Sentencia Administrativo Nº 986/2012, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1512/2010 de 26 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1512/2010

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 986/2012

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ

En Bilbao, a veintiseis de diciembre de dos mil doce.

La Seccion Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1512/2010 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: ACUERDO DE 09-07-10 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIO DE LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS 1572/2009 Y 211/2010 CONTRA ACUERDO DERIVADO DE ACTA DE DISCONFORMIDAD POR IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DEL 2º, 3º Y 4º TRIMESTRES DEL EJERCICIO 2005 Y CONTRA EL CORRESPONDIENTE ACUERDO LIQUIDACIÓN POR SANCIÓN. ¡.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: HEGURAN S.L., representada por el Procurador D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO y dirigida por la Letrada Dª. IDOIA LONGA PEÑA.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Dª. MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por el Letrado D. JORGE ALCITURRI ÍMAZ.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 3/11/2010 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO, actuando en nombre y representación de HEGURAN S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo dictado el 9 de julio de 2010 por el Tribunal Económico Administrativo de Vizcaya que desestima las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº 1572-2009 y 211-2010 frente a la liquidación y sanción derivadas de Acta de Disconformidad incoada en los trimestres 2º, 3º y 4º del Impuesto Sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005; quedando registrado dicho recurso con el número 1512/2010.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos sus pedimentos y se condene en costas a la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 24/5/2011 se fijó como cuantía del presente recurso la de indeterminada.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 17/12/2012 se señaló el pasado día 20/12/2012 para la votación y fallo del presente recurs .

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del recurso es el Acuerdo dictado el 9 de julio de 2010 por el Tribunal Económico Administrativo de Vizcaya que desestima las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº 1572-2009 y 211-2010 frente a la liquidación y sanción derivadas de Acta de Disconformidad incoada en los trimestres 2º, 3º y 4º del Impuesto Sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005.

SEGUNDO.-Los términos del recurso permiten simplificar su planteamiento abstracto. Así, la recurrente fue objeto de actuaciones inspectoras sobre los ejercicios 2005, 2006 y 2007 del IVA. Concretamente en los trimestres 2º, 3º y 4º del ejercicio 2005, que es al que se circunscriben las discrepancias de este proceso, la recurrente había utilizado saldos a su favor de cuotas derivadas de ejercicios anteriores y se le imputan por la Inspección una serie de autoconsumos a favor de su administrador.

El proceso es sustancialmente idéntico al seguido bajo el número 1510-2010 y por lo tanto, con la diferencia respecto del período al que uno y otro se refieren, bastará con aplicar el mismo criterio que en aquél.

La testifical practicada en autos en la persona del asesor fiscal de la actora pone de manifiesto que la Inspección solicitaba documentos y facturas que no tenían, que intentaron recabarlas pero que el tiempo que les daban era muy escaso y no pudieron lograrlo, que de esas fechas -por razones varias carecían de mucha de la documentación- y que alguna, en la medida de lo posible, se obtuvo. En resumen, se carecía de mucha de la documentación necesaria, se intentó recabar y por falta de tiempo no pudo obtenerse.

TERCERO.-Partiendo de ese resumen de hechos podemos analizar ahora los distintos motivos del recurso teniendo en cuenta que el contenido de alguna Diligencia, como se verá, facturas aportadas y su valoración, están severamente condicionados por las respuestas que la Sala ha razonado en los recursos ordinarios nº 638 a 640-2011 y los en estos citados, valoraciones y criterios que, por identidad de razón, han de mantenerse en el presente.

3.1 En primer lugar debemos estudiar la caducidad de la compensación que ex art. 99 de la NFGT opone la recurrida.

Al respecto ha de tenerse en cuenta que las resoluciones de esta Sala a que se alude en el escrito de alegaciones han quedado superadas fruto de la aplicación de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo conforme a la que una vez transcurrido ese plazo puede solicitarse, y comenzaría así uno nuevo, la devolución de los saldos pendientes de compensar. Y, dando un paso más, siendo esto así la recurrente resultaría simultáneamente acreedora y deudora de la Administración por deudas de la misma naturaleza, vencidas, líquidas y exigibles ergo procedería aplicar el instituto de la compensación de nuevo.

