cuentas en el Deutsche Bank de Marisol y de Justo. Los importes traspasados son los siguientes:
A favor de Marisol A favor de Justo
19-04-2005 38.146,47 19-04-2005 20.817,00
18-07-2005 38.146,47 18-07-2005 20.817,00
26-10-2005 38.146,47 26-10-2005 20.817,00
10-02-2006 38.146,47
08-05-2006 39.718,17 05-05-2006 12.117,62
26-09-2006 38.146,47
01-02-2007 79.437,54 19-02-2007 56.892,00
28-05-2007 41.158,02 28-05-2007 23.343,00
01-08-2007 41.158,02 01-08-2007 23.343,00
19-10-2007 41.158,02 19-10-2007 23.343,00
17-03-2008 41.261,18 17-03-2008 23.401,62
02-06-2008 43.022,82 02-06-2008 29.505,84
02-10-2008 43.022,82 02-10-2008 33.819,60
E.- CONSTITUCIÓN DE USUFRUCTOS.
Constan en el expediente las inscripciones registrales de las fincas que fueron propiedad de la señora Marisol. En todas ellas, a excepción de la situada en C/ DIRECCION003 de Granollers se hace constar que se adquirieron por mitad con su cónyuge y en un momento posterior la Sra. Marisol adquiere a su marido la mitad indivisa. En todas las inscripciones consta que la señora Marisol no ejerce profesión ni actividad económica alguna.
Posteriormente los inmuebles fueron donados en usufructo temporal a los hijos. Constan en el expediente las escrituras públicas, fueron inscritos en los registros de propiedad y se han ido renovando a su vencimiento.
La actuaria sostiene que dichos usufructos han sido constituidos 'con la intención manifiesta de eliminar pruebas de los consumos de energía (gas y electricidad) y agua en las fincas propiedad de la Sra. Marisol'.
VIVIENDA EN DIRECCION001 NUM007 NUM022 DE GRANOLLERS
Las viviendas de DIRECCION001, NUM007, de Granollers y de AVENIDA000, de Cardedeu (a la que nos referiremos posteriormente), fueron donadas en sucesivos usufructos temporales a Herminio, haciendo éste constar en sus declaraciones a la Agencia Tributaria que la vivienda sita en Cardedeu constituía su domicilio fiscal y su vivienda habitual.
No obstante la actuaria con los hechos y circunstancias recabados en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación ha concluido que la vivienda efectiva de Herminio ha sido la situada en C/ DIRECCION002, NUM009, de Granollers hasta diciembre de 2008 y después, en AVENIDA001, NUM010, también de Granollers. Así, en el procedimiento de inspección seguido cerca del señor Herminio se comprobó que adquirió en fecha 25 de julio de 2002 una vivienda con dos trasteros y dos plazas de parking, en la C/ DIRECCION002, NUM009, de 154 metros cuadrados, tres meses antes de que contrajera matrimonio -se casó el 19 de octubre de 2002-.
1.- Manifestaciones del representante autorizado.
En el curso de las actuaciones llevadas a cabo con el señor Herminio, en la diligencia de 6 de septiembre de 2010 se hizo constar:
'En relación con la utilización (de la) vivienda de DIRECCION002 NUM009 comprada por el obligado tributario en 2002, manifiesta el compareciente: 'El señor Herminio utiliza la vivienda de DIRECCION001 NUM007 como residencia habitual durante la semana laboral y la vivienda de Cardedeu, sita en AVENIDA000 NUM008, los fines de semana y en verano. La vivienda de DIRECCION002 NUM009 ha sido utilizada durante el periodo de Inspección por los hermanos de Herminio, Florian y Gaspar que han estado en procesos de separación y también ha sido utilizada como despacho y almacén de la tienda de la señora Elena (esposa de Herminio). Nunca se ha deducido como vivienda habitual del sujeto pasivo en el Impuesto sobre la renta porque no ha sido utilizada como tal'.
Preguntado por la finca en concreto que se ha utilizado como almacén, si la vivienda o el trastero dice que la vivienda y que quizá hayan metido algo en el trastero.
En la siguiente visita deberá aportar los planos del local en el que la señora Elena ejerce su actividad y el destino de cada una de las estancias. También deberá aportar los documentos acreditativos de la inclusión de los metros de la vivienda de DIRECCION002 en sus declaraciones fiscales por su actividad empresarial.
Preguntado el compareciente por el periodo concreto en que cada uno de los hermanos del señor Herminio ha utilizado la vivienda, manifiesta que lo contestará en la próxima visita.
Preguntado el compareciente por el uso que se le ha dado a la vivienda de DIRECCION002 trasteros y plazas de garaje desde la fecha de la compra y si se ratifica en lo manifestado en la diligencia anterior en el sentido de que siempre ha estado deshabitada, manifiesta que quiso decir que no había sido utilizada como vivienda habitual y que concretará en la próxima visita la utilización dada a la misma desde la fecha de adquisición hasta el periodo de comprobación.
Preguntado el compareciente por el destino previsto para la vivienda en la fecha de la compra, manifiesta que lo contestará en la próxima visita.
No aporta los contratos de suministros y recibos o facturas de consumos periódicos de agua, luz y gas solicitados en diligencia anterior por lo que se le reitera el requerimiento para que lo aporte en la siguiente visita.
Preguntado el compareciente si la vivienda de DIRECCION001 NUM007 cuenta con plazas de garaje, manifiesta que no lo sabe. Preguntado por el lugar en el que guardan sus vehículos los obligados tributarios, manifiesta que no lo sabe. Se requiere al compareciente para que conteste a estas preguntas en la próxima visita.
Preguntado el compareciente si el señor Herminio ha notificado a alguna entidad, organismo o institución que el domicilio donde deben enviarle la correspondencia es C/ DIRECCION002 NUM009, manifiesta que no lo sabe y que contestará en la siguiente visita.
Preguntado el compareciente desde cuándo constituye el domicilio de DIRECCION001 NUM007 la vivienda habitual del obligado tributario, manifiesta que lo desconoce y que lo contestará en la siguiente visita.'
En la visita siguiente en relación a las preguntas planteadas se afirmó:
- Respecto a la pregunta realizada en la visita anterior sobre el periodo en el que los hermanos del señor Herminio han utilizado la vivienda con motivo de su separación, manifiesta que aunque entiende que está fuera del periodo de inspección, dice que se ha utilizado como despacho personal del señor Herminio, desde su adquisición hasta febrero de 2005 que lo utilizó su hermano Florian que estaba en proceso de separación. Éste la utilizó desde febrero de 2005 hasta marzo de 2007. Desde abril a julio de 2007 fue utilizado por su hermano Gaspar que también estaba en proceso de separación o divorcio. Y a partir de esta fecha se utilizó como despacho y almacén para la tienda. Preguntado el compareciente si el obligado tributario ejerce alguna actividad distinta de la que ejerce para la empresa CP Gestión de Inversiones, manifiesta que no. Preguntado si utilizaba los 154 metros cuadrados, según información catastral, para despacho, manifiesta que solamente utilizaba una parte, sin poder concretar cuál ni de qué medida, quedando el resto desaprovechada.
- A la pregunta realizada en visita anterior sobre el destino previsto para la vivienda en la fecha de su adquisición manifiesta que fue como inversión inmobiliaria y despacho particular.
- Aporta fotocopia de los contratos de suministros de la vivienda sita en DIRECCION002 NUM009 de gas, agua y electricidad todos del tercer trimestre de 2002.
- Relativo a los consumos correspondientes a estos suministros aporta las solicitudes a las compañías correspondientes porque manifiesta que no los han encontrado.
- A la pregunta realizada en visita anterior respecto a las plazas de garaje de que dispusiera la vivienda de DIRECCION001, manifiesta que cuenta con aparcamiento con capacidad para cuatro coches y dice que es aquí donde guardan los dos o tres coches que han tenido en el periodo de inspección.
- Manifiesta que su representado no tiene constancia de haber comunicado a ninguna entidad, organismo o institución su domicilio a efectos de correspondencia en DIRECCION002, NUM009. Se comunica al compareciente que entre la documentación aportada sí figura este domicilio como el del obligado tributario, como por ejemplo las escrituras de compra de los inmuebles sitos en esa dirección y en algunas comunicaciones bancarias. Preguntado por el motivo de esta circunstancia, manifiesta que se debe tratar de un error.
- Manifiesta que su representado le ha comunicado que el domicilio de DIRECCION001 constituye su vivienda habitual desde que se casó su hermano Florian, es decir desde octubre de 1998.
En la visita siguiente el representante del obligado tributario aportó los contratos de suministros y se hizo constar en diligencia lo siguiente:
'Examinados los contratos de suministros de la vivienda sita en C/ DIRECCION002, NUM009, de Granollers, adquirida por el obligado tributario en 2002, se comprueba que:
- En el contrato con Gas natural figura que el servicio de gas es para uso doméstico y que se utilizará en: 'cocción+calefacción'.
- En el contrato con Estebanell y Pahisa Energía, S.A. consta que el suministro es para uso doméstico.
- En el boletín de instalaciones eléctricas del Departament d'Industria i Energia de la Generalitat consta que la potencia a instalar es 6.6 kw.
- En la póliza de suministro de agua, emitida por SOCIEDAD REGIONAL DE ABASTECIMIENTO DE AGUAS S.A., consta que el señor Herminio es vecino de Granollers, calle DIRECCION002, NUM009 y en el apartado relativo a los pactos se dice que el servicio suministrará agua con destino al piso NUM038 puerta NUM038 del inmueble situado en Granollers, C/ DIRECCION002, número NUM009.
Con relación a las manifestaciones realizadas en visita anterior en el sentido de que la vivienda se adquirió para ser utilizada como despacho, se pregunta al compareciente la razón por la que se contrata el suministro de energía con una potencia de 6.6 kw y manifiesta que no lo sabe y que contestará en la siguiente visita.
También se le pregunta por la razón por la que se hace constar que el uso del suministro de gas contratado es para uso doméstico, así como la energía eléctrica. Manifiesta que no lo sabe y que contestará en la siguiente visita.
Y por último se le pregunta por el motivo de que en el contrato de suministro de agua se haga constar que el abonado es vecino de Granollers, C/ DIRECCION002, NUM009, con independencia del domicilio del suministro. El compareciente manifiesta que lo preguntará y contestará en la siguiente visita.'
Las contestaciones realizadas en la visita siguiente a estas últimas preguntas se mantuvieron en la misma línea de las anteriores:
"-Relativo la potencia de 6.6 Kw contratada, se debe a la tarifa de electrificación elevada que es necesaria porque el piso dispone de aire acondicionado y que actualmente, según la normativa, el mínimo está establecido en 9.5 kw.
-Relativo a las demás cuestiones, la licencia de ocupación es de vivienda y por tanto no se podía obtener como despacho.
-Relativo al domicilio del obligado tributario es habitual poner el mismo domicilio del suministro a la hora de contratar".
Conviene señalar que la vivienda de DIRECCION002 fue vendida por el Sr. Herminio poco después de que adquiriera el 19 de diciembre de 2008 el inmueble de AVENIDA001, NUM010. Se trata de un dúplex, con dos trasteros y cinco plazas de parking que, según manifestaciones de la señora Virtudes, constituye la vivienda habitual del Sr. Herminio.
La señora Virtudes desempeñaba su trabajo en la sede de las sociedades del grupo, una de estas sociedades, MADERSI, S.L. fue la que realizó la promoción del edificio de la AVENIDA001. El señor Herminio adquirió el piso a la sociedad promotora. También informó la señora Virtudes de que otros dos pisos de esa promoción los adquirió el señor Gaspar para sus hijas, información coincidente con la que obra en las bases de datos y con las manifestaciones del representante del señor Gaspar.
2.- Comprobación de los consumos del inmueble.
Si bien el Sr. Herminio sostiene que la vivienda que adquirió en C/ DIRECCION002, NUM009 con dos trasteros y dos parkings fue adquirida como inversión, destinándose a despacho y cuando sus hermanos entraron en procesos de separación se las cedió, la actuaria considerando los consumos de gas natural, agua, etc concluye que la realidad es diferente.
El consumo de Gas Natural del inmueble de Av. DIRECCION001 NUM007, según respuesta al requerimiento de información, se recoge en las páginas 28 y 29 del Acta causa del presente expediente. Se puede ver que los consumos de los meses de julio a septiembre, es cero, lo que parece indicar el traslado a las residencias de verano; consumo cero que se corresponde con el aumento habido en las viviendas que se indican más adelante.
También se ha podido obtener el consumo de energía eléctrica del domicilio de DIRECCION002, NUM009, que según todos los indicios fue la residencia habitual del Sr. Herminio, por lo menos hasta diciembre de 2008.
La información aportada por el representante del señor Herminio se contiene en la página 29 del acta, y se resume por años:
2005 2006 2007 2008
Total año 6.845 7.513 7.068 6.314
Se ha obtenido a través de la página basada en los datos del Instituto Nacional de Estadística www.comparatarifasenergia.es el consumo medio de un hogar español con dos miembros ( Herminio no tenía hijos en el periodo que se comprueba). Como se puede comprobar en el cuadro que sigue, tanto la vivienda de DIRECCION002 como la vivienda sita en DIRECCION001, superan con creces el consumo medio.
consumo medio luz DIRECCION002 6.935,00
consumo medio luz INE dos personas 2.398,00
consumo medio gas DIRECCION001 49.145,50
consumo medio gas INE dos personas 3.743,00
De lo anterior la actuaria concluyó:
"Que la vivienda de DIRECCION002 consume mucha más energía eléctrica que el promedio de una vivienda para dos personas, hecho que demuestra que la vivienda fue utilizada, tal y como se hace constar en los contratos, efectivamente para vivienda.
Si considerando el consumo de dos personas, éste excede de la media de los hogares españoles, mucho mayor sería la diferencia si aceptáramos que desde febrero de 2005, todo el año 2006 y hasta marzo de 2007 ha estado ocupada por una sola persona, su hermano Florian, mientras se resolvía el divorcio. Igual incoherencia se produciría por el uso por una sola persona desde abril a julio de 2007 (su hermano Gaspar en las mismas circunstancias que el anterior), quedando para despacho la mitad de 2007 y todo 2008.
El consumo de gas de DIRECCION001 podría acomodarse al de dos personas en una casa unifamiliar y con una o más personas de servicio doméstico. No ha de olvidarse que la casa cuenta con 448 m2 construidos, suficientes para tener una estancia destinada a biblioteca, como consta en uno de los albaranes emitidos por Electric-2.
Así como se observa una disminución del consumo del suministro en DIRECCION001, que coincide, como se ve más adelante, con un aumento en las segundas residencias (Santa Cristina de Aro y Cardedeu), no se observa disminución alguna en los meses de verano en la vivienda de DIRECCION002".
VIVIENDAS EN AVENIDA002 NUM011 DE SANTA CRISTINA DE ARO.
Cedidas en usufructo temporal a sus dos hijos Gaspar y Luis Enrique.
El representante de Gaspar a requerimiento de la Inspección en el procedimiento seguido cerca del mismo aportó información relativa a los consumos de agua en la vivienda referida. La actuaria ha recogido dicha información en la página 31 del Acta causa del presente expediente.
Se observa que los consumos se producen en los meses de verano. Este consumo veraniego se corresponde con la ausencia de consumo de gas en los mismos meses en la vivienda de DIRECCION001 NUM007 de Granollers que hemos mencionado anteriormente.
También se factura a Gaspar el suministro de energía eléctrica, comprobándose que la información aportada lleva al mismo resultado: los consumos de septiembre de cada año superan en más del doble a los del resto del año.
Por otra parte el Señor Gaspar es propietario en Playa de Aro junto con su ex - esposa de otra vivienda, en la manzana contigua a la anterior. Preguntado por el uso que da a las mismas, manifiesta:
'En visita anterior se preguntó por el uso que le daba al dúplex del que era propietario junto con su excónyuge en Playa de Aro, así como al que tiene cedido en usufructo por su madre Marisol en la misma localidad. Manifiesta que el que compartía con su excónyuge lo utilizaba en verano y algún fin de semana y el que tiene en usufructo lo utilizan alternativamente sus hijas cuando llevaban amigas y desde que se separó lo utiliza el señor Gaspar.
