Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 499/2003 de 09 de Marzo de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a nueve de marzo de dos mil seis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 499/2003, se tramita a

instancia de INMOBILIARIA THARSIS, S.L., entidad representada por el Procurador D. Francisco

García Crespo, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de

enero de 2003, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 a 1992 e

Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 a 1994; y en el que la Administración demandada

ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo

207.362,33 euros, si bien ninguna de las cuotas de los ejercicios impugnados supera los

150.253,03 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha 15 de abril de 2003, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, teniendo por presentado este escrito, con las copias que lo acompañan, se sirva admitirlo, tener por efectuadas las manifestaciones en el contenidas y por evacuado el trámite de formalización de demanda, y tras la oportuna tramitación de Ley, dictar sentencia en su día por la que estimando el presente recurso, se revoquen anulen y dejen sin efecto los actos administrativos impugnados, con expresa imposición de costas a la administración demandada.".

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda, por devuelto el expediente administrativo y, previos los trámites legales correspondientes, dicte sentencia desestimatoria de la demanda, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho." .

TERCERO.- Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 20 de abril de 2004 , acordando el recibimiento a prueba, con el resultado obrante en autos.

Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 7 de marzo de 2005; y, finalmente, mediante providencia de 2 de febrero de 2006 se señaló para votación y fallo el día 2 de marzo de 2006, en que efectivamente se deliberó y votó y, dado que en la fecha señalada para la votación y fallo del presente recurso había entrado en vigor la Ley 58/03, General Tributaria, de 17 de diciembre , se dio traslado a las partes personadas respecto de la posible aplicación de la nueva normativa, en lo que pudiera ser más favorable para la recurrente, mediante la misma providencia, con el resultado obrante en autos.

CUARTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad INMOBILIARIA THARSIS, S.L., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de enero de 2003, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía-Sala de Granada, de fecha 25 de septiembre de 1998, en expediente número 23/870/96 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 a 1992 por importe de 162.120,29 euros (26.974.546 pesetas) e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 a 1994 por importe de 45.242,04 euros (7.527.642 pesetas).

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

1.- Con fecha 9 de enero de 1996 la Inspección de los Tributos del Estado incoó actas A02 (de disconformidad) números A-02/60111442, A-02/60111451 y A-02/60111460 relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 a 1992 regularizando unas deudas tributarias de 0 pesetas (0 euros) para el ejercicio 1990; 0 pesetas (0 euros) para el ejercicio 1991 y 26.974.546 pesetas (162.120,29 euros), constituida a su vez por: 14.144.305 pesetas (85.008,29 euros), de cuota tributaria; 4.343.658 pesetas (26.105,91 euros) de intereses de demora y 8.486.583 pesetas (51.005,39 euros) de sanción para el ejercicio 1992. Asimismo, en la misma fecha se incoó al sujeto pasivo acta A-02/60111424 de disconformidad, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 a 1994 regularizando una deuda tributaria por importe de 7.527.642 pesetas (45.242,04 euros), constituida por: 4.807.533 pesetas (28.893,86 euros) de cuota; 987.589 pesetas (5.935,53 euros) de intereses de demora 2.452.520 pesetas (14.739,94 euros) de sanción.