En este sentido, en nuestros recursos ordinarios nº 1151-2009, 1374 y 1601-2008 y 1861-2007, entre otros muchos, hemos aplicado el criterio que el Tribunal Supremo ha sentado, entre otras, en las Sentencias de 4 de julio de 2007 dictada en el recurso de Casación para Unificar Doctrina nº 96-2002 y a la posterior de 24 de noviembre de 2010-recurso nº 546-2006 que se resume en las siguientes ideas:

'Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste-beneficio' pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.'

En resumen, como decíamos en las Sentencias de esta Sala a que hemos aludido, transcurrido el plazo de caducidad no podrán ya compensarse las cuotas aplicando el sistema previsto para ello por la Norma del Impuesto más sí podrá el interesado reclamar a la Administración las cuotas sobrantes. Y dando un paso más, y en virtud al principio de economía, podemos estimar que en los supuestos en los que no concurren -y nada al respecto ha opuesto la Administración- razones que puedan cuestionar la devolución administrativa de las cuotas de IVA percibidas mediante la compensación extemporánea aplicada por el actor ha de mantenerse la autoliquidación presentada en su día pues si el interesado era entonces deudor de cuotas del IVA las abonó mediante compensación y el privarle a esta automáticamente de eficacia y reconocer simultáneamente que la Administración debe abonar el exceso de cuotas de IVA que no se podían compensar con otras por haber excedido el plazo de caducidad, en realidad, nos conduce a la situación inicial donde ambas partes son recíprocamente deudores y acreedores en cantidades coincidentes. El principio de economía procedimental impone por todo ello el mantener la situación inicial pues otra solución lleva a una irrazonable duplicidad de trámites para concluir en un mismo resultado'.

3.2 En segundo lugar, esgrime la recurrente que no ha habido dilaciones a ella imputables en el desarrollo del procedimiento de inspección. El motivo se agota en el escrito de demanda en esta manifestación, no se desarrolla ni fáctica ni mucho menos jurídicamente en la medida necesaria para que pueda generar consecuencias jurídicas relativas, v gr, a la prescripción o a la caducidad.

Tal ausencia de desarrollo argumental y petitum impide que la Sala trate y resuelva sobre estos aspectos. Si el recurso se limita a reproducir los argumentos utilizados en la vía administrativa o en la instancia sin utilizar los argumentos propios del recurso contencioso o de Apelación, esto es, los destinados a criticar aquellas resoluciones que constituyen su objeto o si haciéndolo es tan lacónico que admite múltiples interpretaciones no va a ser sino la propia Sala la que, sustituyendo a la parte, sea la que concrete, detalle, los motivos del recurso y con ello puede dejar a la demandada indefensa ya que no va a alcanzar el conocimiento de las razones concretas por las que se estimaba o no el recurso más que a través de la propia Sentencia o, al menos, se vería obligada a realizar una argumentación de todos los supuestos posibles o de los que probablemente se contenían en la demanda o en la apelación. Además de esta situación, al ser la propia Sala quien efectuase esa agotadora labor de integrar la demanda o la apelación se vulneraría el contenido de los arts. 56 , 60 y 67 de la LJ , y 216 , 217 , 281 , 284 , 399 y 405 de la LEC ; esto es, la propia Sala introduce los hechos, la prueba y resuelve en Sentencia sobre todo ello, deja de ser la propia parte la que soporte tales obligaciones y cargas procesales. Además, para concluir, tampoco se trata de un supuesto en el que pudiera subsanarse la demanda ya que más que subsanar se trataría de introducir un nueva motivo, por lo demás no sometido a la vía administrativa previa, y con la subsanación, además, se estaría privando de eficacia a las normas reguladoras de los plazos de caducidad para la presentación del escrito alegatorio esencial.

El testimonio practicado en autos, por lo demás, ha evidenciado que la recurrente carecía de la documentación requerida y de la que resultaba precisa para comprobar los saldos de cuotas favorables a su tesis, que intentó obtenerla pero que no le dio tiempo. Esto implica que el tiempo utilizado para la inspección no ha sido utilizado arbitrariamente por la Administración para obviar los plazos previstos por la norma y que la superación de tales plazos ha obedecido a que la recurrente no poseía las facturas y demás documentos requeridos, en suma, obligado como estaba a conservar las facturas y demás documentación -como veremos- si no los aporta y considera que el tiempo que le daban para obtenerlos era insuficiente podemos concluir con que, en efecto, la dilaciones le son directamente imputables.