Aporta fotocopia de la escritura de adquisición del dúplex mencionado en el párrafo anterior de fecha 27-1-2000.'
Al respecto, la actuaria reflexiona: 'El señor Gaspar se separó de su cónyuge en 2007, por lo que hay que entender que mientras el matrimonio estaba en su residencia de verano familiar de 121 metros cuadrados según catastro, el que le había cedido su madre estaba vacío y sólo se ocupaba si las hijas, que en 2005 tenían 17 y 18 años, invitaban a amigas.
Dado el consumo de agua en los meses de verano de la finca cedida en usufructo hay que entender que todos los veranos y durante todo el mes las hijas del señor Gaspar habitaban con sus amigas la vivienda de los abuelos.
La falta de lógica aumenta si se tiene en cuenta la generación del gasto en que se incurre, otorgamiento de escritura pública y pago al notario, pago de impuestos por Donaciones, pago al Registro de la Propiedad, para que las hijas del señor Gaspar puedan invitar a sus amigas.
Estas manifestaciones son acreedoras de la misma valoración que la realizada a propósito del uso de la vivienda de DIRECCION001, NUM007, por lo que las damos por reproducidas.
Por lo que respecta a su hermano Luis Enrique titular del otro 50% del usufructo de la vivienda de la señora Marisol en Playa de Aro, es propietario de otro dúplex de iguales características que el cedido en usufructo, está situado en el mismo edificio, ocho plantas más arriba y está compuesto de dos fincas catastrales de 118 y 71 metros.
En la diligencia 3 de 21 de septiembre se hizo constar:
'Se requiere al obligado tributario para que informe sobre el destino que tienen las viviendas de las que es propietario en C/ DIRECCION005., esquina DIRECCION006 de Barcelona, C/ DIRECCION007 (duplex) en Granollers y las dos de C/ DIRECCION008, en Playa de Aro. Esta última, situada en la misma finca en que se ubican las dos de las que ostenta la titularidad del usufructo al 50% con su hermano Gaspar, correspondiendo la titularidad de la nuda propiedad a Marisol. Se le requiere para que aporte las facturas recibidas de las entidades suministradoras de agua, gas y electricidad de los inmuebles indicados en los ejercicios que se comprueban.'
En la diligencia siguiente se hizo constar:
'(...) Los apartamentos de Playa de Aro, que en realidad es un solo apartamento pero con dos números registrales, dice que lo utiliza en verano fundamentalmente. El apartamento que tiene en usufructo en la misma finca, lo utiliza alternativamente con su hermano Gaspar. Preguntado por el motivo por el que hace uso alternativo de la finca que tiene en usufructo con su hermano Gaspar, manifiesta que cuando las hijas llevan amigas los padres utilizan la vivienda que tienen en usufructo. Preguntado si la casa que mantiene en usufructo, junto con Gaspar, ha sido utilizada por los padres del obligado tributario en las temporadas que puedan haber pasado en España, manifiesta que no lo sabe.'
En de destacar que en 2005 las hijas de Luis Enrique tenían 8 y 11 años.
Al comparar los consumos del piso en usufructo que según manifestaciones de Gaspar usaban sus hijas y amigas, con el del piso de Luis Enrique ocupado por la familia, la actuaria comprobó que era muy superior el del piso en usufructo, lo que le lleva a afirmar que hay 'falta de coherencia, lógica y credibilidad de dichas manifestaciones'.
VIVIENDA EN AVENIDA000 NUM008 DE CARDEDEU
La actuaria efectuó un requerimiento de información a Fecsa Endesa sobre los consumos de energía eléctrica en la vivienda de AVENIDA000, NUM008 de Cardedeu, donde se ubica un chalet con piscina, propiedad de la señora Marisol. En la página 33 del acta causa del presente expediente se ha recogido en un cuadro dichos consumos junto con el importe de la factura.
De los datos presentados se deduce un mayor consumo de energía en periodo estival con independencia de que también se observe un escaso consumo durante algunos meses del año que parece sugerir un uso de la vivienda en estos meses. La utilización por los señores Justo y Marisol viene apoyada por las manifestaciones de quienes les realizaron los trabajos de lampistería en 2004 en el sentido de atribuirles a ellos la 'torre de Cardedeu' a los que nos referiremos en el apartado siguiente.
Además de los inmuebles mencionados, se cedió al señor Florian el usufructo de la masía sita en Fogars de Monclús, en la falda del Montseny. No obstante, en el acta no se ha incluido la información respecto de esta vivienda por entender la actuaria que la relatada con anterioridad respecto del resto de inmuebles era suficiente para el expediente.
F.- Otras pruebas de la residencia en territorio español. Constan en el expediente los siguientes documentos:
1.-Entre la documentación que aportó el Ayuntamiento de Granollers con motivo del requerimiento de 20 de abril de 2010 se encuentra el documento que refleja el Convenio Urbanístico de Planeamiento para facilitar el desarrollo del sector 112 definido por el plan de ordenación urbanística de Granollers (POUM), aprobado inicialmente por el pleno del Ayuntamiento el 11 de enero de 2005 en el marco de la revisión del plan general de ordenación urbana del municipio, de 11 de diciembre de 2005 firmado por el señor Justo en el que se deja constancia de su presencia en el acto.
Entre la documentación aportada se incluye otro documento de 25 de noviembre de 2005 en el que consta igualmente la presencia y firma del señor Justo en Granollers.
2.-En el domicilio de la entidad ELECTRIC-2, SL, con N.l.F: B-61831160 se reflejó en diligencia de 20 de abril de 2010 que se aportaba determinada documentación en la que se identificaba la dirección de DIRECCION001, NUM007 como el domicilio de la señora Marisol y del señor Justo donde se realizaban los trabajos de lampistería que se facturaron a la señora Marisol. También se indicaba en los albaranes aportados que los trabajos se realizaron en enero, febrero y marzo de 2004 y en ellos consta como destinatario del servicio ' Justo'. En diligencia de fecha 20 de abril de 2010 se hizo constar que la persona que atendió a la llamada telefónica que se hizo desde el domicilio de ELECTRIC-2 a quien realizó el trabajo de lampistería manifestó que los trabajos se hicieron en el domicilio de los señores Justo y Marisol en C/ DIRECCION001, y que también era posible que se hubiera hecho algo 'en la torre que el matrimonio tiene en Cardedeu'.
3.-Por último, en la contestación al requerimiento realizado al GABINETE DE AUDIOPRÓTESIS ELECTROMEDICINA Y SERVICIOS SA (GAES) con NIF A-08612061 se aportó copia de las facturas emitidas al señor Justo por los bienes entregados en el año 2008, manifestando que fueron pagados en efectivo. Las facturas son de 22 y 26 de abril de 2008 por importe de 432 y 4.548 euros, respectivamente. En ambas consta
' Justo, C. DIRECCION001, NUM007 NUM022 de Granollers (Barcelona)'. También aportó una relación de las visitas efectuadas por el Sr. Justo a sus centros, resultando según dicho documento que fue atendido en su centro de Granollers los días 22, 26 y 28 de abril de 2008, así como el 17 de febrero de 2009.
De todo ello la actuaria concluyó que 'se tiene por probado que los señores Justo y Marisol han permanecido más de 183 días del año en territorio español. (...)'.
3.- Ubicación del núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta de de Justo y Marisol.
A continuación la actuaria analizó si con la documentación obtenida en el curso de las actuaciones se podía considerar que el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, de los señores Justo y Marisol, radicaba en territorio español. Lo que con arreglo al artículo 9.1.b) del TRIRPF permitiría concluir que el matrimonio tiene su residencia en territorio español.
A.- Por lo que se refiere al patrimonio inmobiliario, el matrimonio ha declarado poseer distintas fincas urbanas en Granollers, Cardedeu, Santa Cristina de Aro, Fogars de Monclús y otras no urbanas en el municipio de Granollers.
B.- En cuanto a sus actividades económicas, también con los datos expuestos en párrafos anteriores a juicio de la actuaria ha quedado constancia de la presencia del señor Justo en sede de las sociedades españolas gestionadas indirectamente por sus hijos, y según la información facilitada por las personas que han trabajado para las empresas del grupo, también por el propio señor Justo.
Por lo que se refiere a la señora Marisol, el representante de la obligada tributaria ha aportado documentación que hace prueba de que es la titular formal del grupo de sociedades españolas, aunque a través de un entramado opaco formado por sociedades domiciliadas en paraísos fiscales.
El representante de los obligados tributarios ha sido preguntado en visitas formalizadas en diligencias 2 y 3 sobre las actividades económicas o empresariales de los señores Justo y Marisol en Suiza, habiendo manifestado en la diligencia número 4 que el señor Justo realizó alguna actividad en Suiza en el pasado. No se ha aportado documentación alguna al respecto ni se ha concretado qué tipo de actividad ni en qué lugar, etc. Y respecto de la señora Marisol manifestó que nunca ni en España ni en Suiza realizó actividad económica o empresarial alguna. Tampoco dio ninguna explicación ni aclaró la razón por la que ambos percibían pensión en Suiza.
Tan sólo ha manifestado que las cuentas bancarias del señor Justo de las que procedían las divisas que entraban en España a favor de sus hijos, se situaban en Suiza. Y respecto del origen de las donaciones o préstamos también realizadas por la señora Marisol a sus hijos, manifestó que esos importes se los habría donado previamente el señor Justo.
Entiende la actuaria que en este mismo contexto de ubicación de sus intereses económicos en Granollers habría que entender la actividad del señor Justo en el Ayuntamiento de Granollers en el marco del convenio urbanístico al que se ha hecho referencia en párrafos anteriores.
C.- En cuanto a cuentas bancariassituadas en entidades con domicilio en territorio español, ya se ha ofrecido información en párrafos anteriores, por lo que remitimos a lo dicho.
D.- En lo que se refiere al patrimonio mobiliario, esto es el constituido por participaciones en entidades y valores representativos de renta fija o variable, fondos de inversión y metálico en cuentas bancarias, el detalle se ha podido obtener de la información obrante en las bases de datos de la Agencia Tributaria, de los requerimientos de información realizados a entidades bancarias y de las declaraciones presentadas por las sociedades del grupo familiar. Lo ampliaremos a continuación.
Baste señalar en este punto que no se ha aportado información alguna que permita acreditar la existencia de otros bienes integrantes de patrimonio mobiliario alguno fuera de España. Tan solo se tiene constancia de la existencia de un capital indeterminado que se puede concretar sólo parcialmente a través de los préstamos otorgados a las entidades españolas, según la información aportada por las autoridades fiscales holandesas.
4.- Convenio de doble imposición con Suiza.
A.- Normativa Suiza sobre Residencia Fiscal.
Según la legislación fiscal suiza un particular está sujeto a obligaciones tributarias ilimitadas como residente si tiene su residencia temporal o permanente en Suiza. El criterio que se utiliza para determinar si un particular es residente en Suiza es su intención de quedarse en el país de forma permanente. Para determinar dicha intención las autoridades tributarias examinan los intereses personales y empresariales del particular. Existe la residencia temporal en los casos en que un particular:
a) Permanece en Suiza durante al menos 30 días para llevar a cabo una actividad profesional.
b) Permanece en Suiza en otras circunstancias durante al menos 90 días.
En este sentido, para acreditar la residencia en Suiza, el representante del obligado tributario aportó cuatro certificados, uno por cada uno de los ejercicios 2005 a 2008, emitidos por Gumersindo, Cónsul de España en Zurich que certifica que 'D. Justo (...) reside en esta demarcación desde el día 10 de mayo de 1990'.
Se aportaron otros idénticos para la Sra. Marisol.
Con el mismo objetivo han sido aportados otros cuatro certificados (uno por cada uno de los ejercicios 2005 a 2008) emitidos por la Administración Tributaria de Lugano tanto el Sr. Justo como su esposa 'consta correctamente inscrita en los registros de nuestros contribuyentes ilimitadamente imponibles en el Cantón Ticino (Suiza) a efectos de impuestos cantonales, comunales y federales directos a partir del 19 de junio de 1990, fecha de la emisión del permiso de residencia, en aplicación del Convenio entre Suiza y España respecto a la doble imposición'.
La actuaria afirmó:
'A partir de aquí podemos concluir en primer lugar que los señores Justo y Marisol no tenían intención de residir en Suiza de forma permanente ya que ha quedado demostrada su intención de residir en territorio español: aquí tienen a sus cuatro hijos y a sus nietos. Además la intención viene acreditada por los hechos irrefutables de su permanencia la totalidad del año según se deduce de los requerimientos de información realizados.
Por lo que se refiere a esa residencia temporal que las autoridades suizas consideran para exigir la tributación ilimitada, se ha de cuestionar que se cumpla el requisito del apartado a) ya que difícilmente se puede mantener que el cobro de una pensión se pueda calificar de 'actividad profesional'. Por actividad profesional, según la acepción de las normas españolas, se entiende aquella actividad que procediendo del trabajo personal y del capital o de uno sólo de estos factores supone la ordenación de medios materiales y humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. No se conoce que los señores Justo y Marisol hayan realizado actividad económica alguna en Suiza.
Con estos datos es inevitable que cuestionemos los criterios que ha seguido la administración fiscal suiza para conceder la residencia fiscal a los señores Justo Y Marisol: si ha tenido en cuenta un año del que no contamos con información y en la hipótesis de que superara los 30 días de estancia en Suiza las autoridades fiscales no entran a comprobar años sucesivos; o si se trata de un residente permanente y efectivamente han examinado los intereses personales y empresariales de este contribuyente, cuestión que no nos parece plausible dada la vinculación de aquél con Granollers (económica, familiar...) y la escasa vinculación probada con Suiza, a salvo, claro está, el apartamento adquirido mediante préstamo hipotecario. Desde la información que se conoce en la actualidad que obra en el expediente no se encuentra fundamento alguno para emitir los certificados aportados'.
B.- Criterios del Convenio con Suiza para determinar la Residencia.
El artículo 5 del TRLIRPF prevé que la normativa española es de aplicación 'sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno'.
Por su parte, el Convenio de doble Imposición firmado con Suiza establece que si un contribuyente lo es de ambos estados, según la norma interna de cada uno de ellos, se determinará la residencia en función de los siguientes criterios: vivienda a disposición o intereses vitales.
B.1.- Por lo que se refiere a la vivienda a disposición del contribuyente. La actuaria ha recabado diferentes indicios:
-Las viviendas a disposición del matrimonio en territorio español (Granollers, Playa de Aro y Cardedeu), han estado ocupadas. No sólo han estado a disposición de sus dueños, sino que se ha dispuesto efectivamente de ellas.
-El matrimonio sólo constituye usufructos sobre las viviendas, sobre el resto de bienes inmuebles de los que es titular en territorio español mantienen el pleno dominio.
-Preguntado el representante de los obligados tributarios el motivo de la constitución de los usufructos de las viviendas a favor de los hijos, manifiestan que 'tenían como intención inicial que cada uno de los usufructuarios recibieran la plena propiedad de los inmuebles al fallecimiento de los padres' (diligencia número 4 de 18 de octubre de 2010). Afirma la actuaria al respecto 'no tiene sentido que constituyendo los usufructos adelanto del disfrute de la herencia pero manteniendo la señora Marisol la nuda propiedad de los bienes, estos se constituyan sólo sobre los bienes que eran disfrutados efectivamente por los padres, las viviendas (...) y no sobre la totalidad del patrimonio familiar, y que fueran de carácter temporal'.
-Por lo que respecta a la vivienda en Suiza, en Lugano, de 100,13 metros cuadrados según plano aportado, se ha requerido al representante del obligado tributario los documentos acreditativos de los consumos de energía y agua sin que dicha documentación haya sido aportada.
De todo ello, la actuaria concluyó:
"Por tanto, en el expediente consta la documentación que prueba que las viviendas de Granollers, Cardedeu y Playa de Aro han sido ocupadas. Es decir, no solo estaban a disposición de sus dueños, requisito exigido por el Convenio con Suiza, sino que se ha dispuesto efectivamente de ellas.
