Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 949/2022, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3834/2020 de 06 de Julio de 2022

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 949/2022

Fecha de sentencia: 06/07/2022

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 3834/2020

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 05/07/2022

Ponente: Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero

Procedencia: T.S.J.ASTURIAS CON/AD SEC.3

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 3834/2020

Ponente: Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 949/2022

Excmos. Sres.

D. José Antonio Montero Fernández, presidente

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D. Isaac Merino Jara

En Madrid, a 6 de julio de 2022.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 3834/2020, promovido por Ibérica de Servicios e Inversiones, S.A., representada por la procuradora de los Tribunales doña Ana María Felgueroso Vázquez, bajo la dirección letrada de don Juan José Calderón Labao, contra la sentencia núm. 334/2020, de 29 de junio, de la Sección Única de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, recaída en el procedimiento ordinario núm. 449/2019.

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y asistida por la Abogacía del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero.

Antecedentes

PRIMERO.-El presente recurso de casación se interpuso por Ibérica de Servicios e Inversiones, S.A. contra la sentencia núm. 334/2020, de 29 de junio, de la Sección Única de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, desestimatoria del recurso núm. 449/2019 formulado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de fecha 29 de marzo de 2019, que desestimó la reclamación núm. 33/00971/2017 instada contra el acuerdo de 12 de junio de 2017, dictado en procedimiento de inspección por la Dependencia Regional de Inspección en Asturias de la AEAT y que efectúa la liquidación provisional en relación con el concepto de Sociedades y período 2012, negando la deducibilidad del importe de 670.872,39 euros correspondiente a intereses de demora cuantificados en las Actas de inspección extendidas a la entidad aquí recurrente.

SEGUNDO.-La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

'SEGUNDO.- Cuestión de fondo

2.1 La cuestión a resolver por esta Sala se circunscribe a determinar si los intereses de demora abonados por la recurrente en el marco de un procedimiento inspector son gastos deducibles, tal y como mantiene la recurrente de acuerdo con la doctrina jurisprudencial) y administrativa que se cita, así como por la eliminación en 1995 del criterio de 'gasto necesario' lo que conduciría a juicio del demandante a la exclusión expresa de dichos intereses del concepto de 'gastos no deducibles'.

2.2 Sobre la cuestión aquí suscitada ha tenido esta Sala la oportunidad de pronunciarse en las sentencias de 4 y 29 de noviembre de 2019 ( rec. 316/19 y 330/19), así como de 13 de diciembre de 2019 (rec. 423/19) en el sentido siguiente:

'CUARTO.- Aun siendo cierto que la jurisprudencia del Tribunal Supremo en que se basan los acuerdos denegatorios de la deducibilidad de los intereses de demora, se refiere a la normativa anterior a la correspondiente a la reforma del 2004 en que ya no se habla de la 'necesidad del gasto' y no se excluyen expresamente de los gastos deducibles los correspondientes a los intereses de demora, y siendo también cierta la existencia de pronunciamientos de otras Salas de lo Contencioso de TSJ favorables a la tesis defendida por la recurrente; ello no conduce al convencimiento de esta Sala sobre el acierto de aquella, estimándose ello así porque seguir la tesis de dicha recurrente supondría tanto como dejar sin efecto-al menos en parte- la obligación indemnizatoria legalmente establecida en favor de la Administración como consecuencia de una actuación no conforme a derecho del obligado tributario; porque el precepto legal acerca de los gastos no deducibles no puede interpretarse restrictivamente como se pretende sino con finalidad meramente enunciativa y no excluyente; porque en consonancia con los art. 14.1.e) y 19.3 del RD. Legislativo 4/2004 (aplicable ratio temporis) serán deducibles los gastos que se hallan correlacionados con los ingresos e imputados contablemente, lo que aquí no sucede; porque -las Sentencias del TS de 24/10/1998 y 25/2/10 no solo se basan en la falta de necesidad del gasto sino que van más lejos partiendo de la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, no derivar de pacto con la Hacienda Pública y dimanar del incumplimiento al Principio de Justicia del art. 1 CE) porque no resulta obligado apreciar la asimetría a que se refiere la demandante sí se tiene en cuenta la existencia de resoluciones de nuestros tribunales contrarias a la tributación de los intereses de demora satisfechos por la Administración.'

