Acerca de operadores lógicos
Última revisión
21/11/2003
Sentencia Administrativo Nº S/S, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3911/1998 de 21 de Noviembre de 2003
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 76 min
Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Noviembre de 2003
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: GOTA LOSADA, ALFONSO
Nº de sentencia: S/S
Núm. Cendoj: 28079130022003100921
Encabezamiento
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiuno de Noviembre de dos mil tres.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Casación, nº 3911/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y por TELEFONICA DE ESPAÑA, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 17 de Marzo de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional, nº 189/1994, seguido a instancia de TELEFONICA DE ESPAÑA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC) de fecha 23 de Febrero de 1994, que desestimó el recurso de alzada nº R.G. 6494-90 y R.S. 360-91, presentado contra la resolución de fecha 29 de Junio de 1990 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestimó la reclamación nº 1496/87 -Sociedades-, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, de no residentes.
Ha sido parte recurrida en casación la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
La sentencia tiene su origen en los siguientes
Antecedentes
PRIMERO.- La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende ahora, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Telefónica de España, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de febrero de 1994 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, en cuanto a la extemporaneidad declarada y desestimar el resto de los pedimentos de la demanda. Sin expresa imposición de costas".
Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 30 de Marzo de 1998 y a la representación procesal de la entidad mercantil TELEFONICA DE ESPAÑA, S.A. (en lo sucesivo TELEFONICA, S.A.) el día 31 de Marzo de 1998.
SEGUNDO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 30 de Marzo de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.
TELEFONICA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Juan Antonio García San Miguel y Orueta presentó, con fecha 14 de Abril de 1998, escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, indicando que el recurso se interpondría fundado en el ordinal 4º, del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 16 de Abril de 1998 tener por preparados ambos recursos, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
TERCERO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición de su recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimándose el recurso, se case y anule la recurrida, y, en consecuencia, sea íntegramente desestimado el recurso contencioso-administrativo 189/94 interpuesto por "Telefónica de España, S.A." contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 23 de Febrero de 1994, al ser la misma plenamente conforme a Derecho".
CUARTO.- TELEFONICA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Juan Antonio García San Miguel y Orueta, con dirección de Letrado, presentó escrito de formalización e interposición de su recurso de casación, en el que expuso los antecedentes que consideró necesarios para el buen entendimiento del recurso, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala " dictar sentencia en la que se contenga la declaración de devolución a mi representada de las cantidades expresadas, con imposición de costas a tenor del artículo 102.2 de la Ley Jurisdiccional".
QUINTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado compareció y se personó como parte recurrida.
SEXTO.- Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Auto de fecha 7 de Mayo de 1999 "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia y por la representación procesal de "Telefónica de España, S.A." contra la Sentencia de 17 de Marzo de 1998, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 189/94, únicamente respecto a los actos administrativos derivados de la declaración-autoliquidación ingresada el 27 de Septiembre de 1985, nº expediente 023654, cuya cuantía es de 9.571.969 ptas. y la inadmisión de dicho recurso con relación a las restantes liquidaciones impugnadas, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a estas últimas".
Por Providencia de fecha 24 de Mayo de 1999, la Sala Tercera -Sección Primera- de este Tribunal Supremo acordó admitir a trámite el recurso de casación, en la parte referida, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y por TELEFONICA, S.A., y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.
SEXTO.- Entregada copia del escrito de interposición del recurso de casación interpuesto por TELEFÓNICA, S.A., al Abogado del Estado, en su carácter de parte recurrida, presentó escrito de oposición, en el que formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia que la desestime".
La Sala acordó por Providencia de fecha 18 de Marzo de 2003 dar a las partes plazo común de treinta días para que recíprocamente presentaran las alegaciones que tuvieran a bien respecto del escrito de alegaciones de la otra parte.
Ambas partes presentaron alegaciones.
Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de Noviembre de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Fundamentos
PRIMERO.- Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución de los recursos de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.
TELEFÓNICA, S.A. firmó con fecha 20 de Junio de 1968 un contrato con AMERICAN TELEPHONE AND TELEGRAPH (en adelante ATT), entidad no residente en España, sin establecimiento permanente en nuestro territorio, para la construcción y mantenimiento del sistema de cable submarino trasatlántico (TAT-5), por el cual ATT sería la responsable de la conservación, reparación y mantenimiento de la porción de cable TAT-5 desde la estación de Green Hill, en Estados Unidos, hasta el límite de las aguas territoriales de España, comprometiéndose TELEFÓNICA, S.A. a pagar a ATT la parte correspondiente de dichos gastos, en cuantía del 8'1657%, que era la participación en el condominio referido.