Y por lo que se refiere a la vivienda de Suiza, no se ha podido comprobar si alguien la usa o no porque no han sido aportados los documentos que hagan prueba de ello. También hay que concluir que, aun en el caso de que se hubiera probado su uso, cabría cuestionarse la identidad de los usuarios, ya que, como decimos, ha quedado acreditado que los señores Justo disponen y usan habitualmente las viviendas situadas en Cataluña".
B.2.- Intereses vitales, este es el segundo de los criterios que prevé el Convenio y se refiere tanto a los intereses personales como económicos.
-Intereses personales.: Por lo que se refiere a los intereses personales, se preguntó al representante de los obligados tributarios si tenían familia en Suiza y manifestó que no le constaba, pero que la señora Marisol tenía allí una amiga íntima.
Se considera probado que los cuatro hijos y los nietos de los señores Justo y Marisol son residentes en la provincia de Barcelona, tres familias residen efectivamente en Granollers y la cuarta en Barcelona. Además, tres de sus hijos han adquirido viviendas en la misma localidad donde los padres disfrutaban de la residencia de verano, en Playa de Aro.
Según este criterio y según argumenta la actuaria, se inclinaría la balanza a favor de la residencia a España.
-Intereses económicos.: En los apartados siguientes analizaremos los intereses económicos del matrimonio Justo- Marisol en territorio español. Con la finalidad de comprobar su posible actividad económica en Suiza, se preguntó al representante de la Herencia Yacente de Justosi tenía intereses económicos en aquel país, a lo que contestó 'que el señor Justo no ha ejercido actividad económica alguna en Suiza ni en ningún otro lugar en los ejercicios que se comprueban porque se encontraba jubilado'. Aunque el hecho de que estuviera jubilado no impide que según manifiestan sus empleados, acuda con regularidad a la sede de las entidades españolas, o a las reuniones semanales del Consejo.
También se preguntó al representante de la Señora Marisolpor las actividades que hubiera realizado ésta y contestó que nunca había realizado actividad económica alguna. A idéntica conclusión se llega de la lectura de las inscripciones registrales de los inmuebles de su propiedad en las que se indica que no ejerce actividad ni tiene profesión alguna, o de profesión 'sus labores'.
De todo ello, la actuaria ha concluido (página 40) 'se debe afirmar que los señores Justo y Marisol han sido residentes en territorio español en los ejercicios que se comprueban. Y no porque se acuda a cuestiones técnicas, como la aplicación del Convenio de Doble Imposición, sino por haber quedado acreditado que su vida ha transcurrido en el municipio de Granollers en Cardedeu o Playa de Aro, y que los documentos aportados, incluso los certificados de residencia, empadronamiento o declaraciones fiscales, han sido forzados o elaborados a los efectos de fabricar artificialmente una residencia en Suiza'.'
El mismo acuerdo de liquidación provisional razona en los siguientes términos, en su apartado de fundamentos de derecho, en lo que aquí importa:
'CUARTO.: Como punto de partida, nuestra legislación considera contribuyente a las personas físicas que tengan en territorio español su residencia habitual. Así el artículo 8 de la Ley establece:
"Son contribuyentes por este impuesto:
Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. (...)"
Por tanto, en el ámbito tributario el legislador sustituye el concepto domicilio de la persona física por el de residencia habitual, marcando dicha residencia habitual el criterio de sujeción y nacimiento de la obligación tributaria. La residencia habitual sería el lugar en el que el sujeto pasivo permanece de forma estable, procurando la norma que sea un lugar fácilmente identificable al delimitarlo con criterios objetivos que impidan su manipulación. En este sentido el artículo 9 del mismo texto establece unas reglas de cómputo y presunciones para solucionar posibles dudas sobre el concepto de 'residencia habitual'. Dice así:
"1.Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.'
Así pues, se entenderá que una persona tiene su residencia habitual en España
cuando cumpla cualquiera de los tres requisitos siguientes:
-permanencia durante más de 183 días en territorio español.
-que radique en España el centro de sus intereses económicos
-que tengan en España la residencia el cónyuge e hijos menores (presunción 'iuris tantum').
Si no se cumple ninguno de estos requisitos, la persona física tendrá la consideración de no residente y en la medida en que obtenga rentas en España tendrá la consideración de contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Por lo que se refiere al primero de los apartados del artículo 9.1, es decir, que la persona física permanezca más de 183 días, durante el año natural, en España, el único método válido para calcular el período de 183 días, es el método de 'los días de presencia física' cuya aplicación es sencilla en la medida en que una persona está presente en un país o está ausente, correspondiendo al contribuyente suministrar pruebas de su presencia si así se lo solicitan las Autoridades fiscales.
La Dirección General de Tributos (en adelante DGT) establece en la resolución a no pocas consultas que la residencia habitual de una persona debe acreditarse o probarse desde el punto de vista fiscal, no pudiendo dar por válidos, en principio otros certificados de residencia. Para la DGT una persona puede tener permiso de residencia o residencia administrativa en un Estado sin que por esta razón pueda ser considerado residente fiscalmente en ese Estado. Y una vez que se le considera residente fiscal en un Estado tributa en él por su renta mundial.
Además, la LIRPF introduce una matización respecto a esta acreditación en el caso de que ésta provenga de un paraíso fiscal, pues la Administración Tributaria podrá exigir al contribuyente que 'pruebe' su permanencia en el paraíso fiscal durante más de 183 días, debiendo en este caso demostrar su permanencia efectiva en el Estado donde dice ser residente. Para aportar esta prueba, la persona podrá valerse de cuantos medios de prueba sean admitidos habitualmente en nuestro derecho.
El segundo criterio que la letra b) del aparto primero de LIRPF es el llamado 'centro de intereses económicos'. Así se entenderá que una persona es residente en España cuando radique en España el núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. Con esta última coletilla parece que el legislador está pensando en aquellas personas que, habitualmente de forma fraudulenta, interponen sociedades con el fin de sustraer los beneficios a la tributación en el Estado de residencia.
Este criterio es independiente del primero, por lo que suele ser subsidiario, es decir, se hace valer en caso de no poder establecer fehacientemente la residencia a través del criterio de permanencia. En este caso será la Administración la que deberá demostrar el lugar donde radica el centro de intereses económicos.
La doctrina viene entendiendo que para establecer ese núcleo o base de actividades o intereses económicos, la Administración tributaria deberá atenerse principalmente a dos elementos:
-Principales fuentes de renta. Por lo que se entenderá que el núcleo principal o base de actividades o intereses económicos reside en España si la principal fuente de riqueza de la persona física proviene de un núcleo o base situada en España.
-El patrimonio radique en España, por tanto, atendemos a si la mayor parte del patrimonio de la persona física está radicado en España.
Finalmente, el tercer criterio para establecer la residencia en España de las personas físicas viene recogido en el párrafo cuarto del artículo 9 de la Ley, que recordemos supone la presunción, salvo prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, cuando de acuerdo con los dos criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Como dijimos, es una presunción 'iuris tantum', que admite prueba en contrario.
Pues bien, atendiendo a los hechos y circunstancias expuestos en el Antecedente de Hecho Tercero, primera parte, nos encontramos que el matrimonio Justo- Marisol declara su residencia fiscal en Suiza, aportando como prueba de ello el justificante de la propiedad de una vivienda en el número NUM021 de DIRECCION000, Lugano. Los certificados de residencia expedidos por el consulado español en Suiza, los certificados de sujeción por la renta mundial emitidos por las autoridades fiscales suizas, los pasaportes, permisos de conducir, declaraciones de impuestos, el libro de mantenimiento de un vehículo propiedad del Sr. Justo e incluso las declaraciones del portero de la finca y de quien dice ser el chófer del matrimonio.
Sin embargo, son muchos los indicios que lo contradicen y que más bien tienden a probar la permanencia del matrimonio en territorio español durante los períodos comprobados.
PRIMERO.: Indicios de permanencia en territorio español más de 183 días en el año natural.
A) El Sr. Justo falleció en España como prueba el certificado de defunción emitido el 17 de marzo de 2010 en Granollers. Además, la actuaria practicó un requerimiento de información al Centro Médico Teknon. De la respuesta obtenida se deduce que el Sr. Justo estuvo ingresado en dicha clínica en diferentes momentos entre los años 2004 y 2007.
B) Diferentes trabajadores de las sociedades gestionadas indirectamente por los hijos del Sr. Justo reconocen la presencia habitual del Sr. Justo en las oficinas con manifestaciones del siguiente tipo: '(...) en la segunda planta se ubican (...) los despachos de los hermanos Eladio y de Justo, siendo el de este último el más grande y el que daba a la plaza de la Corona', 'que todos los hermanos Eladio y el señor Justo iban cada día a las oficinas de Pl. de la Corona, incluso a veces los hijos terminaban la jornada laboral a las 8 de la tarde y el padre permanecía en las oficinas. El señor Justo marcaba las pautas, impartía órdenes y mantenía la autoridad sobre los cuatro hijos y su actividad empresarial'. 'Que todos los viernes se celebraban juntas o reuniones de seguimiento semanal (...) a las que asistían todos los hermanos Eladio y el señor Justo', 'la señora Marisol iba a veces por las oficinas donde la conducía el chófer del señor Justo', 'que conoce que el señor Justo vivía en Granollers, pero que desconoce la dirección y que tenía un empleado que realizaba todo tipo de funciones, incluido la de chófer, el señor Saturnino, tanto para él como para su señora y eventualmente para los
hijos'.
C) Si bien se ha aportado un permiso de circulación a nombre del Sr. Justo emitido por la 'Sezione della circulatione' de Camorino, relativo a un vehículo Mercedes Benz, además de la cartilla de mantenimiento del vehículo, todos los indicios recabados conducen a un uso y disfrute del vehículo por parte del matrimonio Justo en Granollers. Según manifestaciones de diversos empleados, D. Saturnino, ejercía las funciones de chófer, además de identificar en la plantilla de una de las sociedades del grupo, CP Gestió dÂInversions SL, a dicho trabajador además de un vehículo de dicha marca con matrícula ....WKK.
D) Se han identificado importantes movimientos en las cuentas bancarias de que son titulares el matrimonio. Se aprecia un cobro frecuente de talones en efectivo además de efectuar pagos en metálico con una periodicidad casi mensual en sucursales bancarias de Granollers.
Por lo que se refiere al Deutsche Bank, se ha identificado una cuenta cuya titularidad corresponde a la Sra. Marisol y otra atribuible a su esposo. Ambas sucursales se sitúan en Granollers. La frecuencia prácticamente mensual de los cobros y el haber identificado la firma del matrimonio en los talones presentados al cobro, sugiere su presencia continuada en Granollers.
Similares conclusiones pueden extraerse de los cheques emitidos contra la cuenta de Justo en Bankinter y cobrados en efectivo. La periodicidad y el importe de los cheques sugieren un uso para sufragar gastos corrientes de la familia en España.
Por otra parte, del examen del extracto bancario se deduce que dada la práctica coincidencia de importes y fechas, la cuenta de Bankinter ha financiado las cuentas de Deutsche Bank cuya titularidad corresponde a los cónyuges.
E) Constan en el expediente las inscripciones registrales de las fincas que fueron propiedad de la Sra. Marisol. Se puede ver que se adquirieron por mitad con su cónyuge y en un momento posterior la Sra. Marisol adquiere a su marido la mitad indivisa. No constando, por otra parte, que la Sra. Marisol ejerciera profesión o actividad económica alguna. Posteriormente los inmuebles fueron donados en usufructo temporal a los hijos.
Dichos usufructos temporales recaen sobre:
Primero.
-Vivienda de DIRECCION001 NUM007 de Granollers, casa de 448 metros cuadrados construidos.
- AVENIDA000 NUM008 de Cardedeu, chalet con piscina.
(Estos dos inmuebles son cedidos en usufructo temporal a D. Herminio)
El representante autorizado de D. Herminio manifiesta que el primer inmueble constituye la residencia habitual de aquél, sin embargo, todos los indicios recabados conducen a que por lo menos hasta el mes de diciembre de 2008, D. Herminio residió en C/ DIRECCION002 NUM009 de Granollers, donde adquirió un piso de 154 metros cuadrados con dos trasteros y dos plazas de parking, tres meses antes de contraer matrimonio el 19 de octubre de 2002.
Son insostenibles las afirmaciones del representante autorizado de D. Herminio de que el piso de DIRECCION002 se ha utilizado por dos de sus hermanos durante sus respectivos procesos de separación y puntualmente como despacho o almacén de una tienda que regenta su esposa.
Así:
-D. Herminio recibe en este último domicilio algunas comunicaciones bancarias.
-Los contratos de suministro de luz y agua identifican el uso doméstico.
-El 19 de diciembre de 2008, el Sr. Herminio adquirió un dúplex, con dos trasteros y cinco plazas de parking en AVENIDA001, NUM010, de Granollers, inmueble que fue promocionado por la sociedad MADERSI, cuya última accionista es su madre. Poco después de esta compra se vendió el piso de C/ DIRECCION002. Afirma la actuaria 'Si la vivienda de DIRECCION002 constituía una inversión, la adquisición de la segunda no tenía por qué ser causa o coincidir en el tiempo con la venta de la primera'.
-Observando el consumo de gas natural de la vivienda de DIRECCION001 NUM007, es 49.145 metros cúbicos traspasados a kilovatios, mientras que el que marca el Instituto Nacional de Estadística INE) para una vivienda con dos personas es 3.743.
-En relación al consumo de energía eléctrica del domicilio de DIRECCION002, el consumo medio anual es 6.935 entre 2005 y 2008, mientras que el mismo INE para dicho período fija un consumo medio para dos personas de 2.398. Consumo muy alto si se tiene en cuenta que durante este período según manifiesta el representante de D. Herminio, la vivienda fue utilizada por sus hermanos (una persona cada vez) durante el proceso de separación.
-Se observa una consumo cero de la vivienda de C/ DIRECCION001 durante los meses de julio a septiembre, que veremos coincide con un repunte del consumo en dicho período en las residencias de Cardedeu y Santa Cristina de Aro, que según todos los indicios se han utilizado por el matrimonio Marisol- Justo como segundas residencias.
-No se observa disminución de consumo en el inmueble de DIRECCION002.
Segundo:
También se ha cedido en usufructo al Sr. Herminio la vivienda de Cardedeu, un chalet con piscina.
En relación a esta vivienda se observa un repunte del consumo de energía eléctrica durante los meses de verano.
También la sociedad ELECTRIC-2 SL que realizó trabajos de lampistería, identifica en los albaranes por trabajos realizados entre enero y marzo de 2004 como destinatario a Justo, identificando como domicilio del matrimonio C/ DIRECCION001 NUM007. También se afirma que era posible que se hubiera hecho algo 'en la torre que el matrimonio tiene en Cardedeu'.
Tercero:
Por lo que se refiere a las viviendas de AVENIDA002 NUM011, de Santa Cristina de Aro, cedidas en usufructo a los hermanos Gaspar y Luis Enrique.
Se aprecian las siguientes incidencias:
-Por lo que se refiere al consumo de gas y energía eléctrica, se aprecia un repunte de consumo en los meses de verano y un consumo mínimo en los restantes períodos.
-Se da la circunstancia de que el Sr. Gaspar dispone de otra vivienda de 121 metros cuadrados, de su propiedad, en la manzana contigua. Afirmando que el inmueble cedido por la madre lo utilizan 'alternativamente sus hijas cuando llevaban amigas y desde que se separó lo utiliza el señor Gaspar'. El señor Gaspar se separó en 2007. Por otra parte, sus hijas en 2005 tenían 17 y 18 años.
-Si atendemos a las manifestaciones del Sr. Gaspar y observando los consumos de agua del inmueble, debería deducirse que sus hijas habitaban todo el verano la vivienda cedida en usufructo.
-Su hermano D. Luis Enrique, titular del otro cincuenta por ciento del usufructo, es propietario de un dúplex de características idénticas al que le han cedido en usufructo temporal sus padres. Está situado en el mismo edificio, ocho plantas más arriba y consta de dos fincas catastrales de 118 y 71 metros cuadrado.
