Sentencia Administrativo Nº 894/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1295/2014 de 22 de Julio de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2014/0026276

Procedimiento Ordinario 1295/2014

Demandante:PRODER T.V. SA

PROCURADOR D./Dña. M. DEL CARMEN DE LA FUENTE BAONZA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 894

RECURSO NÚM.: 1295-2014

PROCURADOR D./DÑA.: MARÍA DEL CARMEN DE LA FUENTE BAONZA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 22 de Julio de 2016

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1295-2014 interpuesto por PRODER T.V.S.A representado por la procuradora DÑA. MARÍA DEL CARMEN DE LA FUENTE BAONZA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de septiembre de 2014 en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , interpuesta por el concepto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 19-7-2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 30 de septiembre de 2014 en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , interpuestas contra los siguientes acuerdos dictados por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT:

1º).- Liquidación tributaria derivada del acta suscrita en disconformidad, nº NUM002 , correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, siendo la cuantía de 67.854,25 euros. (Reclamación NUM003 ).Clave liquidación NUM004 .

2º).- Acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación, por importe de 28.994,82 euros. (Reclamación NUM001 ).Clave liquidación NUM005 .

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se que se anule y deje sin efecto el acto impugnado.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que formuló en su día dos Reclamaciones Económico Administrativas números NUM000 y 28- NUM001 , la primera referida a la cuota tributaria y la segunda al expediente sancionador. El Tribunal se pronuncia sobre ambas cuestiones acumulándolas de conformidad con el artículo 230 de la LGT en su Fundamento de Derecho Primero y se pronuncia desestimándolas ambas.

Que aunque la recurrente está conforme con la resolución del TEAR en cuanto al acta NUM003 referida a la regularización de la cuota del impuesto de sociedades y ha satisfecho la deuda tributaria correspondiente no lo está en ningún caso frente a la apreciación de comportamiento culposo-doloso en la actuación de la recurrente sin que pueda aplicarse la diferencia de interpretación de la norma como causa exculpatoria prevista en el artículo 179.1.d) LGT .

Manifiesta que el comportamiento culposo o doloso no puede presumirse sino que debe acreditarse. El acta del expediente sancionador apenas menciona en dos párrafos que la opción por la tributación de empresas de reducida dimensión es considerado culposo o doloso sin entrar en más detalles y, de alguna manera, invierte la carga de la prueba y presume que no cabe interpretaciones alternativas como es el caso. Que a pesar de que aunque hay coincidencia en algunos accionistas no son los mismos en cada Sociedad ni tienen el mismo objeto ni actividad social pues una (PRODUCCIONES .ARTISTICAS HEREDIA, S.L.) se dedica a la representación de artistas y la otra (PRODHER TV, S.A.) se dedica a la creación de contenidos audiovisuales. Por ello entiende que es necesario que la Administración acredite razonablemente porqué la interpretación de la recurrente le parece dolosa, citando la sentencia STC 76/1990, de 20 de abril . Para que exista una sanción es imprescindible la concurrencia del elemento de culpabilidad. La actuación de los declarantes se presume siempre realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración demostrar la existencia de intencionalidad del contribuyente en la comisión de las infracciones tributarias. En este caso, el obligado tributario nunca ha actuado con voluntad de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, no ha ocultado datos a la Administración tributaria, ha declarado puntual e íntegramente la operación controvertida en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y periodo controvertido, veracidad y complitud que permiten afirmar que aquel no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, sino que por el contrario ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de su obligación tributaria, que daría lugar a la exoneración de responsabilidad prevista en la LGT. Por todo ello, considera que existe una vulneración del principio de culpabilidad en la actividad sancionadora de la Administración.