2.- En el preceptivo informe ampliatorio referido a las actas de disconformidad correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, manifestó en síntesis lo siguiente: El sujeto pasivo ejerce la actividad de Construcción. Por la aportación de la documentación extracontable aportada por el sujeto pasivo, ha permitido determinar la situación tributaria del mismo. Durante el periodo comprobado la empresa ha construido un edificio de 27 de viviendas, bajos y sótanos en la Avenida Ciudad de Linares s/n de Ubeda y una nave industrial de la ctra. de circunvalación de Ubeda. En el ejercicio 1990 el sujeto pasivo no ha presentado declaración por el Impuesto. Una vez admitidos una serie de gastos así como la imputación de obra en curso, la renta del periodo asciende a -1.330.516 pesetas (-7.996,56 euros). En relación con el ejercicio 1991, el sujeto pasivo había presentado declaración liquidación por el Impuesto y periodo, con una base imponible declarada de -604.637 pesetas (- 3.633,94 euros), habiéndose admitido como gasto la totalidad de las facturas aportadas a la Administración. La renta del ejercicio asciende a -4.327.357 pesetas (-26.007,94 euros). Respecto al ejercicio 1992 el sujeto pasivo no había presentado declaración por este impuesto y periodo. Durante el ejercicio se inician las obras de construcción de la nave industrial situada en la circunvalación. Se efectuaron transmisiones de parte de las inmuebles resultantes de la División Horizontal del edificio de la Avenida Ciudad de Linares s/n y la reversión de la cesión del derecho de superficie. El valor comprobado de la permuta del terreno asciende a 130.050.000 pesetas (781.616,24 euros). El total de gastos aportados por la empresa a la Administración del ejercicio 1992 por los distintos concepto de compras, trabajos, suministros y servicios exteriores, transportes y fletes y gastos diversos es de 74.250.038 pesetas (446.251,72 euros). Una vez deducido el importe correspondiente a las naves así como reparaciones e incrementado 3.337.612 pesetas (20.059,45 euros) satisfechas en 1993, así como de incrementar en 2.528.137 pesetas (15.194,41 euros) correspondientes a gastos financieros y 1.759.308 pesetas (10.573,65 euros) de impuestos, resulta un importe total de 70.891.960 pesetas (426.069,26 euros), correspondientes a 1992, y siendo el importe total de la construcción de 327.566.599 pesetas (1.968.714,91 euros), permuta del solar: 130.050.000 pesetas (781.616,24 euros); coste efectuado en 1990: 39.309.872 pesetas (236.257,09 euros) y coste realizado en 1991: 87.314.767 pesetas (524.772,32 euros). Una vez determinado el coste total de la construcción, se debe determinar el coste correspondiente a cada uno de los elementos del mismo que se han transmitido. La estimación efectuada por el sujeto pasivo y aceptada por la administración es el siguiente: 78% viviendas, 14% locales y 8% cocheras. El coste de las viviendas supone por tanto 255.501.947 pesetas (1.535.597,63 euros); el de los locales 45.859.324 pesetas (275.620,09 euros) y el coste de los garajes 26.205.328 pesetas (157.497,19 euros). Durante el ejercicio 1992 se han transmitido 2.733,98 m2 de viviendas, 389 m2 de locales y 27 plazas de garaje siendo por tanto el coste total de las ventas de 192.840.264 pesetas (1.158.993,33 euros). Al ascender el importe de las ventas en dicho ejercicio a 246.947.270 pesetas (1.484.182,98 euros) y deducidos los correspondientes costes de ventas, gastos de personal y amortizaciones, la base imponible previa asciende a 46.070.173 pesetas (276.887,32 euros) que deducidas las pérdidas de los ejercicios 1990 y 1991 da una base imponible de 40.412.300 pesetas (242.882,81 euros).

En relación con el Acta de disconformidad A02-60111424 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1992 a 1994, el Inspector Actuario en el preceptivo informe ampliatorio manifestó en síntesis que: La empresa inmobiliaria THARSIS, S.L., ejerce la actividad de construcción completa, estimándose las bases imponibles y cuotas en estimación directa. Por escritura pública de fecha de 4 de marzo de 1992 se constituye a favor de la Entidad inmobiliaria THARSIS, S.L., un derecho real de superficie sobre las fincas descritas en la correspondientes escritura, cuyos titulares son D. Ernesto , Dª Erica y Dª Esperanza , D. Íñigo, D. Isidro y D. Ismael y D. Jesús. En dicho solar, THARSIS, S.L., construyó un edificio compuesto por 27 viviendas, locales y dos sótanos destinados a garaje, y con el consentimiento de los propietarios del suelo, fue dividido el edificio en régimen de Propiedad Horizontal. Como contraprestación, los cedentes hacen suyo y en pleno dominio parte de la edificación. el total de la permuta ascendió a 1.310 m2 de superficie en viviendas, 22 plazas de garaje y 229 m2 de locales. En las escrituras que se adjuntan el valor de las compraventas coinciden con las entregas efectuadas en los ejercicios 1990, 1991 y 1992. El precio estimado en la permuta de las viviendas es de 65.000 pesetas (390,66 euros) m2 como consecuencia de las ventas efectuadas a D. Marcelino y a Instalaciones Moral y López, S.A. Respecto a las plazas de garaje todas han sido vendidas y escrituradas a particulares por importe de 1.000.000 pesetas (6.010,12 euros). El precio estimado de la permuta para los locales comerciales de 100.000 pesetas (601,01 euros) m2 como consecuencia de la venta a D. Octavio y a D. Ramón de un local comercial de 160 m2 por importe de 16.000.000 pesetas (96.161,94 euros). Como consecuencia y aplicación de estos precios de mercado para las viviendas, garajes y locales comerciales se ha determinado la base imponible correspondiente a la permuta.

