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Última revisión
16/03/2006
Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 636/2003 de 16 de Marzo de 2006
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Orden: Administrativo
Fecha: 16 de Marzo de 2006
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Nº de sentencia: S/S
Núm. Cendoj: 28079230022006100043
Núm. Ecli: ES:AN:2006:554
Encabezamiento
SENTENCIA
Madrid, a dieciseis de Marzo de dos mil seis.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 636/2003, se tramita a
instancia de SANTA LUCIA, S.A., entidad representada por el Procurador D. Angel Luis Rodríguez
Alvarez, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de marzo de
2003, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997; y en el que la
Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado,
siendo la cuantía del mismo superior a 150.253,03 euros.
Antecedentes
PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha 23 de mayo de 2003, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, tenga por presentado este escrito con el expediente administrativo que se devuelve, uniendo aquel al recurso contencioso administrativo de su referencia; por deducida la demanda, entregándose las copias de ella a las demás partes personadas, y previos los trámites que en la Ley se establecen, en su día dicte Sentencia por la que, estimando el recurso contencioso administrativo por esta parte interpuesto, acuerde revocar la resolución de 18 de marzo de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Central recaída en las reclamaciones económico administrativas acumuladas números: RG 3.127/00 y RS 1.147-00; rg 6.865/00 y RS 367-01; RG 6.791/00 y RS 252-01, en la parte que no estima las pretensiones formuladas por esta parte en su escrito de alegaciones en vía económico administrativa y, en consecuencia, revocar por no ser conformes a Derecho: a) el acuerdo de 14 de abril de 2000 del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria practicando liquidación deuna deuda tributaria de 3.415.275,80 euros en concepto de Impuesto sobre Sociedades devengado el 31 de diciembre de 1997; b) el acuerdo de 18 de octubre de 2000 del Inspector de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que practica segunda liquidación de deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades devengado el día 31 de diciembre de 1997 que asciende a 473.740,11 euros; y c) el acuerdo de 18 de octubre de 2000 del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de Administración Tributaria por el que practica liquidación de una sanción pecuniaria por importe de 10.160,85 euros por la comisión de una infracción tributaria que trae causa del Impuesto sobre Sociedades devengado el día 31 de diciembre de 1997."
SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas as la recurrente." .
TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 23 de febrero de 2005; y, finalmente, mediante providencia de 9 de febrero de 2006 se señaló para votación y fallo el día 9 de marzo de 2006, en que efectivamente se deliberó y votó y, dado que en la fecha señalada para la votación y fallo del presente recurso había entrado en vigor la Ley 58/03, General Tributaria, de 17 de diciembre , se dio traslado a las partes personadas respecto de la posible aplicación de la nueva normativa, en lo que pudiera ser más favorable para la recurrente, mediante la misma providencia, con el resultado obrante en autos.
CUARTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad SANTA LUCIA, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de marzo de 2003, por la que, resolviendo, en única instancia, la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación, dictado por la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 14 de abril de 2000, contra acuerdo de rectificación de errores, de fecha 18 de octubre de 2000, y contra acuerdo de imposición de sanción, de fecha 18 de octubre de 2000, todos ellos relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, por importes respectivos de 3.415.275,8 euros (568.254.079 pesetas), 473.740,11 euros (78.823.722 pesetas) y 10.160,85 euros (1.690.624 pesetas), acuerda: 1) Estimar en parte la reclamación nº 3127/00, relativa a cuota e intereses de demora. 2) Desestimar la reclamación nº 6865/00; 3) Ordenar a la Oficina Gestora la práctica de una nueva liquidación teniendo en cuenta lo indicado en los Fundamentos de Derecho Décimo y Undécimo de la presente resolución nº 6791/00, relativa a la sanción.
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
1.- Con fecha 30 de diciembre de 1999 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la citada entidad Acta A02 (de disconformidad) por el concepto impositivo y periodo indicados. En dicha Acta se hacía constar básicamente lo siguiente: 1º.- El sujeto pasivo había presentado declaración por el Impuesto sobre Sociedades del año 1997, consignando una base imponible de 13.185.100.632 pesetas (79.244.050,77 euros) y una cuota diferencial de 1.293.266.516 pesetas (7.772.688,3 euros). 2º.- La base imponible declarada debe rectificarse por los siguientes conceptos: a) En relación con la adquisición de la cartera de seguros perteneciente a la sociedad "Los Previsores, S.A.", por importe contabilizado de 114.983.214 pesetas (691.063,03 euros), se considera que no constituye gasto deducible del ejercicio. Las adquisiciones de las carteras de "Vida Futura, S.A." y "Sanitas, S.A." fueron regularizadas, incrementando las bases de los respectivos ejercicios, en Actas de Inspección. La adquisición de la cartera de "S.A. Melendres" fue regularizada en 1996 por el importe contabilizado de 19.190.000 pesetas (115.334,22 euros); en el presente ejercicio el importe a incrementar a la base imponible equivale al importe contabilizado de 18.183.000 pesetas (109.282,03 euros). No obstante, dado su carácter de fondo de comercio, cabe la posibilidad de una amortización deducible por décimas partes anuales, lo que determina, considerando el coste de su adquisición, unas dotaciones deducibles de 11.498.321 pesetas (69.106,3 euros), 4.101.126 pesetas (24.648,26 euros), 757.582 pesetas (4.553,16 euros) y 3.737.300 pesetas (22.461,63 euros), en base a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/95 . b) En relación con las pólizas adquiridas por Santa Lucía, S.A. a la entidad Vida Futura, S.A. (con efecto desde 1 de octubre de 1994), Sanitas, S.A. (con efecto desde 1 de febrero de 1996), Melendres, S.A. (con efecto desde el 1 de enero de 1996) y Los Previsores, S.A. (con efecto desde el 1 de febrero de 1997), se entiende que las comisiones de producción abonadas a los nuevos agentes por las adquisiciones de tales carteras, fundamentalmente Asgeca, S.A., Centro Técnico de Agentes Aseguradores, S.A. y Asnorte, S.A., no constituyen gasto deducible, por no ser gasto necesario para la obtención de ingresos, configurándose como liberalidad, y valorándose los excesos considerados como tales en un importe de 25.453.980 pesetas (152.981,5 euros), 15.307.661 pesetas (92.000,9 euros), 20.748.040 pesetas (12.698,23 euros) y 72.856.295 pesetas (437.875,15 euros), respectivamente, dadas las relaciones de vinculación existiendo entre Santa Lucía, S.A. y las referidas sociedades de agencia. Y ello es así, dado que las pólizas cuya gestión asumen estas últimas entidades ya eran propiedad de Santa Lucía por la propia operación de cesión de cartera, lo cual comporta no sólo que ésta adquiera simplemente un activo inmaterial, sino que el propio precio de adquisición, calificado como fondo de comercio, sea regularizado y amortizado en esta misma Acta. A mayor abundamiento, la Ley de Producción de Seguros de 1985 , como la Ley de Mediación de Seguros Privados de 30 de abril de 1992 , apoyan el criterio expuesto. Asimismo, dentro de este epígrafe (comisiones de producción) deben encuadrarse y considerarse como no deducibles las comisiones abonadas a la entidad Asnorte, S.A., sociedad de agencia a la que Santa Lucía, S.A. ha transferido las carteras gestionadas por los anteriores agentes de Avilés y El Ferrol. De los cálculos efectuados por esta sociedad para la estimación de la provisión para responsabilidades derivadas de los litigios judiciales existentes con los precitados agentes, la Inspección ha obtenido el porcentaje global de comisiones cedidas a los subagentes, computándose la diferencia y obteniendo, mediante la extrapolación de la agencia de Avilés a la de El Ferrol, los siguientes excesos en la cuenta de comisiones abonadas a Asnorte, S.A.: de la cartera procedente de la agencia de Avilés, 59.589.358 pesetas (358.139,26 euros), y de la de El Ferrol, 40.757.261 pesetas (244.956,07 euros). Tales excesos se califican como liberalidades. c) La provisión por depreciación de inmuebles efectuada en el ejercicio 1996, por cuantía de 1.505.697.033 pesetas (9.049.421,42 euros) y cuya regularización se contiene en el Acta A02 de dicho ejercicio, se cifra en el ejercicio 1997 en 1.462.229.715 pesetas (8.788.177,58 euros); dicha minoración procede de la disminución de la dotación efectuada en 1996 en relación con determinados inmuebles, y cifrada en 74.237.734 pesetas (446.177,77 euros) y de la nueva o mayor dotación que en 1997 se efectúa respecto de otros inmuebles, cuyo importe equivale a 30.770.416 pesetas (184.933,92 euros). De ello resulta una diferencia neta de 43.467.318 pesetas (261.243,84 euros) que deben minorarse de la base imponible. d) La empresa ha dotado en concepto de "Provisión por responsabilidades" la cifra de 198.824.671 pesetas (1.194.960,34 euros) para el litigio de la agencia de Avilés, y 119.294.803 pesetas (716.976,21 euros) para el litigio con los agentes de El Ferrol. Teniendo en cuenta que se ha traspasado la cartera a Asnorte, S.A., según se indica en la letras b) anterior, y que se ha reconocido y cargado en cuenta los gastos de 1997, la Inspección estima un exceso en el cálculo de la provisión para este ejercicio, no deducible de acuerdo con el artículo 13, Uno de la
2.- Emitido por el inspector actuario el preceptivo informe ampliatorio al acta de disconformidad, y puesto de manifiesto el expediente a la interesada, la entidad presentó las alegaciones que estimó pertinentes. A la vista de todo ello, el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica dictó, con fecha 14 de abril de 2000, acuerdo de liquidación definitiva, en el que se confirman todas las modificaciones propuestas en el Acta A02, haciendo constar, además, que, al haber sido anulada, mediante acuerdo de 28 de febrero de 2000, la propuesta de liquidación contenida en el Acta A01 incoada en la misma fecha por el mismo impuesto y periodo, y su contenido incluido en la propuesta del acta de disconformidad, se confirman también las modificaciones en ella propuestas. De la mencionada liquidación definitiva resulta una deuda tributaria de 568.254.097 pesetas (3.415.275,91 euros), desglosada en 519.060.657 pesetas (3.119.617,38 euros) de cuota y 49.193.422 pesetas (295.658,42 euros) de intereses de demora. El mencionado acuerdo fue notificado a la entidad el 19 de abril de 2000.