3.3 La base imponible de las entregas por la sociedad al administrador durante el ejercicio 2006 de algunos de los inmuebles para su explotación hostelera por éste se cuestionada por la recurrente más lo cierto es que ha de confirmarse el avalúo administrativo puesto que tal y como muestra la Diligencia H/05 ( acompañada a la contestación de la demanda y numerada como folio nº 175 de los autos principales ) es el propio representante de la recurrente quien reconoce que se alquilaron al administrador de la sociedad sin formalizar contrato ni expedir factura alguna, y reconoce también el importe de los alquileres, es decir, la base imponible se ha calculado por el método de estimación directa, es el propio representante de la compañía quien expone el valor real que la prestación tuvo. Por lo tanto, los actos propios de la recurrente imponen que deba confirmarse.

En este mismo sentido, como ya anunciábamos al comienzo de la exposición, el criterio expuesto es consecuencia, no sólo de la prueba practicada en este proceso sino, además, de lo ya resuelto en procesos anteriores, y así, con relación de esta Diligencia en los recursos ordinarios 638 a 640-2011 decíamos:

' La Administración demandada opone el reconocimiento expreso de tales arrendamientos en la Diligencia H/05 de las actuaciones inspectoras.

Y, en efecto, si nos remitimos a dicha actividad inspectora de documentación de actuaciones, producida en fecha de 5 de Mayo de 2.009, (páginas 7.014 a 7.016), se recoge en ella una manifestación del representante de 'Heguran, S.L' relativa a los tres locales, (denominados 'Samana', 'Amnesia', y 'La Noche'), que, en lo que respecta a 2.006, expresa tajantemente que estuvieron arrendados a 'Joseba Muguruza' por importes respectivos de 1.000, 800, y 500 Euros/mensuales, sin que se formalizase el contrato por escrito ni se emitiesen facturas.

Por tanto, a efectos acreditativos, y sean cuales sean las protestas de la sociedad litigante, se trata de una declaración confesoria plenamente atribuible, respecto de la que es aplicable el artículo 105.2 de la NFGT, cuando señala que; 'Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho'.

En relación con los demás arrendamientos, proceden las siguientes apreciaciones;

-En el de una vivienda de la C/Kantarranas nº 2, por renta mensual de 18 Euros, cabe decir lo mismo, sin que la circunstancia de que esa suma se adeudase de manera efectiva por el inquilino o mediase litigio respecto de ella, obste a su pleno devengo a efectos tributarios, de conformidad con el artículo 20.1 NFIS. ('Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan'),

-Respecto el arrendamiento del local o trastero de kalebarria nº 11, y por más que insista la mercantil recurrente en la plena ausencia de todo principio de prueba al respecto, la situación es idéntica a la de los otros locales, pues consta al folio 7.015 del expediente, (misma Diligencia H/05), la manifestación de su representante en cuanto a realidad de la cesión como almacén al socio y la propia cifra del alquiler mensual que se le estimaba, (100 Euros con IVA al 16%), aunque, aparentemente, tampoco se percibiesen.

Nada, por tanto, resulta acogible de este primer motivo de impugnación.'

3.4 Considera la recurrente que las cuotas a compensar procedentes de ejercicios prescritos, precisamente por esto último, no pueden ya ser objeto de comprobación ni alteración, por lo tanto, los saldos que en aquellos ejercicios reflejaban las autoliquidaciones y que se han aplicado en ejercicios posteriores deberían ser confirmados por la Administración.

Partimos de que la inspección da comienzo ya bajo la vigencia de la Norma Foral General Tributaria 2-2005 y por lo tanto, conforme a su Disposición Final y régimen transitorio, de plena aplicación al caso en estudio.

Esta Norma Foral, en el art. 66.3 -precepto relativo a los efectos de la prescripción y de la caducidad en relación con las obligaciones tributarias formales-, y en términos similares a la regulación de la Ley General Tributaria 58-2003, dispone que:

'... la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos respecto de los que hubiera prescrito o caducado el ejercicio de la potestad para determinar las deudas tributarias, se mantendrá durante el plazo de prescripción o caducidad del ejercicio de dicha potestad respecto de los períodos impositivos en que dichas operaciones deban surtir efectos'.