El 3 de febrero de 1996, el interesado presentó sendos escritos de alegaciones tanto en relación con las relativas al Impuesto sobre Sociedades como a la relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido. El 25 de marzo de 1996, el Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Jaén de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó sendos actos administrativos de liquidación en los que confirmaba íntegramente las propuestas inspectoras. Dichas liquidaciones se notificaron el 14 de mayo de 1996.

3.- Considerando dichos acuerdos contrarios a derecho y lesivos para sus intereses, D. Jose Enrique en nombre y representación de INMOBILIARIA THARSIS, S.L. interpuso el 31 de mayo de 1996 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía Sala de Granada, donde se le asignó el nº 23/870/96 de expediente. En el escrito de alegaciones la reclamante manifestó lo que estimó oportuno en su mejor derecho. El Tribunal Regional de Andalucía-Sala de Granada, en su sesión de 25 de septiembre de 1996 acordó desestimar la reclamación interpuesta, confirmando las liquidaciones impugnadas. Dicho fallo se notificó el 29 de agosto de 2000.

4.- Estimando ser la Resolución del Tribunal de Andalucía-Sala de Granada, contraria a Derecho y lesiva para los intereses de la entidad, el día 15 de septiembre de 2000, se interpuso por D. Luis E. Palacios Muñoz, en nombre y representación de INMOBILIARIA THARSIS, S.L., Recurso de Alzada ante el Tribunal Central, donde se le asigna número 5830/00 de registro general.

El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 24 de enero de 2003 desestimó la reclamación, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

SEGUNDO.- La recurrente aduce como motivos de su impugnación, los siguientes:

- Falta de motivación de las actas de Inspección de las que derivan las liquidaciones y de las sanciones, dado que en las actas en ningún momento se indica qué criterios se siguen para la valoración y que la operación se valore a precios normales de mercado que realizaron partes independientes.

- Naturaleza de la operación objeto de regularización.

- Inexistencia de infracción.

TERCERO.- En el primer motivo del recurso se aduce la falta de motivación de las actas de Inspección, al no indicarse en las mismas qué criterios se han seguido para valorar la operación a precios normales de mercado, entre partes independientes.

Esa falta de mención, que se efectúa por primera vez en la resolución dictada por el TEAC, origina al sujeto pasivo indefensión.

En cuanto a la falta de motivación de las actas y liquidaciones, la Sala reiteradamente ha señalado que " se plantea por la recurrente la infracción de los artículos 145.1.b) y 121.2 de la Ley General Tributaria , en relación con el 49 del Reglamento General de la Inspección , señalando al respecto que en el Acta extendida que origina la liquidación impugnada se hace una escueta explicitación de los hechos y atribución al sujeto pasivo por lo que, en consecuencia, existe una falta de constancia de los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo que no puede entenderse convalidada ni por remisión a otras diligencias ni al informe ampliatorio; en síntesis, lo denunciado por la recurrente es la falta de motivación en el acta, causante de la indefensión de la contribuyente.

El artículo 144 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) señala que "las actuaciones de la Inspección de Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas"; elementos a los que el artículo 44 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (RGIT ), añade los informes.

Por su parte el artículo 49.1 RGIT dispone que "son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto o retenedor o bien declarando correcta la misma"; la naturaleza de las actas es concretada en el mismo precepto reglamentario al señalar que "son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones".

La jurisprudencia las ha calificado de "soporte de las liquidaciones impugnadas" ( STS 27 noviembre 1999 ), y, como tales actas, en sí mismas consideradas, "no son recurribles, como actos de mero trámite que son, ni administrativa ni jurisdiccionalmente" (STS 3 Octubre 1988, 5 Septiembre 1991, 22 Enero 1993 , etc.). En consecuencia, el Acta no es un acto administrativo definitivo, sino un acto de trámite en el que se contiene la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, según lo dispuesto en el art. 49.1 RGIT , y conforme establece el art. 145 LGT .

En relación con el contenido de las Actas tanto la LGT como el RGIT coinciden, entre otros aspectos, en una circunstancia esencial consistente en la consignación, en las mismas, de "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor" (145.b LGT), expresión a la que el 49.2.d) RGIT añade "... con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". La concurrencia de éste imprescindible y esencial elemento en las Actas -aspecto en el que luego se insistirá-- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo, susceptible de ser revisada aunque el Acta sea de conformidad.

En la medida que tales normas hablan de "elementos esenciales", están contemplando, también, la posible existencia de "elementos naturales" y de "elementos accidentales". De esta forma, elementos esenciales serán aquellos sin los que el hecho imponible no puede darse; naturales, los que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo que específicamente hayan sido excluidos, y accidentales los que solo existen cuando expresamente sean agregados al hecho imponible.