3.- Contra la citada liquidación, la interesada presentó reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central, con fecha 8 de mayo de 2000, a la que se asignó el número de registro general 3127/00. Con fecha 25 de octubre de 2002 se presentó escrito de alegaciones.
4.- Con fecha 18 de octubre de 2000, el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo mediante el cual se procede a rectificar el error material, consistente en haber alterado el orden de los números representativos de la decena y de la unidad de millón, en la cifra consignada como CUOTA A INGRESAR en la liquidación de fecha 14 de abril de 2000. Esta rectificación supone que, a su vez, haya de rectificarse la cuantía de los intereses de demora incluidos en dicho acto de liquidación, que se recalculan sobre el nuevo importe de cuota a ingresar. En consecuencia, se practica nueva liquidación por el Impuesto sobre sociedades del año 1997, de la que resulta:
Cuota a ingresar ................................................. 91.060.657 pesetas (3.552.346,09 euros)
Intereses de demora .......................................... 59.017.144 pesetas (336.669,82 euros)
Deuda tributaria ............................................... 647.077.801 peseta s(3.889.015,91 euros)
Deuda liquidada en acto de 14-4-00 ................ 568.254.097 euros (3.415.275,91 euros)
Deuda a ingresar .............................................. 78.823.704 pesetas (473.740 euros)
Dicho acuerdo de rectificación fue notificado a la interesada el 25 de octubre de 2000.
5.- La entidad presentó el 13 de noviembre de 2000 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central contra el referido acuerdo de rectificación de errores, asignándosele el número de registro general 6865/00. En el momento procesal oportuno, la interesada presentó escrito de alegaciones.
6.- Habiéndose autorizado con fecha 15 de octubre de 1999 pro el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI el inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con este concepto impositivo y periodo , con fecha 9 de mayo de 2000, se acordó el inicio de la tramitación del expediente sancionador mediante el procedimiento de tramitación abreviada, que fue comunicado a la entidad al día siguiente. La entidad presentó, con fecha 29 de mayo de 2000, escrito de alegaciones.
7.- Contra el citado acuerdo de imposición de sanción, la interesada presentó reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central, con fecha 8 de noviembre de 2000, a la que se asignó el número de registro general 6791/00. En fecha 29 de octubre de 2002, se presentó ante el Tribunal Económico Administrativo Central escrito de alegaciones.
8.- En fecha 18 de marzo de 2003, el Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución, en los términos antes expuestos, contra la que se interpone el presente recurso.
SEGUNDO.- Dado que la resolución de 18 de marzo de 2003, del Tribunal Económico Administrativo Central, acumula tres reclamaciones económico administrativas, contra otras tantas liquidaciones, la recurrente articula en su demanda diversos motivos de impugnación, respecto de cada una de las tres liquidaciones impugnadas.
Así, respecto de la liquidación girada en virtud del Acuerdo de 14 de abril de 2000, del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, se aducen las siguientes cuestiones:
En primer término, cantidades abonadas por la adquisición de las carteras de seguros. Defiende la recurrente el criterio de desglosar la cantidad total abonada por la adquisición de las carteras de seguros del ramo de decesos en dos partes. Una, la que se corresponde con el precio de adquisición de aquellos contratos que no estén vigentes el 31 de diciembre del año en que tiene lugar la adquisición de la cartera de seguros, que constituye una partida deducible en su totalidad de la base imponible del ejercicio en cuestión. Otra, la que se corresponde con el precio de adquisición de los contratos en vigor el 31 de diciembre del año en que tiene lugar la adquisición de la cartera de seguros, que es amortizable por décimas partes. La demandante aduce que el mismo criterio ha sido expuesto en otros recursos que están pendientes de resolución por esta Sala y Sección.
En segundo término, la dotación a la provisión por depreciación de bienes inmuebles. La recurrente se remite igualmente al recurso 607/2003, en el que se discute igual regularización respecto del ejercicio 1996.
En tercer lugar, procedencia de la dotación a la provisión por responsabilidades.
En último término, alega respecto de la dotación a la Provisión por Desviación de la Siniestralidad, invocando sentencias de esta Sala.
En lo que respecta a la liquidación girada en nulidad de 18 de octubre de 2000, por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica manifiesta la improcedencia de dicho Acuerdo, al agravar la situación del contribuyente, incrementando la deuda tributaria resultante del Acuerdo de 14 de abril de 2000, y que dicha revisión supone una interpretación de las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades.
Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta, en primer término, alega la caducidad del procedimiento sancionador con fundamento en la vulneración del plazo para la iniciación del expediente sancionador por transcurso del previsto en el artículo 49, 2, j), del Reglamento General de la Inspección , redacción dada por Real Decreto 1930/1998 . En segundo término, aduce la presunción de inocencia, la ausencia de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo y la aplicación de la letra d) del apartado 4º del artículo 77 de la LGT .
Aduce, también la comisión de distintas infracciones en la tramitación del procedimiento inspector y la ausencia de motivación del acto administrativo.
TERCERO.- La primera cuestión versa sobre la deducibilidad como gasto corriente del ejercicio del coste de adquisición de las carteras de seguros.
La adecuada solución de dicha cuestión exige partir, por ser un hecho indiscutido por las partes, de los siguientes datos: 1) Con fecha 28 de diciembre de 1994, en virtud de escritura pública, "Santa Lucía, S.A." adquirió de "Seguros Vida Futura, S.A." la totalidad de la cartera del ramo de decesos, de ámbito geográfico nacional. La cesión tuvo efectos, según acordaron los contratantes, a partir del 1 de octubre de 1994, y "Santa Lucía, S.A." contabilizó la totalidad del precio de tal adquisición, 41.011.260 pesetas (246.482,64 euros), como gasto del ejercicio; 2) Con fecha 29 de enero de 1996, en virtud de escritura pública, "Santa Lucía, S.A." adquirió de "S.A. MELENDRES CIA ESPAÑOLA DE SEGUROS" la totalidad de la cartera del ramo de decesos, de ámbito geográfico nacional. La cesión tuvo efectos, según a acordaron los contratantes, a partir del 1 de enero de 1996. "Santa Lucía, S.A." contabilizó como gastos de los ejercicios 1996 y 1997 los importes satisfechos por tal adquisición en cada uno de dichos años, concretamente 19.190.000 pesetas (115.334,22 euros) en 1996 y 18.183.000 pesetas (109.282,03 euros) en 1997; 3) Asimismo, con fecha 30 de enero de 1996, en virtud de escritura pública, "Santa Lucía, S.A." adquirió de "SANITAS, S.A. DE SEGUROS" la totalidad de la cartera del ramo de decesos, de ámbito geográfico nacional, teniendo efectos la cesión a partir del 1 de febrero de 1996. La reclamante contabilizó como gasto del ejercicio 1996 la totalidad del precio de adquisición, 7.575.823 pesetas (45.531,61 euros); 4) con fecha 18 de febrero de 1997, en virtud de escritura pública, "Santa Lucía, S.A." adquirió de "Cia. de Seguros LOS PREVISORES, S.A." la totalidad de la cartera de ramo de decesos y accidentes, de ámbito geográfico nacional, teniendo efectos la cesión desde el 1 de febrero de 1997, y registrando la adquirente la totalidad del precio satisfecho por la cesión, 114.983.214 pesetas (691.063,03 euros), como gasto del ejercicio 1997.
CUARTO.- Pues bien, respecto de idéntica cuestión se ha pronunciado esta Sala en sentencia dictada en fecha 7 de diciembre de 2005, recurso 607/2003 , en la que se enjuiciaba el ejercicio 1996, del Impuesto sobre Sociedades, cuyos pronunciamientos es preciso reproducir por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica.
