Sentencia Administrativo Nº 880/2013, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1278/2011 de 18 de Marzo de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 880/2013

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. MÁLAGA

RECURSO Nº: 1278/2011

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. MANUEL LOPEZ AGULLO

MAGISTRADOS

D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA

Dª. ROSARIO CARDENAL GOMEZ

Dª. TERESA GOMEZ PASTOR

D. SANTIAGO CRUZ GOMEZ

D. SANTIAGO MACHO MACHO

Dª. ASUNCION VALLECILLO MORENO

Dª. MARTA ROMERO LAFUENTE

D. JOSE BAENA DE TENA

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En la Ciudad de Málaga a dieciocho de marzo de dos mil trece.-

Visto por El Pleno de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 1278/2011, interpuesto por la ASOCIACION ESPALOLA DE BANCA, representada por el Procurador de los Tribunales D. Jorge Campillo Alvarez, contra la Consejería de Hacienda y Administración Pública de la Junta de Andalucía, representada por la Letrada Dª Ana Parody Villas.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSE BAENA DE TENA, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la Orden de 24 de marzo de 2011 por la que se aprueba el modelo 741 de declaración-liquidación y pago a cuenta, se determina el lugar de pago y se regulan algunos aspectos para la aplicación del impuesto sobre depósitos de en las entidades de crédito en Andalucía.

SEGUNDO.- Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y una vez acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada toda la que declarada pertinente pudo cumplimentarse dentro del período probatorio, las partes formularon sus escritos de conclusiones, quedando conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto. Su cuantía quedó indeterminada.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.- Por medio de la Ley autonómica 11/10, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad, se creó el Impuesto sobre los Depósitos de Clientes en las Entidades de Crédito en Andalucía, a través de la aplicación de una tarifa en tres tramos a la base integrada por el valor de los depósitos de los clientes en las entidades de crédito con oficinas en esta Comunidad Autónoma. Según el art. 6 de esa ley, constituye el hecho imponible de dicho impuesto la tenencia de depósitos de clientes que comporten la obligación de restitución. Por otra parte, son sus sujetos pasivos a título de contribuyentes las entidades de crédito por los depósitos de clientes de la sede central u oficinas que estén situadas en Andalucía. A los efectos de lo previsto en la Ley, son entidades de crédito las definidas en el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio , sobre adaptación del derecho vigente en materia de Entidades de crédito al de las Comunidades Europeas.

Desde las anteriores disposiciones, la parte recurrente pretende, ante todo, que se plantee ante el Tribunal Constitucional la inconstitucionalidad de la Ley 11/10 al apreciar en la misma indicios acerca de esa consecuencia, que deduce de:

Exceder de la potestad tributaria de las Comunidades Autónomas fijada en el art. 133.2 de la Constitución .

La inobservancia de los límites previstos en el art. 6 de la LOFCA al invadir el hecho imponible gravado por el Impuesto sobre Actividades Económicas y el del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sobrepasar el límite territorial propio de los impuestos autonómicos. Arts. 157.2 y 139.2 de la Constitución .

La admisión de un impuesto de carácter extrafiscal.

SEGUNDO.- Según se dice en la demanda, la regulación del anterior impuesto es idéntica a la que hace del mismo la Ley extremeña 14/01, que si bien está derogada por el Decreto Legislativo 2/06, el gravamen sigue en vigor pues esta última norma no es más que el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Propios. Contra aquella ley, el Presidente del Gobierno Central presentó recurso de inconstitucionalidad que se tramitaba con el nº 1894/02 hasta su desistimiento con el cambio de Gobierno. No obstante y sin perjuicio de volver más tarde sobre esta misma cuestión, parece importante precisar que el referido recurso de inconstitucionalidad obedecía a la posibilidad de que recayera el impuesto recién creado sobre la materia propia del Impuesto sobre Actividades Económicas, contraviniendo, así, el art. 6 de la LO. 8/80 , en su primitiva redacción, pues su texto fue modificado por la LO. 3/09.

La parte se insta la nulidad de la Orden recurrida por ser desarrollo de una norma inconstitucional, pues, ya se ha dicho, con la creación del referido tributo se habría conculcado el art. 133 de la Constitución . Ahora bien, este precepto, así como el 157 de la misma, lo que dispone es que las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes. Así se dispone, también, en el Estatuto andaluz al prever el art. 156 del mismo y como fuente de sus ingresos, los tributos propios establecidos por la Comunidad Autónoma.

En este sentido, la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, como instrumento indispensable para la consecución de la autonomía política, implica tanto la capacidad de éstas para establecer y exigir sus propios tributos como su aptitud para acceder a un sistema adecuado -en términos de suficiencia- de ingresos, de acuerdo con los arts. 133.2 y 157.1 de la Constitución . La autonomía financiera de los entes territoriales va, entonces, estrechamente ligada a su suficiencia financiera, por cuanto exige la plena disposición de medios financieros para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las funciones que legalmente les han sido encomendadas; es decir, para posibilitar y garantizar el ejercicio de la autonomía constitucionalmente reconocida en los arts. 137 y 156 CE ( SSTC 179/1985, de 19 de diciembre, FJ 3 ; 63/1996, de 21 de mayor, FJ 11 ; 201/1988, de 27 de octubre, FJ 4 ; 96/1990, de 24 de mayo, FFJJ 7 y 14; 13/1992, de 6 de febrero, FJ 6 ; 132/1992, de 28 de septiembre, FJ 8 ; 237/1992, de 15 de diciembre, FJ 6 ; 331/1993, de 12 de noviembre, FFJJ 2 y 3; 68/1996, de 18 de abril, FJ 10 ; 171/1996, de 30 de octubre, FJ 5 ; 166/1988, de 26 de septiembre, FJ 10 ; 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 22 , y 104/2000, de 13 de abril , FJ 4).

Se va, pues, a una concepción del sistema presidida por el principio de corresponsabilidad fiscal y conectada, no sólo con la participación en los ingresos del Estado, sino también y de forma fundamental, de la capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de recursos como fuente principal de los ingresos de Derecho público.