Por lo tanto, si en un determinado ejercicio se generó un resultado tributario susceptible de ser utilizado en ejercicios futuros el contribuyente ha de conservar los soportes documentales correspondientes a la génesis de dicho resultado tanto durante el plazo de prescripción del ejercicio en el que surge como durante los plazos de prescripción correspondientes a aquellos ejercicios posteriores en los que aquel resultado se aplica. El ejercicio inicial será inatacable por mor de la prescripción más aquellos otros aún no prescritos podrán ser objeto de las comprobaciones e inspecciones correspondientes y en ellas se podrá revisar la procedencia y extensión de aquel resultado tributario fruto de un ejercicio anterior.

En ello abunda el art. 104.3 -relativo este a las normas especiales sobre medios de prueba- cuando recoge que:

'En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios respecto de los que hubiera prescrito o caducado, en su caso, el ejercicio de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales'.

Esta regulación ha supuesto que el Tribunal Supremo haya variado su doctrina jurisprudencial pasando del mantenimiento absoluto de los resultados de ejercicios prescritos en los ejercicios sucesivos a que en estos pueda comprobarse la procedencia y extensión de los mismos. Así, tras unas primeras Sentencias ( v gr de 8 de marzo de 2012 -recursos nº 2016, 2017 y 3780-2008 y 13 de abril también de 2012-recursos nº 2282-2008 y 278-2011 ) en las que anuncia el inminente cambio de criterio diciendo que ' No se nos oculta que el art. 70.3 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre (LA LEY 1914/2003), General Tributaria , dispone que: 'la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos, se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente ' pasa a desarrollar ya el nuevo en los términos que esta Sala ha expuesto en el recurso ordinario nº 983-2011:

' STS de 20 de Setiembre de 2.012, (ROJ 5.999/12 ), que aborda la cuestión del siguiente modo, en las partes que aquí interesan;

Dice así: 'Respondemos conjuntamente a los dos primeros motivos, puesto que como dice el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, tratan de la misma cuestión, esto es de la posibilidad de compensar en el ejercicio 2001 del Impuesto de Sociedades, las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prescritos (1993 a 1997).

Y pasando a hacerlo así, recordamos haber dicho en el Fundamento de Derecho Primero que en el presente caso habríamos de dar una solución diferente a la que ha venido patrocinando esta Sala, y ello en función de la normativa vigente al tiempo en que tuvieron lugar los hechos.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de 2 de febrero de 2012 (recurso de casación número 441/2008 ) ya expresamos una clara advertencia, al señalar:

(...) 'El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Y, por tanto, sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y 106.4 de dicha Ley , inaplicables 'ratione temporis' para resolver la cuestión suscitada.

Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003, ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores..'

Seguidamente expresa el TS la nueva perspectiva que afecta al supuesto que ahora enjuicia diciendo que; 'Así pues, debe desestimarse el motivo en aplicación del principio de unidad de doctrina, debiendo advertirse que ello no resulta posible respecto de supuestos regidos por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, que modificó el artículo 23 de aquella, disponiendo en el apartado 5 que 'El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda,cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'. En el mismo sentido, artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .'

(...) Y frente a ello, no puede admitirse la tesis de que el derecho a la compensación de bases negativas surgió para la recurrente con su generación en los períodos de 1993 a 1997, de tal forma que la exigencia de su justificación documental solo sería aplicable a las bases negativas surgidas con posterioridad a 1 de enero de 1999 y la interpretación del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (según redacción ofrecida por la Ley 40/1998) en sentido distinto, sería contraria al artículo 10.2 de la Ley General Tributaria y principio de seguridad jurídica, establecido en el artículo 9.3 de la Constitución .

(....) En efecto, de un lado, amplió el plazo de compensación, al redactar el artículo 23.1de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en los siguientes términos: 'Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas negativas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos' . De otro, añadió al referido artículo 23 un apartado 5, en el que se disponía: 'El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'.

No puede ser más claro el precepto últimamente transcrito en cuanto a la obligación de justificar documentalmente las bases negativas, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron y por tanto resulta de aplicación tanto a las generadas con anterioridad a 1 de enero de 1999 como a las surgidas con posterioridad.

Ciertamente, la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998 trató de resolver el tradicional problema de deslinde temporal de normas cuando se produce un cambio legislativo y lo hizo disponiendo que la computación del nuevo plazo de compensación, de diez años- el anterior era de siete-, se llevaría a cabo desde que se determinaron las bases negativas, lo que comportaba que el legislador le daba efecto retroactivo, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no a las que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.