"CUARTO.- ... La adecuada solución de dicha cuestión exige partir, por ser un hecho indiscutido por las partes, de los siguientes datos:
-En virtud de escritura pública de fecha 29 de enero de 1996, la entidad hoy recurrente Santa Lucía SA adquirió de "S.A. MELENDRES CIA ESPAÑOLA DE SEGUROS" la totalidad de la cartera del ramo de decesos, de ámbito geográfico nacional. Dicha cesión tuvo efectos, por acuerdo de los contratantes, a partir del 1 de enero de 1996.
Asimismo, en virtud de escritura pública de fecha 30 de enero de 1996, Santa Lucia SA adquirió de SANITAS S.A. DE SEGUROS la totalidad de la cartera del ramo de decesos, de ámbito geográfico nacional. La cesión tuvo efectos, según acordaron los contratantes, a partir del 1 de febrero de 1996.
La entidad recurrente contabilizó como gasto del ejercicio 1996 los importes satisfechos por tales adquisiciones, concretamente 19.190.000 ptas (115.334,22 euros) por "Compra Cartera Melendres" y 7.575.823 ptas (45.531,61 euros) por "Compra Cartera Sanitas".
La Inspección consideró que dichas transmisiones se conceptúan como cesión contractual, determinante de nuevos contratos entre Santa Lucia SA y los titulares de las pólizas, y que la adquisición de una cartera de pólizas no es un gasto corriente del ejercicio, sino un activo inmaterial, concretamente lo califica como "fondo de comercio", que podrá amortizarse en el plazo de diez años por partes iguales.
La Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados dispone en el artículo 22 que:
"1. Las entidades aseguradoras españolas podrán ceder entre sí el conjunto de los contratos de seguro que integren la cartera de uno o más ramos en los que operen, excepto las mutuas y cooperativas a prima variable y las mutualidades de previsión social, que sólo podrán adquirir las carteras de entidades de su misma clase. Esta cesión general de cartera de uno o más ramos se ajustará a las siguientes reglas: a) No será causa de resolución de los contratos de seguro cedidos siempre que la entidad aseguradora cesionaria quede subrogada en todos los derechos y obligaciones que incumbían a la cedente en cada uno de los contratos, salvo que se trate de mutuas y cooperativas a prima variable o de mutualidades de previsión social. b) Después de la cesión la cesionaria deberá tener provisiones técnicas suficientes conforme al artículo 16 y habrá de superar el margen de solvencia establecido en el artículo 17. c) La cesión deberá ser autorizada por el Ministro de Economía y Hacienda....Una vez autorizada, la cesión se formalizará en escritura pública que se inscribirá en el Registro Mercantil. d) Las relaciones laborales existentes en el momento de la cesión se regirán por lo dispuesto en el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores .
2. También serán admisibles cesiones parciales de la cartera de un ramo en los supuestos que se determinen reglamentariamente, en cuyo caso los tomadores podrán resolver los contratos de seguro...".
Del tenor del referido precepto se desprende que las operaciones realizadas por la hoy recurrente con las referidas sociedades Melendres y Sanitas son operaciones de "cesión de cartera" en las que se cumplen los requisitos establecidos en la Ley y en el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, y que suponen la adquisición de un negocio en marcha, asumiendo la adquirente a partir de la fecha de la cesión, tal y como señala la resolución recurrida, todas las obligaciones que se puedan derivar de cualquier siniestro que se produzca, añadiendo dicha resolución que "por otro lado resulta usual en este tipo de operaciones que la entidad cedente transmita a la cesionaria, junto con una serie de contratos de seguro vigentes, determinados elementos de activo, cuyo valor, en principio, debería ser equivalente al valor estimado de las obligaciones que asume la adquirente con motivo de la cesión de cartera. No obstante, en los supuestos analizados, no se transmite ningún otro activo ni pasivo, y además, la reclamante satisface una cantidad como precio de la cesión".
Partiendo, pues, de la calificación de las operaciones realizadas, resulta preciso analizar la normativa contable y la normativa fiscal, a cuyo efecto la O.M. de 30 de julio de 1981, de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Entidades de Seguros, Reaseguros y Capitalización, se refiere en su norma 11ª a los gastos de adquisición de pólizas o comisiones anticipadas por compra de una cartera, señalando que tales comisiones se registrarán en la cuenta 211 ("Gastos de adquisición de pólizas") de Activo Inmaterial, y se define el Fondo de Comercio (cuenta 212) como el "conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la Entidad".
De otro lado, el
De lo expuesto se desprende, que la entidad recurrente debió registrar contablemente los importes satisfechos con motivo de las cesiones de cartera referidas en una cuenta de Activo Inmaterial, pero no como un gasto del ejercicio, pues también desde el punto de vista fiscal dichas cantidades tienen el carácter de activo inmaterial, procediendo, pues, la regularización practicada por la Inspección al no resultar admisible como gasto el computado por la adquisición de las carteras, que, se reitera, no es un gasto corriente del ejercicio, sino un activo inmaterial que podrá amortizarse en el plazo de diez años por partes iguales, por lo que se admitió la deducción de la amortización correspondiente al ejercicio 1996 que se examina.
A lo expuesto se añade, a efectos de lo alegado por la recurrente en su escrito de demanda, que la continuidad de los contratos implica que este activo inmaterial es amortizable, en la duración prevista en todos y cada uno de los contratos identificados en la relación que se aportó por la sociedad recurrente, salvo que se hubiera producido depreciación automática o terminación de las pólizas por fallecimiento u otras causas, supuestos cuya concurrencia no ha sido acreditada por la recurrente.
Resta por señalar que la referida conclusión ha sido también adoptada por la Sección Quinta de esta Sala, en su reciente Sentencia de fecha 16 de noviembre de 2.005, recaída en el recurso núm. 310/2005 interpuesto por la entidad Santa Lucia SA, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1994, en la que ha señalado:
"Pues bien, la Sala entiende que la operación negocial realizada por la actora (abono de la suma de 41.011.260 pesetas abonadas a VIDA FUTURA S.A. por la adquisición de una cartera de seguros decesos ) entraría en el concepto proclamado por la inspección a configurar por parte de la compradora como un activo en marcha, y de todos los derechos y obligaciones que de ello se deriven y que entraría de lleno en la órbita del articulo 211 de la Orden Ministerial 30 de julio de 1981 sobre el Plan General de Contabilidad de las Entidades de Seguros, Reaseguros y Capitalización, regla 11ª a registrar pues en la cuenta de activo inmaterial, o como fondo de comercio, como conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela y otros de naturaleza análoga, sin que por ende pueda deducirse como gasto corriente del ejercicio.
El recurso en este extremo ha de ser desestimado".
Con arreglo a lo expuesto, se considera conforme a derecho incrementar la base declarada en las cuantías pagadas por la Entidad a "Cia. de Seguros Los Previsores, S.A." y "S.A. Melendres Cia. de Seguros", como consecuencia de la adquisición de carteras de seguros como en minorar la base imponible en el importe que resulta de la amortización, tanto de la cartera adquirida en el ejercicio discutido, como en las carteras adquiridas en los ejercicios 1994 y 1996, aplicándose el 10% anual sobre los respectivos costes de adquisición, al haber sido calificados como adquisiciones de activos inmateriales.
QUINTO.- En lo concerniente a la segunda cuestión suscitada, relativa a la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por depreciación de inmuebles, se debe tener en cuenta que la interesada contabilizó en el ejercicio 1996 un gasto por dotación a la citada provisión de 1.505.697.033 pesetas (9.049.421,42 euros), gasto que no fue admitido por la Inspección, siendo regularizado en el acta correspondiente a dicho periodo. En el ejercicio 1997, la entidad minoró, por una parte, la provisión dotada en el ejercicio anterior en un importe de 74.237.734 pesetas (446.177,77 euros) y, por otra, dotó nuevamente la provisión por importe de 30.770.416 pesetas (184.933,92 euros). De ello resulta una diferencia de 43.467.318 pesetas (261.243,84 euros) que, de acuerdo con la regularización practicada por la Inspección, debe minorar la base imponible del ejercicio 1997. La entidad dota la referida provisión por la diferencia entre el valor neto contable de determinados inmuebles con el valor de tasación a efectos de cobertura de provisiones técnicas.
Pues bien, sobre tal cuestión también se ha pronunciado esta Sala, en la sentencia dictada en fecha 7 de diciembre de 2005 , en los siguientes términos:
"QUINTO.- Seguidamente, sostiene la recurrente la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por depreciación de inmuebles, que la recurrente contabilizó como gasto por un importe de 1.505.697.033 ptas (9.049.421,42 euros) por la diferencia entre el valor neto contable de determinados inmuebles con el valor de tasación a efectos de cobertura de provisiones técnicas.
