Acerca de operadores lógicos
Última revisión
22/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 951/2021, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4927/2020 de 01 de Julio de 2021
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 50 min
Orden: Administrativo
Fecha: 01 de Julio de 2021
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: CORDOBA CASTROVERDE, MARIA DE LA ESPERANZA
Nº de sentencia: 951/2021
Núm. Cendoj: 28079130022021100287
Núm. Ecli: ES:TS:2021:2754
Núm. Roj: STS 2754:2021
Encabezamiento
Fecha de sentencia: 01/07/2021
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 4927/2020
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 29/06/2021
Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde
Procedencia: T.S.J.COM.VALENCIANA CON/AD SEC.3
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
Transcrito por: CCN
Nota:
R. CASACION núm.: 4927/2020
Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Rafael Fernández Valverde, presidente
D. José Díaz Delgado
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 1 de julio de 2021.
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm.
Ha sido parte recurrida la
Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde.
Antecedentes
Los cinco procedimientos de comprobación limitada concluyeron con cinco liquidaciones provisionales que, una vez notificadas, fueron recurridas en reposición por el Sr. Guillermo, recursos que fueron desestimados mediante acuerdos que confirmaron las liquidaciones provisionales al considerar que de la documentación aportada no se justificaba la realidad de los desplazamientos ni que los mismos tuvieran su origen en el desarrollo del trabajo realizado por el recurrente.
La resolución del TEAR razona en los siguientes términos:
'
Por tanto, en este caso la carga de la prueba se extiende también al perceptor de las cantidades percibidas en concepto de dietas.
Por otra parte, como expusimos con anterioridad, puede ser simultáneo el cargo de administrador, que en virtud del artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital puede ser gratuito, junto con una relación laboral de dicho administrador por cuenta de la misma empresa, distinta de la alta dirección (gerencia, etc.).
Las retribuciones que perciba un administrador o miembro de consejo de administración, por su condición de tal, aun cuando tienen el carácter de rendimientos del trabajo -puesto que así lo establece el artículo 17.2.e) LIRPF-, si no existe una relación laboral con la sociedad y tampoco presta a ésta servicios distintos de los inherentes al cargo de administrador, no podrán estar nunca acogidas al régimen de dietas exoneradas de tributación; y lo mismo sucederá con el socio que tampoco trabaje ni preste servicio alguno a la sociedad. La razón es obvia: las dietas no sujetas son aquéllas que, cumpliendo determinados requisitos, tienen por objeto resarcir al trabajador de los gastos de desplazamiento y de los normales de manutención y estancia en que incurre por el hecho de que, conforme a la ordenación de la actividad de la empresa, se desplace a un lugar distinto del de su trabajo habitual (por ejemplo, fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto). Pero esto no puede darse en el caso del administrador o socio que, no prestando servicio alguno distinto del propio de su condición, percibe una denominada dieta o compensación, por ejemplo, por asistir a una junta o a una reunión de consejo.
Del expediente no se desprende cuál es la actividad que realiza el reclamante ni se acredita que se trate de servicios distintos de los inherentes al cargo de administrador único por cuya actividad le sea aplicable el régimen de dietas previsto legalmente según lo expuesto en los fundamentos anteriores.
Aun así y analizando otros de los requisitos para poder considerar los emolumentos percibidos como dietas exceptuadas de gravamen deberíamos atender a lo expuesto en materia de prueba.
El obligado tributario aportó al procedimiento de comprobación como justificación de las cantidades por él percibidas en concepto de dietas exceptuadas de gravamen un listado confeccionado por la propia empresa de la que es administrador único pero que no se sustenta con soporte documental alguno que acredite la realidad del desplazamiento tal y como expusimos en materia de prueba, cuya libre apreciación debe ser valorada por este Tribunal considerando, a título de ejemplo, que se podría entender como prueba la factura de un comercio, o de un bar de la zona a visitar ese mismo día, la entrega de mercancía mediante el albarán firmado en destino por el repartidor y el receptor de la mercancía, o el uso de su tarjeta de crédito el día y en el lugar en que manifiesta encontrarse en determinada localidad según el parte de trabajo, o el pago de la autopista de peaje, o cualquier otro medio de prueba que así lo acredite, lo que no ocurre en este caso, por lo que a juicio de este Tribunal se considera insuficiente el citado listado para considerar acreditada la realidad del desplazamiento.