La carga de probar los hechos imputados incumbe a la Administración. La intencionalidad no debe deducirse de indicios racionales, la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar fehacientemente demostrados en las actuaciones, atendiendo a un ponderado estudio de los antecedentes.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la recurrente se acogió en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades a los incentivos fiscales previstos en los arts. 108 y 114 del Texto Refundido de la LIS para la empresas de reducida dimensión, siendo así que formaba parte, junto con la sociedad Producciones Artísticas Heredia SL de un grupo de sociedades en el sentido de los arts. 42 del C. Comercio y 108.3 del TRLIS y el importe neto de la cifra de negocios de las entidades pertenecientes al grupo superaba los 8 millones de Euros. Tanto el propio Acuerdo sancionador de 24-2-2012 como la Resolución del TEAR, que desestima las reclamaciones interpuestas frente a la regularización y la sanción, describen en detalle la composición del grupo La recurrente acepta la Resolución del TEAR en cuanto a la regularización, pero no en cuanto a la sanción. La conducta de la recurrente, que determinó el ingreso de una cuota inferior a la debida en cuantía de 57,989,63 se consideró constitutiva de una infracción tributaria ,calificada de leve conforme al art 191de la LGT antes citado ,pues a pesar de superar la base de la sanción los 3.000€, no habla existido ocultación. La recurrente califica su conducta como derivada de una interpretación razonable de una norma compleja y oscura, como lo demuestran las sucesivas modificaciones del marco legal de referencia, lo que, en su opinión, se traduce en una conducta involuntaria no sancionable. La realidad es que lo habrá sido o no, pero lo cierto es que se ha traducido en un menor ingreso fiscal, y que ha tenido que ser corregido por la Administración. En cualquier caso, a la vista del art 183 de la LGT , es claro que se tratarla, si acaso, de un error negligente y sólo el error material o de hecho que sea invencible excluye la responsabilidad. Si el error, como es el caso, es fruto de una inexcusable falta de atención, no exonera de responsabilidad. En el Acuerdo sancionador se describe la conducta infractora de la recurrente, se tipifica la infracción en el ad 191 de [a LGT y se califica de leve; y en un extenso Fundamento de Derecho Tercero se analiza ampliamente ( no en dos párrafos) la concurrencia de culpa o negligencia en relación con las normas infringidas , se manifiesta que en la conducta de la recurrente-antes descrita- se aprecia la omisión de la diligencia exigible que, de haber concurrido ,hubiera determinado la exclusión de responsabilidad , y se explica la razón por la que se estima que la conducta del recurrente no puede tratar de amparase en una laguna legal o en una interpretación razonable de las normas Se trata de una motivación suficiente.

CUARTO:En relación con las alegaciones formuladas por las partes, se debe precisar que en el escrito de interposición del recurso contencioso administrativo limita el acto administrativo impugnado al acuerdo de resolución del expediente sancionador, advirtiendo expresamente que sólo se recurre la sanción pero no la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, ya que el TEAR se pronuncia sobre ambas cuestiones.

Procede, por tanto, analizar las alegaciones relativas al acuerdo sancionador y en cuanto a la culpabilidad, y respecto de ella, en el acuerdo sancionador, de 24 de febrero de 2012, bajo el apartado CULPABILIDAD, después de efectuar unas manifestaciones genéricas, en relación con el contribuyente del presente caso, se expresa lo siguiente:

'A juicio de esta Oficina Técnica, en contra de lo alegado por el interesado, sí concurre en su conducta el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma consciente y voluntaria, al actuar de forma cuando menos negligente, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, al aplicar el tipo impositivo correspondiente al régimen de 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión' regulado en el Capítulo XII, artículos 108 a 114 de la Ley del Impuesto , cuando incumplía el requisito del límite del importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior al formar grupo de sociedades con la entidad PRODUCCIONES ARTISTICAS HEREDIA, S.L. en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio .

Por su parte, a juicio de esta Oficina Técnica, no puede acogerse la alegación del interesado relativa a que en el presente expediente se dé alguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades aplicables en el caso que nos ocupa.

Así, el ámbito de aplicación del régimen de 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión' viene establecido en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades :

(...)

Y el artículo 42 del Código de Comercio , redactado por el artículo 106.2 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2005, dispone lo siguiente:

(...)