-Preguntado el representante de Luis Enrique por el uso que da a la vivienda en usufructo teniendo en el mismo edificio otro inmueble en propiedad afirma 'cuando las hijas llevan amigas los padres utilizan la vivienda que tienen en usufructo'. En 2005 las hijas de Luis Enrique tenían 8 y 11 años.
-En el ático propiedad de D. Luis Enrique se observa que durante los meses de verano hay un claro repunte del consumo de agua.
En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación y según hemos visto se ha hecho un seguimiento de los consumos de los distintos inmuebles cedidos en usufructo a los hijos del matrimonio y particularmente de los consumos de luz, agua y gas, concluyendo la actuaria con la incongruencia de las manifestaciones del representante autorizado en cuanto al uso de los inmuebles y lo que dichos consumos indican concluyendo 'todos estos usufructos se califican de simulados (...) no es sino una evidencia más de la planificación organizada para la deslocalización de los titulares del patrimonio y rentas que han sido ocultadas por los señores Justo- Marisol, como puede comprobarse, con la ayuda de sus hijos. No en vano estos verían su herencia disminuida si sus progenitores hubieran satisfecho sus impuestos en España'. Considera la actuaria que los usufructos han sido constituidos 'con la intención manifiesta de eliminar pruebas de los consumos de energía (gas y electricidad) y agua en las fincas propiedad de la Sra. Marisol'.
Las contestaciones a los requerimientos de información realizados a las entidades suministradoras de energía y agua revelan que las viviendas de DIRECCION001 y AVENIDA000, en Cardedeu, son usadas de forma continuada, y las otras en su condición de segundas residencias, de forma esporádica, apreciando un claro descenso en los consumos de las primeras en los meses de verano que se corresponde con un aumento en los consumos de las restantes. Se ha comprobado también que el consumo medio de dichas fincas es muy superior al que correspondería a dos personas según las estadísticas del Instituto Nacional de Estadística.
Por otra parte, el uso de los inmuebles manifestado por el representante de los hijos del matrimonio no se sostiene si tenemos en cuenta que ha sido probada la propiedad de otros inmuebles que sí son utilizados durante los períodos comprobados.
Por ello, podemos afirmar tal cual hizo la actuaria que la evidencia recabada conduce a concluir que la vivienda de DIRECCION001 NUM007, constituyó el domicilio habitual del matrimonio Justo- Marisol, hasta el fallecimiento del Sr. Justo, y posteriormente de su esposa. Las restantes residencias cedidas en usufructo han sido utilizadas como segundas residencias por el matrimonio.
Parece que la intención de la constitución de los usufructos ha sido ocultar que las viviendas realmente han estado a disposición del matrimonio. De hecho sólo se han constituido usufructos sobre las viviendas ya que sobre el resto de inmuebles de que es titular en territorio español mantiene el pleno dominio.
Preguntado el representante autorizado por la causa última de constitución de los usufructos temporales referidos, afirma que 'tenía la intención inicial de que cada uno de los usufructuarios recibieran la plena propiedad al fallecimiento de los padres' se pregunta al compareciente la razón por la que no se cedieron en usufructo las fincas que no constituyen vivienda y que son titularidad de las señora Marisol (...) El compareciente manifiesta que les cedió en usufructo lo que los hijos le solicitaron'.
Al respecto, añade la actuaria 'no tiene sentido que constituyendo los usufructos adelanto del disfrute de la herencia pero manteniendo la señora Marisol la nuda propiedad de los bienes, estos se constituyan sólo sobre los bienes que eran disfrutados efectivamente por los padres, las viviendas (vivienda habitual, la torre de Cardedeu, las dos fincas unidas en Santa Cristina de Aro, donde tres de los cuatro hijos eran propietarios de otras tantas viviendas) y no sobre la totalidad del patrimonio familiar, y que fueran de carácter temporal. Estos usufructos temporales tenían como único objeto, a la vista de la totalidad del expediente, ocultar la existencia de viviendas a disposición por parte de los señores Justo y Marisol'.
F) Otros indicios obrantes en el expediente, señalamos:
- Se efectuó un requerimiento de información al Ayuntamiento de Granollers, se aporta diferente documentación, entre la que destacamos el Convenio Urbanístico de Planeamiento para facilitar el desarrollo del sector 112 aprobado inicialmente por el pleno del Ayuntamiento el 11 de enero de 2005, firmado por el señor Justo, lo que deja constancia de su presencia en el acto. También aparece la firma del Sr. Justo en un documento de 25 de noviembre de 2005.
-La entidad ELECTRIC-2, SL, realizó trabajos de lampistería que fueron facturados a la Sra. Marisol, identificando la dirección de DIRECCION001, NUM007 como domicilio del matrimonio. Los trabajos se realizaron en enero, febrero y marzo de 2004.
-Finalmente el Gabinete de Audiopróteis Electromedicina y Servicios SA (GAES) aportó copia de las facturas emitidas al señor Justo de 22 y 26 de abril de 2008, en las que consta el domicilio de DIRECCION001 en Granollers. Si bien los importes fueron, respectivamente, 432 y 4.548 euros, se pagaron en efectivo. También aportó la relación de las visitas efectuadas por el Sr. Justo a su centro de Granollers el 22, 26 y 28 de abril de 2008 así como el 17 de febrero de 2009.
Por todo ello, concluimos, tal cual hizo la actuaria que si bien las pruebas aportadas por el obligado para acreditar la residencia del matrimonio en Suiza se han basado en manifestaciones, los indicios recabados en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación aportan pruebas de la presencia continuada del matrimonio Justo, de su 'presencia física' en España durante los ejercicios regularizados. Por tanto, atendiendo a este primer criterio, no existe evidencia de que hayan permanecido durante más de 183 días fuera de territorio español.
SEGUNDO.: Por lo que se refiere al segundo criterio que supone verificar que el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, se sitúa en territorio español.
A) En relación a las principales fuentes de renta. Atendiendo a lo expuesto se entenderá que el núcleo o base de actividades o intereses económicos reside en España si la principal fuente de riqueza de la persona física proviene de un núcleo o base situada en España.
Atendiendo a los hechos expuestos y considerando las manifestaciones del personal de las sociedades españolas gestionadas indirectamente por los hijos del matrimonio, ha quedado constancia de la presencia del Sr. Justo en la sede de las sociedades.
Por lo que se refiere a su esposa el representante del obligado tributario ha aportado documentación que hace prueba, según veremos en párrafos siguientes, que es ella la beneficiara última del grupo de sociedades españolas a través de un entramado opaco formado por sociedades domiciliadas en paraísos fiscales.
Frente a ello nos encontramos que si bien se ha requerido al representante autorizado que aportara prueba de las actividades económicas o empresariales del los Srs. Justo en Suiza, no se ha aportado documentación alguna. En relación al Sr. Justo no se ha concretado qué tipo de actividad pudo realizar fuera de España o en qué lugar pudo realizarse, y en cuanto a su esposa no hay indicios de que ni en España ni en Suiza realizara actividad económica alguna.
Se ha solicitado por otra parte, en reiteradas ocasiones los movimientos de las cuentas bancarias de que han sido titulares durante estos períodos inspeccionados tanto el Sr. Justo como su esposa. Los representantes autorizados no han aportado documentación alguna alegando su condición de no residentes.
No obstante, con la información obrante en la Base de Datos de la Agencia Tributaria el Sr. Justo ha sido titular de cuentas en La Caixa, Banc de Sabadell y Deutsche Bank. También figura autorizado en los años 2008 y 2009 en cuatro cuentas bancarias de Bancaja cuya titularidad corresponde a la Fundación Privada Miguel Montagut. De dicha Fundación se conoce que en el año 2009 es titular uno de los hijos del Sr. Justo, Gaspar. Los ingresos que declara la fundación derivan fundamentalmente de Inversiones financieras temporales.
Su esposa ha sido titular de cuentas bancarias y valores en el Banco de Sabadell y Deutsche Bank.
Según afirma la actuaria en la página 35 del Acta 'las cuentas bancarias del señor Justo de las que procedían las divisas que entraban en España a favor de sus hijos, se situaban en Suiza. Y respecto del origen de las donaciones o préstamos también realizadas por la Señora Marisol a sus hijos, manifestó que estos importes se los habría donado previamente el señor Justo.
Por tanto cabe afirmar que, ante la falta de aportación de cualquier dato sobre los intereses económicos en Suiza, el núcleo principal y la base de sus actividades económicas se ubican en Granollers. No en vano y manteniendo que los capitales que entran en forma de préstamo en España con destino a la financiación de las sociedades tiene como objeto precisamente éste, el de financiación de estas entidades, no cabe sino concluir que estas entidades constituyen el centro de la actividad o interés empresarial del señor Justo.
El propio representante del obligado tributario ha afirmado que los capitales que han financiado a las sociedades españolas proceden del que recibió el señor Justo como precio por la venta de las acciones de SA de Jabones Eladio, aunque matizando que en un momento que no ha sido determinado el señor Justo se los donó a la señora Marisol'.
B) Si atendemos al patrimonio, se trata de comprobar si la mayor parte del patrimonio de la persona física está radicado en España.
Por lo que se refiere al patrimonio inmobiliario. El matrimonio declara poseer fincas urbanas en Granollers, Cardedeu, Santa Cristina de Aro, Fogars de Monclús y otras no urbanas en el municipio de Granollers. Recordemos que sobre alguna de ellas se constituyeron usufructos temporales a favor de los hijos, aunque la realidad es que dichos inmuebles y fincas, según todos los indicios recabados en el curso de las actuaciones, han estado a disposición del matrimonio.
En Suiza, sólo consta la propiedad de un apartamento en el número NUM021 de DIRECCION000, Lugano (Suiza). Se trata de una vivienda de 100,13 metros cuadrados según plano aportado. No obstante, si bien se ha requerido al representante del obligado tributario la aportación de los documentos acreditativos de los consumos de energía y agua, dicha documentación no ha sido aportada.
En cuanto al patrimonio mobiliario constituido por participaciones en entidades y valores representativos de renta fija o variable, fondos de inversión y metálico en cuentas bancarias, el detalle que ha podido obtener la Agencia Tributaria de sus bases de datos, los requerimientos de información realizados a entidades bancarias, además de las declaraciones que presentan las sociedades del grupo familiar permiten situar dicho patrimonio en España. (En el Fundamento de Derecho siguiente ampliaremos la información).
Por otra parte no se ha aportado información alguna que permita acreditar la existencia de patrimonio mobiliario alguno fuera de España. Sólo se tiene constancia según la información aportada por las autoridades fiscales holandesas, de la existencia de un capital indeterminado en el extranjero, concretado parcialmente a través de los préstamos otorgados a las entidades españolas.
QUINTO.: Para completar el análisis anterior, conviene revisar el Convenio de Doble Imposición con Suiza, que prevé:
"Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales económicas más estrechas (centro de intereses vitales)"
Primero: Por lo que se refiere a la vivienda.
En cuanto a las propiedades en España, remitimos a lo dicho en párrafos anteriores donde hemos analizado las viviendas a disposición del matrimonio en territorio español, viviendas que por otra parte, atendiendo a los consumos de agua y energía, han sido utilizadas durante los períodos comprobados. Sobre ellas, según vimos, se constituyen usufructos temporales a favor de los hijos, conservando la Sra. Marisol la nuda propiedad.
Es particularmente significativo según vimos que sólo se constituyan usufructos temporales sobre algunos inmuebles, destacamos la vivienda de C/ DIRECCION001, que según todos los indicios es el domicilio habitual del Sr. Justo y su esposa, la torre de Cardedeu y los pisos de Playa de Aro, utilizados como segunda residencia. Se da además la coincidencia de que en Playa de Aro los hijos disponen de pisos en propiedad.
El resto del patrimonio inmobiliario queda al margen de los usufructos temporales y sigue siendo propiedad de la Sra. Marisol.
Por su parte, en Suiza sólo consta la propiedad de un piso, del que si bien fue requerida la aportación de los documentos acreditativos de los consumos de energía y agua, dicha documentación no ha sido aportada.
Segundo: Intereses vitales.
Si pensamos en los intereses personales, también hemos mencionado que consta probada la residencia en España de los cuatro hijos del matrimonio y los nietos. Tres familias residen en Granollers y la cuarta en Barcelona. Además tres de los hijos han adquirido viviendas en Playa de Aro, donde el matrimonio disfrutaba de una residencia de verano.
En cuanto a los intereses económicos, argumentaremos en el siguiente Fundamento de Derecho la identificación de intereses económicos en España. Sin embargo, preguntado el representante autorizado si el Sr. Justo tenía intereses económicos en Suiza contestó 'que el Sr. Justo no ha ejercicio actividad económica alguna en Suiza ni en ningún otro lugar en los ejercicios que se comprueban porque estaba jubilado'. Aunque el hecho de que estuviera jubilado no impedía, tal cual han manifestado diferentes empleados de las sociedades del grupo familiar, que acudiera a su despacho en Plaza de la Corona, o asistiera a las reuniones semanales del Consejo de Administración. También se ha podido identificar su firma en los contratos relativos al Convenio Urbanístico de Planeamiento del Ayuntamiento de Granollers y es titular de cuentas bancarias con importantes movimientos.
Por su parte, no consta que la Sra. Marisol realizara actividad alguna ni en España ni en Suiza.
Por tanto, y a modo de conclusión, afirmamos con la actuaria 'los señores Justo y Marisol han sido residentes en territorio español en los ejercicios que se comprueban. Y no porque se acuda a cuestiones técnicas, como la aplicación del Convenio de Doble Imposición, sino por haber quedado acreditado que su vida ha transcurrido en el municipio de Granollers en Cardedeu o Playa de Aro, y que los documentos aportados, incluso los certificados de residencia, empadronamiento o declaraciones fiscales, han sido forzados o elaborados a los efectos de fabricar artificialmente una residencia en Suiza' (página 69 del Informe de disconformidad).'
CUARTO.A vueltas con el desenfocado (en su formulación en demanda) extremo de la residencia fiscal, planteado el correspondiente motivo desde la exclusiva óptica del Convenio de Doble Imposición entre el Reino de España y la Confederación Suiza (derivándose de sustie-breaker rules, al entender de los actores, en su proyección al caso, la residencia de la causante, Marisol, en Suiza), conceptuada la soberanía como la facultad o poder total y exclusivo de un Estado a través de su propia voluntad manifestada frente a otros en la competencia que le asiste de realizar actos legislativos, ejecutivos y judiciales, dentro de su territorio, el concepto de soberanía fiscal se halla unido al de poder tributario, siendo éste manifestación de aquélla. Para que un Estado tenga el poder de gravar una renta o riqueza es preciso que exista un vínculo entre el Estado y el sujeto que acredita aquélla, obteniéndola, o manifestándola. Entre tales vínculos o criterios de sujeción se hallan los de residencia, fuente de riqueza y nacionalidad (de mayor a menor frecuencia de empleo). A tenor del primero (el que aquí importará, a la sazón) el contribuyente residente en el país de que se trate debe tributar en el mismo por su renta mundial (lo que aquí no está acreditado siquiera que haya tenido lugar, por más que se repita al respecto el escrito de demanda). Los convenios de doble imposición vienen a resolver aquélla a través de normas de reparto del poder tributario (allocation of taxing rightso distributive rights) entre los Estados Contratantes, en cada caso.
El convenio de que aquí se trata se halla muy evidentemente tallado bajo el influjo del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (MCOCDE, en su caso), en que la residencia delimita el ámbito subjetivo de aplicación ( 'El presente convenio se aplica a las personas residentes de uno o ambos Estados contratantes', art. 1 ). En relación a las personas físicas, el art. 4.2 MCOCDE recoge criterios específicos en la resolución del conflicto de doble residencia de personas físicas (paradójicamente, el planteamiento de la actora, que no parece distinguir residencia fiscal a efectos de derecho interno y residencia a los efectos del Convenio de Doble Imposición, partiendo de hecho ésta de una doble residencia fiscal de la misma persona física, supone admitir la residencia fiscal en España de la causante, que bien puede haber concurrido con la suiza, conforme cada una con su propia legislación interna), por orden de prelación determinante de una aplicación jerarquizada: disposición de vivienda permanente, lugar con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales), Estado en el que resida habitualmente, o Estado del que sea nacional. De llegarse a este último criterio, y no servir el mismo a la resolución del conflicto de residencias, queda la resolución al mutuo acuerdo o entendimiento que puedan alcanzar las Autoridades de los Estados Contratantes.