La recurrente justifica su carácter deducible con fundamento en que: a) los bienes inmuebles son aptos para la cobertura de las provisiones técnicas por cumplir todos los requisitos enumerados en el art. 50-10 del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados ; b) las reglas de valoración de las inversiones de las provisiones técnicas en bienes inmuebles establecen el mismo criterio que ha adoptado la parte: el valor de tasación; y c) la decisión de modificar el valor neto del balance de los inmuebles para ajustarlo al valor de tasación a efectos de la cobertura de las provisiones técnicas se ajusta al principio contable de prudencia valorativa y a las normas sobre contabilidad de las empresas aseguradoras.
Señala el artículo 10.3 de la
Así, pues, debe partirse de la vigencia del principio de "prudencia valorativa" que, con carácter general, significa que las pérdidas o quebrantos, incluso las potenciales, deben registrarse en el momento en que sean susceptibles de evaluación racional; principio que ha sido recogido por el Código de Comercio en el artículo 38.1 , ya referido, en los artículos 193 y siguientes del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades en la
"...Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a cada elemento de inmovilizado material el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización. Por la depreciación duradera que no se considere definitiva deberá dotar una provisión; esta provisión se deducirá igualmente a efectos de establecer la valoración del bien de que se trate; en este caso no se mantendrá la valoración inferior si las causas que motivaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir. Cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y distinta de la amortización sistemática, se contabilizará directamente la pérdida y la disminución del valor del bien correspondiente".
Conforme a ello, cuando las circunstancias concurrentes determinen una depreciación del valor a efectos fiscales de los activos objeto de análisis y se contabilice adecuadamente dicha corrección valorativa, la misma será gasto fiscalmente deducible del periodo impositivo en que se produzca tal incidencia, debiendo añadirse que, de acuerdo con la normativa propia de las entidades de seguros, resulta obligatorio para estas entidades dotar la provisión por depreciación de inmuebles por las minusvalías que se produzcan al comparar el valor neto contable del mismo con su valor de tasación, debiendo estarse al valor de tasación.
La Inspección consideró no justificada suficientemente la provisión examinada, con fundamento, de un lado, en que la disminución patrimonial a la que corresponde la dotación no se había producido en el periodo impositivo; y, de otro, que no se acredita que las depreciaciones sean duraderas, como exige la normativa contable. A su vez, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en la resolución ahora combatida, considera que, a pesar de que las provisiones dotadas en 1996 por este concepto pudieran ser fiscalmente deducibles, "la interesada no ha acreditado documentalmente las tasaciones de los inmuebles en las que se basa para determinar el "valor de mercado" y en sus alegaciones ante este Tribunal únicamente solicita la concesión de un plazo para la práctica de una prueba consistente en un dictamen pericial sobre el valor de los edificios en cuestión" añadiendo que "respecto a la prueba solicitada, se debe destacar que la reclamante dispuso de tiempo más que suficiente durante el procedimiento de comprobación e investigación, así como hasta la presentación de sus alegaciones en vía económico administrativa, para haber aportado la documentación que estimase conveniente en relación con las controvertidas tasaciones. En consecuencia, este Tribunal considera que, al no haber quedado acreditado suficientemente el valor de mercado que justifica la dotación de la provisión, no puede admitirse su deducción a efectos de determinar la base imponible del Impuesto".
La cuestión aquí planteada guarda estrecha relación con el art. 114 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, SAN de 4 de octubre de 2001 ) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".
Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.
En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor».
Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ».
La función que desempeña el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo art. 1214 del Código Civil - es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.
En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley, "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".
En el supuesto que se examina, correspondiendo a la parte actora, conforme al arículo 114 de la LGT, la carga de probar que los bienes inmuebles de referencia han sufrido durante el ejercicio 1996 una depreciación que justifique la dotación de la correspondiente provisión, debe concluirse que tal prueba no se ha producido con la fuerza necesaria para alcanzar la consecuencia pretendida, esto es, la deducibilidad fiscal de la referida dotación. Así, de un lado, tal y como señala el informe ampliatorio emitido por el actuario, a) De los 28 inmuebles a que corresponden las dotaciones - anexo 7- la práctica totalidad de los mismos han sido valorados en ejercicios anteriores o posteriores al año 1996, objeto de examen, e incluso, tales valoraciones reflejan un valor superior al de mercado; b) Es difícil determinar cuál es la depreciación de valor que, corresponde a cada uno de los 28 inmuebles dotados; c) En el ejercicio 1997 se efectúan correcciones, disminuyendo las dotaciones efectuadas en 1996, lo que comporta una variación de 74.237.734 ptas y estableciendo nuevas dotaciones por importe de 30.770.416 ptas. lo cual determina, que en este ejercicio se disminuye la base imponible en 43.467.318 ptas y d) "Resulta chocante que en periodos de incremento generalizado del valor de los inmuebles, se produzcan alteraciones negativas, cuya justificación no está suficientemente contrastada". Y de otro lado, lo que resulta fundamental a juicio de la Sala, no se ha acreditado suficientemente por la parte, con el rigor que resulta exigible, que los inmuebles referidos se hayan depreciado, al no haber acreditado documentalmente las tasaciones de los inmuebles en las que se basa para determinar el "valor de mercado" de los mismos, siendo como es regla general que los bienes inmobiliarios gozan de gran estabilidad en el tiempo y que su valor aumenta con el paso del tiempo.
En resumen, la parte actora no ha acreditado que los bienes inmuebles referidos hayan sufrido una depreciación duradera, tal y como exige el Plan General de Contabilidad, el art. 39 del Código de Comercio y el art. 195 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas -Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre -, que permitiese la deducibilidad a efectos fiscales de la provisión dotada, siendo relevante destacar que la ausencia de prueba -no obstante las facilidades dadas por este Tribunal- de la efectiva depreciación de los inmuebles han de llevar también a la Sala a considerar que las dotaciones realizadas no resultan fiscalmente deducibles, de forma que el argumento de la parte, carente de una mínima prueba, no puede servir a los efectos pretendidos.
A lo expuesto se añade, aunque solo sea como criterio interpretativo a tener en cuenta, que el Plan General Contable de las Entidades Aseguradoras, aprobado por RD 2014/1997, de 26 de diciembre, en las Normas de Valoración, Norma 2ª -Inmovilizado material e inversiones materiales-, punto 2, correcciones de valor, establece la exigencia de dos tasaciones sucesivas para que una depreciación sea considerada duradera, salvo que en una sola valoración se aprecien circunstancias objetivas distintas de la evolución del mercado que pongan de manifiesto que la depreciación tendrá tal carácter, lo cual, a mayor abundamiento, no concurre en el supuesto que se enjuicia."
Los argumentos expuestos son plenamente aplicables al supuesto de autos, al no haberse acreditado tampoco por la actora el valor de mercado que justifica la dotación de la provisión.
Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del recurso en este punto.
SEXTO.- Respecto del siguiente motivo del recurso, se aduce la procedencia de la dotación a la provisión por responsabilidades. La parte sostiene el error en que ha incurrido la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, al no tener en cuenta las situaciones jurídicas diferentes. De una parte, las relaciones de "Santa Lucía, S.A." con los Agentes a los que se ha encargado la gestión de las carteras de Avilés y Vigo, que no difieren de los usuales que mantiene con otros Agentes.
De otra parte, las relaciones de "Santa Lucía S.A." con los antiguos titulares de las carteras y sus herederos que se han concretado en procesos de larga duración y costes importantes. Estos últimos son los que ha determinado la conveniencia de dotar la provisión y condicionado su cuantía.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 13, 2, a, de la
-198.824.671 pesetas para el juicio de mayor cuantía número 65/97 que se tramitaba en el Juzgado de Primera Instancia Número Tres de Avilés, en el que intervienen como partes, además de "Santa Lucía, S.A.", los herederos de D. Jose Luis, que fue agente afecto representante, con carácter exclusivo, en la zona de Avilés: su esposa: Dª Rosario , y sus hijos: D. Domingo, Dª Marina, Dª Esperanza y Dª Ángela .
-119.294.803 pesetas para el juicio de mayor cuantía número 299/97 que se tramitaba en el Juzgado de Primera Instancia Número 42 de Madrid, en el que intervienen como partes, además de "Santa Lucía, S.A., D. Vicente y D. Benedicto que fueron agentes afectos representantes en El Ferrol.
El Tribunal Económico Administrativo Central, ratificando los criterios del acuerdo de 14 de abril de 2000, considera que existe un exceso en el cálculo de la provisión de 54.160.000 pesetas que se desglosa así: 33.850.000 pesetas (juicio de Avilés) y 20.310.000 pesetas (juicio de Madrid). La razón es que tales cantidades se han deducido dos veces en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Una, como comisiones abonadas a Asnorte, S.A. Agencia de Seguros a quien se han traspasado las carteras de seguros de los agentes de El Ferrol y de Avilés. Otra, como dotación a la provisión por responsabilidades.
La parte muestra su discrepancia, a la vista de la distinta naturaleza entre las comisiones y la provisión por responsabilidades, pues aquéllas parten de un contrato en vigor, mientras que éstas derivan de contratos rescindidos.