Es más, si los gastos en que hubiera incurrido el socio, empleado o trabajador hubieran sido satisfechos directamente con cargo a una tarjeta de la empresa, en ningún momento se le hubiera tenido que resarcir o compensar importe alguno al trabajador al no haber sido éste perjudicado. Pues sólo si los citados gastos los hubiera satisfecho el trabajador con su tarjeta de crédito por ejemplo, al aportar el justificante ante la sociedad, la entidad estaría resarciendo su importe al empleado compensándole el gasto en que hubiera incurrido mediante un recibo que será el justificante de pago de dichos emolumentos para la empresa y en ese caso, con los límites previstos legal y reglamentariamente, la empresa imputaría en nómina dichos emolumentos como dietas exceptuadas de gravamen por la parte que no superara las cuantías fijadas reglamentariamente puesto que si las superase, éste exceso tributaría como rendimientos de trabajo sujetos.
Y no consta justificante alguno de que el pago de aquellos gastos de los que el reclamante pretende resarcirse de la empresa mediante su abono, que es precisamente la finalidad del régimen de dietas exceptuadas de gravamen, se haya efectuado por el perceptor. Y ello, unido a que él mismo admite que las cantidades exceptuadas de gravamen se establecieron en una cantidad fija a tanto alzado, si bien no es prueba efectiva sí constituye un indicio que nos lleva a la conclusión de que no estamos en presencia de unos gastos que el reclamante haya pagado directamente y que, tras presentar el correspondiente justificante, haya sido resarcido por la sociedad, sino de unos ingresos que deben tributar como rendimientos del trabajo por no haber acreditado que reúna los requisitos para que se consideren exceptuados de gravamen.
Es decir, en ningún momento se cuestiona que el trabajo realizado por el Sr. Guillermo exija desplazarse, y de hecho se desplace, en el ejercicio de su actividad. Ahora bien como ya indicamos, para que el abono de dichos emolumentos, (recordemos que se trata de rendimientos de trabajo sujetos y no exentos), se exceptúen de gravamen, en primer lugar debe tratarse de servicios independientes a los derivados de su cargo de administrador, y además debe tratarse de que la empresa compense y resarza los citados gastos (por tanto deben haber sido previamente satisfechos por el perceptor de los mismos), debiendo acreditarse tanto el objeto del desplazamiento, como la fecha y el lugar, y con ello estarán probados los kilómetros recorridos. Y además se debe acreditar y justificar, en el caso de que se hubiera utilizado transporte público, el importe de los gastos satisfechos por el mismo así como, en su caso, los gastos de peaje, aparcamiento, restaurantes, etc. Una vez acreditados estos extremos, la empresa satisfará el importe correspondiente y si excediera de los límites reglamentarios, únicamente se imputaría como rendimientos de trabajo exceptuados de gravamen el tope fijado como tal en el art. 9 del Reglamento.
Sin embargo, no consta en el expediente información alguna en este sentido, no otorgando validez probatoria a los litados aportados, por tanto este Tribunal, de conformidad con lo anteriormente expuesto y una vez valoradas las pruebas y documentos aportados en aplicación de las reglas sobre medios y valoración de pruebas previstas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, concluye que la documentación aportada no constituye prueba suficiente que acredite el carácter de dietas, exceptuadas de tributación, de las retribuciones percibidas por el reclamante de la sociedad por dicho concepto, conclusión que no invalida el criterio de los tribunales y consultas invocadas por el reclamante que consideran aplicable la exención siempre que se justifiquen los extremos que hemos analizado.