El fin último de un convenio como el que citan los actores es evitar la doble imposición. El art. 4.1 MCOCDE (que el Reino de España ha utilizado para suscribir o negociar más de cien tratados bilaterales) establece que la residencia vendrá determinada por las normas internas de cada Estado Contratante. Luego, la determinación de la residencia a los efectos de cada Convenio de Doble Imposición lo es sin perjuicio de que la persona física mantenga la de cada uno de los dos Estados en liza, bajo su respectiva normativa interna (la que aquí, en puridad, no se cuestiona en demanda, que no detiene su atención más que en los términos del Convenio entre el Reino de España y la Confederación Suiza).
Conforme al art. 4.1 MCOCDE, in fine, no cabrá considerar residentes a las personas que estén sujetas en un Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el mismo, o por el patrimonio situado en él, excluyéndose así de su ámbito de aplicación a aquellas personas que no estén integralmente sujetas a imposición en un Estado en régimen de sujeción plena ( full liability to tax; assujettissement intégral).
Cuando nos hallemos ante una situación de doble residencia serán las reglas de desempate del correspondiente convenio (CDI, en su caso) suscrito entre ambos Estados las que determinen en qué jurisdicción se considera residente a la persona física a los efectos del Convenio (art. 4.2). Este artículo sienta cinco criterios o tests para determinar la residencia fiscal de las personas físicas (denominados tie-breaker rules): vivienda a disposición del contribuyente; centro de intereses vitales; residencia habitual (habitual abode; façon habituelle); nacionalidad; y común acuerdo de las Autoridades competentes, como último remedio.
Sientan una regla interpretativa general los Comentarios a tal precepto, del siguiente tenor: 'en la medida de lo posible, el criterio de preferencia será tal que no permita dudas, de forma que la persona en cuestión cumpla las condiciones de dicho criterio en un único Estado, y al mismo tiempo, ha de reflejar una vinculación suficiente que justifique la potestad impositiva de ese Estado. Los hechos a tomar en consideración a efectos de estas reglas especiales serán aquéllos que se produzcan durante el período en que la residencia del contribuyente afecte a su sujeción impositiva'.
En primer término se da preferencia al Estado Contratante en que la persona tiene una vivienda a su disposición (permanent home available to him; un foyer dÂhabitation permanent). A tenor de los Comentarios al art. 4.2 MCOCDE, cualquier forma de vivienda tiene cabida en este concepto, casa, piso o apartamento, en propiedad o en régimen de alquiler, a modo de hogar. Asimismo, la vivienda debe ser permanente, habiendo la persona establecido la misma para su uso permanente, en contraposición a un lugar concreto destinado a una estancia breve. Conforme a los mismos Comentarios, el carácter permanente se traduce en la disposición del alojamiento en cualquier momento y de manera continua.
La doble disposición de una vivienda obliga a acudir a los siguientes criterios para determinar la residencia fiscal de la persona física: centro de intereses vitales, o residencia habitual. A tenor de los mismos Comentarios ha de atenderse a los criterios que permitan dilucidar en qué Estado tiene el sujeto sus relaciones de índole personal y económica más estrechas. El centro de intereses vitales viene dado por las relaciones familiares y sociales; el trabajo; las actividades políticas, culturales y de otra índole; el lugar de negocios; o el lugar desde el que se administran las propiedades, entre otros parámetros posibles. El criterio del centro de intereses vitales exige un análisis conjunto de las anteriores circunstancias. Añadiendo al respecto aquellos Comentarios (en escenario que coincide en buena medida con el supuesto que se nos somete) que:
'si una persona, disponiendo de una vivienda en un Estado, establece una segunda vivienda en otro Estado mientras mantiene la primera, el hecho de que mantenga esa primera vivienda en el entorno en el que siempre ha vivido, donde ha trabajado y donde tiene su familia y posesiones puede, junto con otros elementos, demostrar que la persona ha mantenido su centro de intereses viales en el primer Estado'
Sólo allí donde concurran, en el escrutinio del criterio de desempate a que nos referimos, distintos factores, señalando en sentidos opuestos, no pudiendo identificarse el centro de intereses vitales de la persona, habrá de acudirse al correspondiente al Estado en que la persona viva de manera habitual. Habiendo, conforme a los repetidos Comentarios, de decantarse el criterio por el Estado en que la persona pase más tiempo (more frequently; le plus souvent), tanto en la vivienda permanente a su disposición como en cualquier otro lugar de ese Estado.
Insistimos, incorrectamente planteada la controversia por unos recurrentes que parecen confundir residencia fiscal conforme a derecho interno con residencia fiscal a los efectos del CDI correspondiente, de entrada, tenemos que no sólo no se alega ni justifica suficientemente en demanda que aquí se dé un problema real de doble imposición, sino que en el propio acuerdo de liquidación provisional se recoge que:
'Ninguno de los rendimientos que se han sujetado a tributación en Suiza, a salvo, probablemente de la pensión, se someterán a tributación en España, de forma que no se dan los supuestos que exige la norma para que se aplique la deducción por doble imposición internacional.'
En el mismo acuerdo se recogen los tributos (comunal, cantonal y federal) satisfechos en Suiza (mediante pacto con las autoridades tributarias del importe a ingresar sobre la base de una renta o patrimonio consensuados), sin que (y esto era carga de los recurrentes, de querer enarbolar con algún efecto útil su alegación de residencia fiscal en Suiza) se justifique en demanda, en modo alguno, que las rentas sujetas a tributación en el país helvético se sujeten de nuevo a tributación en España. En verdad, el motivo de impugnación se apoya en un Convenio de Doble Imposición sin revelarse un problema real de doble imposición (conviene no perder de vista el muy testimonial importe, más a tenor de los medios de comprobación e investigación puestos en juego, de la cuota tributaria aquí regularizada, no detallando los actores qué rentas y bienes en su caso gravados en Suiza han vuelto a serlo en la liquidación aquí litigiosa), tratando de cuestionarse, a la sazón, residencia fiscal determinada en base a derecho interno, a la luz de las determinaciones del repetido CDI.
Para agotar en todo caso la dialéctica procesal, en el supuesto que se nos somete la recurrida (como refleja debidamente el acuerdo de liquidación en la parte traída a colación en el fundamento precedente) ha desplegado una muy considerable labor de pesquisa, exponiendo exhaustivamente las razones (indicios) de los que infiere la residencia del matrimonio Justo- Marisol en territorio español. Sólido cuadro indiciario frente al que los actores no oponen más que objeciones a base de aislar indicios (o ignorarlos, directamente) ofreciendo, por lo demás, explicaciones ciertamente inverosímiles los más de los casos.
No escapa a esta Sala que el proceder del matrimonio ha dificultado sobremanera la labor de pesquisa en la indagación de la real residencia fiscal de los esposos, al haber procedido los mismos a materializar operaciones bancarias mediante retiradas e ingresos de efectivo (en su condición aparente de no residentes) empleando efectos cambiarios, sin acudir a operativas que permitieren la clara trazabilidad de actos de la vida cotidiana, con su coste y pago digital o mediante tarjeta. Resulta al respecto sumamente revelador que los trabajadores del grupo empresarial familiar cuyas manifestaciones ha recabado la Inspección no fueren cabalmente conocedores de la exacta ubicación del domicilio o residencia de los esposos en España, pese a trabajar cotidianamente con ellos, o la afirmación de que Justo no firmaba nada. O la constitución de usufructos (temporales, y renovados a sus respectivos vencimientos) en favor de los hijos (que ya disponían de viviendas propias) exclusivamente sobre los inmuebles susceptibles de ser usados como residencias, de año o de temporada. Todo ello, es evidente, revelador de un decidido y muy sostenido en el tiempo propósito de no incurrir en actos documentados de vida cotidiana (empleo de tarjetas como medio de pago, disponiendo en vez de ello de sumas de efectivo contra efectos cambiarios por importe de varios cientos de miles de euros, matriculación del vehículo en España, o titularidad de inmuebles -más allá de la simple dominical, desgajándose aquí de ella artificiosamente la de derecho real limitado que desplazare la atención en cuanto al uso y disfrute de aquéllos- con los consiguientes consumos) que desmintieren la residencia fiscal suiza, o añadieren otra a ella, justo lo que se pretende evitar.
Frente a ello, insistimos, el cuadro de indicios laboriosamente acopiados por la Inspección es contundente, y avala el criterio administrativo de forma más que elocuente, a cuyo efecto basta la lectura de la literalidad del acuerdo de liquidación ut supra recogida.
Basten al efecto las siguientes consideraciones (recogiéndose indicios que, contra lo manifestado en demanda, también vienen referidos -varios- a la causante de los actores, por no olvidar que a los cónyuges se les presume la convivencia - art. 69 CC-, allí donde los recurrentes no relatan en demanda crisis matrimonial alguna que permitiere obviar para la esposa los indicios de residencia en España apreciados en su marido):
-no se trae más acto de la vida cotidiana en Suiza que las reparaciones de un vehículo (literalmente). Habiéndose a su vez la causante de los actores limitado a manifestar que en Suiza tenía (una) amiga íntima, de identidad desconocida;
-el matrimonio tenía en España a la totalidad de sus hijos (tres de los cuatro residentes en Granollers y el cuarto en Barcelona) y sus nietos, sin familiares conocidos en Suiza;
-el esposo falleció en Granollers, y sin serle conocido acto alguno de revisión o tratamiento médico en Suiza, fue ingresado en la clínica Teknon hasta en cuatro ocasiones por espacio de solo año y medio. No fue atendido requerimiento de acreditación de visitas médicas de Justo en territorio español y suelo helvético;
- Virtudes (que prestó servicios para 'Inmo Media Granollers, S.L.', sociedad participada por entidad a su vez titularidad de Marisol) manifestó que los hermanos Eladio y el padre, Justo, iban cada díaa las oficinas de la plaza de la Corona; que a veces permanecía el padre en las oficinas incluso al acabar la jornada laboral los hijos; que todos los viernesse celebraban reuniones de seguimiento a las que acudían los hermanos y el padre, Justo; que la señora Marisol a veces iba por las oficinas, llevándola el chófer del esposo; y que no le consta que Justo se ausentara por motivos de estancias en el extranjero;
- Lorenzo (que prestó servicios para 'CP Gestió dÂInversions, S.L.', a través de la cual los hermanos Eladio gestionaban filiales españolas de las holandesas 'Dosinia' y 'Simbel') manifestó que en la planta en que trabajaba tenían despacho los hermanos Eladio y Justo (el de éste más grande); que Justo acudía al domicilio de la entidad al menos dos viernes al mes, a reuniones periódicas; que Justo nunca firmaba ningún documento; que a algunas de las reuniones asistía también Marisol; que Justo asistía de forma esporádica al domicilio de la empresa, más allá de asistir (que también) a las reuniones periódicas; que desconoce cuál era el domicilio de Justo en Granollers , 'aunque algo le suena de Cardedeu'(lo que coincide con la disposición de casa en aquel término municipal); que Justo tenía chófer, que además hacía los recados de la familia; que durante el tiempo que trabajó para la empresa Justo hizo 'algún viaje'fuera de España (lo que dista mucho de la condición de no residentes que pretende atribuirse a los esposos); y que Justo utilizaba tarjetas de crédito, fundamentalmente para pagos de autopistas, titularidad de sus hijos (lo que explica las considerabilísimas retiradas de efectivo indagadas, para sufragar actos de la vida cotidiana del matrimonio);
- Sabino, quien prestaba servicios para la misma sociedad anterior, manifestó que las instrucciones para realizar su trabajo las recibía de los hermanos y el padre, según lo acordado en las reuniones que mantenían; que la persona que le daba mayores instrucciones era el padre, Justo; que Justo por regla acudía a las oficinas cada mañana y cada tarde; que el mismo no firmaba papeles; que tanto Justo como sus hijos acudían diariamente al despacho, tanto en las oficinas de la calle Sant Jaume como en las de la plaza de la Corona; que conoce que el Sr. Justo vivía en Granollers, pero desconoce la dirección; y que tenía un empleado que le hacía todo tipo de funciones, incluida la de chófer, en ocasiones también a los hijos;
- Marisol y Justo cobraban efectos cambiariosen sucursal de entidad bancaria sita en Granollers, en varias ocasiones, con periodicidades mensuales, a lo largo de los años objeto de comprobación, hasta alcanzarse un total dispuesto, en efectivo, de 336.000 euros (2005), 38.000 euros (2006), 40.000 euros (2007) y 175.000 euros (2008) por la primera; y de 90.000 euros (2005), 130.360 euros (2006), 60.000 euros (2007) y 62.000 euros (2008) por el segundo;
- Justo cobró igualmente efectos cambiarios en oficina de la entidad 'Bankinter' por importes constantemente superiores a los 300.000 euros en cada uno de los anteriores años;
-los esposos eran titulares dominicales de inmuebles sitos en Granollers ( DIRECCION001, NUM007), Cardedeu ( AVENIDA000 NUM008) y Santa Cristina dÂAro ( AVENIDA002 NUM011), en relación a los cuales constituyeron usufructos temporales (renovados a su vencimiento) en favor de los hijos (no sobre otros inmuebles integrantes del patrimonio familiar) incoherentes con la titularidad por aquéllos de otros que ya satisfacían sus necesidades de vivienda y estancia vacacional, incluso en las inmediaciones o en los mismos inmuebles (conjuntos en propiedad horizontal) propiedad de los padres. Lo que justifica detalladamente el actuario de la exhaustiva comparativa de consumos reflejada en el acuerdo de liquidación;
- Justo negoció convenio de planeamiento en el término municipal de Granollers (cabe suponerle, frente a la pueril explicación dada en demanda, algún interés crematístico añadido al simple sentimentalismo de interesarse en el crecimiento de ciudad que sentía suya), suscribiendo al efecto (contra su proceder habitual) sendos documentos en la misma localidad, en fechas distintas;
-constan entregas de productos ortopédicos contra facturas a nombre de Justo, pagadas en efectivo (éste sí, proceder reconocible en la dinámica constatada), así como visitas a centros de la vendedora ('Gaes'), en días sucesivos de abril de 2008, y en febrero de 2009. Figurando en las facturas como domicilio del cliente el sito en la DIRECCION001 de Granollers, mismo domicilio que aparece como del matrimonio en trabajos de lampistería facturados al mismo.
El cúmulo de indicios acopiados por la Inspección es abrumador y apunta en una sola dirección: la residencia del matrimonio en territorio español, ya lo sea por referencia a derecho interno, ya a los criterios de desempate del Convenio de Doble Imposición suscrito con la Confederación Suiza (y ello con independencia de que aquélla tuviera a los esposos como residentes fiscales en su territorio). Baste al respecto, por acudir a aquellas tie-breaker rulesa que aluden los actores, decir que el matrimonio tenía vivienda permanente a su disposición en Suiza (una) y en España (cuando menos tres), mas el centro de sus intereses vitales (personales y económicos), y su residencia habitual se hallan manifiestamente en España. Pues toda su familia conocida reside en territorio español; todos sus negocios conocidos se fraguan y materializan en territorio español; y su patrimonio inmobiliario radica igualmente en territorio español. No fueron aportados (pese a ,los requerimientos efectuados por la Inspección) documentos que justificaren actos de vida cotidiana en Suiza (ni siquiera, y esto es sintomático en extremo, los correspondientes a los consumos del inmueble en Suiza), frente a los numerosos (pese a las evidentes dificultades que ofrecían al respecto las deliberadas costumbres adoptadas por los esposos) recabados por la Inspección en territorio español.