Es manifiesta, pues la voluntad del legislador estatal de estructurar un nuevo sistema de financiación menos dependiente de las transferencias estatales y más condicionado a una nueva estructura del sistema tributario que haga a las Comunidades Autónomas corresponsables del mismo (dicha intención ya venía manifestada en los 'Acuerdos para el desarrollo del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas del quinquenio 1992-1996', aprobados por el Consejo de Política Fiscal y Financiera el día 7 de octubre de 1993). Concepto éste el de la corresponsabilidad fiscal, que no sólo constituye la idea fundamental de dicho modelo sino que además se erige en el objetivo a conseguir en los futuros modelos de financiación. En este sentido se ha manifestado la Exposición de Motivos de la Ley 14/1996, donde se proclama que 'a partir de estos momentos se inicia una nueva etapa en la evolución histórica del régimen de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, presidida por el principio de corresponsabilidad fiscal efectiva'. Como continuadora de esta tendencia legislativa se puede calificar la LO. 3/09, por la que se modificó la LOFCA,

Ahora bien, esa potestad tiene sus limitaciones. Por una parte, la propia Constitución, art. 157.2 , impone su ámbito territorial al propio de la Comunidad Autónoma y a no suponer un obstáculo para la libre circulación de mercancías y bienes. Esa misma autonomía financiera está reconocida en el art. 4 de la LO. 8/80, de Financiación de las Comunidades Autónomas , que en su art. 6.2 previene que los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Asimismo, los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. También que las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales.

Por otro lado, su art. 9 dispone que no podrán gravarse, como tales, negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio de la comunidad impositora, ni la transmisión o ejercicio de bienes, derechos y obligaciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo adquirente no resida en el mismo. Asimismo, según el mismo precepto, no podrán suponer obstáculo para la libre circulación de personas, mercancías y servicios capitales, ni afectar de manera efectiva a la fijación de residencia de las personas o a la ubicación de Empresas y capitales dentro del territorio español, de acuerdo con lo establecido en el artículo segundo, uno, a), ni comportar cargas trasladables a otras Comunidades.

TERCERO.- El límite correspondiente al ámbito territorial del impuesto no parece estar sobrepasado. La propia Ley 11/10 lo limita al territorio donde rige el Estatuto de Autonomía, en concreto a las entidades de crédito radicadas en el mismo. Las observaciones que la parte actora hace respecto del domicilio de los depositantes y del lugar donde se reintegren los depósitos no parece que suponga un exceso a los expresados límites ya que la misma Ley determina que los sujetos pasivos no podrán repercutir a terceros las cuotas del impuesto, sin que a su naturaleza obste la dinámica propia del contrato de depósito pues el gravamen afecta a éste en tanto que está constituido en una entidad de crédito situada en Andalucía, ya fuere su sede central u su oficina. Especial hincapié hay que hacer en considerar que el impuesto grava el depósito no el hecho de su constitución o su reintegro. Que el sujeto pasivo del impuesto en cuestión sea la entidad de crédito y no el depositante fue una consideración determinante para el Tribunal Constitucional para levantar la suspensión de la Ley extremeña 14/01.

El principio de territorialidad, para la parte actora y como ha quedado dicho, quedaría comprometido con este impuesto al afectar a la unidad de mercado, lo cual implicaría la prohibición de gravar hechos imponibles realizados fuera del territorio de la Comunidad andaluza, la libre circulación de personas y bienes por todo el territorio español y la igualdad de condiciones en el ejercicio de la actividad económica.

Sin embargo, no parece que el impuesto creado atente contra el derecho a la igualdad. A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2010 resume la doctrina constitucional sobre el art. 14 de la Constitución en los siguientes términos: 'Como ha expuesto el Tribunal Constitucional ( STC 90/1989, de 11 de mayo ), 'el artículo 14 CE , por una parte, que se dé 'un tratamiento desigual tanto en las previsiones normativas, como en su aplicación concreta, por un poder público, a quienes se encuentren en situaciones esencialmente similares, y, por otra, que si se introducen elementos de diferenciación para justificar tratamientos distintos, esos elementos han de ser razonables y no constituir una excusa o pretexto para producir, de hecho, un tratamiento arbitrariamente desigual, y, por tanto, discriminatorio'.

El ámbito, pues, del principio de igualdad proclamado por el artículo 14 CE admite dos vertientes: Una referida a la igualdad ante la ley, que impide al legislador establecer, entre situaciones semejantes, diferencias de tratamiento; vertiente que reviste un carácter material ( STC 78/1984, de 9 de junio ; 107/1986, de 24 de julio ; y 125/1986, de 22 de octubre ) y que comporta la interdicción de las leyes en las que se establezca una diferenciación sin justificar. Y, otra vertiente, referida a la igualdad en la aplicación de la ley, que tiene un carácter formal y que persigue que no se realicen pronunciamientos arbitrarios y que se interprete la ley de forma igual para todos; principio de igualdad en la aplicación de la ley que no sólo es exigible a los órganos jurisdiccionales (siempre que exista identidad de órgano jurisdiccional: STC 126/1988, de 24 junio ; 161/1989, de 16 de octubre ; 1/1990, de 15 de enero ), sino también a los administrativos, pues, también estos, al resolver, aplican la ley ( STC 49/1982, de 14 de julio , y STS 20 de noviembre de 1985 ).

Por lo que hace referencia a la citada segunda de las vertientes del principio de igualdad ('igualdad en la aplicación de la ley'), tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la del Constitucional han precisado perfectamente sus características y delimitación, señalando al efecto que el mismo encierra y presta contenido a una prohibición o discriminación de tal manera que ante situaciones iguales deban darse tratamientos iguales, por lo que sólo podrá aducirse ese principio de igualdad como violado cuando, dándose los requisitos previos de una igualdad de situaciones entre los objetos afectados por la norma, se produce un tratamiento diferenciado de los mismos en virtud de una conducta arbitraria no justificada de los poderes públicos quedando 'enmarcados con rigurosa precisión los perfiles dentro de los cuales ha de desenvolverse la acción promovida en defensa de ese derecho fundamental de igualdad, que ha de entenderse entre iguales, es decir, entre aquellos que tiene circunstancias de todo tipo iguales...' ( STS 23 de junio. 1989 )'.