En el acuerdo de liquidación del que deriva la presente sanción queda acreditado:

1º) Que los hermanos Fulgencio y Hernan controlan conjuntamente más del 50 por ciento de los derechos de voto en el obligado tributario y en la sociedad PRODUCCIONES ARTISTICAS HEREDIA, S.L., por lo que estas dos entidades forman grupo según lo dispuesto en el art. 42.1 del Código de Comercio .

2º) Que, además, los citados hermanos son los administradores solidarios de las dos sociedades, por lo que también forman grupo de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 del Código de Comercio .

3º) Que el importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio 2006 del grupo de sociedades formado por el obligado tributario y la entidad PRODUCCIONES ARTISTICAS HEREDIA, S.L. era superior a 8 millones de euros.

En consecuencia, no podía caber duda alguna, en contra de lo aducido por el interesado, de que PRODHER T.V., S.A. no tenía derecho a acogerse al tipo impositivo reducido regulado en el régimen de 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión'.

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en el período comprobado, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del obligado tributario es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma, cuando menos negligente y con menosprecio de las Leyes aplicables, sus obligaciones tributarias en relación con su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.

De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce o tiene la obligación de conocer la existencia de la norma (en este caso, los requisitos para poder aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, en contra de su criterio, su conducta debe ser considerada como culpable.

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que (...)

Y la STS de 19-12-1997 declara que (...)

De ahí que la invocación de alegaciones no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como culpable, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

En este caso, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario, al aplicar un tipo impositivo más favorable cuando incumplía los requisitos legales para su aplicación, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En consecuencia, y sin poder acoger lo alegado por el obligado tributario en este sentido, se estima que su conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha supuesto la elusión de parte de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .'

Pues bien, como se puede apreciar de las expresiones contenidas en dichos párrafos, lo que se describen son los hechos determinantes de la regularización practicada en la liquidación, pero respecto de la valoración de la culpabilidad es sólo se formulan manifestaciones genéricas, teniendo en cuenta que se considera queel sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, en contra de su criterio, su conducta debe ser considerada como culpable, pero dichas argumentaciones deben considerarse insuficientes a los efectos de valorar la motivación de la culpabilidad, pues en dicho acuerdo se afirma queincumplió de forma consciente y voluntaria, al actuar de forma cuando menos negligente, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, al aplicar el tipo impositivo correspondiente al régimen de 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión,pero la circunstancia de que el incumplimiento a que alude fuera consciente y voluntaria, no resulta debidamente justificado, ya que se trata de simples afirmaciones sobre la voluntariedad, sin que sean justificadas por la Administración más allá de por los elementos tomados en consideración en la regularización practicada en la liquidación, por lo que no puede considerarse que contengan la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, no pudiendo considerarse suficiente a estos efectos la descripción pormenorizada de los hechos que determinaron la regularización practicada en la liquidación, pues no basta la indicación de ese simple hecho, sino que requiere una valoración de la intencionalidad, y en el presente caso no puede deducirse automáticamente una intencionalidad en la conducta del contribuyente, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones justificación alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones que dieron lugar a la regularización practicada en la liquidación efectuada, sin valorar la intencionalidad del contribuyente o afirmando una intencionalidad si concretar el nexo causal, pues supondría establecer una responsabilidad objetiva, lo que incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:'...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida únicamente respecto del acuerdo sancionador, anulándola y dejándola sin efecto en lo referido a la sanción impuesta, así como el acuerdo sancionador del que trae causa. Por ello, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes.

La estimación del recurso ha de ser total, pues en la interposición del recurso la recurrente únicamente limita la pretensión al acuerdo sancionador.

QUINTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas sus pretensiones frente al acuerdo sancionador.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad PRODHER T.V., S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 30 de septiembre de 2014, sobre acuerdo de liquidación y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida únicamente respecto del acuerdo sancionador, anulándola y dejándola sin efecto en lo referido a la sanción impuesta, así como el acuerdo sancionador del que trae causa. Con imposición de costas a la Administración demandada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.