Por otra parte, las dotaciones a la provisión por responsabilidades tienen como finalidad hacer frente a las indemnizaciones y reparaciones que son consecuencia de la rescisión de determinados contratos de agencia, mientras que las comisiones se abonan como contraprestación por los servicios prestados por una agencia de seguros.
Además, las indemnizaciones y reparaciones se abonarían a personas físicas: antiguos agentes de seguros y sus familiares, mientras que las comisiones se abonan a una agencia de seguros.
Sin embargo, tal tesis no puede prosperar, al resultar evidente que a través de la citada provisión se deduce un gasto que ya se ha contabilizado por la Sociedad, puesto que las carteras de los Agentes con los que se litiga, de Avilés y El Ferrol, fueron trasmitidas a la entidad Asporte, S.A., consignándose en cuenta los correspondientes gastos por comisiones. En caso contrario, se deduciría por dos veces idéntica cantidad. Téngase en cuenta que las pólizas reservan derechos a los Agentes cesantes, que determinarían los Tribunales en caso de litigio.
Por otra parte, ni ante el TEAC ni ante esta jurisdicción la recurrente aportó documentación relativa a justificar que dicha dotación fuera correcta, desvirtuando los cálculos efectuados por la Inspección (Anexo 8).
SEPTIMO.- La última de las cuestiones suscitadas, respecto del Acuerdo de 14 de abril de 2000, consiste en el examen de la deducibilidad de la dotación a la provisión por desviación de la siniestralidad para el seguro de decesos, en el sentido de considerar no deducible tal dotación, y ello por entender, el Tribunal Económico Administrativo Central, confirmando así el criterio de la Inspección sobre tal extremo, que había sido efectuada en un ramo del seguro cuya constitución no es obligatoria, como es el caso del seguro de decesos, baste con señalar que la referida cuestión, tal y como se expone el escrito de demanda, ha sido examinada y resuelta por esta Sala en Sentencias de fechas 5 de noviembre de 1998 -rec. núm. 465/1995-, 27 de enero de 1998 -rec. núm. 456/1995-, 29 de octubre de 1998 -rec. núm 455/1995 y 17 de julio de 2.003 -rec. núm 459/2000 - entre otras, en alguna de las cuales era incluso recurrente la entidad hoy actora, cuyos razonamientos procede ahora reproducir, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, en cuya última sentencia referida se señala:
«2. La única cuestión que se somete a la consideración de la Sala en el presente recurso es la relativa a la deducibilidad o no de la dotación efectuada por la hoy actora, en los ejercicios de actual referencia, a la dotación para la provisión por desviación de la siniestralidad en el Ramo de Seguros de Decesos.
Pues bien, tal cuestión ha sido ya, en efecto, decidida ya por esta misma Sala y Sección, como por la parte actora se aduce, en la sentencia de 27 de enero de 1998, recaída en el recurso número 456/1995 , reiterándose el mismo criterio en la de fecha 14 de octubre de 1999 recaída en el recurso número 915/1996, en relación con el denominado "Fondo Técnico de Garantía para el Seguro de Decesos" que vino a ser para las aseguradoras autorizadas en el ramo de decesos, el precedente de la ulteriormente denominada Provisión Técnica de Desviación de Siniestralidad, y en la actualidad "Provisión del Seguro de Decesos" según la Disposición Transitoria Tercera del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre . Criterio que la Sala ha de mantener tanto por razones de seguridad jurídica como del respeto al principio de unidad de doctrina y cuyos fundamentos reproducimos a continuación.
Además el criterio de esta Sala ha sido ratificado recientemente por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 19 de febrero de 2003 (de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda , Ponente Excmo. D. Jaime Rouanet Moscardó), desestimatoria del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 27 de enero de 1998, en el recurso contencioso-administrativo nº 456/1995, por esta misma Sección Segunda de esta Sala de la Audiencia Nacional .
Entonces esta Sala razonó lo siguiente:
"4. Entrando en el examen de la cuestión de fondo propiamente dicha debe examinarse si el denominado "Fondo Técnico de Garantía para el Seguro de Decesos" podía tener la consideración de partida deducible en el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1985 lo que, a su vez, es tanto como considerar si podía tal Fondo ser incluido en el concepto genérico de "gastos necesarios" de la actora para la obtención de los rendimientos íntegros a los que se refería el párrafo inicial del artículo 13 de la
La respuesta a tal dilema exige, con carácter previo, hacer una serie de precisiones para situar la controversia en sus propios términos: Así, 1) el "Fondo Técnico de Garantía para el Seguro de Decesos" vino a ser, para las aseguradoras autorizadas en el ramo de decesos, el precedente de la ulteriormente denominada provisión técnica de desviación de siniestralidad, tal como fijó la hoy actora en el complemento a la Nota Técnica del Seguro Combinado de Decesos y Accidentes de 1986 y expresamente ha admitido el Tribunal Económico-Administrativo Central en el Considerando 7º de la resolución aquí impugnada, ya que ambos tenían la misma finalidad de dotar un recargo de seguridad para atender a los excesos de siniestralidad; 2) en el ejercicio 1985 no era todavía exigible la constitución y dotación de la provisión técnica de desviación de siniestralidad puesto que, aún habiendo sido creada "nominatim" por el art. 24.1 de la
5. La negación de la consideración como "gasto deducible" a la reserva técnica de estabilización no podía ser extendida al "Fondo Técnico de Garantía para el Seguro de Decesos" porque la Resolución de 23 de noviembre de 1971 de la entonces Dirección General de Impuestos del Ministerio de Hacienda, dictada al contestar una consulta a los efectos del artículo 107 de la Ley General Tributaria , aun sin tener carácter vinculante, separaba con toda claridad la consideración fiscal de dichos reserva y Fondo.
La citada Resolución partía de la base de que la entonces Subdirección General de Seguros había expresado que, si bien dicho Fondo Técnico "no responde a una obligación legal" y, además, que la entidad aseguradora "incluye voluntariamente en sus bases técnicas el referido fondo", en la medida en que "sirve una exigencia técnica razonable para esta clase de seguros" y las bases técnicas "son aprobadas oficialmente por encontrarse justificada su composición, nace la obligatoriedad por parte de la entidad aseguradora de constituir tal fondo técnico de garantía".
Con ese punto de partida la entonces Dirección General de Impuestos reconoció que el meritado Fondo Técnico era gasto necesario; y así manifestó expresamente que "Declarado por el órgano competente en materia de vigilancia del seguro que la entidad para ejercer estas actividades aseguradoras está obligada a dotar el fondo técnico de garantía, dentro de los límites y hasta alcanzar la proporción previamente establecida, en tanto continúen en vigor las notas técnicas, tarifa y pólizas aprobadas, entiende este Centro directivo que las dotaciones a aquel fondo constituyen un gasto necesario para la obtención de los ingresos, siendo partida deducible para la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo prevenido en el artículo 14 del Texto Refundido para la aplicación de dicho Impuesto, aprobado mediante
La Sala entiende que el criterio que en su día expresó la Dirección General de Impuestos descubría el verdadero sentido de la consideración como "gasto necesario" de las dotaciones al otro "Fondo Técnico de Garantía para Seguros de Decesos". En efecto, aunque la obligación de dotación de dicho Fondo no derivaba directamente de una norma que expresamente así lo estableciera, tal obligación nacía cuando, estando técnicamente justificada, el órgano administrativo que precisamente tenía encomendado el control de la actividad aseguradora aprobaba la nota técnica que recogía la dotación de dicho Fondo de Garantía, constituyendo, en definitiva, el corolario fiscal de tal obligación de dotación su consideración como gasto necesario para la obtención de ingresos en el Impuesto sobre Sociedades.
Por lo demás, no habiendo sido objeto de discusión ni la adecuada dotación de dicho Fondo ni su justificación técnica, la Sala ha de estimar que la concreta dotación del mismo que en el ejercicio 1985 realizó la actora debía haber sido reconocida como gasto fiscalmente deducible, por lo que al no haberse entendido así en la resolución impugnada, debe ser revocada."
3. La precedente fundamentación, como antes se dijo, resulta íntegramente de aplicación al supuesto enjuiciado. En efecto, aunque la dotación a la provisión de desviación de siniestralidad en el ramo de decesos no venía impuesta específicamente por la normativa reguladora de las provisiones técnicas, nacía cuando estando técnicamente justificada ( inmediatamente se expresará una razón adicional que confirma esta justificación técnica), la Dirección General de Seguros (hoy Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones) aprobaba la nota técnica que recogía la dotación a dicha provisión de desviación de siniestralidad, aprobación que, a diferencia de lo que dispone la normativa vigente era precisa bajo la vigencia del anterior Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por
En la regulación vigente de la supervisión de los seguros privados no resulta precisa la autorización administrativa de las bases técnicas, tal como dispone el art. 24.5 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , salvo en los supuestos excepcionales y concretos que el propio precepto recoge. Sin embargo, en desarrollo de la norma contenida en el art. 16 de la propia Ley, y por lo que aquí interesa, la ya citada Disposición Transitoria Tercera del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre , vino a establecer, ahora sí, normativamente, la obligación de establecer la "provisión del seguro de decesos" justamente "para las carteras de pólizas existentes a la entrada en vigor del presente Reglamento" (apartado 2 de la citada Disposición Transitoria Tercera). En definitiva, el precepto en cuestión se refiere a las pólizas del seguro de decesos para las que la actora había dotado la provisión controvertida, ya que precisamente alude a todas las existentes a la entrada en vigor del citado Reglamento que tuvo lugar el día 1º de enero de 1999 (Disposición Final Tercera del Real Decreto 2486/1998 ). Además, pese a su denominación ("provisión del seguro de decesos"), tanto por su naturaleza como por su estructura y funcionamiento constituye una auténtica provisión de desviación de siniestralidad ("provisión de estabilización" desde la entrada en vigor de la Ley 30/1995 ) que es precisamente la que venía dotando la actora para las pólizas para las que la impone la precitada Disposición Transitoria Tercera.