Frente al sólido y prolijo acervo indiciario de que se ha valido la recurrida, tenemos que se aportan certificados (ya consular, ya de Autoridad Fiscal Helvética) que han de ceder, en su formalismo, ante la abrumadora prueba acopiada (sin obviar, insistimos una vez más, que la residencia fiscal en Suiza no es en sí óbice a la española, cada una conforme a su derecho interno, ni es Autoridad Fiscal de aquel país órgano que comprometa la capacidad de este Tribunal, en el ejercicio de su potestad jurisdiccional, de apreciar la concurrencia -insistimos, partiendo del artificioso ejercicio de la demanda, pues no se plantea aquí a las claras un problema de doble imposición más allá de su simple y vulgar enunciado- de los criterios de desempate de aquel CDI). Por lo demás, y en cuanto a las declaraciones del chófer y el portero de la finca, nótese que los mismos se limitan a hacer aseveraciones de residencia (que no incumbe calificar sino a este Tribunal, a los efectos que aquí nos traen) carentes de apoyo en una descripción detallada de los términos de aquélla, que permitan formar convicción de la exacta realidad de la pretendida residencia en Suiza, y de su suficiencia a los fines de cimentar las pretensiones de los aquí actores.
El primer motivo de impugnación, en consecuencia, ha de decaer.
QUINTO.El segundo de los motivos de impugnación hechos valer por los recurrentes atañe a la improcedencia del cómputo de intereses de demora por excesiva duración de las actuaciones inspectoras. Añaden asimismo que es incorrecta la fecha de inicio del cómputo de duración de las actuaciones, por existir peticiones de información íntimamente relacionadas con el objeto del procedimiento que deben tomarse (la segunda con carácter subsidiario de la primera) como verdadera fecha de inicio de las actuaciones.
Sobre el extremo atinente a la duración de aquellas actuaciones, y el rebasamiento (justificado o no) de su plazo máximo legal, razonamos, en nuestra sentencia recaída en el recurso nº 348/2016, de los seguidos ante esta Sala y Sección (con ocasión de idénticas actuaciones, y liquidación del mismo impuesto y distintos ejercicios), de fecha 17 diciembre de 2020, en los siguientes términos de interés aquí:
'TERCERO.En el enjuiciamiento a encarar en esta instancia habremos de comenzar por dar cuenta del motivo de impugnación desplegado por los actores a propósito de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria como consecuencia de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones de inspección, practicada como lo es la liquidación provisional en fecha 2 de mayo de 2012.
Convendrá, en orden a su debido análisis, comenzar por estar a cuanto razona al respecto el acuerdo de liquidación (provisional, referente al IRPF, ejercicios 2005 y 2006, por un importe total de 1.188,95 euros, en muy franco contraste con la complejidad que se dice inherente a la actividad desplegada en las actuaciones inspectoras), que comprende en su apartado de hechos la siguiente relación de interés:
'1º.- Por la Inspección de Tributos del Estado se han venido siguiendo actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca de la entidad HERENCIA YACENTE DE Marisol (provista de N.I.F.: NUM003, como sucesora de Marisol con NIF.: NUM004 y en adelante el 'obligado tributario').
El Sr. Justo falleció en Granollers el 17 de marzo de 2010, por lo que, en virtud de lo establecido en el artículo 107 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección (en adelante RGAT) aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio y el artículo 39.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , las actuaciones se han llevado a cabo con Marisol como sucesora, en virtud de testamento otorgado en Suiza el 28 de febrero de 1996.
La comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de Justo se realizó el 17 de junio de 2010 en la Plaza Corona, 1 de Granollers (Barcelona). Firmó la recepción de la comunicación su hijo Florian (NIF.: NUM039) en calidad de heredero.
Respecto a la Sra. Marisol la comunicación fue recibida ese mismo día 17 de junio de 2010 en la misma dirección, por Luis Enrique que firmó en calidad de representante fiscal de Heinrich Konic Ibérica SL, sociedad representante de la obligada tributaria.
La señora Marisol falleció el 9 de abril de 2011, por lo que las actuaciones han seguido con la 'HERENCIA YACENTE DE Marisol, con NIF.: NUM003, en virtud de lo establecido en el artículo 39.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .
En la comunicación de inicio se indicaba que 'las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT (Ley 58/2003, General Tributaria ) y en el artículo 178 del RGAT (Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos) y se extenderían al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2005 a 2008, Impuesto sobre el Patrimonio, de los períodos 2005 a 2007, así como Impuesto sobre la Renta de no residentes de los períodos 2005 a 2008.
Fue designado representante del obligado tributario D. Domingo, con NIF.: NUM040, firmante del acta causa del presente expediente.
Con posterioridad al fallecimiento de Dª. Marisol, en abril de 2011, los hermanos Florian y Luis Enrique, también otorgaron la representación a D. Domingo, en su condición de herederos llamados a la herencia yacente de su madre.
En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han extendido las siguientes diligencias y comunicaciones:
FECHA DOCUMENTO
05/07/2010 Diligencia 1
26/07/2010 Diligencia 2
27/09/2010 Diligencia 3
18/10/2010 Diligencia 4
04/11/2010 Diligencia 5
18/11/2010 Diligencia 6
17/05/2011 Diligencia 7
25/05/2011 Diligencia 8
29/07/2011 Diligencia 9
26/09/2011 Diligencia 10
07/10/2011 Diligencia 11
15/11/2011 Diligencia 12
Además de algunas Comunicaciones entre las que destacamos la Comunicación de 5 de septiembre de 2011 en el que se reitera la aportación de diferente documentación.
En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria , y según afirma el actuario en el punto 2 del Acta, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar (tal y como establece el apartado 2 del artículo 104 de la Ley General Tributaria ) 465 días al haberse producido dilaciones no imputables a la Administración por los siguientes motivos, que transcribimos literalmente del acta de la actuaria.
N TIPO CONCEPTO FECHA INICIO FECHA FIN DIAS DIAS NETOS ACUMULADO
1 Interrupción Petición internacional 1 18/06/2010 25/04/2011 311 311 311
2 Dilación No aporta documentación solicitada 05/07/2010 26/09/2011 386 92 403
3 Dilación Solicitud aplazamiento 26/07/2010 27/09/2010 62 0 403
4 Dilación Retraso en la cumpl. requerimiento 26/07/2010 26/09/2011 427 62 465
5 Dilación Solicitud aplazamiento 15/11/2010 18/11/2010 3 0 465
6 Dilación No comparece 30/11/2010 17/05/2011 168 0 465
7 Interrupción Petición internacional 2 02/02/2011 16/06/2011 134 0 465
8 Dilación Solicitud aplazamiento 15/09/2011 26/09/2011 11 0 465
Justificando dichos períodos de la siguiente forma (tomado literalmente del acta):
"1.- Interrupción por petición internacional.
La inspección solicitó, el 26 de abril de 2010, información a las Autoridades Fiscales de Antillas Holandesas, entre otra documentación, la que acreditara la identificación del beneficiario último de las sociedades SABASCO y PALISANDER, matrices de las holandesas DOSINIA Y SIMBEL, a su vez, matrices de las sociedades españolas ARGENTA, BIG BANG, NAUS GRANOLLERS y MADERSI. El requerimiento fue reiterado el 18 de octubre de 2010 y por segunda vez el 30 de marzo de 2011, sin que dicha información haya sido facilitada. Y ello a pesar de realizarse el requerimiento en el marco del acuerdo firmado entre Antillas Holandesas y el Reino de España para el intercambio de información relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Patrimonio en vigor desde el 27 de enero de 2010.
La información solicitada es de gran trascendencia en el expediente. Los indicios apuntaban a que los dueños de las sociedades españolas no eran ni holandeses ni antillanos. El negocio inmobiliario de las sociedades españolas había sido dirigido desde que éstas iniciaron su andadura por el señor Justo y por sus hijos, de manera que era necesario obtener la prueba que acreditara lo que se consideraba como razonable: que la propiedad de las participaciones de las sociedades de Granollers nunca salió del patrimonio de la familia Eladio. Las consecuencias tributarias se traducen en una mayor base imponible y por tanto una mayor cuota en el Impuesto sobre el Patrimonio de su titular y eventualmente en el Impuesto sobre la Renta si coincidía el titular de las participaciones con el titular de los préstamos otorgados a las sociedades españolas, según información recibida de Holanda.
El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, fijado en doce meses por el artículo 150 de la Ley 58/2003 , en relación con el artículo 104.2 de esa Ley, se considera interrumpido justificadamente como especifica el artículo 103 del Reglamento de gestión e inspección:
(...)
Dado que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 17 de junio de 2010, el cómputo del mencionado plazo, para esta petición, debe iniciarse el día siguiente, es decir, desde el 18 de junio de 2010 y finalizar al cumplirse el año desde el envío efectivo de la solicitud. En total han de computarse 311 días.
2.- Dilación por no aportar la documentación solicitada en la comunicación de inicio.
En la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras notificada el 17 de junio de 2010 se solicitó a los obligados tributarios, Justo y Marisol, que aportaran determinada documentación necesaria para la adecuada comprobación de su situación tributaria. La documentación con mayor trascendencia en este expediente es, como se ha indicado en el punto anterior, la que acreditara la titularidad de bienes y derechos en el Impuesto sobre el Patrimonio, es decir, la que acreditara la titularidad última de las participaciones de las sociedades españolas.
Dicha documentación no fue aportada el día 5 de julio de 2010, fecha en la que debía de haber sido entregada a la inspección.
El día 26 de julio de 2011, el representante autorizado de los obligados tributarios aportó la documentación imprescindible que ha permitido a la inspección imputar la titularidad de gran parte del patrimonio, y en consecuencia de sus rendimientos, a uno u otro cónyuge.
En la diligencia 10, de 26 de septiembre de 2011, se hizo constar la información que obraba en poder de la Inspección deducida de las anotaciones registrales de las sociedades españolas gestionadas por CP Gestió d'Inversions, S.L., propiedad de los cuatro hijos del matrimonio Justo Marisol. Según dicha información el señor Justo era el accionista mayoritario de MADERSI, una de las sociedades del grupo español, desde 27 de octubre de 1989, figurando desde el 24 de mayo de 1993 la entidad holandesa DOSINIA BV como administradora.
La documentación aportada por el representante autorizado el 29 de julio de 2011 acredita la existencia de dos cadenas de sociedades situadas en paraísos fiscales (Antillas Holandesas y Panamá) y la titularidad de las participaciones de la última matriz de ambas en Marisol.
Esta circunstancia tiene relevancia en el expediente de la HERENCIA YACENTE DE Justo así como en el de la HERENCIA YACENTE DE Marisol, debido a que los indicios existentes atribuían razonablemente la titularidad de las participaciones al señor Justo, dueño de los capitales obtenidos en la venta de la fábrica de jabones Eladio y única persona con capacidad financiera para invertir en las entidades de Granollers.
A partir de que se incorporó a los expedientes de ambos esta documentación se ha tenido por acreditada en este aspecto la titularidad las participaciones en la persona que no la ostentaba según la información de que disponía esta Inspección. En la diligencia 10 el representante de ambos obligados tributarios manifestó que las sociedades de Granollers representaban los intereses económicos del señor Justo hasta el momento en que las donó a su cónyuge y que esta donación se hizo por la mera transmisión de los títulos ya que estos eran al portador.
Por todo ello, debe de computarse como dilación no imputable a la Administración Tributaria el tiempo transcurrido entre la fecha en que debió de ser aportada y la fecha en que efectivamente la aportó, toda vez que, sin la información contenida en esa documentación, la inspección desconocía quién era titular de los bienes o derechos y, en consecuencia, no podía regularizar correctamente la situación tributaria de ninguno de los obligados.
(...)
Por tanto esta dilación se inicia el 5 de julio de 2010 y finaliza el 26 de septiembre de 2011, computándose una dilación de 386 días. Se computarán 92 días netos al solaparse con la anterior.
3.- Dilación por solicitud de aplazamiento.
(...)
El día 26 de julio de 2010, los obligados tributarios solicitaron la suspensión de las actuaciones inspectoras, diligencia número 2, hasta el día 8 de septiembre. Posteriormente, diligencia número 3, solicitaron el aplazamiento hasta el día 27 de septiembre de 2010.
Por ello debe de computarse como dilación no imputable a la Administración Tributaria el tiempo transcurrido desde el 26 de julio de 2010 hasta el 27 de septiembre de 2010, que suma 62 días. Al solaparse con otras dilaciones no se tendrá en cuenta en el cómputo neto.
4.- Dilación por retraso en la cumplimentación del requerimiento de aportar documentación
En diligencia número 1 de fecha 5 de julio de 2010 se solicitó que se aportara, entre otra documentación, la que acreditara los impuestos pagados en Suiza. En la siguiente visita no la aportó y se le advirtió que dicho retraso suponía dilación no imputable a la Administración. La solicitud fue reiterada en diligencias de 27 de septiembre de 2010. En la de 18 de octubre de 2010 manifestó que la aportaría en la siguiente visita. Se le volvió a reiterar en la de 4 de noviembre de 2010. Finalmente fue aportada el 26 de septiembre de 2011, por lo que se ha producido un retraso en el cumplimiento de dicho requerimiento de 427 días. Al solaparse con otras dilaciones, se computará una dilación de 59 días.
5.- Dilación por solicitud de aplazamiento
Los obligados tributarios estaban citados para comparecer ante la inspección para continuar las actuaciones de comprobación e investigación el día 15 de noviembre de 2010. Los obligados solicitaron el aplazamiento hasta el día 18 de noviembre (diligencia número 6).
Ello supone una dilación no imputable a la Administración Tributaria desde el 15 de noviembre al 18 de noviembre de 2010, lo que supone una dilación de 3 días.
Tampoco esta dilación se computará por efectos del solapamiento con otras dilaciones.
6.- Dilación por la no comparecencia a la citación inspectora
Los obligados tributarios estaban citados para comparecer ante la inspección para continuar las actuaciones de comprobación e investigación el día 30 de noviembre de 2010, según se hizo constar en diligencia de fecha 18 de noviembre de 2010. Llegado ese día no comparecieron ante la inspección.
La comparecencia siguiente se produjo el día 17 de mayo de 2011, previos requerimientos de la Inspección. En esta visita se le reiteraron los requerimientos realizados en visitas anteriores y se le emplazó para su aportación el 24 de mayo siguiente.
Por tanto debe de computarse una dilación desde el 30 de noviembre de 2010 hasta el 17 de mayo de 2011, sin que deban computarse 168 días. Al solaparse con otras dilaciones no supone dilación neta.
7.- Interrupción por petición internacional.
La inspección solicitó, el 2 de febrero de 2011, información a las autoridades de otro Estado, concretamente de Holanda, sobre cuentas bancarias. Se solicitaba los extractos de las cuentas titularidad de DOSINIA y SIMBEL. Esta documentación permitiría conocer los flujos de capitales, ingresos, transferencias, etc, que tuvieran lugar a través de las mismas, teniendo la posibilidad de comparar dichos flujos con los que se producen en las cuentas de los señores Justo- Marisol, e investigar y comprobar, en su caso, la existencia de rentas que no han sido objeto de tributación. En la fecha de incoación de las actas dichos extractos no han sido aportados.
Dado que el período de interrupción justificada no puede exceder, para todas las peticiones, el plazo de doce meses cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este periodo de interrupción finaliza el 16 de junio de 2011, 12 meses después del inicio de la interrupción a la que dio lugar la primera solicitud internacional, contados desde el inicio de las actuaciones de inspección. La interrupción es de 134 días, pero al coincidir con otras dilaciones no se computa en el cálculo del plazo de actuaciones.
8.- Dilación por solicitud de aplazamiento.
Los obligados tributarios estaban citados para comparecer ante la inspección para continuar las actuaciones de comprobación e investigación el día 15 de septiembre de 2011. La comparecencia fue aplazada, a petición de los obligados, hasta el día 26 de septiembre de 2011.
Supone una dilación no imputable a la Administración Tributaria desde el 15 de septiembre de 2011 hasta el 26 de septiembre de 2011, es decir no se han de computar 11 días.
Dichas actuaciones se han desarrollado por el Equipo de Inspección 39 de esta Dependencia Regional de Inspección con sede en Barcelona cuya jefatura ostenta Dª. Enma.
Las actuaciones determinaron la incoación el pasado 28 de noviembre de 2011 del acta de disconformidad (modelo A02) con número de referencia NUM041 atinente al concepto impositivo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2005 y 2006, ambos incluidos, causa del presente expediente.'