Así pues, no puede entenderse que la cuestionada Ley atente contra el principio de igualdad. El hecho de que la Constitución reconozca a las Comunidades Autónomas la potestad de crear sus propios impuestos es demostrativo que el régimen fiscal de todos los españoles puede ser diferente sin que, por ello, sufra el anterior principio. La facultades dispositivas de las Comunidades Autónomas sobre el Impuesto (cedido) sobre Donaciones y Sucesiones es un buen ejemplo de lo que se dice.

Tampoco puede considerarse, como hace la parte actora, que lo que se pretende con el referido impuesto es una verdadera ordenación del crédito por parte de la Junta de Andalucía, contraria a la libertad de movimientos de capitales y que infringe la competencia exclusiva del Estado en esa materia, tal y como se recoge en el art. 149.1.11 de la Constitución , si bien, ante todo, debe significarse que la jurisprudencia constitucional ( sentencia de 16 de noviembre de 1999 ) viene precisando que la competencia estatal en esta materia no puede extenderse hasta incluir cualquier acción de naturaleza económica, si no posee una incidencia directa y significativa sobre la actividad económica general, pues de lo contrario se produciría el vaciamiento de títulos competenciales autonómicos más específicos. Esta incidencia directa y significativa es la que no termina de comprenderse desde el hecho, perfectamente constitucional, de la potestad de las Comunidades Autónomas de crear tributos. Nuevamente habría que recordar la diferente incidencia de diversas figuras tributarias en las diversas Comunidades Autónomas, hasta el punto de que la calidad de sujeto pasivo de algunas de ellas no supone una merma de los derechos consagrados en la Constitución.

Si, en aras de ellos, se compartieran los límites que para su salvaguarda se recogen en la sentencia 64/90 del Tribunal Constitucional , es decir, que el impuesto en cuestión obstaculice el tráfico de industrias o se generen barreras financieras en torno a algunas zonas del territorio nacional, ya fuere por imposición de trabas o a través de medidas de naturaleza graciable (en el caso de que la configuración del impuesto fuere de la competencia del Estado), éstas deberían ser de una calibre que fuera del todo punto desproporcionada con la capacidad tributaria de la Comunidad Autónoma, lo que evita su aplicación a aquellos otros casos que puedan considerarse como adecuados al impuesto que se impugna, del que, inevitablemente, surgen diferencias con respecto de otras zonas del Estado pues si éstas estuvieran totalmente proscritas, se estaría cercenando las competencias autonómicas en orden a la creación de tributos y que se pueden considerar lógicas en el sistema tributario, del mismo modo que existen esas diferencias en el orden local, por cuanto pueden ser diferentes el tratamiento que los Ayuntamientos apliquen a los impuestos de los que pueden disponer. De todos modos, faltan en la demanda una mayor precisión en cuanto al alcance de esas consecuencias que se pretenden inconstitucionales, precisión que las elevaría más allá de su consideración como meros indicios para llevarlas a un plano de patente inconstitucionalidad.

CUARTO.- En este orden, se ha de precisar que de igual forma que el Tribunal Constitucional está facultado para inadmitir la cuestión de inconstitucionalidad cuando la misma resulte notoriamente infundada, los mismos criterios que pudiere emplear aquel, en su caso, pueden ser usados por este otro Tribunal si no decidiere elevar la misma cuestión al máximo intérprete de la Constitución. A este respecto, existen supuestos en los que un examen preliminar de las cuestiones de inconstitucionalidad permite apreciar la falta de viabilidad de la cuestión suscitada, sin que ello signifique, necesariamente, que carezca de forma total y absoluta de fundamentación o que ésta resulte arbitraria pues, en tales casos, puede resultar conveniente resolver la cuestión en las primeras fases procesales, máxime si su admisión pudiera provocar efectos no deseables como la paralización de múltiples procesos en los que resultara aplicable la norma cuestionada.

En este sentido, ha de quedar descartada, desde el inicio y por las razones expuestas en los fundamentos jurídicos anteriores, la vulneración del art. 133 CE , pues respecto de este precepto no se ha exteriorizado, más allá de su mera cita, el razonamiento que ha conducido a la parte actora a estimarlo vulnerado. Por ello, debemos analizar únicamente lo relativo a la alegada vulneración de los límites establecidos en los art. 6.3, integrante del bloque de constitucionalidad en esta materia por mor de lo dispuesto en el art. 28 LOTC , y del art. 157.2 CE en relación con el 9 LOFCA, por ser estos los únicos preceptos respecto a los que se expresan las razones que fundan la duda de constitucionalidad. Así pues, procede analizar el impuesto sobre depósitos en entidades de crédito desde los límites previstos en los anteriores preceptos de la LOFCA para la creación de tributos propios autonómicos.

En cuanto a estos límites, se estima que no puede considerar que con el impuesto creado se haya instaurado una doble imposición, entendida como duplicidad de tributación al recaer sobre el mismo hecho imponible, ya fuere el del IAE o el IVA. Al respecto, se considera interesante traer a estas fundamentaciones las del auto del Tribunal Constitucional de fecha 12 de diciembre de 2007 , dictado con ocasión de la inadmisión de la inconstitucionalidad planteada ante dicho Tribunal con ocasión de la promulgación de la Ley de esta misma Comunidad 18/03, por la que se regula el impuesto sobre depósitos radiactivos. Se dice en ese auto, parafraseándolo para lograr una mayor claridad expositiva:

Uno de los instrumentos para alcanzar la autonomía financiera, en la vertiente de los ingresos, es la posibilidad que tienen las Comunidades Autónomas -conforme a los arts. 157.1 CE , 4 y 5 LOFCA- de establecer y exigir 'sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales' si bien conviene señalar que, como reconoce el art. 1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, 'los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución'. Es decir, el tributo puede no ser sólo una fuente de ingresos, una manera de allegar medios económicos a los entes territoriales para satisfacer sus necesidades financieras (fin fiscal), sino que también puede responder a políticas sectoriales distintas de la puramente recaudatoria (fin extrafiscal), esto es, el legislador puede 'configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente extrafiscales' ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 y 276/2000, de 16 de noviembre , FJ 4, entre otras). Con estos se contestaría, desestimándola, a la alegación impugnatoria de la parte actora en orden al carácter extrafiscal del impuesto en cuestión.