Ahora bien, ello no puede servir de base para, utilizando el argumento a contrario, llegar a la conclusión de que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , ante la ausencia de una Disposición Transitoria, solo sería aplicable a bases negativas originadas a partir la expresada fecha de 1 de enero de 1999. Y ello por la innecesariedad de dicho tipo de norma, ya que la simple generación de bases negativas, en contra de lo que sostiene la recurrente, no determina 'un derecho adquirido' a su compensación con bases positivas.

(...) A la misma conclusión ha de llegarse, y por la misma razón, si se sigue el criterio, que parece más correcto, de entender que ante el hecho de surgir en determinado ejercicio base imponible negativa, lo que el artículo 23.1 de la Ley 43/1995 , antes transcrito, reconoce al sujeto pasivo es una mera 'facultad' o posibilidad de actuar inserta en la relación jurídico tributaria ('podrá' dice el apartado 5 del tantas veces repetido artículo 23) y que solo puede hacerse efectiva desde dentro de la misma y con subordinación a ella y a su normativa que, en este caso, y a partir de 1 de enero de 1999, exige no solo el presupuesto esencial de la generación de bases imponibles positivas, sino la justificación de las que tuvieron carácter negativo, mediante contabilidad y sus soportes documentales.' (Hasta aquí el Tribunal Supremo)

Lo único que falta por añadir para desconsiderar la tesis de la parte recurrente en nuestro actual proceso, es que también en el ámbito tributario del Territorio Histórico de Bizkaia al que hemos de referenciar nuestro pronunciamiento, se dan disposiciones equivalentes, tanto en el Impuesto de Sociedades, que no es aquí del caso, - artículo 24.3 NFIS-, como con carácter general en todo el sistema tributario vizcaino, y así lo representa el invocado de contrario Artículo 64.1 de la Norma Foral General Tributaria 2/2.005, de 10 de marzo,, según el cual, '....la Administración tributaria podrá, en todo caso, realizar las oportunas actuaciones de comprobación e investigación para determinar la realidad, procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas, de las deducciones de la cuota, de las cuotas objeto de compensación o devolución correspondientes a impuestos en los que esté establecido el mecanismo de repercusión de los mismos, así como de cualquier otro crédito fiscal, cuya compensación, deducción, devolución o disfrute pretendieran los obligados tributarios, cualquiera que sea el ejercicio en que se originó el derecho a los mismos. Dichas actuaciones no podrán dar lugar a liquidación tributaria alguna respecto de los ejercicios de que procedan'.

Este precepto viene completado por el artículo 66.3, cuando dice que; 'A efectos de lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 64, la obligación de justificarla procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos respecto de los que hubiera prescrito o caducado el ejercicio de la potestad para determinar las deudas tributarias, se mantendrá durante el plazo de prescripción o caducidad del ejercicio de dicha potestad respecto de los períodos impositivos en que dichas operaciones deban surtir efectos'.En sentido concordante, el artículo 104.3 NFGT.

En consecuencia, y como colofón de esta vertiente del litigio, ha de tenerse por válido que, para el presente caso, la Administración tributaria foral, tras exigir y no obtener el soporte documental del derecho a la deducción, haya concluido que no concurre el presupuesto legal para la misma y, en consecuencia, con ejercicio de sus facultades procedimentales de regularización mediante liquidación administrativa de los ejercicios no prescritos, -sin afectar en modo alguno a los períodos que ya lo estaban-, haya rectificado las compensaciones de cuotas y denegado la devolución que, con cargo a IVA soportado de 2.004 que tiene por injustificado, se han venido produciendo o solicitando a lo largo de dichos ejercicios'.

3.4 Tanto el contenido de las actas y diligencias, como las manifestaciones del representante de la sociedad en la Diligencia H/05 y el testimonio del asesor contable de la recurrente, evidencian las irregularidades contables que se recogen en el acuerdo impugnado, y más concretamente nos referimos a la ausencia de las facturas que puedan demostrar al momento de practicarse la inspección y, después, en la reclamación económico administrativa el saldo a compensar o reintegrar que la recurrente aplicó en la autoliquidación regularizada de 2004. También el propio testigo así lo reconoce en autos a preguntas de la recurrida.

Con relación al valor probatorio y requisitos formales de las facturas el Tribunal Supremo, v gr en la Sentencia de 26 de noviembre de 2008 -recurso nº 513-2006, tiene dicho que:

'La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.

Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996 (LA LEY 15872/1996), AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004 (LA LEY 81601/2004), AS Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (CENTRO DE OLIVA)/02 , al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto' .

Es interesante recordar también en este apartado la Sentencia dictada por el Tribunal Supremo el 26 de diciembre de 2011 en el recurso de Casación para Unificar Doctrina nº 263-2008; lo transcribimos con amplitud para lograr así una mejor ilustración del lector:

Con carácter general, y con arreglo al detalle que más adelante se observará, en las sentencias aportadas como contradictorias no concurren en ningún caso las omisiones tan severas que en materia de documentación acaecen en el presente recurso, por lo que, aún apreciando que esa documentación es incompleta, se suaviza el rigor en aras de permitir la deducción, extremo que resulta inviable en el supuesto hoy recurrido, tal y como a continuación se ilustra:

' ... En el presente caso, la recurrente ha aportado documentación respecto de la prestación de sus servicios de intermediación, y en estos documentos que no ha sido aceptados como facturas, se contienen la mención de identidad de la persona que los recibe, su DNI, el lugar de prestación de los servicios, la fecha de los mismos, y la cantidad satisfecha con la indicación de que incluía el IVA. La aportación de estos datos, entendemos que permite a la Administración la comprobación de la realidad de la prestación de los servicios, cuestión que no se ha planteado, y el control de un hipotético fraude, por lo que de conformidad con la doctrina antes citada, concluimos que concurren los elementos necesarios para entender que procede la deducción de cuotas solicitada, respecto de la documentación que contenga las menciones referidas en este FJ y, obviamente, se corresponda con actuaciones deducibles.( SAN de 11 de marzo de 2003 ) '[...] nos encontramos con que la recurrente no aporta la factura original, por haberse extraviado, aunque sí una copia de ésta por el precio global del servicio prestado, unido a las certificaciones de obras y letras de cambio justificativas de prácticamente todos los pagos, lo que acredita la efectiva prestación del servicio [...]' ( SAN de 23 de febrero de 2000 ).

'Procede en consecuencia la estimación del recurso contencioso-administrativo planteado incluyendo las pretensiones de reconocimiento de la situación jurídica individual del recurrente, declarando que las cartas de pago cuestionadas reúnen esencialmente los requisitos de forma establecidos por el real decreto 2402/85 (LA LEY 3074/1985) así como la corrección de las deducciones realizadas por la recurrente en relación con las declaraciones del IVA del ejercicio de 1999, en lo aquí debatido. (STSJ de Castilla y León de 4 de noviembre de 2005)

'Sin embargo, los preceptos legales deben interpretarse con flexibilidad. Y en el presente caso, examinado el material probatorio obrante en el expediente y el aportado en el presente, debe huirse de todo rigorismo y entender en el presente caso que el soporte documental que se presenta origina el derecho a la deducción. No puede obviarse que conforme establece el artículo 115 de la LGT (actualmente recogido en el artículo 106 de la ley de 2003) los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil; y si bien, en el caso que examinamos no se aporta la factura de la compraventa, la parte recurrente ha intentado acreditar el intento de obtención de un duplicado de la factura, y la escritura pública de compraventa contiene elementos suficientes para un completo control administrativo del tributo. Y en cuanto a la factura por las obras, atendida la falta de personalidad de la comunidad de bienes y la posibilidad de los comuneros de actuar en interés de la comunidad, debe también aceptarse, atendidas las circunstancias expuestas, tal y como ya hemos anteriormente considerado en la Sentencia 727 / 2006, de 30 de junio , en un caso análogo. No cabe una interpretación estricta de la norma que conduzca a la no deducibilidad del IVA soportado. Así lo ha interpretado el TS en la sentencia de fecha 16 de julio de 2003 que señala que 'La omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación conjunta de la prueba) ( STSJ Cataluña, de 2 de abril de 2007 )

... la doctrina correcta es la que sostiene la sentencia combatida ...' .

El criterio ha de ser, pues, el de la flexibilidad pero sin obviar que deben estar presentes una serie de requisitos -los que se recogen en las facturas- para la adecuada gestión del tributo, esto es, deberá demostrarse la fecha de los servicios o entrega de bienes, el importe, cuota repercutida o soportada y descripción de la entrega o actividad para así poder constatar si se trata de supuestos de sujeción o no, exención, si pueden calificarse como propios de la actividad de la empresa o no, etc.