En consecuencia, deben confirmarse las liquidaciones impugnadas'.
Frente a la citada resolución del TEAR, don Guillermo instó recurso ordinario núm. 582/2018 ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que lo desestimó en la sentencia ahora recurrida de fecha 30 de abril de 2020, en la que se razona en los siguientes términos:
'[...]
Que en este sentido y si bien refiere el artículo 17 de la LIRPF que
Tal y como viene sosteniendo la jurisprudencia, dicha exención no se aplica a las retribuciones de los administradores ni de los miembros de los órganos de administración; se aplica en los casos de relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo.
Sin embargo, en este supuesto concreto, y tal y como hemos apuntado no se cuestiona por la Inspección la relación laboral del recurrente con la mercantil de la que es administrador.
En todo caso y en relación con las dietas percibidas y en el caso de que se abone una retribución a tanto alzado, para compensar gastos por desplazamientos fuera del centro, la exoneración de gravamen no puede aplicarse de forma automática; deben acreditarse los días y lugares de desplazamiento, así como su razón o motivo.
Frente a ello, alega el recurrente, como motivo de impugnación, la vulneración del art. 9 del Reglamento del IRPF porque a los efectos indicados en estos preceptos, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo y el trabajador justificar ante la empresa aquellos gastos y sin que la ley excluya al administrador de la exención de dieta.
Y en relación con esta afirmación refiere que el recurrente ha venido percibiendo retribuciones de la mercantil por su trabajo ordinario en la misma, tal y como consta con el contrato de trabajo aportado, sin que el cargo de administrador que desempeña, sea remunerado y aportando, para acreditar la realidad de los desplazamientos listados elaborados por cada uno de los ejercicios inspeccionados en los que constan, los desplazamientos detallando, día, lugar, kilómetros y transporte utilizado, público, parking, o peajes.
Y por otro lado la aportación de facturas, tickets, cargos de tarjetas, correos electrónicos con reservas de hoteles entre otros.
Pues bien, examinado el listado aportado por el recurrente así como los distintos justificantes aportados por éste, los mismos no permiten acreditar la realidad de todos y cada uno de los gastos imputados al concepto de dieta pues por un lado la elaboración de una serie de listados, a posteriori sobre desplazamientos tiene que venir corroborada por la aportación de justificantes nominales que sustenten la realidad de dichos gastos, sin que puedan ser considerados como tales los tickets, no nominativos o los correos electrónicos realizando reservas en distintos establecimientos hoteleros.
En definitiva, la exención de las dietas que refiere haber percibido el recurrente no ha quedado acreditado, por cuanto que no consta o acredita la realidad de los desplazamientos y con ello de las dietas abonadas al no identificar, en los tickets y justificantes aportados al destinatario del gasto, no quedando, en definitiva acreditado con los justificantes aportados, su relación con la actividad y la correspondiente correlación con los ingresos, al no identificar al destinatario del gasto, exigencia respecto a la cual no cabe aducir desconocimiento.
Todo lo cual debe conducir, sin más, a la íntegra desestimación del recurso interpuesto'.
'Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF.
La representación procesal de don Guillermo interpuso el recurso de casación mediante escrito fechado el 18 de enero de 2021, que observa los requisitos legales y en el que desarrolla los motivos por los que considera infringidos los preceptos que ya señaló en su escrito de preparación, y alega que en 'atención a lo indicado en el razonamiento jurídico cuarto apartado 5 del Auto de la Sala a la que me dirijo de fecha de 19 de noviembre de 2020 por el que se admite el recurso de casación preparado, ponemos de manifiesto a la Sala que nuestra pretensión casacional coincide con la acogida por la
'Tomando en consideración todo lo hasta aquí apuntado, es la pretensión de esta parte que, se fije la interpretación de las normas señaladas en el Auto de admisión a trámite fechado el 19/11/2020, en el sentido de:
i) Que la carga de la prueba de las dietas por desplazamiento (ya sea en medios de transporte públicos o privados), manutención y/o estancia, tanto en lo que respecta a la realidad del desplazamiento, manutención y/o estancia, como a sus importes y a su directa relación con la actividad económica desarrollada por el pagador, corresponden al pagador, también en el supuesto que el perceptor de las mismas sea el administrador de la mercantil pagadora.