Es doctrina constitucional que 'las Comunidades Autónomas pueden establecer impuestos de carácter primordialmente extrafiscal' ( STC 37/1987, de 26 de marzo , FJ 13), ya que 'constitucionalmente nada cabe objetar a que, en general, a los tributos pueda asignárseles una finalidad extrafiscal y a que, ya más en particular, las Comunidades Autónomas puedan establecer impuestos con ese carácter' ( STC 186/1993, de 7 de junio , FJ 4), aunque ello ha de hacerse 'dentro del marco de competencias asumidas y respetando las exigencias y principios derivados directamente de la Constitución (art. 31 ), de la Ley Orgánica que regula el ejercicio de sus competencias financieras ( art. 157.3 de la Constitución ) y de los respectivos Estatutos de Autonomía' ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 ; y 164/1995, de 13 de noviembre , FJ 4). En los tributos extrafiscales 'la intentio legis del tributo no es crear una nueva fuente de ingresos públicos con fines estrictamente fiscales o redistributivos' ( STC 37/1987, de 26 de marzo , FJ 13). No obstante el poder tributario de las Comunidades Autónomas aparece sometido a límites. Entre dichos límites, que inciden 'de forma importante en la capacidad de las Comunidades Autónomas para establecer un sistema de tributos propio como consecuencia de la ocupación de la riqueza gravable tanto por los tributos estatales como por los locales' ( STC 289/2000, de 30 de noviembre , FJ 4), se encuentra la prohibición de doble imposición establecida en el art. 6 LOFCA, precepto que somete la creación por las Comunidades Autónomas de tributos propios a dos límites infranqueables: de un lado, dichos tributos 'no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado' (art. 6.2 LOFCA); de otro, aunque 'podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen local reserve a las Corporaciones locales', sin embargo, sólo lo podrán hacer 'en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple' (art. 6.3 LOFCA).

En el presente supuesto, interesa recordar una vez más el significado que hemos atribuido a la expresión 'materia reservada', que hemos interpretado como sinónimo de 'materia imponible u objeto del tributo' ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo , FJ 14, 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4 ; y 168/2004, de 5 de octubre , FJ 6), en contraposición con la referencia al 'hecho imponible' del art. 6.2 LOFCA. A este respecto hemos señalado que 'el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso 'para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria' ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14 ; y 186/1993, de 7 de junio , FJ 4), es decir, es el acto o presupuesto previsto por la Ley cuya realización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica, provoca el nacimiento de una obligación tributaria. Por el contrario, 'por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico'. De ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes. En suma, al 'hecho imponible' -creación normativa- le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u objeto del tributo, que es la manifestación de riqueza efectivamente gravada, esto es, el elemento de la realidad que soportará la carga tributaria configurada a través del hecho imponible exponente de la verdadera riqueza sometida a tributación como expresión de la capacidad económica de un sujeto' ( STC 289/2000, de 30 de noviembre , FJ 4; y en el mismo sentido, STC 168/2004, de 5 de octubre , FJ 6).

Y también hemos señalado que 'el art. 6 LOFCA contiene dos límites al poder tributario propio de las Comunidades Autónomas: los hechos imponibles gravados por el Estado (apartado 2) y las materias imponibles reservadas a las Corporaciones locales (apartado 3). El primero 'no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el Estado' ( STC 186/1993 , FJ 4 c)), sino que 'lo que el art. 6.2 prohíbe, en sus propios términos, es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente' ( STC 37/1987 , FJ 14; y en términos similares STC 186/1993 , FJ 4 c)). Es decir, la prohibición de doble imposición en él contenida atiende al presupuesto adoptado como hecho imponible y no a la realidad o materia imponible que le sirve de base. Por el contrario, el segundo límite reconduce la prohibición de duplicidad impositiva a la materia imponible efectivamente gravada por el tributo en cuestión, con independencia del modo en que se articule por el legislador el hecho imponible. En este segundo supuesto, que es el aquí enjuiciado, resulta vedado cualquier solapamiento, sin habilitación legal previa, entre la fuente de riqueza gravada por un tributo local y por un nuevo tributo autonómico' ( STC 289/2000, de 30 de noviembre , FJ 4).

A la vista de la doctrina anterior, debemos dilucidar si el impuesto sobre depósito de residuos radiactivos, regulado en los arts. 56 a 64 de la Ley de Andalucía 18/2003 , grava, como denuncia el Auto de planteamiento de la cuestión, una materia imponible reservada a las Corporaciones locales y, más concretamente, la misma fuente de riqueza sometida a tributación por el impuesto sobre actividades económicas o, por el contrario, tiene un objeto distinto al someter a tributación una diferente manifestación de capacidad económica. Para realizar esta indagación es preciso partir del análisis del tributo local con el que se compara el gravamen autonómico cuestionado, con el fin de determinar cuál es la verdadera fuente de riqueza gravada por el mismo.

De acuerdo con el art. 78.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales 'el impuesto sobre actividades económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto'. Sujetos pasivos del tributo son las personas naturales o jurídicas y las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible, fijándose en el art. 84 la cuota tributaria que vienen obligados a abonar. Asimismo, de acuerdo con el art. 85 de la misma norma , 'las tarifas del impuesto, en las que se fijarán las cuotas mínimas, así como la Instrucción para su aplicación, se aprobarán por real decreto legislativo del Gobierno', y en este sentido el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre indica en su epígrafe 143.3, como actividad sometida al impuesto la de 'Almacenamiento de residuos radioactivos'. De la regulación anterior se desprende que el impuesto sobre actividades económicas es un tributo con una finalidad fiscal, como es la de allegar medios económicos a las haciendas locales para financiar su gasto público, gravando el ejercicio de actividades potencialmente generadoras de ingresos económicos para quienes las realizan, ingresos que se miden en función del beneficio medio presunto.