En concreto, en cuanto a las liquidaciones, que derivan de las Actas, la LGT también exige en su actual artículo 124 la expresión concreta de los elementos esenciales de las citadas liquidaciones, añadiendo que "cuando --las liquidaciones-- supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan".

En tal sentido la STS de 27 abril 1998 señaló que "en cuanto a los requisitos fijados en el art. 145 de la Ley General Tributaria , que han de constar en la Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones, concretamente los establecidos en los apartados b) y c) del núm. 1, referidos a los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo y a la regularización procedente, confirmando el criterio de la Sala de instancia, no pueden entenderse cumplidos ... con la mera expresión genérica de que no existe coincidencia entre la base declarada y la comprobada, con fijación de una cifra resultante y la propuesta de liquidación, ... pero sin indicación alguna, por sucinta que fuera, del origen y causas de esa diferencia y por lo tanto del incremento de base. Es precisamente la existencia en el Acta de esa motivación justificadora de la no aceptación del resultado presentado en la declaración del contribuyente y su sustitución por otra base mayor, como mínima, pero suficiente explicación de los datos y documentos en que se funde, la que permite al inspeccionado decidir libremente si lo acepta y presta su conformidad, o lo rechaza, mostrándose en disconformidad con lo pretendido por la Inspección Tributaria".

En relación con los aspectos relativos al contenido, fuerza probatoria e impugnabilidad de las Actas se ha ido formando un importante cuerpo de doctrina del que, a modo de resumen, conviene dejar constancia para su posterior contraste con los concretos datos del presente litigio. En tal sentido deben citarse las siguientes SSTS: 5 de Septiembre de 1991, 10 de Diciembre de 1992, 22 de Enero de 1993 y de 1 de Febrero de 1993, así como la importante -al fijar claramente la doctrina legal- de 27 de noviembre de 1999 .

En ésta última se señala que "esta Sala, en las sentencias aportadas como contradictorias y en todas las demás, tiene declarado, en consolidado criterio jurisprudencial:

a) Que la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código civil --presunción "iuris tantum" y no "iuris et de iure"-- por tratarse de un documento emanado de un "empleado público competente" en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente --art. 1216 del mismo Cuerpo legal --.

b) Que, por eso mismo, en lo concerniente a "hechos recogidos en un acta de conformidad", el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar esa conformidad, incurrió en error de hecho -- arts. 116, 117.1, 145.3 de la Ley General Tributaria , y art. 62 del Reglamento General de la Inspección Tributaria --.

c) Que, también por lo dicho, un "acta de conformidad" es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas --la STC 76/1990, de 26 de Abril , declaró, al respecto, que el valor probatorio de las actas "solo puede referirse a los hechos comprobados directamente... quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones..." que en ellas se consignen--, porque "para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que, en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24 C.E .), corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia, según declaró esta Sala en la Sentencia precitada de 22 de Enero de 1993 y reprodujeron las aportadas como contradictorias.

d) Que entender o no cumplida en las actas la exigencia del art. 145.1.b) de la LGT ., es decir, "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo", y también la del art. 49.2.d) del Reglamento de la Inspección --esos mismos elementos "con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar"-- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo y en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada aunque el Acta sea de conformidad.

e) Que los elementos esenciales del hecho imponible --por contraposición a los naturales y accidentales, que serían, respectivamente, aquellos que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo exclusión específica, o que solo existen cuando se produce su expresa agregación al mismo--, son, a la vista del concepto recogido en el art. 28 de la LGT y art. 3, en cuanto ahora importa, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a considerar aquí --Ley de 8 de septiembre de 1978 -- la obtención de rentas, su origen (dentro de las cuatro modalidades que contempla el precepto últimamente citado) y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas, por último, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar, como se ha visto dispone el mencionado art. 49.2.d) del Reglamento de la Inspección .

f) Que la circunstancia de que pueda preverse "la conformidad del contribuyente al iniciar la redacción del acta no exonera del cumplimiento de los referidos requisitos, en la parte correspondiente del contenido de aquella, porque constituye una garantía tributaria de ineludible cumplimiento..."".

En relación con la falta de motivación que se alega debe recordarse que la STS de 14 de marzo de 1995 , advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad del Acta; doctrina ésta corroborada por la también STS de 15 de abril de 2000 . La exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, art. 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), así como también en el art. 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , teniendo por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del art. 9 CE de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el art. 24.2 CE sino también por el art. 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000 incluye dentro de su artículo 41, dedicado al "Derecho a una buena Administración", entre otros particulares "la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones".

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el art. 124 de la Ley General Tributaria con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado (SSTS de 14 de noviembre de 1988, de 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995 ).