2.3 Añadiremos que en el caso de autos, el ejercicio a que se refiere la liquidación litigiosa es el 2012, por lo que resultaba de aplicación el Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades aprobado por R.D.Legislativo 4/2004 cuyo artículo 14 dedicaba el apartado 1 a disponer conceptos que '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles' de igual modo que el apartado 2 se ocupaba de conceptos que 'Serán deducibles...'. En ambos casos el legislador ha huido de fijar precisiones de taxatividad ('exclusivamente, únicamente') ni para colmar lagunas (no existe presunción legal de deducibilidad ni tampoco de lo contrario), sino que ha optado por una norma descriptiva e indicativa para favorecer la seguridad jurídica de los supuestos más habituales. Por ello, no hay razones jurídicas ni hermenéuticas para considerar que todos los gastos residuales que no estén en el apartado 1 del art.14 son deducibles ni que los que no estén el apartado 2 del citado art.14 necesariamente estén excluidos; de igual modo que con similar técnica sobre las provisiones se ocupa el art.13 al enumerar los gastos deducibles y los que no lo son. Esta situación obliga al intérprete a la natural exégesis del precepto según la casuística de los gastos cuya deducibilidad se pretenda, y es fácil autointegrar la laguna con el principio común que se extrae del apartado c) del art.14.1 pues dispone que no serán deducibles 'Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones', en que subyace que no se pueda obtener un beneficio del incumplimiento de las obligaciones jurídicas, se haya materializado o no en multas, recargos o compensación similar como son los intereses.

En este punto es patente que los intereses de demora no son multas, pero sí son la compensación impuesta por la Ley, que deriva de una conducta indebida del contribuyente y que debe soportar a sus expensas. De ahí que entra en juego el viejo principio general del derecho de que 'nadie debe obtener beneficio de su propia torpeza' ('nemo auditur propriam suam turpitudinem allegans'), especialmente cuando dicha regla es hija de dos viejos principios generales: la regla 'venire contra factum proprium non valet', y el principio de que el fraude todo lo corrompe (fraus omnia corrupit). Por otra parte, no está de más tener en cuenta el efecto útil de las normas, de manera que extender el beneficio de la deducción al fruto de un incumplimiento legal supondría dejar en mejor condición a quien incumple sus obligaciones que a quien lo hace, unido a que de facto estarían las arcas públicas asumiendo parte del coste de los intereses de demora al soportar la repercusión de aplicar tal deducción.

2.4 Por otra parte, ningún riesgo hay de vulnerar la prohibición del bis in ídempues este principio opera cuando concurren sanciones y penas o dobles sanciones, pero no cuando se confrontan estas (sanciones) con medidas compensatorias y de gravamen (intereses de demora) que no son ejercicio del poder punitivo del Estado.

TERCERO.- Sobre los criterios de la Administración

Aduce la demanda la existencia de circulares de la Administración que avalan su criterio, pero debemos tener presente que no cabe hablar de confianza legítima cuando no se trata de Circulares a consultas singulares del contribuyente demandante, debiendo ser el referente el criterio del Tribunal Supremo sobre la materia, el que debe alzarse en fuente de seguridad jurídica y cuyo criterio, concretamente en las STS de 24 de octubre de 1998 y 25 de febrero de 2010, coincidía en no estimar la deducibilidad de los intereses de demora. Así, la STS de 24 de octubre de 1998 afirmaba que 'c) Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública'. Y la STS de 25 de febrero de 2010 (rec.10396/2004) con contundencia argumental afirma que 'No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida, puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora. La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la sentencia de instancia objeto de este recurso de casación y que acoge la Administración tributaria, se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el art° 1 de la CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención'.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso en su integridad'.

La representación procesal de la mercantil preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 7 de julio de 2020, identificando como norma legal que se considera infringida el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

La Sala a quotuvo por preparado el recurso de casación en auto de 16 de julio de 2020.

TERCERO.-Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 4 de marzo de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

'2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen o no la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica y con qué alcance y límites.

3º) La norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación es el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA'.

CUARTO.-Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ['LJCA'], la representación de la mercantil Ibérica de Servicios e Inversiones, S.A., mediante escrito registrado el 22 de abril de 2021, interpuso el recurso de casación en el que manifiesta que su '[...] pretensión casacional coincide con la ya acogida en la sentencia [del TS] de 8 de febrero de 2021 en la que a efectos del Impuesto sobre Sociedades el Tribunal Supremo fija la doctrina de que los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que resultan de los artículos 19.3 y 20 del TRLIS/2004 ( artículo 16 actual LIS)' (págs. 3-4 del escrito de interposición), y solicita el dictado de sentencia por la que '[...] confirme la doctrina jurisprudencial relativa a la deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto de Sociedades acogida en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2021 (RCA/3071/2019) y con arreglo a ella declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, dictando, en su lugar, nueva sentencia por la que se anule la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, en la reclamación número 33/00971/2017, anulando las resoluciones y actos recurridos de los que trae causa y declarando fiscalmente deducibles los gastos contabilizados por la recurrente en concepto de intereses de demora por importe de 670.872,39 euros'.

QUINTO.-Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el abogado del Estado presenta, el día 3 de junio de 2021, escrito de oposición en el que apunta que '[...] el presente caso no presenta diferencias respecto del resuelto en la mencionada STS de 8-2-2021', pese a lo cual formula oposición y se '[...] ratific[a] en todos los argumentos contenidos en la contestación a la demanda presentada en la instancia, oponiéndonos a las pretensiones del recurrente', y suplica a la Sala '[...] dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho'.