Por su parte, el objeto del tributo andaluz es, según el artículo 57 de la Ley de Andalucía 18/2003 , gravar las operaciones de depósito de residuos radiactivos con la finalidad de incentivar conductas que favorezcan la protección del entorno natural, considerándose a estos efectos depósito de residuos radiactivos la operación de entrega de los mismos en vertederos públicos o privados situados en el territorio de la Comunidad Autónoma de Andalucía para su inmovilización. Constituye la base imponible el volumen de los residuos radiactivos depositados (artículo 60); la cuota tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo impositivo de 7.000 euros por metro cúbico de residuo radiactivo ( artículo 61). Según el artículo 59 son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas físicas o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica a que se refiere la Ley general tributaria que entreguen los residuos radiactivos en un vertedero para su depósito; tendrán la consideración de sujetos pasivos como sustitutos del contribuyente las personas físicas o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica a que se refiere la Ley general tributaria que sean titulares de la explotación de los vertederos de residuos radiactivos. El artículo 62 establece, para el sustituto del contribuyente, la obligación de repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre el contribuyente, quedando éste obligado a soportarlo.

Que el impuesto sobre depósito de residuos radiactivos tenga relación con la actividad económica consistente en el almacenamiento de residuos radioactivos específicamente gravada en el impuesto sobre actividades económicas no hace coincidir su verdadero objeto o materia imponible con éste último, de forma que el carácter finalista del tributo se materializa en unos términos que pueden entenderse respetuosos con la prohibición de doble imposición establecida en el art. 6.3 LOFCA, en cuanto que el tributo autonómico grava las actividades de entrega de residuos en vertederos en razón de la peligrosidad real o potencial que para el medio ambiente presenta la citada entrega en vertederos a fin de que se proceda a su eliminación o almacenamiento. Se trata de la utilización del recurso a instrumentos fiscales por parte de la Comunidad Autónoma para reforzar la eficacia de su actuación en materia medioambiental, en particular gravando las actividades contaminantes con la intención de desincentivarlas mediante el mecanismo de hacerlas más onerosas. Además, no ha de obviarse que el gravamen cuestionado se establece con un carácter marcadamente parafiscal, en cuanto que, al tener como premisa la desincentivación de conductas perjudiciales para el entorno, se presenta como un medio complementario para coadyuvar a la protección y defensa del medio ambiente a través de la aportación de recursos específicamente destinados a la prosecución de dicha finalidad puesto que la recaudación que proporciona el tributo va a contribuir a sufragar las acciones incluidas en las políticas medioambientales concretas, ya sean proyectos, ayudas o fondos destinados a situaciones de emergencia.

En conclusión, el gravamen no es un tributo de carácter contributivo, sino que, por el contrario, prima su vertiente retributiva, pues su exacción depende del riesgo que encierra el depósito de éste tipo particular de residuo en razón de su peligrosidad para el medio ambiente. La anterior conclusión se refuerza a la vista de las modificaciones que la Ley de Andalucía 12/2006 ha introducido en el impuesto sobre depósito de residuos radiactivos, a las que ya se ha hecho referencia anteriormente. Por ello, en el presente caso no cabe hablar de una figura tributaria con finalidad exclusivamente recaudatoria, tanto por la definición legal de sus elementos determinantes cuanto por la afectación de su recaudación a la realización de políticas medioambientales así como al establecimiento de un fondo de seguridad.

QUINTO.- Es decir, que ya entonces el Tribunal Constitucional no encontraba razones para declarar inconstitucional la norma impugnada, en algunos aspectos similar a la que ahora nos ocupa, al no apreciar que incidiera en la misma materia imponible que el IAE, razones que serían hoy día casi obvias dada la modificación del art. 6 de la LOFCA por la LO. 3/2009, que en su exposición de motivos anuncia que pretende clarificar también los límites para la creación de tributos propios por las Comunidades Autónomas. Para ello y con el fin de reducir la conflictividad, se modifica el artículo sexto de la LOFCA para que las reglas de incompatibilidad se refieran al «hecho imponible» y no a la «materia imponible», con lo que habría un espacio fiscal autonómico más claro en relación con los tributos locales, con una delimitación similar a la que existe en relación con los tributos estatales. Es por ello que el límite para la creación de tributos autonómicos esté constituido por los hechos imponibles (no materia imponible) de los tributos estatales y locales. Se está ante la confrontación de conceptos jurídicos, dentro de la precisión con la que, por demás, se deben conformar los hechos imponibles de los tributos, lo que hace posible descartar en el caso de autos una doble tributación con el IAE. Desconocer la última normativa, constituida por la LO. 3/09, y volver al criterio limitativo de la materia imponible, como hace el Consejo de Estado en su informe abogando por plantear la cuestión de inconstitucionalidad de la Ley 11/10, supone vulnerar la voluntad legislativa que marca la aplicación del paquete constitucional constituido por la potestad de las CCAA para crear tributos, confusión que, precisamente, quería dar fin la LO 3/09.

Por otro lado, no se puede hacer depender la constitucionalidad de la norma del establecimiento de las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro pues esa cuestión afecta a la aplicación de la ley y no a su constitucionalidad sin que en ningún caso deban estar previstas con la creación del impuesto autonómico cuales deban ser aquellas medidas de coordinación o compensación pues, para ello, y antes deberá comprobarse si existe merma de ingresos o reducción de sus posibilidades de crecimiento, cuestiones estas que pueden encauzarse a través de los mecanismos ya creados de coordinación con las haciendas locales.