En el caso de autos, esa ausencia de valoración debe rechazarse, pues en el complejo integrado por las actas de Inspección, informes ampliatorios y actos de liquidación, que obran en autos, consta expresamente que la Inspección ha acudido a configurar la base imponible a precios de mercado, tal como disponía la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, de 27 de diciembre , así como la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 30/1985, de 2 de agosto, entonces vigente .

Así en la regularización practicada por IVA, en la que se citan el artículo 18, 1, de la Ley "En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considera base imponible la que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes" y el artículo 31, 1, del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , la Inspección tiene en cuenta, según el informe ampliatorio al acta de Inspección, el Libro de Registro de Facturas de la Sociedad donde constaban las entregas a cuenta efectuadas en 1990, 1991 y 1992, por tres compradores de pisos, garajes y locales comerciales, precios que coincidían con el valor de las escrituras públicas de dichos inmuebles, documentación, toda ella, aportada por la recurrente,.

En la regularización practicada respecto de Impuesto sobre Sociedades, la Inspección tiene en cuenta, además de aquél, según el informe ampliatorio, el de Facturas Recibidas y los justificantes de las facturas recibidas (gastos) de los ejercicios 1990 y 1991, valoraciones, ambas, sobre las que la actora ha alegado cuanto ha considerado conveniente a su derecho, por lo que en ningún caso se puede hablar de indefensión.

El propio Tribunal Constitucional se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre lo que constituye la "esencia de la indefensión, esto es, una limitación de los medios de defensa producida por una indebida actuación de los órganos judiciales, o, en otras palabras, aquella situación en la que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándole de las facultades de alegar y, en su caso, de justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias, en aplicación del indispensable principio de contradicción" ( Auto TC 1110/1986, de 22.Diciembre ).

Además, en los informes ampliatorios se contiene una descripción de todos los hechos y de su valoración. Esa valoración llevada a cabo por la Inspección, basada en los datos, informaciones y soportes documental y registral, entregados a la Inspección por la recurrente, no suponen que se haya procedido a la fijación de las bases imponibles, en estimación indirecta ( artículo 50 de la LGT ) y prueba de ello es que en las actas de disconformidad se recoge, tal como reconoce la recurrente, que las bases han sido fijadas en estimación directa.

La invocación del artículo 168 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre , y la necesidad del informe sobre la aplicación de métodos indiciarios, resultaba innecesaria, teniendo en cuenta la documentación aportada por la recurrente, precisamente, las escrituras de compraventa a terceros, que sirvieron con arreglo al artículo 52, 1, b, de la Ley General Tributaria , para determinar el precio de mercado, dos de los cuales se enajenaron en 1992.

CUARTO.- El segundo motivo del recurso, se centra en la naturaleza de la operación objeto de regularización. La parte señala que la recurrente contrata con los diversos propietarios de los solares (D. Millán y otros) un derecho de superficie, en el que estos últimos, reservándose el derecho de propiedad sobre el suelo, se comprometieron únicamente a ceder el suelo sobre el que se iban a situar las construcciones objeto de reversión, obligándose la recurrente a construir sobre suelo ajeno y a entregar al dueño del citado suelo, en contraprestación de esa cesión, las propiedades que no iban a reinvertir en su favor.

Para la recurrente se ha empleado un negocio jurídico normal y en modo alguno se ha hecho abuso de las formas jurídicas.

En suma, como hace mención el Expositivo Cuarto, aparado Cuarto, de la escritura de constitución del derecho de superficie, lo que se pactó fue un derecho de superficie por el cual la empresa recurrente, como titular del derecho de superficie, lo es también de la construcción, pero no del suelo, con derecho a los frutos de la citada construcción y sin perjuicio de que al extinguirse dicho derecho de superficie, el superficiario entregue parte de la construcción a los dueños del suelo, transmitiendo estos por su parte al constructor el suelo correspondiente a la construcción que desde este momento hace suyo.

Por eso entiende incorrecta la valoración realizada por la Inspección, que en vez de partir del valor declarado, parte del valor que tenían los citados bienes en comparación a otros inmuebles vendidos por los superficiarios una vez obtenido el derecho de reversión.

La promotora recurrente nunca hizo suyos los terrenos sobre los que se asentaban las viviendas que construyó y que quedan en propiedad del concedente del derecho de superficie, lo que está implícito en la naturaleza del derecho de superficie, en el que no se transmite el dominio pleno.

Por eso, los concedentes del derecho de superficie en ningún momento recibieron viviendas en propiedad horizontal con sus elementos comunes, pues el suelo siempre había sido de ellos, por lo que en ningún caso es comparable con lo que reciben aquellas personas que habían adquirido una vivienda con su parte de suelo común.