Finalmente, si bien es cierto que el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados no tiene efecto retroactivo en orden a hacer normativamente obligatoria una provisión que antes de su vigencia no tenía tal carácter, ello no empece a la obligatoriedad de dotación a la misma, cuando, estando técnicamente justificada, había sido aprobada por el órgano de control, viniendo así el precepto nuevo a ratificar el criterio interpretativo que sostenía la obligatoriedad (antes en virtud de aprobación administrativa, ahora normativa) de la dotación de la provisión en cuestión. Máxime si, como dispone la propia Disposición Transitoria Tercera, en su apartado 3, las entidades aseguradoras que deban cumplir esta obligación ahora normativa, deberán integrar su importe con la "provisión de envejecimiento o provisión de desviación de la siniestralidad o de estabilización referidas al ramo de decesos" "que en el pasado hayan dotado", viniendo así también a suponer una suerte de ratificación de aquella previa obligación de dotar esta provisión cuando, como decíamos, figurando en las bases técnicas hubiera sido administrativamente aprobada por la autoridad supervisora.
De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar la pretensión de fondo del recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.
4. Y, en efecto, el Tribunal Supremo en la sentencia de precedente cita declara:
"... SEXTO.- A pesar de la sutileza y precisión técnico jurídica de los razonamientos contenidos en el acuerdo del TEAC de 28 de junio de 1995 y expuestos en el escrito de interposición del presente recurso de casación, no procede dar lugar al mismo y estimarlo, con las consecuencias que se especifican en su suplico, PORQUE, abstracción hecha de lo argumentado en la sentencia de instancia y en el escrito de oposición al recurso (que, por su atemperación a derecho y a lo que es, en esencia, en una entidad aseguradora, la naturaleza de una Provisión Técnica o de un Fondo como el analizado en estos autos, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), RESULTA EVIDENTE, además QUE LA TESIS sustentada en la sentencia recurrida (de que, si bien la dotación al Fondo no derivaba directamente de una norma que expresamente así lo estableciera, tal obligación nacía cuando, estando técnicamente justificada, el órgano administrativo que precisamente tenía encomendado el control de la actividad aseguradora aprobada la Nota Técnica que recogía la dotación de dicho Fondo -aprobación que, además de conformar un acto propio de la Administración, no invalidable sin una previa autodeclaración de lesividad, constituye, como corolario fiscal de tal obligación de dotación, la consideración de la misma como gasto necesario y deducible para la obtención de ingresos en el IS-) HA VENIDO A SER CONFIRMADA, en cierto modo, ex post fgacto y mutatis mutandi, cuando, en relación con las Provisiones Técnicas que han ido sustituyendo a dicho Fondo y, más en concreto, últimamente, en relación con la "Provisión de Desviación de Siniestralidad", se ha llegado a la misma conclusión acabada de exponer (a pesar de que tal última Provisión no precisa de autorización administrativa, a tenor del artículo 24.5 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre , de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , salvo en los supuestos excepcionales y concretos que el propio precepto señala) , en razón a las siguientes consideraciones: (A), en desarrollo del artículo 16 de la citada Ley 30/1995 , la Disposición Transitoria Tercera del Reglamento de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados aprobado por el RD 2486/1998, de 20 de noviembre , ha establecido, normativamente, la obligación de crear la "Provisión del Seguro de Decesos" para las carteras de pólizas existentes a la entrada en vigor del Reglamento (es decir, para las pólizas de seguro de decesos a las que las entidades aseguradoras habían dotado la Provisión comentada, ya que, precisamente, la Disposición se refiere a todas las existentes cuando, el 1 de enero de 1999, entró en vigor el citado RD 2485/1998 ); (B), pese a la denominación de Provisión del Seguro de Decesos, es obvio que la misma constituye, tanto por su naturaleza como por su estructura y funcionamiento, una auténtica "Provisión de Desviación de Siniestralidad" o, con otras palabras, según la normativa reguladora respectivamente imperante, una "Provisión de Estabilización" -desde la vigencia de la Ley 30/1995 - o un "Fondo Técnico de Garantía de Seguros de Decesos" -con anterioridad a dicha Ley y al grupo normativo derivado de la
SÉPTIMO.- Procediendo, en consecuencia, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas en él causadas, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).
"5. De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar la pretensión actora».
Procede, por tanto, estimar en este motivo el recurso interpuesto.
OCTAVO.- En lo que respecta a la segunda liquidación practicada el 18 de octubre de 2000, la recurrente entiende que no se ha practicado por el cauce procesal correcto, formulando dos hipótesis distintas, aunque en ambos casos conllevarían su nulidad.
Una, que la segunda liquidación se hubiera dictado en el curso del mismo procedimiento de inspección que la formulada en el acuerdo de 14 de abril de 2000, que trae causa del acta de disconformidad.
Esta hipótesis determinaría la anulación de la segunda liquidación, notificada a la parte el día 25 de octubre de 2000, puesto que la duración del procedimiento inspector habría excedido, con creces, del plazo de doce meses a contar desde su iniciación el día 3 de marzo de 1999 ( art. 29, 1, Ley 1/98 ).
La otra hipótesis consiste en que la segunda liquidación se hubiera dictado como consecuencia de un nuevo procedimiento de inspección.
En esta hipótesis, también ,debe anularse la segunda liquidación, al haberse dictado con infracción de las normas reguladoras del procedimiento de inspección y entre ellas dos básicas para la mayor garantía del contribuyente: la necesaria comunicación de inicio de actuaciones inspectoras ( artículo 30 RD 939/1986 ) y el trámite de audiencia previo a la resolución (artículo 33, ter. del RD 939/1986 en la redacción vigente en el momento de dictarse el acto administrativo en cuestión).
Los anteriores argumentos no pueden impugnarse, como hace la resolución de 18 de marzo de 2003, sustituyendo el procedimiento de inspección del RD 939/1986 por el procedimiento especial de revisión regulado en el artículo 156 de la LGT .
Aduce también que se ha agravado la situación del contribuyente y que no estamos en presencia de un error de hecho
NOVENO.- Sobre tal cuestión, se ha pronunciado el fundamento décimo octavo de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, en los siguientes términos:
"DÉCIMO OCTAVO: La octava cuestión suscitada es la relativa a determinar si es o no conforme a Derecho el acto administrativo de rectificación de errores de fecha 18 de octubre de 2000. En primer lugar, la intereada manifiesta al respecto que dicho acto se ha dictado por el Inspector Adjunto Jefe de la Oficina Técnica que carece de competencia y que el día 18 de octubre de 2000 no se podía practicar ninguna liquidación de una deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997 por haber transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido por el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 1/98 , basándose en los mismos argumentos que en las alegaciones presentadas contra el acto administrativo de liquidación de 14 de abril de 2000, por lo que nos remitimos a lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Sexto de la presente resolución. Por otra parte, la reclamante alega que el error en que el Inspector Jefe Adjunto reconoce haber incurrido no puede calificarse como error de hecho, puesto que el simple error de hecho al que se refiere el artículo 156 de la LGT se caracteriza por no modificar las relaciones jurídicas que se derivaban del acto que se rectifica y, por el contrario, la rectificación practicada ada en este caso sí produce consecuencias jurídicas. En este sentido, es preciso tener en cuenta que, según tiene declarado el Tribunal Supremo, en jurisprudencia reiterada y constante, el error material o de hecho "se caracteriza por ser ostensible, manifiesto, indiscutible, implicando por sí solo la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos y exteriorizándose prima facie por su propia contemplación." Como dice la Sentencia de 16 de diciembre de 1993 , el error de hecho, por un lado, comprende "los supuestos de error que recaen sobre los elementos de hecho de la relación jurídica tributaria", y, por otro, está caracterizado "por tratarse de errores detectables objetivametne por los propios datos obrantes en el expediente o aportados por el interesado, sin que para ello se precise ninguna valoración u operación jurídica, que están rigurosamente excluidas." En el supuesto que nos ocupa, el error detectado consiste en que, en la liquidación de fecha 14 de abril de 2000, se alteró el orden de los números representativos de la decena y de la unidad de millón de pesetas, en la cifra consignada como cuota a ingresar. Es decir, se consignó una cifra de 59.060.657 pesetas (3.119.617,38 euros) como cuota a ingresar cuando la cifra que se derivaba de las operaciones de liquidación realizadas era la de 591.060.657 pesetas (3.552.346,69 euros). Por tanto, resulta obvio que se trata de un error airtmético que se deduce objetivamente de los propios datos obrantes en el expediente sin necesidad de realizar ninguna valoración ni operación jurídica. Por último, señala también la interesada que el acuerdo de 18 de octubre de 2000 se ha dictado sin dar audiencia previa al interesado, lo que supone una infracción de lo dispuesto en los artículos 21 y 22 de la Ley 1/98 . En este sentido, debemos destacar que el acto de rectificación de errores impugnado se adecua a lo dispuesto en el artículo 156 de la Ley General Tributaria : "La Administración rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que no hubieren transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de rectificación", y que no resulta necesario en este caso conceder trámite de audiencia porque en dicho acto administrativo no se plantea ninguna cuestión nueva ni se tiene en cuenta ningún dato o documento distinto de los que integraron el expediente que, en su día, se puso de manifiesto a la entidad interesada. En consecuencia, debe declararse ajustado a Derecho el acto administrativo de rectificación de errores de 18 de octubre de 2000."