En tanto que, en su apartado de fundamentos jurídicos, razona el mismo acuerdo, en lo que aquí importa, que:
'SEGUNDO.- Cómputo del plazo de duración de las actuaciones.
Con carácter previo, este Órgano de resolución debe analizar lo concerniente al plazo de duración de las actuaciones Inspectoras, toda vez que el inicio de actuaciones se produjo el día 17 de junio de 2010.
A tal efecto, recordemos que el artículo 150 de la LGT dispone que:
"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo máximo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo".
Por su parte, el artículo 104.2 de la citada Ley señala lo siguiente al respecto del cómputo del plazo de resolución:
"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".
En este expediente, y según decimos, el inicio de actuaciones inspectoras tuvo lugar, el 17 de junio de 2010, habiéndose producido a tenor de lo que la actuaria hizo constar en el cuerpo del Acta incoada el 28 de noviembre de 2011 un total de 465 días de dilaciones y períodos de interrupción justificada que procede imputar al obligado.
En el Antecedente de Hecho Primero del presente Acuerdo hemos recogido el desglose de aquellas dilaciones y períodos de interrupción justificada que se pueden agrupar en:
A) Entre el 18 de junio de 2010 y el 25 de abril de 2011, en total 311 días.
La Inspección solicitó el 26 de abril de 2010 información a las Autoridades Fiscales de Antillas Holandesas respecto de las sociedades SABASCO y PALISANDER, matrices de las holandesas DOSINIA y SIMBEL a su vez matrices de las sociedades españolas ARGENTA, BIG BANG, NAUS GRANOLLERS y MADERSI. El requerimiento fue reiterado el 18 de octubre de 2010 y por segunda vez el 30 de marzo de 2011 sin que dicha información se haya facilitado, y ello a pesar de haberse realizado en el marco del acuerdo firmado entre Antillas Holandesas y España para intercambio de información relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Patrimonio en vigor desde 27 de enero de 2010.
Con arreglo a lo previsto en el artículo 103 del Reglamento de gestión e inspección, se computará como período de interrupción justificada a los efectos del plazo previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , la petición de información a otras Administraciones por el tiempo que transcurra desde que se remite la petición hasta la recepción de aquella por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder de doce meses.
Dado que las actuaciones de comprobación e investigación que nos ocupan se iniciaron el 17 de junio, la actuaria computó el inicio del plazo referido el día siguiente, 18 de junio de 2010, finalizando el cómputo un año después del envío efectivo de la solicitud, es decir el 26 de abril de 2011.
El requerimiento de información se realizó en el marco del Acuerdo de Intercambio de Información entre España y Antillas Holandesas, firmado el 10 de junio de 2008, que reconoce en el artículo 14.3 que el mismo surte efecto respecto de cualquier período impositivo que en el momento de realizar el requerimiento no hubiera prescrito.
Esta dilación se solapa con otras, destacamos:
Entre el 26 de julio y el 27 de septiembre de 2010, la obligada solicitó un aplazamiento de las actuaciones por motivos vacacionales, siendo expresamente advertido de que dicha solicitud constituía un supuesto de dilación por causa no imputable a la Administración.
Entre el 15 y 18 de noviembre de 2010, por solicitud de aplazamiento por parte de la obligada.
B) Entre el 5 de julio de 2010 y 26 de septiembre de 2011. Añade sobre la anterior interrupción un total de 154 días.
En la Comunicación de inicio se solicitó a la obligada la aportación de diferente documentación que debía ser entregada a la Inspección el 5 de julio de 2010. De esta documentación, la de mayor trascendencia es la que debía acreditar la titularidad última de las participaciones de las sociedades españolas. Según indica la actuaria en la página 3 del acta causa del presente expediente 'el día 26 de julio de 2011, el representante autorizado de los obligados tributarios aportó la documentación que ha permitido a la inspección imputar la titularidad de gran parte del patrimonio, y en consecuencia de sus rendimientos, a uno y otro cónyuge'.
También se solapa parcialmente con otras, señalamos:
Entre el 2 de febrero y el 16 de junio de 2011 la actuaria efectuó un requerimiento de información a Holanda relativo a los extractos de cuentas bancarias titularidad de las sociedades DOSINIA y SIMBEL, dado que el período de interrupción justificada no puede exceder para todas las peticiones el plazo de doce meses cuando se trata de solicitudes formuladas a otros Estados, la interrupción finaliza el 16 de junio de 2011, doce meses después del inicio de la interrupción a la que dio lugar la primera solicitud internacional.
Entre el 15 y el 26 de septiembre de 2011 por solicitud de aplazamiento en la comparecencia por parte de la obligada.
En este sentido, el artículo 104.2 de la Ley 58/2003 , al que hemos hecho referencia en párrafos anteriores, reconoce que en el cómputo del plazo para resolver no se considerarán ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente ni tampoco las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.
El artículo 142 de la Ley 58/2003 , por su parte, reconoce que las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
Los obligados, por su parte, deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. De manera que el obligado que hubiera sido requerido por la inspección, deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.
En este sentido, se considerará dilación por causa no imputable a la Administración (artículo 104 del RGAT) los retrasos por parte del obligado en cumplir comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria, computando la dilación desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento, hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado.
A esto hay que añadir que se considera período de interrupción justificada la solicitud de datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquélla por el órgano competente para continuar el procedimiento, con el límite en nuestro caso, por tratarse de solicitudes formuladas a otros Estados, de doce meses (artículo 103 del RGAT).
Por tanto, si tenemos en cuenta que las actuaciones se iniciaron el pasado 17 de junio de 2010, que se han producido dilaciones no imputables a la Administración y períodos de interrupción justificada por un total de 465 días, el plazo a que se refiere el artículo 150 de la LGT concluirá el 25 de septiembre de 2012, fecha que es de ver no se ha alcanzado el día en que se dicta el presente Acuerdo.
Por otra parte, la presente liquidación debe dictarse -y así lo hacemos- antes de que transcurran los seis meses siguientes a la conclusión del plazo de quince días a que se refiere el artículo 157 de la LGT .'
CUARTO.Por cuanto concierne a este primer motivo de impugnación, sostienen los recurrentes que las actuaciones se iniciaron el 17 de junio de 2010 (en que tiene lugar la comunicación de inicio de las actuaciones) y concluyeron con la notificación de la liquidación, el 3 de mayo de 2012, transcurrido un año, diez meses, y dieciséis días; que la Administración descuenta 465 días de supuestas dilaciones imputadas al obligado y supuestos períodos de interrupción justificada; que es improcedente tal cálculo, en la medida en que, de entrada, entre la fecha en que terminó el plazo para formular alegaciones al acta y la fecha en que se notificó la liquidación transcurrieron prácticamente cinco meses; que las dilaciones y los períodos de interrupción justificada aducidos de adverso no responden a un verdadero entorpecimiento, o a una interrupción real de las actuaciones; que no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquélla que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora, o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento; que se hace al respecto, a fin de evitar sospechas de artificiosa prolongación de supuestas dilaciones, reconstruyendo el plazo de duración rebasado, imprescindible una especial y cuidadosa motivación, que explique las circunstancias que habilitan el mantenimiento del efecto interruptivo ex lege, o la medida en que el retraso o incumplimiento del inspeccionado en su deber de colaborar con la Administración ha influido en el curso del procedimiento, entorpeciéndolo, o dilatándolo; que el acuerdo de liquidación se limita a enunciar la existencia de períodos de dilación e interrupción justificada, sin justificar la influencia de la documentación solicitada en la regularización practicada; que, frente a la falta de motivación del acuerdo de liquidación, sólo una de las diligencias extendidas ha tenido lugar fuera de un período de dilación imputada al contribuyente, o de supuesta interrupción justificada, lo que evidencia ausencia de entorpecimiento u obstaculización de la labor inspectora que permita los descuentos practicados por la recurrida; y que hallándose un 68% del plazo de duración del procedimiento incluido en un período de dilación o interrupción justificada, no puede justificarse (y no se hace, de hecho) óbice al normal desarrollo de las actuaciones.
La Abogacía del Estado, en contestación a la demanda, mantiene al respecto que 'todas las diligencias reseñadas en el procedimiento evidencian una interrupción, por lo general imputable a la actora'; que 'se trata de diligencias practicadas con plena consistencia objetiva, no dilatorias'; que 'las diligencias practicadas en relación con cualquier tributo producen el efecto de reproducir la prescripción frente a todos'; que todas las diligencias las firmó el contribuyente sin hacer una sola mención a eventuales discrepancias; que 'sólo una clara e inequívoca prueba de su error fáctico podría llevar anudada la revisión de lo declarado por la Inspección'; que 'no cabe olvidar que el actor firmó en todos los casos las diligencias, y manifestó su conformidad a todas y cada una de las diligencias levantadas por la Inspección, sin manifestar en ningún caso lo que ahora dice, tal como: que lo requerido era innecesario, o que ya disponía la Inspección de ello, o cualquier otra de estas alegaciones inconsistentes'; y que 'a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida de la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores'.
Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 11 de diciembre de 2017 (RCUD 3175/2016 ), en sus FFJJº 6º y 7º (el destacado es propio de esta Sala):
'SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.
A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que 'el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que '[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente''. A este respecto, hemos dicho que 'la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'. Pero también que '[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico', de manera que '[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que 'no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento' [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de 'que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente' ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que 'no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado' ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector- Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, '[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella 'no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes' (FD Segundo).'
Comencemos, a la vista de las alegaciones de oposición al motivo que nos ocupa por la Abogacía del Estado, por dejar claro este extremo: la firma de las sucesivas diligencias practicadas, en el seno de las actuaciones inspectoras (con final rúbrica, por cierto, de acta en disconformidad, lo que obvia la recurrida), por el obligado tributario o su representante, no significa más que, a lo sumo, conformidad con la veracidad y exactitud de lo documentado, en modo alguno una suerte de sumisión o trágala que impida a aquél articular su defensa en la posterior vía económico-administrativa, o (muy en especial) jurisdiccional, que no cabe duda le asiste, ya desde un muy elemental prisma constitucional (vid. al respecto, en particular, cuanto razona la anterior sentencia del Alto Tribunal, en el inciso final del párrafo cuarto de su FJº 7º). Es un exceso evidente pretender que la sucesiva firma de diligencias en el procedimiento inspector priva al obligado tributario de la posibilidad de aducir cuanto a su derecho convenga, decidida la impugnación en defensa de su posición, a cuenta de la eventual superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y la insuficiente motivación al respecto, ya en acta, ya en el acuerdo de liquidación. Sobre cuyo particular, como se ha visto, y se verá, ha venido recayendo una sólida jurisprudencia que hace del extremo cuestión en absoluto menor en la presente esfera de la actuación administrativa. Habiéndose la misma pronunciado, según lo visto, en el sentido de que las simples diligencias de constancia de hechos (aquéllas a que la recurrida pretende atar fatalmente al obligado tributario, hasta el punto de privarle de cuestionar la tempestiva resolución del procedimiento) no son, en absoluto, instrumento idóneo con que motivar en qué medida la falta o retraso en la aportación de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la normal marcha del procedimiento inspector, hasta el punto de haber de rebasarse el plazo legal máximo de su resolución.
A su vez, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 16 de octubre de 2020 (RC 6772/2018 ), en sus FFJJº 3º y ss. (el destacado es, de nuevo, propio de esta Sala):
'(...) no responde al objetivo de la ordenación legal una práctica administrativa que, sin hacer uso de la facultad de ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras, se excede del legalmente previsto (incluso, del máximo, si hubiera mediado decisión de ampliación), para después descontar en concepto de dilaciones no imputables a la Administración y de interrupciones justificadas un número de días que manifiestamente sobrepasan aquellos que, en el decir de la Administración, pudieron efectivamente dedicarse a la tarea de acopiar los elementos de hecho necesarios para practicar la correspondiente liquidación.
En estas circunstancias, el principio de proporcionalidad, el de buena fe y el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, que han de presidir la aplicación del sistema tributario [ vid. los artículos 3.2 LGT y 3.1, párrafo 2º, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), vigente este último al tiempo en que se desenvolvió el procedimiento inspector y aplicable en virtud del artículo 7.2 LGT ], demandan de la Administración una cumplida y precisa justificación de que no hubo en su momento posibilidad de ampliar el plazo y de la concurrencia de las dilaciones e interrupciones que, una vez descontadas del cómputo final, determinan que no hubiera exceso temporal en el desarrollo de las actuaciones.
3ª) Teniendo en cuenta el objetivo de la norma y el espíritu que la anima, se debe abordar la exégesis de las nociones de 'dilaciones imputables al contribuyente' [en la redacción del artículo 29.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero)] o de 'dilaciones por causa no imputable a la Administración' (en los términos de los artículos 102 y 104 RGIT ).
De un lado, la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora [a estas últimas se refiere el artículo 104.a) RGIT cuando alude a las dilaciones determinadas por el retraso en el cumplimiento de comparecencias o en el íntegro cumplimiento de los requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria].
De otro, la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Al aspecto meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En última instancia, en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' en los términos queridos por el legislador [ vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007, FJ 3º.A), ya citada ; 8 de octubre de 2012 (casación para la unificación de doctrina 5114/2011, FJ 6º; ES:TS:2012:6496 ); y 9 de enero de 2018 (casación 2854/2016, FJ 3º; ES:TS:2018:30 )].
4ª) La noción de 'interrupción justificada' alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ('interrupción'), ora porque se está a la espera de datos relevantes para su continuación que no pueden suministrarse por el obligado y que hay que reclamar a otros órganos o administraciones, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar las pesquisas ('justificada').
Esta visión explica el contenido del artículo 103 RGIT cuando se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos, informes, dictámenes o valoraciones [letra a)], al en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal o de la jurisdicción penal [letras b) y d)], a aquel en que la Administración quede obligada a detenerse por causa de fuerza mayor [letra e)] y a aquellas situaciones en las que haya que esperar la decisión por otros órganos u organismos de cuestiones que inciden sobre el procedimiento inspector [letras c) y f)].
En este entendimiento, no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquélla que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento.
Si, aun siendo justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Por ello, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.
Ha de admitirse, y así lo prevé el artículo 102.7 RGIT , que la Inspección, durante una situación de interrupción justificada o de dilación no imputable a la Administración, pueda continuar las actuaciones que no se vean entorpecidas por la interrupción o por la dilación. Así lo demandan los principios de eficacia, celeridad y economía procedimental. Ahora bien, ello no puede dar cobertura a una interpretación torticera que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a la ampliación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras por la vía de hecho, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones u órganos constituye una interrupción justificada, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, deben rechazarse exégesis que den cobertura actuaciones no diligentes de la Inspección [ vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011, casación 5990/2007, FJ 5º, ya citada ; 28 de noviembre de 2011 (casación 127/2009, FJ 7º; ES:TS:2011:8921 ); y 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5º; ES:TS:2015:1034 )]'.
(...)
(...) ha declarado esta Sala, en sentencia de 3 de mayo de 2018 -RCA 2845/2016 -, entre otras, que:
'(...) En este entendimiento, no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquélla que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento.
Si, aun siendo justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Por ello, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.
Ha de admitirse, y así lo prevé el artículo 102.7 RGIT , que la Inspección, durante una situación de interrupción justificada o de dilación no imputable a la Administración, pueda continuar las actuaciones que no se vean entorpecidas por la interrupción o por la dilación. Así lo demandan los principios de eficacia, celeridad y economía procedimental. Ahora bien, ello no puede dar cobertura a una interpretación torticera que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a la ampliación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras por la vía de hecho, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones u órganos constituye una interrupción justificada, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, deben rechazarse exégesis que den cobertura actuaciones no diligentes de la Inspección [ vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011, casación 5990/2007, FJ 5º, ya citada ; 28 de noviembre de 2011 (casación 127/2009, FJ 7º; ES:TS:2011:8921 ); y 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5º; ES:TS:2015:1034 )]'.'