Todo ello demuestra que lo que recibió el concedente del derecho de superficie fue una vivienda a la que había de disminuirle el valor de repercusión del suelo sobre el que se asentaba. Idénticas menciones se deben hacer en cuanto al artículo 79, 1, de la Ley 37/1992 , en cuanto a la determinación de la base imponible en operación cuya contraprestación no consista en dinero.

Reitera sus argumentos, relativos a la exigencia de un informe razonado respecto de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases tributarias, rechazando en todo caso, la existencia de un posible Fraude de Ley.

Respecto de tal cuestión, el TEAC, tras analizar las cláusulas Cuarta y Quinta de la escritura de 4 de marzo de 1992, en su fundamento de derecho tercero, califica la operación de simple permuta de terrenos por pisos, si bien la recurrente, a diferencia de otras operaciones semejantes en el sector inmobiliario, plantea, en el supuesto enjuiciado, la constitución de un derecho de superficie.

A tal efecto, el órgano administrativo, declara:

"TERCERO: La segunda de las cuestiones planteadas y cuestión de fondo en el presente expediente, se refiere a la procedencia o no de la regularización practicada, tanto en el Impuesto sobre Sociedades, como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia de la valoración efectuada por la Inspección en la permuta practicada, objeto del presente expediente.

De los antecedentes de hecho, se desprende lo siguiente: El sujeto pasivo, llegó a un acuerdo con los propietarios de un determinado terreno por medio del cual, se entregaba un determinado importe en el momento de la firma de dicho acuerdo, y con posterioridad se procedía a la entrega de unos inmuebles, constituidos por unos determinados pisos, locales y plazas de garaje, construidos sobre el terreno objeto del mencionado acuerdo, por cuenta de la recurrente, esto es INMOBILIARIA THARSIS, S.L.

La referida operación, es un negocio típico realizado en el sector de la construcción, en cual se instrumentaliza mediante una permuta de terrenos por pisos. No obstante, en el presente expediente, nos encontramos con una complejidad adicional, pues en contra de la costumbre habitual de permutar terrenos por pisos, y con una finalidad elusiva clara, la recurrente plantea la constitución de un derecho real de superficie, con la consiguiente reversión.

Los propietarios de los terrenos, constituyen a favor de INMOBILIARIA THARSIS, S.L., un derecho real de superficie, comprometiéndose, según consta en la escritura de constitución de dicho derecho real de superficie, a construir en el referido solar, un edificio con aprovechamiento máximo de los volúmenes de edificabilidad.

El derecho de superficie se constituye con una duración máxima de cinco años, pero extinguiéndose por consumación una vez terminadas las obras y operada la reversión parcial, pactada en la escritura. En la citada escritura de otorgamiento se establece: "CUIARTO.- Al amparo de lo dispuesto en el art. 16, 1, a del Reglamento Hipotecario , solo opera a favor de los cedentes la reversión parcial que se establece en la disposición siguiente, renunciando expresamente a tal reversión respecto a las demás partes de las edificaciones futuras, con su parte de elementos comunes, bienes todos, que quedarán de la propiedad normal, definitiva y plena de los hasta entonces superficiarios que podrán disponer libremente de los mismos. QUINTO.- Como contraprestación y a título de la llamada reversión parcial de lo edificado, los cedentes en la proporción en que son dueños, harán suyo, libre de cargas, gravámenes accesiones y limitaciones y en pleno dominio lo siguiente: D. Ernesto, Dª Erica, Dª Esperanza, D. Millán y Dª Estela D. Íñigo, D. Ismael y D. Isidro, hacen suyo, en la forma y proporción que son dueños, un veinticinco por ciento de todas las obras construidas, ... SEPTIMA.- Se valora este derecho de superficie, a efectos fiscales, en veintinueve millones trescientas veintiuna mil ochocientas pesetas."

Es decir, los cedentes del terreno, a cambio pro un lado de 176.223,24 euros (29.321.080 pesetas) y de la posterior entrega del 25% de las construcciones, ceden la superficie del inmueble a INMOBILIARIA THARSIS, S.L., para que construya."