El listado de operaciones con terceros no permite, en principio, tener constancia de todos estos elementos y es por ello insuficiente desde un enfoque probatorio ( véase en este sentido la regulación vigente en el momento en el que se presentaron las declaraciones de operaciones con terceros relativas a los ejercicios en cuestión, esto es, el Real Decreto 2027/1995 y la Orden Ministerial de 24 de noviembre de 2000 ).

Ha sido en el pleito que, a través de la Sala, se han aportado una serie de facturas del ejercicio 2004 y anteriores, que son las que, en principio, pudieran causar el saldo favorable a la recurrente en el ejercicio 2004 que es el que pretende utilizar en el 2006. Ocurre, sin embargo, que las facturas se presentan ayunas del desarrollo argumental necesario para poder analizar si corresponden a servicios o entregas de bienes que, destinadas al objeto social, puedan generar bien la compensación bien el reintegro de las cuotas generadas. Tal silencio impide estimar la demanda, de un lado por cuanto ya se dijo en procesos anteriores a este y, en segundo lugar, porque no es la Sala quien deba introducir los argumentos jurídicos necesarios del recurso.

La situación, como terminamos de exponer, es similar a la que se presentaba en recursos anteriores y es por ello que la valoración y consecuencias de la falta de argumentación de la parte al respecto debe ser similar, y así, por ejemplo en el recurso ordinario nº 640-2011 decíamos:

' Pues bien, ese solo dato selectivo nos pone sobre la pista inequívoca de que la factura advenida al proceso, por operación de compra de solar a 'Construcciones y proyectos Lurra, S.L' de que la Administración afirma no estar siquiera contabilizada, y por importe de 90.632,63 Euros, no puede ser, como se dice, 'base de la declaración de ese año' de 2.004, puesto que excede en su importe de las cifras que en dicho ejercicio se manejan como gasto y base negativa. Muy al margen de ello, y aunque este debate se traslade impropiamente al proceso por causa de la iniciativa probatoria que en él toma la recurrente, no levanta dicha parte la carga alegatoria de contrarrestar la argumentación de la representación demandada de que dicha adquisición de terrenos no constituye un gasto computable del ejercicio, sino la de un activo o bien de inversión susceptible en su caso de amortización en el mismo.

La precaria aportación de ese documento, cuya operatividad no se prejuzga de cara a otros tributos, no desempeña, por tanto, papel relevante alguno en orden a justificar tales bases negativas pendientes de compensar y aplicadas en la declaración-liquidación de 2.005.

De la otra factura aportada por importe de 6.253,93 Euros, lo mismo que de las demás incorporadas a los folios 75 a 288 de los autos, que escasamente puedan corresponder a ese ejercicio de 2.004, la parquedad argumentativa y falta de toda clasificación, localización contable, y en definitiva construcción de un soporte alegatorio válido siquiera en el escrito de Conclusiones Sucintas, no deja margen alguno a esta Sala para presuponer que existiese en dicho inmediato ejercicio anterior un remanente negativo a compensar del alcance del que se proclama, de manera tal que la parte actora justificase ordenadamente que en dicho ejercicio los gastos superaron a los ingresos en alguna proporción, partiendo de los parámetros que toma la Inspección, al computar ingresos de 117.583,48 Euros, más 22.033,16 Euros de ingresos extraordinarios, según libro de facturas emitidas, y sin embargo, acoger tan solo gastos por importe de 104.436,56 Euros, con una relación de operaciones del libro de registro que, en efecto, ofrece vacíos numéricos, como el del nº 31 al que la referida factura correspondería, en aspecto, -y a diferencia aparentemente de los ingresos-, en que la Inspección tan solo acoge los asientos de los que se aporte el 'soporte documental' de la factura.

En definitiva, dados los términos de planteamiento del recurso y sus pretensiones finales, no le resulta asequible a la Sala acoger de manera imprecisa, voluntarista y global la aspiración de que se tenga en cuenta como base imponible negativa la cifra de 115.559,25 Euros, y decae igualmente el recurso en cuanto a este segundo fundamento'.