ii) Que no se puede alterar esta carga de la prueba en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en el caso del recurrente, ya que fue requerido por la administración tributaria como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto de la renta de las personas físicas, sin advertirle que su condición de socio-administrador de la mercantil pagadora le situaba en una condición más exigente a la hora de contestar a los requerimientos y en relación a la acreditación de las mismas.
Y en consecuencia se interesa se dicte una Sentencia que estime el recurso planteado, y en consecuencia, anule en su totalidad la STSJ- Comunidad Valenciana de 30/04/2020 recurrida, estime el recurso contencioso-administrativo formulado contra la resolución del TEAR de Valencia de fecha 22/12/2017 por la que se desestimaron las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 interpuestas contra las liquidaciones
El Abogado del Estado se ha opuesto al recurso de casación mediante escrito fechado el 5 de febrero de 2021, que observa los requisitos legales, y en el que termina solicitando se dicte sentencia por la que se desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida.
Por providencia de 11 de febrero de 2021, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.
Asimismo, por providencia de 21 de abril de 2021 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 29 de junio de 2021, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, con el resultado que se expresa a continuación.
Fundamentos
Hay que recordar que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 19 de noviembre de 2020, es la que reproducimos a continuación:
'Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF'
Además, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación:
'(i) el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas;
(ii) el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas;
(iii) el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y
(iv) el artículo 14 de la Constitución Española'.
En relación con dicha cuestión, hemos de tener en cuenta que, con fecha 29 de enero de 2020, hemos dictado sentencia en un recurso de casación, el núm. 4258/2018, de similar naturaleza, a la que le han seguido otras posteriores ( SSTS 1310/2020 y 1315/2020, de 15 de octubre, dictadas en los recursos de casación 5926/2018 y 6941/2017, entre otras), y en particular, la sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 4002/2018; ES:TS:2020:954) en la que se ha examinado la circunstancia de que el trabajador que percibe las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad pagadora de las mismas.
Procede, por tanto, una remisión
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión que se extrajo en la citada sentencia, mediante la transcripción literal e íntegra de su fundamentación jurídica:
'
'1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan'.
La tesis de la sentencia recurrida es, también, simple y clara: aunque es el contribuyente el llamado a acreditar los hechos constitutivos de la exención que pretende, ha de hacerlo en los términos y con los materiales que le proporcione la empresa, que es la que, en definitiva, habrá decidido sobre la necesidad del desplazamiento. Sin embargo, cuando el perceptor es, al mismo tiempo administrador o ejecutivo con capacidad de decisión en esa empresa, la aplicación del principio de facilidad de la prueba hace que deba entenderse que dicho perceptor es el que mejor se encuentra en disposición de acreditar cualquier hecho que fuere necesario al respecto.
Por eso, el auto de admisión -en la primera cuestión en la que aprecia que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia- interroga a la Sala sobre lo siguiente:
'A quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF'.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
'Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo'.
Y se afirma literalmente lo siguiente:
'En lo que respecta a los gastos de manutención - en otros como en locomoción se exige factura o documento equivalente o justificación-, que constituyen el núcleo del debate, los requisitos previstos reglamentariamente se concretan en desarrollo del trabajo personal en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, considerándose gastos normales de manutención -y estancias, que deben justificarse- en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, cuando no se pernocte en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, y dentro del territorio español, los que no excedan de 26,67 euros -los que excedan, claro está, y así se dispone reglamentariamente, están sujetos al gravamen como rendimientos de trabajo y al sistema de retenciones-. Debiendo el pagador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, como mandata el art. 9 del RIRPF.