Lo mismo cabe decir del IVA, al ser éste un tributo indirecto que grava el consumo y que ha de ser soportado por el consumidor final, en estos casos por el depositante bancario y por la prestación de servicio que constituye dicho contrato pero que es distinto al gravamen que recae sobre el depósito mismo, su mera tenencia y en tanto dura la vida del mismo y del cual dispone la entidad de crédito en el giro de sus negocios sin que por ello deba repercutir en el depositante. En estos casos, el depósito es demostrativo de una determinada capacidad económica, lo que separa el impuesto sobre la misma de un impuesto indirecto cual es el IVA, cuyo paciente final es el consumidor o el beneficiado por la prestación del servicio, supuesto que está totalmente prohibido en el impuesto sobre los depósitos de las entidades de crédito con sede central o agencias en esta Comunidad Autónoma.

Según establece el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA, el hecho imponible de este impuesto son 'las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios (...) a título oneroso con carácter habitual u ocasional en el ejercicio de su actividad empresarial...'. En el caso del impuesto andaluz, el hecho imponible lo constituye 'la tenencia de depósitos de clientes', tenencia que se produce precisamente con la constitución de la operación de depósito, pero, a diferencia del IVA, no es la constitución del depósito lo que se grava, así como, aun cuando hay identidad del sujeto pasivo, en el IVA cabe la posibilidad de repercutir el impuesto en el depositante, posibilidad que, como se ha dicho, está prohibida en el impuesto andaluz. Luego no hay doble imposición.

Para el Consejo de Estado, en el anterior informe de fecha 10 de marzo de 2011, parece claro que la constitución de depósitos de clientes en entidades de crédito es una actividad que encaja en el hecho imponible del IVA, pues se trataría de una operación que reúne todos los elementos recogidos en el precepto citado. Y abona esa conclusión con el hecho de que el artículo 20.1.18.a) de la Ley del IVA establezca la exención específica de los 'depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario a favor del depositante'. Y ello porque el reconocimiento de una exención supone necesariamente el reconocimiento de que lo declarado exento forma parte del hecho imponible, habida cuenta de que la exención presupone conceptualmente la sujeción y, por ende, la verificación del hecho imponible. Dice el consejo Consultivo que, en la medida en que los depósitos de clientes están sujetos al IVA (aun cuando se trate de una operacióndeclarada exenta), es claro que no pueden quedar a la vez sujetos a un nuevo impuesto autonómico, pues ello produciría una coincidencia de

hechos imponibles contraria a la prohibición del artículo 6.2 de la

LOFCA. Así las cosas, debe concluirse que, desde esta perspectiva,

existe fundamento suficiente para impugnar el artículo sexto de la Ley

andaluza.

Mas no se puede estar de acuerdo. La opinión del Consejo descansa en la visión del depósito como un elemento común de ambos gravámenes pero sin distinguir que un mismo hecho puede ser objeto de distintos hechos imponibles, es decir, el presupuesto de hecho de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Es el fruto de una función individualizadora que, desde el punto de vista jurídico, permite realizar una clasificación estructural de los presupuestos de hecho en función de cada uno de los elementos objetivos del presupuesto de hecho, de modo que cada presupuesto de hecho sirve de fundamento a un impuesto distinto y cada impuesto sólo puede tener un presupuesto de hecho, pues su estructura se compone de dos elementos, uno, objetivo, constituido por el acto o hecho tenido en cuenta por el legislador para configurarlo; y otro, el subjetivo, que vendría dado por la necesaria relación entre el sujeto que debe abonar el tributo y el hecho que lo motiva.

De esta forma, un mismo hecho, el depósito en establecimientos de crédito, permite contemplarlo bien como un servicio que prestan aquellos a los depositantes, que estaría sujeto al IVA si no estuviera exento, y el depósito ya constituido y formando parte del balance del pasivo de aquellas entidades. Es decir, es perfectamente distinguible entre el depósito como prestación de un servicio, el del establecimiento crediticio a los depositantes, a título oneroso (IVA) y la mera tenencia del depósito (el impuesto autonómico que nos ocupa) con una notable diferencia, en el primero el pagador resultará ser el depositante, es decir, el consumidor, en el segundo la entidad crediticia. En el primero, el empresario, que soporta todas las obligaciones y deberes jurídicos, es económicamente un espectador que colabora y cuyo patrimonio resulta ileso, consecuencia que no es posible apreciar en el segundo al no poderse repercutir en el depositante. Para terminar de perfilar la diferencia entre los dos hechos imponibles es preciso insistir en la distinción entre la mera tenencia y la prestación de un servicio, o sea, todo acto o negocio realizado con terceros a cambio de una contraprestación. (Piensese en la compra de un inmueble; por esa operación pagaremos el impuesto sobre transmisiones patrimoniales o el IVA, según, pero la propiedad de ese inmueble puede dar lugar o bien al pago del impuesto sobre el patrimonio o a una imputación a los efectos del IRPF. Diferencia entre el negocio y la mera tenencia).

Para completar este análisis bueno que se traiga a colación la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares en la que, para rechazar el planteamiento de la cuestión de inconsticionalidad, se ponen de manifiesto las diferencias entre el IVA y el Impuesto autonómico sobre las Estancias en Empresas Turísticas de Alojamiento (ISEETA). Asi, se dice que en el IVA, el elemento objetivo del hecho imponible se define como las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales y, en particular, por lo que concierne a las operaciones registradas en establecimientos hoteleros, se somete a gravamen las prestaciones de servicios que realizar esos establecimientos, entendiendo como tales los servicios de hostelería, restaurante o acampamiento y las ventas de bebidas o de alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar; así como también el arrendamiento de la habitación hotelera en cuanto entrega de bienes.

En cambio en el ISEETA, el elemento objetivo del hecho imponible, como hemos visto, está constituido por la estancia en si misma considerada. No se pretende gravar ni la prestación de servicios que se efectúan en alejamientos turísticos, ni siquiera la también prestación de servicios representada por la puesta a disposición de sus usuarios de la habitación y otras dependencias a cambio de un precio.

Con las debidas adaptaciones, en el caso de autos, y como se viene diciendo, también se puede distinguir el hecho imponible del negocio del depósito, el servicio en su mismo considerado, y la mera tenencia de las cantidades depositadas.