Y, en términos generales, en muchos otros procesos, respecto de la falta de argumentación por la recurrente hemos dicho:

'Si el recurso se limita a reproducir los argumentos utilizados en la vía administrativa o en la instancia sin utilizar los argumentos propios del recurso contencioso o de Apelación, esto es, los destinados a criticar aquellas resoluciones que constituyen su objeto o si haciéndolo es tan lacónico que admite múltiples interpretaciones no va a ser sino la propia Sala la que, sustituyendo a la parte, sea la que concrete, detalle, los motivos del recurso y con ello puede dejar a la demandada indefensa ya que no va a alcanzar el conocimiento de las razones concretas por las que se estimaba o no el recurso más que a través de la propia Sentencia o, al menos, se vería obligada a realizar una argumentación de todos los supuestos posibles o de los que probablemente se contenían en la demanda o en la apelación. Además de esta situación, al ser la propia Sala quien efectuase esa agotadora labor de integrar la demanda o la apelación se vulneraría el contenido de los arts. 56 , 60 y 67 de la LJ , y 216 , 217 , 281 , 284 , 399 y 405 de la LEC ; esto es, la propia Sala introduce los hechos, la prueba y resuelve en Sentencia sobre todo ello, deja de ser la propia parte la que soporte tales obligaciones y cargas procesales. Además, para concluir, tampoco se trata de un supuesto en el que pudiera subsanarse la demanda ya que más que subsanar se trataría de una nueva demanda, de un nuevo recurso no sometido a la vía administrativa previa, y con la subsanación, además, se estaría privando de eficacia a las normas reguladoras de los plazos de caducidad para la presentación del escrito alegatorio esencial' .

3.5 Finalmente, también la Sala ha mostrado en los recursos anteriores a que hemos hecho mención el criterio respecto de las sanciones, y no apreciando en el supuesto en estudio razones para variarlo procede su aplicación; recordándolo:

'Respecto de la resolución sancionadora impugnada en la Reclamación nº 214/10, la parte recurrente esgrime el texto de varias sentencias significativas de los principios que rigen en la materia, (de las que no aporta datos identificadores), y la cuestión debe dirimirse en función del soporte motivador que la Administración en las diferentes vías previas ofrece.

El Administración aprecia la infracción tributaria de dejar de ingresar del artículo 196.1 de la Norma Foral General Tributaria , (50 por 100), con ocultación de datos por no facturar todas las operaciones que realizó, en referencia a lo reflejado por la Diligencia H/05, de 5 de Mayo de 2.009, (15 por 100), y un total de 27.288,96 Euros.

Dado que la mercantil actora no ha formulado alegaciones en el trámite del expediente sancionador, y que tampoco desarrolla ninguna concreta y ordenada en el proceso, carece igualmente la Sala de plenos elementos alegatorios desde los que fiscalizar esa resolución, lo que debe conducir, vista la inicial adecuación a derecho de las bases de dicha sanción -que se impone en grado mínimo y hasta en condiciones muy favorables para el sujeto pasivo-, a su necesaria confirmación.

En este sentido, solo podría corroborarse que la ocultación de datos concurre, y que las deslocalizadas apreciaciones que la parte actora pueda llevar a cabo en lugar recóndito de su demanda, ... como indirectamente incidentes sobre la sanción, lo más que permiten deducir es que la referida ocultación de unos arrendamientos al socio radica en su ausencia de constancia en constancia en la contabilidad y otros registros obligatorios, y que, ni por su cuantía relativa, .., ni por las características peculiares de tales cesiones, (en ocasiones no probadamente remuneradas o propias de autoconsumo), deberán dar base a una mayor punición'.

Por todo ello procede desestimar el recurso.

CUARTO.-De acuerdo con los arts. 86 y 139 de la LJ no se efectúa especial imposición de costas procesales ni se dará recurso de Casación ordinario frente a esta Sentencia.

Ante lo expuesto la Sala

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo presentado por D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO, actuando en nombre y representación de HEGURAN S.L., contra el Acuerdo dictado el 9 de julio de 2010 por el Tribunal Económico Administrativo de Vizcaya que desestima las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº 1572-2009 y 211-2010 frente a la liquidación y sanción derivadas de Acta de Disconformidad incoada en los trimestres 2º, 3º y 4º del Impuesto Sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005 y, en consecuencia, confirmamos las resoluciones impugnadas.

Cada parte abonará las costas procesales generadas a su instancia.

Esta sentencia es FIRME y NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone el artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo así como el testimonio de esta sentencia. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS, deberá acusar recibo de dicha documentación; recibido éste, archívense las actuaciones.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el/la Secretario doy fe en Bilbao, a 26 de diciembre de 2012.