Aplicando las reglas sobre la carga de la prueba modelada jurisprudencialmente, anteriormente vistas, en principio, le corresponde al contribuyente acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción. Pero es necesario hacer una precisión, cual es de que estamos hablando de una relación, como no puede ser de otro modo, entre obligado tributario, en este caso contribuyente de IPRF, y Administración Tributaria, y es en esta relación en la que tiene cabida las reglas de la carga de la prueba a la que venimos refiriendo, en el sentido, de que es una de estas dos partes que conforman la citada relación a la que va a corresponder la prueba de que los gastos por manutención están o no sujetos. El pagador, respecto de esta relación, en puridad resulta un extraño, sin perjuicio del papel que normativamente se le va a asignar en el juego de la carga de la prueba.
En definitiva, las reglas sobre la carga de la prueba, tanto en su regla general, como en las matizaciones o excepciones vistas, deben necesariamente vincularse a la concreta relación tributaria y a las obligaciones que asumen las partes. Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributarias. Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre relación tributaria principal y la accesoria del retenedor, como luego se dirá.
Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas, art. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF, el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones, art. 105 de la LIRPF, debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el art. 108 del reglamento, que en lo que ahora interesa y respecto de la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la 'Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas', y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a 'expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior'.
Una circunstancia más ha de valorarse, en tanto que la lógica de las relaciones laborales de contenido extrafiscal, junto a las facultades de dirección y organización empresarial, impone, y así se positiviza reglamentariamente, que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es no sujetos al gravamen por IRPF.
A lo anterior debe añadirse que el art. 34.1.h) de la LGT, 'Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó', en relación con el art. 99.2 de dicho texto, 'Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados', permite discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Lo cual en el presente se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.
Por todo ello, ha de convenirse que es la Administración, con facultades para proceder a la regularización y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales, art. 103.1 CE, ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba. No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva -siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración-. Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF, además, le corresponde 'acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo'.
Dicho lo anterior la cuestión con interés casacional tal y como se formula por la Sección Primera, precisa de cierta matización; recordemos que el tenor de la cuestión es 'Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF'; dado el objeto del debate, pues no puede obviarse que lo que se dilucida es si determinadas cantidades por dietas o asignaciones, en este caso sólo por manutención, percibidas por el contribuyente están o no sujetas conforme dispone el art. 17 de la LIRPF en relación con los requisitos y cuantía que prevé el art. 9 del RIRPF, se incardina dentro de lo que es la relación tributaria principal entre el contribuyente y la Administración Tributaria, de suerte que determinar si las cantidades percibidas por manutención están o no sujetas y por tanto susceptible de ser gravada es una cuestión que afecta a los sujetos de la relación tributaria en exclusividad, y por ende, la acreditación de la concurrencia o no de los requisitos previstos en el art. 9 del RIRPF para excluir o no dichas dietas y asignaciones del gravamen le corresponde a los sujetos de la relación tributaria principal. Lo dicho anteriormente, en cuanto a la carga de la prueba y a cuál de las partes correspondía asumirla, debe entenderse en el contexto que se ha delimitado en función del debate suscitado y de las pretensiones de las partes, que en este se concretan en el interés del contribuyente de excluir del gravamen las asignaciones percibidas por manutención y en el interés de la Administración de sujetar a gravamen dichas sumas; en otras palabras, resulta un debate falso centrar la cuestión en la determinación de si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, puesto que el debate a considerar es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades o al sujeto pasivo del impuesto o a la Administración Tributaria.
Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de pruebas se autorizan-.
Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.
Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral'.