QUINTO.- Para la parte actora, el impuesto que impugna tiene una naturaleza extrafiscal sin que se observen los límites constitucionales en orden a las competencias autonómicas, lo cual, al contrario de los que alega esa parte, se contradeciría con el sistema de deducciones que la ley establece, siempre en favor de la entidad de crédito y no de los depositantes. Frente a esa alegación bastará con oponer la intenció legisque se recoge en la intención de motivos de la Ley cuando expone la misma, en la misma línea marcada por el Decreto-ley 4/2010, de 6 de julio, contempla medidas fiscales que aseguren la sostenibilidad fiscal a medio plazo, materializando el compromiso del Gobierno de la Comunidad Autónoma de Andalucía de contribuir a la aceleración de la reducción del déficit público, en coordinación con el Gobierno de la Nación.

En el marco de las obligaciones asumidas por nuestro país en el ámbito de la Unión Europea, en defensa de la Unión Monetaria y de las economías de la eurozona, las Comunidades Autónomas, en la reunión del Consejo de Política Fiscal y Financiera celebrada el pasado 15 de junio, manifestaron su voluntad de adaptar sus objetivos presupuestarios para 2010-2013 a la nueva senda de reducción del déficit, derivada de la aplicación del Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público.

En la misma reunión del Consejo de Política Fiscal y Financiera se aprobaron o se revisaron los planes de reequilibrio de las Comunidades Autónomas, en el mismo marco de la renovada senda de consolidación fiscal que afecta a la Administración central, a la Administración autonómica y a la Administración local.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que, aunque la evolución reciente de las finanzas públicas responde a una situación económica excepcional, es importante asegurar que el déficit para el conjunto de las Administraciones Públicas se reconduce al objetivo del 3% del Producto Interior Bruto en 2013, de acuerdo al Plan de Estabilidad y Crecimiento 2010-2013. Ello permitirá tanto unos volúmenes de deuda pública sostenibles, que evitarán una carga excesiva en los presupuestos futuros, como garantizar la máxima valoración de la deuda pública española en los mercados financieros, con las ventajas que ello supone en términos de menor coste y más fácil acceso a la financiación para las Administraciones Públicas y el resto de agentes económicos.

Las medidas que se contemplan en la Ley contribuyen a los objetivos de aceleración en la reducción del déficit y de sostenibilidad fiscal, por la vía de los ingresos tributarios, siempre desde la perspectiva del mantenimiento de un sistema en el que se primen los principios de capacidad económica, justicia, igualdad y progresividad, a la vez que se hace un especial énfasis en la desincentivación de prácticas especialmente poco respetuosas con la protección del medio ambiente.

Por lo que se refiere a las deducciones específicas que establece, las consistentes en los importes de aquellos créditos y préstamos, así como de inversiones, destinados en el ejercicio a proyectos de interés para la Comunidad Autónoma de Andalucía declarados a tal efecto por una Ley. Los importes destinados a la Obra Social de las Cajas de Ahorro y el Fondo de Educación y Promoción de las Cooperativas de Crédito, efectivamente invertidos en el periodo impositivo en Andalucía. Y los importes de cualesquiera otros proyectos, sea cual sea su naturaleza, de interés de la Comunidad Autónoma de Andalucía, que señalarán las leyes del Presupuesto de cada año. A los efectos de las deducciones referidas en el presente número, se entenderán efectivamente invertidas aquellas cantidades que supongan gastos reales para la entidad que pretenda aplicar la deducción, sin que puedan serlo las transferencias a otras entidades de ella dependientes, salvo que estas, a su vez, realicen el gasto real en el ejercicio correspondiente.

Por lo que puede apreciarse, la ley, en este punto, tiene un carácter programático y no puede afectar a su legalidad constitucional las concreciones que a la misma se puedan hacer en otras disposiciones posteriores que vengan a desarrollarla. En consecuencia, la cuestión de inconstitucionalidad pretendida resulta inadmisible.

SEXTO.- El art. 9 de la LOFCA previene que, con lo impuestos autonómicos, a) No podrán sujetarse elementos patrimoniales situados, rendimientos originados ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva Comunidad Autónoma. b) No podrán gravarse, como tales, negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio de la comunidad impositora, ni la transmisión o ejercicio de bienes, derechos y obligaciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo adquirente no resida en el mismo. c) No podrán suponer obstáculo para la libre circulación de personas, mercancías y servicios capitales, ni afectar de manera efectiva a la fijación de residencia de las personas o a la ubicación de Empresas y capitales dentro del territorio español, de acuerdo con lo establecido en el artículo segundo, uno, a), ni comportar cargas trasladables a otras Comunidades.

Pero, antes de ver si el impuesto en cuestión vulnera o no dichos límites, es preciso que se contemple aquella potestad creadora con la que la misma LOFCA atribuye a las CCAA en orden a los tributos cedidos, y no sólo respecto de su gestión sino en su configuración. Así el art. 19 de la LOFCA dispone que, en caso de tributos cedidos, cada Comunidad Autónoma podrá asumir, en los términos que establezca la Ley que regule la cesión de tributos, las siguientes competencias normativas:

a) En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la fijación de la cuantía del mínimo personal y familiar y la regulación de la tarifa y deducciones de la cuota.

b) En el Impuesto sobre el Patrimonio, la determinación de mínimo exento y tarifa, deducciones y bonificaciones.

c) En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, reducciones de la base imponible, tarifa, la fijación de la cuantía y coeficientes del patrimonio preexistente, deducciones, bonificaciones, así como la regulación de la gestión.

d) En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad «Transmisiones Patrimoniales Onerosas», la regulación del tipo de gravamen en arrendamientos, en las concesiones administrativas, en la transmisión de bienes muebles e inmuebles y en la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía; y en la modalidad «Actos Jurídicos Documentados», el tipo de gravamen de los documentos notariales. Asimismo, podrán regular deducciones de la cuota, bonificaciones, así como la regulación de la gestión del tributo.

e) En los Tributos sobre el Juego, la determinación de exenciones, base imponible, tipos de gravamen, cuotas fijas, bonificaciones y devengo, así como la regulación de la aplicación de los tributos.

f) En el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, la regulación de los tipos impositivos.

g) En el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, la regulación de los tipos de gravamen, así como la regulación de aplicación de los tributos.