Pues bien, esta Sala hace suyos los referidos argumentos, al ser evidente que la liquidación practicada por la Administración, en virtud del Acuerdo de 18 de octubre de 2000, debido a que se había alterado el orden de los números representativos de la decena y de la unidad de millón en la cifra consignada como cuota a ingresar, de la liquidación girada el 14 de octubre de 2000, lo fue al amparo del artículo 156 de la LGT , que permite a la Administración rectificar errores materiales o aritméticos o de hecho, de oficio, siempre que no hayan transcurrido cinco años desde que se dictó el acto, objeto de rectificación.
En contra de lo afirmado por la parte, debe reseñarse que el procedimiento de Inspección había ya finalizado en la liquidación posteriormente corregida, en cuanto al error aritmético producido. No se anula ni se sustituía el acto que padecía el error, sino, bien al contrario, se mantenía, subsanado el defecto.
Es claro que al efectuar esa corrección se debe efectuar una nueva corrección sobre los intereses de demora incluidos en el acto de liquidación, pero de ninguna de las circunstancias expresadas se deriva la agravación invocada por el sujeto pasivo, pues la liquidación rectificada era conforme con la regularización inicialmente efectuada.
DECIMO.- En lo que respecta a la sanción impuesta, alega la entidad recurrente, en primer término, la caducidad del procedimiento sancionador que fundamenta en que el plazo para iniciarlo, pues si se entiende que el procedimiento trae causa del acta de conformidad, finalizó el 30 de enero de 2000, es decir, un mes a contar desde la fecha de ésta, 30 de diciembre de 1999 ( artículos 49, 2, y 60, 2, del RD 939/86 ), y si se considera que el procedimiento trae causa de un acta de disconformidad, el plazo para iniciarlo es el del mes siguiente para formular alegaciones a aquella (artículos 49, 2, y 60, 4, del RD 939/86 ).
Sobre la cuestión que ahora se plantea se ha pronunciado la Sala en anteriores sentencias, entre otras, las de 24 de junio de 2.004 -rec. núm. 147/2002-, 8 de julio de 2.004 -rec. núm 148/2002- y 27 de octubre de 2005, recurso 610/03 , interpuesto por la propia recurrente, contra Acuerdo de Imposición de sanción impuesto por la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 24 de julio de 2000, relativo al Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1994.
En la referida sentencia, nos expresábamos en los siguientes términos:
"TERCERO. Alega la entidad recurrente, en primer término, la caducidad del procedimiento sancionador que fundamenta en que el plazo "se inició el día 30 de diciembre de 1999 (fecha en que se firmó el acta) y terminaba el día 30 de enero de 2000 (un mes a contar desde la firma del acta)" y "sin embargo la propuesta de imposición de sanciones se notificó a esta parte el día 2 de febrero de 2000 por lo que la Oficina Nacional de Inspección no podía iniciar el procedimiento sancionador tributario por las presuntas infracciones que se hubieran podido cometer en relación con el acta de conformidad".
Comenzando, pues, por la referida alegación hay que partir de que el artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción dada por el
"En las actas de inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:
j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.
A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".
Por su parte, dispone el artículo 60.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos que:
"Cuando se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses".
Alega la recurrente que al haberse notificado el inicio del expediente sancionador una vez superado el plazo de un mes desde la firma del acta de conformidad, ha de entenderse producida la preclusión del plazo para su inicio.
La pretensión de la parte no puede ser acogida. En efecto, una interpretación adecuada y conforme a criterios jurídicos del citado precepto, amén de acorde con su propio tenor literal, nos ha de conducir a considerar que sólo en aquellos supuestos en que el actuario considere que no existen motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador y así lo haya hecho constar en el acta, y que el Inspector Jefe deje transcurrir los plazos previstos en los apartados 2 -actas de conformidad- y 4 -actas de disconformidad- del art. 60 del referido Reglamento, sin ordenar la iniciación del procedimiento sancionador, es cuando el precepto prevé la imposibilidad -"no podrá"- de iniciación con posterioridad del referido procedimiento, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria "en materia de revisión de actos administrativos".
Conforme a ello, el plazo previsto en el referido precepto no resulta aplicable con carácter general, como subyace en la pretensión de la recurrente, esto es, con independencia de que el actuario haya hecho o no figurar en el acta la ausencia de motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, sino sólo en aquellos casos en que tal circunstancia se haya hecho constar de forma expresa. Así cuando con ocasión de la incoación de un acta de inspección, el actuario manifieste expresamente que no existen motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, el Inspector Jefe puede rectificar ese criterio dentro de los plazos previstos en el art. 60 del Reglamento General de Inspección , que permiten rectificar la liquidación, ordenando la incoación del procedimiento sancionador, pero si en tales plazos no lo hace, la consecuencia que se produce es que ya no podrá iniciarse con posterioridad, sin perjuicio de la vía extraordinaria de la revisión de oficio.
La razón de ser de la norma es clara. Se trata de una norma dictada en garantía del administrado cuya finalidad es regular un nuevo tipo de acto tácito o presunto que, como tal vincula a la Administración, y cuya modificación sólo podrá llevarse a cabo por medio de los cauces extraordinarios de la revisión de oficio de actos declarativos de derechos, por lo que su aplicación, obviamente, ha de quedar limitada a aquellos supuestos en que habiéndose manifestado expresamente por el actuario en el acta la ausencia o falta de motivos para proceder a la incoación del expediente sancionador, y habiendo transcurrido el plazo reglamentariamente previsto sin que el Inspector Jefe ordenara su iniciación, se ha producido o generado un derecho adquirido del contribuyente cuya alteración o revisión sólo puede producirse por la vía extraordinaria de la revisión de oficio de los actos declarativos de derechos.
La referida conclusión se confirma atendiendo, también, al contenido del artículo 63 bis del Reglamento de la Inspección , a cuyo tenor:
"Cuando en el curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves, se procederá a la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, cuya tramitación y resolución se regirá por lo previsto en el Capítulo V del Real Decreto por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y, en particular, cuando proceda, por lo previsto en el artículo 34 del citado Real Decreto para la tramitación abreviada.
A estos efectos, se iniciarán tantos expedientes sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, de conformidad con lo previsto en el artículo 49 de este Reglamento ....
2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquel que se designe por el Inspector-Jefe, mediante autorización que éste podrá conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación.
(.............)".
Conforme a cuanto antecede, la improcedencia del motivo de impugnación aducido resulta manifiesta teniendo en cuenta que, en el caso de autos, el actuario no incluyó en el Acta extendida en fecha 30 de diciembre de 1999, suscrita en conformidad, manifestación alguna de la prevista en el artículo 49.2.j) del Reglamento de Inspección de Tributos , por lo que no cabe invocar lo en él recogido.
En términos similares a los expuestos se ha pronunciado esta Sala en Sentencias de fechas 24 de junio de 2.004 -rec. núm. 147/2002- y 8 de julio de 2.004 -rec. núm 148/2002 -, entre otras."