Tanto la Administración como la sentencia recurrida otorgan a esa circunstancia una trascendencia capital, al punto de que es, precisamente, la condición de administrador de la empresa pagadora que ostenta el Sr. ... la que ha resultado determinante para excluir que las dietas percibidas puedan acogerse a la exención prevista en la norma.
a) El primero, que el criterio de la sentencia recurrida supone diluir, confundiéndolas, las personalidades de pagador y perceptor de la dieta.
b) El segundo, que la Administración Tributaria nunca se dirigió al Sr. ... en su condición de representante legal o administrador de PIPEWORKS, sino que siempre lo hizo como persona natural, responsable de su impuesto personal (IRPF) que era, por cierto, el único objeto de comprobación.
c) El tercero, que la circunstancia de no haber practicado retenciones carece de relevancia alguna: si no se practicó tal retención fue porque la empresa pagadora no entendió que fueran retribuciones no exentas, sino dietas no gravables, siendo así que ni siquiera la Administración tributaria ha efectuado actuaciones de comprobación en relación con el impuesto sobre sociedades de la sociedad pagadora.
Acierta también dicha parte -y este es un extremo que resulta incontrovertido- cuando señala que la Administración nunca se dirigió al Sr. ... como 'administrador' de la entidad PIPEWORKS, SL; lo hizo, siempre, como contribuyente del tributo que estaba siendo comprobado, esto es, como sujeto pasivo - perceptor de las dietas- del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Es más -añadimos nosotros-, la relevancia otorgada a la condición de administrador de la sociedad pagadora aparece sobrevenidamente en la liquidación provisional, pues nada hay en el procedimiento de comprobación limitada que pudiera (o debiera) hacer pensar al sujeto comprobado que esa circunstancia -ser administrador, o responsable, o ejecutivo de la entidad- era la que tenía que tener en cuenta al contestar a los requerimientos que le fueron emitidos en relación con la justificación de los desplazamientos que dieron lugar a las dietas controvertidas.
Dicho todavía con mayor claridad: en el procedimiento de gestión tributaria que terminó con las liquidaciones impugnadas ante el TEAR el Sr. ... siempre fue considerado como la persona natural que había percibido las dietas, al punto de que fue a él -y no a la sociedad que administraba o representaba- a quien se exigió aquella justificación. Además, en ningún momento se le dio noticia de que pudiera ser un extremo relevante para acreditar el presupuesto de hecho de las dietas su condición, además de perceptor, de administrador de la entidad pagadora.
Lo expresa con claridad la resolución del TEAR cuando afirma, como se dijo más arriba, lo siguiente:
'(...) D. ... es socio y administrador de la sociedad pagadora de las dietas (PIPEWORKS, SL) y se limita a aportar documentación interna.
A juicio de este Tribunal (...), D. ..., que dispone de las facilidades propias de la condición de socio y administrador social, no ha aportado documentación externa justificativa de los desplazamientos y, por ello, no ha acreditado de forma suficiente la realidad de los desplazamientos'.
Y lo ratifica, prácticamente de manera idéntica, la sentencia recurrida al señalar que:
'En el caso presente tenemos que el recurrente era el administrador de la sociedad al tiempo de iniciarse las actuaciones de comprobación por lo que, no solo organizó el trabajo durante los años 2009 a 2011, sino que tenía acceso a la documentación entregada a la sociedad para hacerle el reintegro de los gastos asumidos en sus desplazamientos.
No es admisible alegar que el requerimiento de documentación le fue hecho a título individual y no como administrador dado que, aun siendo así, debió actuar de forma diligente y entregar aquello que tenía a su disposición'.
Dijimos en la citada sentencia núm. 96/2020, de 29 de enero (dictada -forzoso es recordarlo- en un supuesto muy similar al que ahora nos ocupa) que una forma de proceder como la que revelan esos razonamientos pone de manifiesto que 'el examen y valoración de la prueba resulta parcial y analítico' por cuanto lo esencial es que las resoluciones recurridas -en aquel proceso, y en el que ahora nos ocupa-, sitúan como justificación esencial de la decisión el solo hecho de que el contribuyente no ha acreditado la realidad de los desplazamientos que justifican las dietas.
Y eso no supone otra cosa que hacer recaer sobre el contribuyente (del impuesto comprobado) la prueba de la realidad del desplazamiento y la vinculación del desplazamiento con el desarrollo de la actividad.