Sin embargo, por mera congruencia, ninguna de estas posibilidades están comprendidas como vulneradoras de límites del art. 9, siendo que, en estos casos, también podría pensarse que se podría poner en riesgo la unidad de mercado y la libre circulación de bienes que por esta capacidad normativa que, en definitiva, encuentra su definitivo límite, según ese mismo precepto, en la observancia del principio de solidaridad entre todos los españoles, conforme a lo establecido al respecto en la Constitución; no adoptando medidas que discriminen por razón del lugar de ubicación de los bienes, de procedencia de las rentas, de realización del gasto, de la prestación de los servicios o de celebración de los negocios, actos o hechos; y manteniendo una presión fiscal efectiva global equivalente a la del resto del territorio nacional.

Como se ha dicho antes, la alusión a los arts. 157.2 CE y 9 LOFCA remite, obviamente, a la vigencia de los principios de territorialidad de las normas y actos de las Comunidades Autónomas y de unidad de mercado. Ahora bien, dichos principios, por su cualidad de tales, no pueden ser interpretados en unos términos que impidan a las instancias autonómicas, en el ejercicio de sus propias competencias, adoptar decisiones cuyas consecuencias puedan proyectarse sobre otros lugares del territorio nacional (por referencia al principio de territorialidad, SSTC 37/1981, de 16 de noviembre, FJ 1 ; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 5 ; y 126/2002, de 23 de mayo , FJ 9 a)). Así, específicamente para el principio de unidad de mercado, hemos insistido en que las actuaciones autonómicas revisten entidad suficiente para reputarlas vulneradoras de la libertad de circulación de personas y bienes cuando su incidencia sobre ésta implique el 'surgimiento de obstáculos que no guarden relación y sean desproporcionados respecto del fin constitucionalmente lícito que persiguen' ( SSTC 64/1990, de 5 de abril, FJ 5 ; 66/1991, de 22 de marzo, FJ 2 ; 233/1999, de 13 de diciembre, FJ 26 ; y 96/2002, de 25 de abril , FJ 11)'.

SEXTO.- Así pues, esta resolución se debe centrar en el análisis de la disposición recurrida, es decir, de la Orden de 24 de marzo de 2011, por la que se desarrolla la ley anteriormente tratada, lo cual obliga a hacer esta consideración desde el principio de jerarquía legislativa y desde los límites de las normas reglamentarias respecto de las legales. La misma disposición adicional segunda de la Ley confiere a la presente orden el carácter de actuación para la ejecución de la misma y, por tanto, no podría contener sino escasas innovaciones, ya que se limitan a regular meros detalles accesorios del contenido ya explicitado en la Ley y, por tanto, en el caso de colisionar con otra norma, la oposición se encuentre en la ley de cobertura, con la que forma cuerpo y son, por consiguiente, los preceptos de la misma ley los que se opongan a la norma de colisión.

Esta se habría producido, según la parte actora, con la redacción de la disposición adicional primera al establecer que las referencias del artículo 6.6 de la Ley 11/2010 a la partida del Pasivo del Balance reservado de las entidades de crédito «4. Depósitos de la clientela» se entenderán realizadas a los correspondientes epígrafes o subepígrafes del Pasivo del Balance reservado que recojan las partidas de los depósitos de la clientela, con independencia de la nomenclatura o denominación que le asignen las sucesivas Instrucciones o Circulares que regulen la contabilidad o las normas de información financiera de dichas entidades, lo cual dota a la disposición de inseguridad desde la redacción del texto legal que, en cuanto a la determinación de la base imponible del impuesto, previene que constituye la base imponible el importe resultante de promediar aritméticamente el saldo final de cada trimestre natural del periodo impositivo, correspondiente a la partida «4. Depósitos de la clientela» del Pasivo del Balance reservado de las entidades de crédito, incluidos en los estados financieros individuales, y que se correspondan con depósitos en sedes centrales u oficinas situadas en Andalucía, lo cual, contrastando ambos preceptos, lejos de producir inseguridad, determina lo que debe entenderse como 'depósito de clientela', con independencia de la distinta nomenclatura que se le de en el pasivo del balance. Desde luego, aparte de otras imprecisiones y dudas que podrían resolverse en la aplicación de la orden, aparte de en la determinación, en su caso, de la culpabilidad, el precepto reglamentario no supone una vulneración ni contradicción de la disposición legal.

Y si la medida del art. 3.2 de la Orden supone una elevada y costosa carga administrativa, totalmente desproporcionada y carente de sentido, a juicio de la parte demandante, ello no es suficiente para motivar la nulidad de la disposición impugnada pues, según el art. 62.2 de la Ley 30/1992 , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, la nulidad de las disposiciones generales sólo es posible cuando vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, supuestos que no se producen cuando, desde la Orden, se exige acompañar la declaración (model 741) con una certificación compresiva del saldo final de cada trimestre natural desglosada por oficinas y, en su caso, sede central, lo cual se puede considerar consustancial con la determinación que del sujeto pasivo se hace en la Ley (precisamente, las oficinas y sedes centrales) y que requiere una información más precisa que la que se hace al Banco de España. Esta consustancialidad impide apreciar que la Orden incumpla cualquier otra disposición que, aparte de no tener mayor rango, puede considerarse implícita en la Ley 11/10.

En definitiva, ninguna de las alegaciones de la parte actora son suficientes para anular el acto administrativo recurrido al no haberse desvirtuado la presunción de legalidad que le asiste de acuerdo con lo dispuesto en el art. 57 de la Ley 30/1992 .

SEPTIMO.- No se aprecian méritos suficientes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , para considerar procedente un pronunciamiento especial sobre las costas de esta instancia.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido contra la Orden referida en los antecedentes de esta sentencia por ser conforme a Derecho.

SEGUNDO. No hacer expresa declaración sobre el pago de las costas causadas en el presente recurso.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION. La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Ilmos. Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública; doy fe.