SEXTO.-Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 5 de julio de 2022, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 334/2020, de 29 de junio, dictada por la Sección Única de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, desestimatoria del recurso núm. 449/2019 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de fecha 29 de marzo de 2019, que desestimó la reclamación núm. 33/00971/2017 formulada frente al acuerdo de 12 de junio de 2017, dictado en procedimiento de inspección por la Dependencia Regional de Inspección en Asturias de la AEAT y que efectúa la liquidación provisional en relación con el concepto de Sociedades y período 2012, negando la deducibilidad del importe de 670.872,39 euros correspondiente a intereses de demora cuantificados en las Actas de inspección extendidas a la entidad aquí recurrente.

SEGUNDO.-La controversia jurídica.

Como refleja el auto de admisión, el debate se suscita en torno a si los contribuyentes pueden deducirse en el Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora correspondientes a liquidaciones derivadas de procedimientos de regularización tributaria.

Esta cuestión ha sido ya abordada en otros recursos de casación, específicamente, en nuestras sentencias núms. 150/2021, de 8 de febrero (rec. 3071/2019, ES:TS:2021:433); 458/2021, de 30 de marzo (rec. 3454/2019, ES:TS:2021:1233); 591/2021, de 29 abril (rec. 463/2020, ES:TS:2021:1810); 629/2021, de 5 de mayo (rec. 558/2020, ES:TS:2021:1815); 877/2021, de 17 de junio (rec. 1333/2020, ES:TS:2021:2572); y 1143/2021, de 17 de septiembre (rec. 5094/2019, ECLI:ES:TS:2021:3459).

TERCERO.-Remisión a la jurisprudencia.

Como se ha expuesto, existe ya un cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidado, de suerte que, por seguridad jurídica y coherencia, sin que se planteen otros motivos o argumentos no resueltos, lo procedente es reproducir la doctrina recogida en la primera de las sentencias expresadas, la núm. 150/2021, de 8 de febrero:

'[...]

El artículo 4 del TRLRHL (en realidad TRLIS) define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que 'en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL (en realidad TRLIS) , que lleva por rúbrica 'gastos no deducibles' en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:

-Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).

-Los donativos y liberalidades (letra e).

Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS, puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c).

e) Los donativos y liberalidades (letra e).

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f).

Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.

Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: 'El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria'.

Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.

Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril , la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, 'pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico'.

Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c) artículo 15 LIS /2014).

Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su 'animus donandi' o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.

Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los 'gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico', pero lo cierto es que 'actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico' no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión 'actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico' necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.

No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.

Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recordar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:

'(..)Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida 'Gastos financieros y gastos asimilados', formando parte del epígrafe II. 'Resultados financieros'. Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida 'Gastos y pérdidas de otros ejercicios', formando parte del epígrafe IV. 'Resultados extraordinarios'. Para ello se podrá emplear la cuenta 679. 'Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores' contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..).

La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:

'b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida ''Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.

c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores'.

Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado 'Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos', en su apartado 3:

'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores'.

Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.

Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.

Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.

La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS ( artículo 16 actual LIS).

A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho'.

Aplicando la referida doctrina al caso que nos ocupa el resultado no puede ser otro que la estimación del recurso de casación y la estimación de la pretensión actuada en la instancia.

CUARTO.-Pronunciamiento sobre costas.

No ha lugar a la imposición de las costas de este recurso por no apreciarse temeridad o mala fe en las partes, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 93. 4 de la LRJCA , cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad. En cuanto a las de la instancia, al estimarse el recurso, no ha lugar a hacer imposición de las mismas al ninguna de las partes, habida cuenta de las dudas jurídicas existentes sobre cuestión litigiosa hasta la fijación de la doctrina jurisprudencial ( art. 139.1 LJCA).

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido de acuerdo con la interpretación de las normas establecidas en el fundamento tercero:

1.-Haber lugar al recurso de casación núm. 3834/2020, interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil Ibérica de Servicios e Inversiones, S.A. contra la sentencia núm. 334/2020, de 29 de junio, de la Sección Única de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, desestimatoria del recurso núm. 449/2019. Casar y anular la sentencia recurrida.

2.-Estimar el recurso contencioso-administrativo tramitado bajo el núm. 449/2019 de la Sala de instancia, formulado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de fecha 29 de marzo de 2019, que desestimó la reclamación núm. 33/00971/2017 interpuesta contra el acuerdo de 12 de junio de 2017, de la Dependencia Regional de Inspección en Asturias de la AEAT, que efectúa la liquidación provisional girada a la entidad mercantil Iberica de Servicios e Inversiones S.A. en relación con el concepto Impuesto de Sociedades, período 2012. Anular la resolución administrativa y económico administrativa, así como la liquidación recurridas y dejarlas sin efecto.

3.-Hacer el pronunciamiento sobre costas, en los términos previstos en el último fundamento.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.