Resulta, así, plenamente aplicable al caso lo que afirmamos en el fundamento jurídico quinto de la citada sentencia, que ahora reproducimos:
'(...) Prescindiendo del caso concreto, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente.
Pero descendiendo al caso concreto que nos ocupa, se debe alterar la regla general de la carga de la prueba, puesto que conforme a las obligaciones formales legalmente impuestas al retenedor-pagador y el deber de declaración del contribuyente, la Administración debe tener en su poder la totalidad de los datos necesarios para determinar si deben ser o no excluidos dichos gastos de manutención y por ende a la misma corresponde probar la exclusión en base a los principios de facilidad y disponibilidad de la prueba.
En el caso presente, la Administración no podía recabar del contribuyente aquellos documentos y, con ellos, los datos que obraban ya en su poder; y cuando llega a la conclusión de que el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni razón del mismo en los términos vistos, conculca el art. 9 del RIRPF, puesto que debió dirigirse al efecto al pagador, pues no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y los motivos o razón de los gastos de manutención'
En definitiva, la Administración debió dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral.
Contestamos a esa argumentación en los siguientes términos (que resultan plenamente aplicables a este asunto):
'Ciertamente tal y como se hace constar y sin un análisis suficiente y adecuado, este dato en nada altera lo dicho hasta ahora. Ciertamente si hemos puesto el acento en que la regla general de la distribución de la carga de la prueba puede alterarse en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra, esto es, si se condiciona la distribución de la carga de la prueba en los supuestos de facilidad o disponibilidad de los elementos que hacen prueba sobre un hecho, puede resultar absolutamente relevante en cuanto a la alteración de las reglas de la carga de la prueba que en razón de la posición que el socio-trabajador, o en este caso cooperativista-trabajador, ocupe en el entramado empresarial, pero ello exige el examen de cada caso, sin apriorismos generalizados del que por la mera participación o, en este caso, por la mera condición de cooperativista-trabajador derive los referidos efectos de asumir la carga de la prueba el contribuyente'
Para tales resoluciones, en efecto, basta con constatar esa situación para determinar que toda la carga de la prueba recaiga sobre el administrador, más allá de la forma en que se desenvuelven las actuaciones de comprobación.
La Administración, con el aval del órgano de revisión económico-administrativo y de la sentencia impugnada, otorga aquella relevancia esencial sin indicar siquiera al contribuyente requerido -en el seno de ese procedimiento de comprobación- cuáles eran las consecuencias de ostentar esa condición (administrador de la empresa pagadora), y sin advertirle que era precisamente esa condición la que le situaba en una situación más 'exigente', a la hora de contestar al requerimiento, que la de un perceptor de las dietas que no fuera socio, representante o personal ejecutivo de la entidad.
Nos preguntaba el auto citado si las reglas de distribución de la carga de la prueba en esta materia deben alterarse cuando el perceptor de las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.
De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente.
Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina
Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.
Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado'.
A luz de los anteriores criterios interpretativos, procede estimar el recurso de casación deducido por la representación procesal de don Guillermo frente a la sentencia de 30 de abril de 2020, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Comunidad Valenciana, aquí recurrida, pues ésta ha interpretado de manera incorrecta el ordenamiento jurídico y mantenido un criterio que contradice el fijado en nuestra sentencia núm. 429/2020, de 18 de mayo, dictada en el recurso de casación núm. 4002/2018, pues si la Administración consideraba que la prueba aportada por el hoy recurrente resultaba insuficiente debió dirigirse al pagador, dado que no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y los motivos o razón de los gastos de manutención, sino que es el empleador el obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas al empleado por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral, lo que nos lleva, como se ha anticipado, a la estimación del recurso de casación.
Lo expuesto implica, asimismo, la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal del Sr. Guillermo.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación; y por lo que se refiere a las costas de la instancia, a tenor del artículo 139.1LJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, conforme al criterio interpretativo general y reiteradamente aplicado por este Tribunal Supremo.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.