Luego, las premisas de que hemos de partir en el presente enjuiciamiento son las siguientes: es regla general (lo que parece desconocerse alegremente) que el plazo de doce meses es el legal máximo para dar resolución a las actuaciones emprendidas; el concepto de dilación ha de ir necesariamente asociado a la sustracción, a la Administración, de elementos de juicio relevantes que impide a la Inspección continuar con normalidad su tarea investigadora; no cabe identificar, sin más, falta de cumplimiento o aportación, en su totalidad, de documentación exigida con dilación imputable al obligado, sino sólo en la medida en que concurra afectación al desarrollo normal del procedimiento, en los términos antes descritos; ha de explicarse la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados, e identificarlos; ha igualmente de explicarse en qué medida la falta o retraso en la aportación de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento; es imprescindible un relato cabal, y una valoración global de la trascendencia de la información y, con la necesaria perspectiva, de la influencia de las demoras o incumplimientos en el trabajo de los actuarios; el concepto de interrupción justificada se identifica con la tesitura en que el curso inspector ha de detenerse necesariamente; no equivale la misma, sin más, a toda petición de datos o informes, consistiendo únicamente en aquélla que, por la naturaleza y contenido de la información interesada, impide proseguir la tarea inspectora o adoptar la decisión a que se dirige el procedimiento; si pueden practicarse otras diligencias, el tiempo de supuesta interrupción no debe descontarse necesariamente y en todo caso; ha de estarse por ello a un concepto material de interrupción justificada, sin permitirse a la Administración un uso torticero del instituto que suponga la ampliación, por la vía de hecho, del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
Sentado lo cual, y haciendo traslación de cuanta doctrina llevamos consignada al supuesto de autos, quedando notoriamente cortas, a su luz, las razones de oposición al motivo de impugnación que nos ocupa articuladas por la recurrida en contestación a la demanda (sin que se discuta, por lo demás, en absoluto, por ser ello notorio, que, de estimarse el rebasamiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, con la consiguiente pérdida de su virtualidad interruptiva de la prescripción, se habría aquí producido la prescripción de la acción para liquidar por referencia a los dos concretos ejercicios que aquí nos ocupan, vistos los hitos temporales del presente supuesto), de entrada, advertimos que el acuerdo de liquidación no añade razón o explicación alguna de las dilaciones e interrupciones computadas (nada menos que por un total de 465 días, rebasando sólo ellas en más de 100 días el plazo legal máximo de duración de unas actuaciones inspectoras para las que no consta aquí acordada ampliación alguna en forma), más allá de la literalidad estricta del acta de disconformidad a que se remite el mismo en su apartado de hechos. Pues es evidente que en el apartado de fundamentos de derecho el acuerdo mencionado se limita a reiterar los plazos descontados (por aquellos dos conceptos de dilaciones imputables al obligado y períodos de interrupción justificada), el fundamento normativo al respecto, y (resumidas) las razones consignadas en el acta de disconformidad. No sin dejar de llamar la atención (lo que en el presente caso no resulta baladí) que, en el inciso final del fundamento (segundo) del acuerdo de liquidación dedicado al cómputo del plazo de duración de las actuaciones se afirme, paladinamente, que 'la presente liquidación debe dictarse -y así lo hacemos- antes de que transcurran los seis meses siguientes a la conclusión del plazo de quince días a que se refiere el artículo 157 de la LGT '. Pues tenemos que, datada el acta de disconformidad el 28 de noviembre de 2011, y sin que consten formuladas alegaciones a que haya dado respuesta el acuerdo de liquidación (pese a lo cual la recurrida insiste en la complejidad de la resolución a adoptar, que explicaría el largo tiempo tomado al efecto), no se adopta aquel acuerdo sino hasta el 2 de mayo de 2012, sin explicación alguna al respecto, para concluirse, ello no obstante (gracias a la generosísima extensión en el tiempo de las dilaciones e interrupciones computadas por la Administración), que la resolución del procedimiento es sobradamente tempestiva, que hasta el 25 de septiembre de 2012, se nos dice, hubiera estado la Administración a tiempo de liquidar sin penalidad alguna asociada a una tardía resolución del procedimiento.
En fin, de la lectura de la literalidad del acta de disconformidad (a que, de hecho, remite sin más el acuerdo de liquidación, por lo visto), tenemos que, a lo sumo, se trata de explicar la trascendencia para las actuaciones de datos o documentos reclamados, mas sin identificarlos debidamente, y, sobre todo, sin ofrecerse aquel relato cabal y valoración global, y en perspectiva, de la medida en que las demoras o incumplimientos han influido en el trabajo de los actuarios. Del mismo modo que, en relación a los dos períodos de pretendida interrupción justificada (por sendas peticiones de cooperación internacional), no se explica (más si cabe cuando es obvio que en su transcurso prosiguió, y profusamente, la actividad de pesquisa de la recurrida) en qué medida los mismos lo eran, materialmente, de necesaria detención del curso inspector (de hecho, ni siquiera fueron atendidas ambas peticiones, lo que, además de lamentable, indica que en la regularización practicada los datos recabados pudieron ser útiles, pero no cruciales, ni imprescindibles, no motivándose aun en qué medida la liquidación practicada ha resultado laminada, menoscabada, o impedida de proyectarse sobre extremos o aspectos a la sazón ocultados a, o desconocidos por, la Administración).
En particular, y detenida la atención sobre las explicaciones compendiadas en el acta de disconformidad, la interrupción por 'Petición internacional 1' (que obedece a petición cursada con anterioridad al inicio formal de las actuaciones de inspección, y su comunicación al obligado tributario) aparece explicada por simple referencia al objeto de la información solicitada ('documentación (...) que acreditara la identificación del beneficiario último de las sociedades SABASCO y PALISANDRE, matrices de las holandesas DOSINIA y SIMBEL, a su vez, matrices de las sociedades españolas ARGENTA, BIG BANG, NAUS GRANOLLERS y MADERSI'), añadiéndose que 'era necesario obtener la prueba que acreditara lo que se consideraba como razonable: que la propiedad de las participaciones de las sociedades de Granollers nunca salió del patrimonio de la familia Eladio. Las consecuencias tributarias se traducen en una mayor base imponible y por tanto una mayor cuota en el Impuesto sobre el Patrimonio de su titular y eventualmente en el Impuesto sobre la Renta si coincidía el titular de las participaciones con el titular de los préstamos otorgados a las sociedades españolas, según información recibida de Holanda.'). Como se ve, se explica la razón de la petición de cooperación, pero no en qué medida la falta de atención a la misma incidió no ya en el desarrollo de las actuaciones, y su prolongación en el tiempo, sino aun en el acuerdo de liquidación adoptado. En suma, no se motiva en qué medida la petición de cooperación incidió en la secuencia temporal de unas actuaciones que siguieron simultáneamente su curso, y concluyeron normalmente sin respuesta, se dice, a la petición.
En idéntico sentido hemos de pronunciarnos a cuenta de la segunda interrupción, que en todo caso se dice 'no se computa' ('Petición internacional 2'), con el mismo infructuoso resultado (ahora propinado por socio comunitario), toda vez que se razona que se solicitaron 'extractos de las cuentas titularidad de DOSINIA y SIMBEL', con el fin de 'conocer los flujos de capitales, ingresos, transferencias, etc, (sic) que tuvieran lugar a través de las mismas, teniendo la posibilidad de comparar dichos flujos con los que se producen en las cuentas de los señores Justo- Marisol, e investigar y comprobar, en su caso, la existencia de rentas que no han sido objeto de tributación.'. Mas no se explica, en modo alguno, de nuevo, en qué medida se trataría de interrupción justificada allí donde el curso de las actuaciones inspectoras prosiguió simultáneamente, y no se razona en qué modo aquella interrupción influyó en la marcha de las actuaciones, ni aun (su infructuoso resultado) en la liquidación a la sazón adoptada.
En cuanto a la dilación 2 se razona que 'se solicitó a los obligados tributarios (...) que aportaran determinada documentación necesaria para la adecuada comprobación de su situación tributaria', siendo la de 'mayor trascendencia' 'la que acreditara la titularidad de bienes y derechos en el Impuesto sobre el Patrimonio, es decir, la que acreditara la titularidad última de las participaciones de las sociedades españolas'. Se añade que 'la documentación aportada por el representante autorizado el 29 de julio de 2011 acredita la existencia de dos cadenas de sociedades situadas en paraísos fiscales (Antillas Holandesas y Panamá) y la titularidad de las participaciones de esta última matriz de ambas en Marisol.'. Y que 'A partir de que se incorporó a los expedientes de ambos esta documentación se ha tenido por acreditada en este aspecto la titularidad las participaciones en la persona que no la ostentaba según la información de que disponía esta Inspección', así como que 'sin la información contenida en esa documentación, la Inspección desconocía quién era el titular de los bienes o derechos y, en consecuencia, no podía regularizar correctamente la situación tributaria de ninguno de los obligados'. En el presente caso (dilación computada por espacio de 92 días, por solaparse con otra), no se identifica exacta y precisamente la documentación de que se trata, ni la requerida, ni la aportada (sólo por insuficiente referencia al objeto perseguido, y a las conclusiones alcanzadas), ni la medida en que la demora en su aportación influyó en las actuaciones en su conjunto, ni por qué razón la Inspección no pudo hacer más que esperar un año (del 5 de julio de 2010 al 29 de julio de 2011, se dice, sin nuevos requerimientos conocidos) a la aportación por el obligado de la documentación insuficientemente identificada, si de aquella sola falta de aportación había de seguirse perturbación al normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, de la intensidad que se pretende, hasta el punto de impedir su conclusión. No resultando, en suma, razonable, pretender que de tal sola falta de aportación de documentación acreditativa de la titularidad de bienes y derechos haya de derivarse un rebasamiento del plazo máximo de duración de las actuaciones cercano al año, como aquí ha tenido lugar.
Procede, en consecuencia, la estimación del recurso contencioso administrativo.'
SEXTO.En el presente supuesto, en consecuencia, partimos de la circunstancia de haberse desbordado, sin justificación, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, por lo que resultará de aplicación la consecuencia dispuesta por el art. 150.3 LGT (en su redacción aplicable por razones temporales). En el mismo sentido, SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de abril de 2018 (rec. 145/2016), en su FJº 4º.
Ello nos exige depurar un último extremo aducido por los recurrentes, con ocasión de la formulación de idéntico motivo de impugnación: sostienen aquéllos (folios 13 a 20 del escrito de demanda) que fueron cursadas sendas peticiones de colaboración internacional, la primera practicada el 17 de noviembre de 2009, y respondida (por las autoridades holandesas) el 12 de junio de 2009 (se dice que consta el documento en el expediente, sin identificarlo, y, asimismo, que se aporta como documento nº 1 acompañado a la demanda, cuando tal documento consiste en acuerdo de liquidación impugnado en los autos seguidos ante esta Sala bajo el número 348/2016), y la segunda practicada en fecha 26 de abril de 2010, a autoridades de las Antillas Holandesas. Entendiendo que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras ha de tomar como dies a quo la fecha de la primera petición o, en su defecto, la de la segunda.
Al respecto, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 7 de julio de 2020 (RC 641/2018), en su FJº 3º:
'El art. 150.1 de la LGT , aplicable por razones temporales al caso que nos ocupa, disponía que 'Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo...', en su redacción actual, art. 150.2, establece el mismo mandato, 'el procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo...'.
La regla general, pues, parece clara y categórica, el inicio del procedimiento inspector se produce cuando se notifica al obligado tributario.
La interpretación jurisprudencial que se ha realizado de la citada norma precisa un supuesto específico en el que cabe su excepción al aplicar principios generales como es el de fraude de ley, esto es, que la actuación de la Administración se dirija a burlar dicha regla general mediante la intención fraudulenta de alargar el tiempo de duración del procedimiento inspector; en este caso se ha indicado que se debe aplicar la norma que se trata de eludir, esto es los plazos legalmente dispuestos en el expresado artículo, en dicho sentido cabe mencionar, como bien se recuerda en las alegaciones de las partes, las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2014, rec. cas. 16/2012 , y 12 de julio de 2017, rec. cas. 2616/2016 .
Jurisprudencia que recientemente se ha reiterado fijando doctrina legal sobre cuestión directamente relacionada con la que nos ocupa, si bien referidas a actuaciones previas al procedimiento inspector en concreto a obtención de información, así sentencias de 8 y 22 de abril de 2019 , rec. cas. 4632/2017 y 6513/2017 , y de 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 4204/2017 . Baste, pues, recordar lo dicho, 'La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil ) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT ) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT ), que en tales supuestos deberá ser aplicada. Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, lo que no se aprecia en el presente litigio.
La doctrina de interés casacional que debe ser fijada, como consecuencia de lo anteriormente razonado, es que en un caso como el examinado, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas. En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información'. No está de más recordar lo dicho en la sentencia de 22 de abril de 2019 , sobre la relevancia de la carga del Plan de Inspección en el momento de inicio de las actuaciones inspectoras, 'Finalmente, todo lo argumentado sobre la relación entre los requerimientos de información y los eventuales procedimientos de investigación que posteriormente se sigan en modo alguno se desvirtúa por el alegato del recurrente relativo a que el objeto del requerimiento de información coincidía con una orden de carga en plan de inspección.'
(...)
La doctrina fijada en las recientes sentencias de 8 y 22 de abril de 2019 y 30 de septiembre de 2019 , aún referida a la obtención de previa información, es plenamente extensible a estos supuestos, al igual que la doctrina establecida respecto de la excepción que cabe contemplar de la regla establecida en el art. 150 de la LGT , esto es, se entiende iniciado formalmente el procedimiento cuando las previas actuaciones intencionadamente se dirigen a salvar la regla general del art. 150, en cuyo caso, ante un supuesto de fraude de ley, debe aplicarse la norma que se ha pretendido eludir.'
Haciendo prudente traslación de la anterior doctrina al supuesto de autos, hasta donde nos alcanza, y como es de ver, sólo en el muy excepcional supuesto de apreciarse práctica fraudulenta de la Administración podrá prescindirse de la fecha de comunicación formal del inicio de actuaciones inspectoras, a fin de preservar la virtualidad del plazo máximo de duración sentado por el mismo precepto ( art. 150 LGT). Aquí sí apreciamos fraude, cuando menos, en cuanto a la primera petición de información computada como interrupción justificada (y remitida el 26 de abril de 2010). Ello, en la medida en que difícilmente puede entenderse que se recabe la información con anterioridad al inicio formal de las actuaciones inspectoras y, sin esperar al resultado de la misma, se incoen aquéllas (no se sabe muy bien, ni se justifica, por qué en la fecha elegida), para, en su seno, computar el tiempo que tomare la respuesta a la petición de colaboración dirigida a las Antillas Holandesas como interrupción justificada de las actuaciones. El proceder administrativo, en tal sentido, se entiende arbitrario, o no justificado, pues del mismo se revela la absoluta indiferencia de haber solicitado la información en el seno del procedimiento inspector o con anterioridad a su inicio, sirviéndose ello no obstante la recurrida incoar las actuaciones pendiente de respuesta la petición de colaboración y computar ésta como interrupción justificada de unas actuaciones no iniciadas a la fecha de aquélla. Sin que los argumentos de los actores, a cuenta de identificarse la primera información (en su caso) recabada con el objeto mismo de la regularización a la sazón practicada, sirviendo a ella, permita, sin más, apreciar el fraude a que la jurisprudencia aludida se refiere.
En consecuencia, con estimación del motivo, y, con ella, parcial del recurso contencioso administrativo, habrá de darse lugar a la impugnación en cuanto al cómputo de intereses de demora, siendo inexigibles los mismos desde el transcurso del plazo de doce meses a contar del 26 de abril de 2010, hasta la finalización del procedimiento.
SÉPTIMO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas, siendo parcial la estimación de las pretensiones de los actores.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:
Primero. Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Herminio y otros, en tanto que herederos de Marisol, contra resolución del TEAR, de fecha 29 de enero de 2016, anulando la misma, así como la liquidación de que trae causa, en cuanto al cómputo de intereses de demora, que habrá de atender a lo razonado en el fundamento sexto de la presente, siendo inexigibles los liquidados desde el transcurso del plazo de doce meses a contar del 26 de abril de 2020 hasta la finalización del procedimiento, con desestimación de las restantes pretensiones de los recurrentes.
Segundo. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas.
Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.
Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.