En cumplimiento de dicha obligación, TELEFÓNICA, S.A., presentó entre el 14 de Diciembre de 1984 y el 11 de Octubre de 1985, diversas declaraciones-autoliquidaciones (Modelo 210, de rendimientos obtenidos por no residentes) ante la Sección de Regímenes Especiales de la Delegación de Hacienda de Madrid, entre ellas la de fecha 27 de Septiembre de 1985, nº 023654, con base imponible de 53.177.603 ptas, tipo de gravamen 18%, cuota ingresada de 9.571.969 ptas, que es la única que puede discutirse en ambos recursos de casación, por razón de su cuantía. Esta autoliquidación concreta fue ingresada el día 3 de Octubre de 1985.
El 11 de Diciembre de 1985, TELEFÓNICA, S.A., presentó escrito ante la Delegación de Hacienda de Madrid, pidiendo la rectificación de las autoliquidaciones, por entender que dichos rendimientos no se habían obtenido en España, es decir no estaban sujetos al Impuesto sobre Sociedades español, - No residentes- en virtud de lo dispuesto en los artículos 6 y 7 de la
La Dependencia de Gestión Tributaria -Sección de Regímenes Especiales- de la Delegación de Hacienda de Madrid, dictó con fecha 15 de Enero de 1987 resolución desestimando la petición, razonando que la conformidad prestada por la Sección de Regímenes Especiales a las autoliquidaciones, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, implicaba la existencia de liquidaciones provisionales, razón por la cual, al tratarse de errores de derecho, el plazo para su impugnación era de 15 días, en lugar del plazo de los seis meses, transcurridos otros seis meses, regulado en el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa, aprobado por
TELEFÓNICA, S.A., presentó reclamación económico-administrativa nº 1496/87 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que le fue desestimada con fecha 29 de Junio de 1990, confirmando la extemporaneidad de la petición de devolución referida.
Contra esta resolución desestimatoria, TELEFÓNICA, S.A., interpuso recurso de alzada nº R.G. 6494-90 y R.S. 360-91 ante el TEAC, que le fue desestimado por resolución de 23 de Febrero de 1994, por el mismo fundamento de extemporaneidad inicial.
SEGUNDO.- No conforme con la resolución desestimatoria del TEAC, TELEFÓNICA, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo nº 189/1996, ante la Sala de este Orden Jurisdiccional, -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que, en esencia, formuló las siguientes alegaciones, expuestas de modo sucinto por esta Sala Tercera: 1º.- La Diligencia formulada por el Jefe de la Sección de Regímenes Especiales, "es un mero acto de aquiescencia a la corrección de la autoliquidación respectiva o un acto por el que ordena el envío de la autoliquidación a la Inspección Tributaria, para su comprobación, es decir no ha existido liquidación provisional. 2º.- La Administración Tributaria mantiene que ha existido liquidación provisional, pero a la vez reconoce que esta es defectuosa, razón por la cual aplica el artículo 125.1 de la Ley General Tributaria, y considera que el pago, sanea los defectos de dicha liquidación provisional, pero tal saneamiento no se dá puesto que el pago o ingreso es de la propia autoliquidación, pues está debe llevar consigo el simultáneo ingreso. 3º.- Es aplicable, por tanto, el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativa, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, de modo que el escrito presentado el 11-12-1985 lo fue temporáneamente. 4º. Las operaciones de conservación, reparación y mantenimiento del cable submarino TAT-5 se han llevado a cabo por ATT. Co, en aguas internacionales, es decir, fuera del territorio español, lo que implica que los rendimientos obtenidos por ATT.Co por la prestación de dichos servicios no se han generado en España, por lo que a tenor del artículo 6º.2 y 7º.b) de la
El Abogado del Estado contestó la demanda oponiéndose a ella, conforme al siguiente razonamiento, que reproducimos textualmente:
"Es decir, lo que de la diligencia, sin marcar ninguna de las casillas, se desprende es que o no produce ningún efecto y, por consiguiente, no se opera el prevenido en el art. 305 del Reglamento, a saber, que los fondos pueden ser transferidos al extranjero, o produce los dos efectos, lo que supone la práctica de la liquidación con carácter provisional, en cuanto que se acuerda remitir el expediente a la Inspección de Hacienda para su comprobación preferente.
Supuesto que nos hallamos ante una liquidación provisional, es clara la procedencia de recurrirla en el plazo de quince días establecido en el Reglamento, plazo cuyo cómputo inicial se sitúa en la fecha del ingreso, de acuerdo con el art. 125 de la LGT, puesto que la liquidación no contenía la indicación de los requisitos legalmente establecidos y debía, por consiguiente, considerarse defectuosa (...).
Debe, por consiguiente, confirmarse la resolución impugnada sin entrar en el fondo del asunto, con independencia del criterio que pudiera mantenerse en relación con éste".