Respecto del argumento utilizado por la recurrente de que está mal hecha la valoración de las viviendas, locales y garajes que revierten, al estar localizados en el suelo propiedad de los cedentes, lo que no ocurre con los inmuebles vendidos a terceros, señala el TEAC en su resolución, fundamento quinto, lo siguiente:

"QUINTO ... Dos son los aspectos básicos a considerar en el presente expediente. Por un lado la posibilidad que no se transmitiera el suelo a la recurrente, tal como en el escrito de interposición parece dar a entender, con lo cual lo que se estaría permutando serían un derecho a construir por pisos. En esos pisos, el suelo no estaría repercutido, ya que según la recurrente se adquiere solo el derecho de superficie, con lo cual los pisos sí serían perfectamente equiparables la comparación a precios de mercado de los pisos enajenados a terceros con los adjudicados a la cedente. Al fin y al cabo, los ladrillos en uno y otro lado no tendrían repercutido el suelo.

El otro aspecto a considerar y por el que se inclina este Tribunal, es que el terreno se transmitió a la recurrente, el terreno no revertido a la cedente, claro está, en virtud de la escritura de constitución del derecho real de superficie, en la cual se establece, tal como ha quedado recogido en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente resolución que: "solo opera a favor de los cedentes la reversión parcial que se establece en la disposición siguiente, renunciando expresamente a tal reversión respecto a las demás partes de las edificaciones futuras, con su parte de elementos comunes, bienes todos, que quedarán de la propiedad normal, definitiva y plena de los hasta entonces superficiarios que podrán disponer libremente de los mismos." Pudiendo tener, en su caso, y sin perjuicio de la regularización que procediera, la consideración de una donación de terreno encubierta. Es decir, INMOBILIARIA THARSIS, S.L., paga a la cedente de los terrenos 176.223,24 euros (29.321.080 pesetas ) más el 25% de la futura construcción, por el 75% de los terrenos para construir. Por tanto, las alegaciones de la recurrente, en el sentido que las viviendas adjudicadas valían menos que las enajenadas a terceros, al ser el terreno de ese 25% de construcción ya propiedad de la adjudicada, tiene todo su fundamento, pero no en el sentido que pretende la recurrente, sino en todo lo contrario. Efectivamente, las viviendas adjudicadas tienen un menor valor, porque el suelo era ya propiedad de los cedentes, pero precisamente por eso se paga por parte de INMOBILIARIA THARSIS, S.L., la cantidad de 176.223,24 euros (29.321.080 pesetas), además de las viviendas adjudicadas.

Por todo lo expuesto, este Tribunal no puede sino desestimar las pretensiones de la reclamante, confirmando las liquidaciones efectuadas en aplicación de los valores de mercado."

Pues bien, a juicio de la Sala, se ha de confirmar el criterio de la Administración, entendiendo, sin perjuicio de considerar que el negocio jurídico en realidad realizado, es el de cesión de solar por pisos o locales en edificio a edificar, que en la escritura pública de 4 de marzo de 1992, otorgada ante el Sr. Eugenio, se transmitió a la recurrente el 75% de la construcción, incluido el suelo de los inmuebles.

Y todo ello, interpretando dicha escritura conforme a lo dispuesto en los artículos 1281 y siguientes del Código Civil .

En efecto, no cabe otra interpretación del Expositivo Cuarto, Apartado Cuarto, "renunciando expresamente a la reversión respecto a las demás partes de las edificaciones futuras, con su parte de elementos comunes, bienes todos que quedarán de la propiedad normal, definitiva y plena de los hasta entonces superficiarios que podrán disponer libremente de los mismos."

En caso contrario, existiría una donación encubierta en favor de la actora, respecto del 75% del suelo de los referidos inmuebles, lo que ha de rechazarse por conducir al absurdo.

QUINTO.- Sentado lo anterior, debe confirmarse también la valoración efectuada por la Inspección, que ha aplicado, tal como se señalaba anteriormente, valores de mercado, a las viviendas, locales y plazas de garaje entregados a los originales propietarios al extinguirse el derecho de superficie pactado.

Y esa valoración debe ser la misma para los inmuebles que vende la Inmobiliaria a terceros, que para los que entregó a los citados propietarios, pues de seguirse la tesis de la actora en ningún caso llevarían aparejado la propiedad sobre el suelo, sino sólo el vuelo o derecho de superficie.

Si la parte recurrente entendía que la valoración realizada por la Inspección no representaba el precio de mercado, debía haber articulado la correspondiente prueba en este proceso, lo que no ha efectuado.

Frente a tales valoraciones resulta relevante destacar que la recurrente no ha promovido, tal y como le permite el apartado 2 del artículo 52 de la LGT , la tasación pericial contradictoria, ni tampoco ha solicitado la correspondiente pericial judicial en el curso del presente recurso, que permitiera desvirtuar la valoración efectuada por la Inspección y viniera a confirmar la procedencia del valor asignado por la Administración. Siendo ello así y, haciendo expresa aplicación del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el antiguo artículo 1214 del Código Civil , actual 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal, la conclusión que se alcanza es que debe confirmarse la aplicación del valor del suelo fijado por la Inspección.