No obstante, conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de 2.005, dictada por la Sala Tercera, Sección Segunda, en el recurso de casación en interés de ley núm. 91/2003 , hemos de modificar el criterio sostenido en la referidas sentencias, por imperativos de unidad de doctrina. En la referida sentencia, el Tribunal Supremo desestima el recurso en el que el Abogado del Estado proponía la siguiente doctrina legal: "El artículo 49.2.j) segundo párrafo del Reglamento General de la Inspección de Tributos (
La desestimación del recurso por el Alto Tribunal se funda en los razonamientos que, a renglón seguido, se transcriben:
"SEGUNDO.- Esta Sala tiene reiteradamente declarado - Sentencias de 22 de Enero, 12 de Febrero, 10, 12 y 27 de Diciembre de 1997 , entre otras- que el recurso extraordinario de casación en interés de la Ley está dirigido exclusivamente a fijar doctrina legal o jurisprudencia -de ahí que no pueda afectar a la situación particular derivada de la sentencia recurrida- cuando quien está legitimado para su interposición estime gravemente dañosa para el interés general y errónea la resolución dictada (art. 100 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, LJCA , en adelante -art 102 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, en la redacción dada por la
Se trata, por consiguiente, de un remedio excepcional y subsidiario, esto es, solo factible cuando la sentencia impugnada tenga carácter de firme por no caber contra ella recurso de casación tanto en su modalidad ordinaria como en la de "para unificación de doctrina" que recoge el art. 100.1 LJCA [102-a) LJ ], en el que no cabe otra cosa distinta que establecer la doctrina de esta Sala respecto al concreto pronunciamiento de la Sala de instancia.
Por consiguiente, además de los requisitos formales y procesales (legitimación e interposición dentro de plazo acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna) exigidos por el artículo 100.1 y 3 LJCA y 102-b de la LJ , el recurso de casación en interés de la Ley requiere ineludiblemente que la doctrina sentada por la sentencia de instancia sea gravemente dañosa para el interés general, en cuanto interpreta o aplica incorrectamente la normativa legal de carácter estatal, así como que se proponga con la necesaria claridad y exactitud la doctrina legal que se postule. Ha de excluirse, por fin, la idea de que la finalidad legítima de este remedio procesal sea la de combatir la posible errónea interpretación de un precepto legal por parte de los órganos judiciales inferiores, en tanto que no concurran las circunstancias antes expresadas.
Una nutrida Jurisprudencia de esta misma Sala ha venido exigiendo con el debido rigor el cumplimiento de semejantes requisitos, entendiendo que la finalidad del recurso ahora considerado no es otra que la de evitar la perpetuación de criterios interpretativos erróneos cuando resulten gravemente dañosos para los intereses generales, sin perjuicio de la inalterabilidad del fallo recurrido, siendo también exigencia del mismo que se concrete la doctrina legal que se interesa, que obviamente ha de estar en íntima conexión con el objeto de la litis, antecedente del recurso de casación en interés de Ley ( sentencias de 20 de marzo de 1.998, 30 de enero y 10 de junio de 1.999 ). Por ello ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada -o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo-, o bien que resulte inútil por su obviedad de forzoso acatamiento (Sentencias de 19 de diciembre de 1.998 y 19 de junio de 1.999 ) o cuando se aprecie una evidente desconexión con lo afirmado en la resolución impugnada. Y ha de evitarse, en fin, que la irrecurribilidad de los pronunciamientos judiciales, en los casos en que así viene establecido, pretenda soslayarse a través de la interposición de un recurso como el presente concebido únicamente en interés de la Ley, y a través del cual se trate, en realidad, de obtener un nuevo examen del problema ya resuelto definitivamente en vía judicial, convirtiendo al Tribunal Supremo en órgano consultivo de las entidades legitimadas para interponerlo (Sentencias de 6 de abril y 11 de junio y 16 de diciembre de 1.998 ), procurándose así un medio de asegurar el reconocimiento futuro de la postura procesal de las mismas, sin sujetarse al estricto cumplimiento de los requisitos exigidos para que prospere un recurso de esta naturaleza.
TERCERO.- Teniendo en cuenta la doctrina expuesta, en el presente caso, existen tres razones para desestimar el recurso de casación en interés de Ley.
En primer lugar, no aparece justificado el grave daño que para el interés general pueda derivar del criterio mantenido en la sentencia impugnada. Pues no es suficiente para cumplir con tal exigencia la afirmación, casi apodíctica, que a tal efecto realiza el Abogado del Estado, cuando, como advierte el Ministerio Fiscal, el grado mayor de garantía para el administrado, ante la pasividad de la Administración, que supone el criterio de la sentencia recurrida tiene un indudable componente de interés general ligado a la seguridad jurídica. De esta manera, no cabe ignorar que en el perjuicio al interés público a que alude el recurso hay un importante componente que sería atribuible a un incorrecto funcionamiento de la Administración tributaria, incapaz de decidir en el plazo que le reconoce la doctrina combatida sobre la iniciación del procedimiento sancionador. O, dicho en otros términos, no se presume el grave daño al interés público en cualquier interpretación de la norma que suponga establecer un plazo preclusivo para el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora, sino que, por el contrario, para dar cumplimiento al requisito de que se trata sería preciso, al menos, razonar sobre la imposibilidad o dificultad de la observancia del referido requisito temporal.
En segundo lugar, este Tribunal, en sentencia de 21 de septiembre de 2002 , precisamente en recurso de casación en interés de ley núm. 3433/2001, se ha manifestado ya con respecto a la interpretación del artículo 49.2.j) RGIT , al serle propuesta y desestimar una doctrina legal que si no plenamente coincidente con la que ahora se examina tiene con ella una evidente relación, ya que en ambos casos se trataba de limitar la aplicabilidad del plazo previsto en el indicado precepto reglamentario, en relación con el 60 del mismo Reglamento, a aquellos supuestos en los que, en el momento de la incoación del acta, el Inspector hubiera hecho constar en ella la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador; ya sea en acta de disconformidad (en el presente supuesto) ya sea en acta con conformidad (en el supuesto precedente), pero siempre que en una u otra "se hubiera hecho constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador" (presente supuesto) o "se haga mención de que no procede iniciar el procedimiento sancionador".
Es cierto, como reconoce la representación procesal de la recurrida, que la desestimación de un recurso de casación en interés de ley, como se produjo en virtud de la mencionada sentencia de 21 de septiembre de 2002 no crea propiamente doctrina legal, pero el pronunciamiento desfavorable que incorpora dicha resolución precedente marca un determinado criterio en relación con las doctrinas propuestas que tienen, como se ha dicho, una evidente conexión.
Por último, en orden a la necesidad de establecer, en este momento, una doctrina legal como la propuesta, no cabe ignorar, primero, la modificación legal producida por la Ley 53/2002, de Medidas Fiscales, Administrativas y Orden Social que añadió un nuevo apartado 6 al artículo 81 de la LGT de 1963 , según el cual "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación". Modificación normativa que muestra la preocupación del legislador por resolver los problemas derivados de la interpretación del artículo 49.2.j) RGIT . Y, en la misma línea el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , Ley 58/2003 , dispone que "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".
CUARTO.- Las valoraciones anteriores justifican la desestimación del recurso de casación en interés de Ley, interpuesto por el Abogado del Estado, y, teniendo en cuenta la personación producida, han de imponerse las costas a la Administración recurrente."
Los términos de la referida Sentencia obligan a la Sala a modificar el criterio que venía manteniendo y, en consecuencia, a concluir, sin necesidad de entrar a examinar los restantes motivos de impugnación aducidos, la procedencia de estimar el recurso y la anulación del acto administrativo impugnado, por cuanto que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , exige que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador, dentro del plazo de un mes desde la extensión del acta suscrita en conformidad -artículo 60.2 RIGT - o desde el transcurso del plazo de alegaciones en las actas suscritas en disconformidad -artículo 60.4 RGIT -, constituyendo la notificación dentro de dicho plazo un requisito inexcusable para la eficacia del correspondiente acto administrativo, por lo que al haber transcurrido, en el caso de autos, más de un mes desde la finalización del plazo para formular alegaciones al acta suscrita en disconformidad (carácter que tiene el acta suscrita el 30 de diciembre de 1999, y que no pierde aunque se incluyan en la misma las propuestas del acta de conformidad, que originan la sanción impuesta, acta, ésta última, que, además, fue anulada), sin que se notificase a la entidad mercantil interesada la incoación del procedimiento sancionador, lo que tuvo lugar el 10 de mayo de 2000, resulta patente que la Administración ya no podía iniciarlo.
A lo expuesto no obsta, como pretende el Abogado del Estado, la circunstancia de que se emitiera autorización el día 15 de octubre de 1.999 por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI para iniciar expediente sancionador por infracción tributaria grave, al no poder tener los efectos pretendidos, pues no es equivalente al acuerdo de inicio del expediente sancionador de fecha 9 de mayo de 2000, notificado a la interesada el siguiente día, al ser una autorización pro futuro respecto de un obligado tributario que se encuentra sujeto a comprobación y cuyo resultado es aún incierto.
DECIMOPRIMERO.- En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso, debiendo añadirse que la Sala tuvo por formalizada la contestación a la demanda por el Abogado del Estado en providencia de 19 de noviembre de 2004, resolución que no fue recurrida por la contraparte.
DECIMOSEGUNDO.- De conformidad con el artículo 139,1, de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad SANTA LUCIA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de marzo de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, anular la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa, en cuanto que se declara la deducibilidad de la dotación efectuada en el ejercicio a la Provisión por Desviación de la Siniestralidad, y la anulación de la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida, por ser ajustada a derecho.
Sin expresa imposición de costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.