SEXTO.- El último motivo del recurso se refiere a la improcedencia de las sanciones impuestas por infracción grave, en aplicación del artículo 79 de la LGT , en un importe del 60% de la deuda tributaria, al aplicar como criterio de graduación el de ocultación de datos.

Aduce la parte que difícilmente concurre esta agravación cuando la base imponible se ha fijado en estimación directa con documentos e informes aportados por el sujeto pasivo. Invoca también la interpretación razonable de la norma y la falta de motivación de las referidas sanciones.

A este respecto por lo que se refiere al principio de culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril , disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, El Tribunal Supremo señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en la Sentencia de 17 de octubre de 1989 , unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 , concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaŽ (Sentencia de 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991 , que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalŽ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo, cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8 junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 Junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber )".

Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución ( Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

SEPTIMO.- Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/ 1985, de 26 de abril ("son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (-f.4º, Apartado A) cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985 . Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitución )".

Así resulta de la Jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo en Sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997 .

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables". Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de lo particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria .

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la entidad recurrente, estimándose el recurso en este aspecto.

OCTAVO.- El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "lLas acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley", incluye ente tales principios el de responsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

En lo que respecta a la presunción de inocencia, la imposición de una sanción disciplinaria exige la acreditación por la Administración sancionadora de la realización por el imputado de una conducta incardinada en una falta tipificada en una disposición de adecuado rango normativo.

Desde este planteamiento, la correspondencia entre la conducta atribuida al sancionado y la descrita en la falta cuya comisión se le imputa, constituye un elemento fundamental para el legítimo ejercicio de la potestad disciplinaria, como resulta del artículo 25 de la Constitución .

Por otra parte, la conducta sancionada debe resultar probada por la Administración que ejerce las facultades disciplinarias, lo que tiene su reflejo en la resolución sancionadora con expresión de los hechos declarados probados, que deben responder a una valoración adecuada de la prueba practicada, de manera que resulte suficiente por su naturaleza, contenido y fiabilidad para llegar a un grado de certeza sobre la realidad de los mismos que permita entender desvirtuada la presunción de inocencia.

En efecto, ese deber de motivación específico de la sanción aparece explícitamente recogido en la sentencia del TC 163/2005, de 20 de junio, recurso de amparo 2096/2002 , en los siguientes términos:

"Pues bien, como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" /FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación especifica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado."

A la vista de la doctrina expuesta, en el caso de autos no se aprecia una interpretación razonable de la norma que, con arreglo al artículo 77, 4, d, de la Ley General Tributaria , pudiera excluir la culpabilidad, más aun cuando la operación instrumentada, lleva a dejar de ingresar parte de la deuda tributaria. Por otro lado, debe tenerse en cuenta que la recurrente en algunos ejercicios del Impuesto sobre Sociedades no presentó la correspondiente declaración, lo que lleva a confirmar las sanciones impuestas, si bien con eliminación del criterio de ocultación, que tras la entrada en vigor de la ley 58/03, de 17 de diciembre, General Tributaria , ha dejado un elemento de graduación de las infracciones graves, para convertirse en un elemento de calificación de las infracciones graves o muy graves.

Y todo ello, además, teniendo en cuenta, que, respecto de la referida ocultación, a diferencia de las sanciones no existe en las actuaciones inspectoras o resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos motivación alguna respecto de su justificación.

La confirmación de las sanciones lo debe ser sin perjuicio de la posible aplicación de la Ley General Tributaria 58/03 , por la Administración Tributaria, al ejecutar la sentencia de esta Sala. Por eso no se considera necesaria la diligencia final solicitada por la recurrente, al evacuar el trámite conferido por la Sala al amparo de la Disposición Transitoria Cuarta, 1, de la citada Ley .

NOVENO.- Procede, por tanto, la estimación parcial del recurso interpuesto.

DECIMO.- De conformidad con el artículo 139,1, de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMANDO EN PARTE el recurso interpuesto por el Procurador D. Francisco García Crespo, en nombre y representación de la entidad INMOBILIARIA THARSIS, S.L., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 24 de enero de 2003 a que las presentes actuaciones se contraen, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 a 1992 e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 a 1994, debemos anular dicha resolución y las liquidaciones de que traen causa, exclusivamente en cuanto al "criterio de ocultación" que agravaba las sanciones impuestas, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, confirmando dicha resolución en el resto de sus pronunciamientos al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.