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando parcialmente el recurso, con los siguientes pronunciamientos y fundamentos, expuestos por esta Sala Tercera, de modo sucinto: 1º) La Diligencia de conformidad del Jefe de la Sección de Regímenes Especiales de la Delegación de Hacienda a las declaraciones-autoliquidaciones, modelo 210, no conforma una liquidación provisional, sino que es una simple diligencia para autorizar el pago de los rendimientos y su envío al exterior, por lo que la solicitud de rectificación de dichas autoliquidaciones fue presentada temporáneamente. 2º) En consecuencia, entró a conocer de la cuestión de fondo, considerando que los rendimientos por prestación de los servicios de conservación, reparación y mantenimiento del cable submarino TAT-5, eran obtenidos en España, porque de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7º, letra b), de la
TERCERO.- La Sala debe examinar como cuestión previa, por ser de orden público procesal y por ello de obligado cumplimiento, la legitimación "ad causam" de TELEFÓNICA, S.A.
En efecto, en todas las declaraciones-autoliquidaciones - Modelo 210, y, en especial, en la nº 023654, de 27 de septiembre de 1985, a que alcanza el presente recurso de casación, aparece como "sujeto pasivo (no residente)", la empresa A.T.T. Co, con domicilio en Morristown- N.J. 0700 U.S.A. y la TELEFÓNICA NACIONAL DE ESPAÑA, S.A., como representante de aquélla, que fue la que presentó las declaraciones-autoliquidaciones, procediendo a su ingreso, para así conseguir la autorización para transferir dichas cantidades a ATT. Co, en USA.
El escrito de solicitud de la rectificación de las autoliquidaciones y petición de devolución de lo ingresado se hizo por TELEFÓNICA, S.A. en nombre y representación de ATT.Co.
La resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid de fecha 21 de Marzo de 1986, aparece encabezada del siguiente modo: "Visto el expediente de referencia iniciado a instancia de la COMPAÑÍA NACIONAL DE ESPAÑA, (...) en nombre y representación de AMERICAN TELEPHONE AND TELEGRAPH, Co.
El escrito de interposición de la reclamación, ante el entonces Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid, se formuló por TELEFÓNICA, S.A., como representante de A.T.T. Co., y este Tribunal así lo reconoce en su resolución desestimatoria, de igual modo actuó TELEFÓNICA, S.A. ante el T.E.A.C., sin embargo éste, en el encabezamiento de la Resolución de fecha 23 de Febrero de 1994, declaró recurrente a TELEFÓNICA, S,.A., sin mencionar en absoluto a A.T.T. Co., y así se actuó en la vía jurisdiccional, de modo que la entidad recurrente en su propio nombre y derecho fue TELEFÓNICA, S.A., quedando completamente arrumbada la A.T.T.Co. El fallo de la sentencia, cuya casación se pretende ahora, no deja a lugar a dudas acerca de esta aparente sustitución procesal al acordar la estimación en parte "del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de TELEFÓNICA DE ESPAÑA, S.A., contra la resolución del TEAC (...).
Lo mismo ha acontecido en el presente recurso de casación.
No obstante lo anterior, la Sala considera, y por ello aclara, que TELEFÓNICA, S.A., ésta plenamente legitimada para interponer el presente recurso de casación, como lo estuvo en la instancia jurisdiccional, porque en TELEFÓNICA, S.A., concurren títulos legitimadores distintos y suficientes.
La
El representante o pagador según proceda, responderá solidariamente del ingreso de las cuotas correspondientes a los rendimientos cuya gestión, a efectos fiscales, tenga encomendados o asuma.
En el caso de autos, TELEFÓNICA, S.A. actuó a la vez como representante y como pagador. Es claro que si fuera solamente representante (mandato representativo), los recursos jurisdiccionales deberían presentarse a nombre de A.T.T.Co, y, por tanto, no estaría legitimada para actuar en su propio nombre y derecho, pero, además, TELEFÓNICA, S.A. era el pagador y como tal un sujeto sustituto, y, por tanto, plenamente legitimado, pues como puro y simple responsable solidario, sería menester cumplir las normas del artículo 10 "Responsable solidario", del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real
En el caso de autos, y en especial, por respeto al principio de tutela judicial efectiva proclamado en la Constitución, pese a la imperfección procesal de la sustitución del recurrente, la Sala considera que debe ratificarse la legitimación de TELEFÓNICA, S.A. para interponer el recurso jurisdiccional de instancia y el recurso de casación.
CUARTO.- El único motivo casacional formulado por el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, es porque "la sentencia de 17 de marzo de 1998, al considerar que las solicitudes formuladas lo fueron en relación a autoliquidaciones y no a liquidaciones provisionales y, en consecuencia, anular la resolución impugnada en cuanto a la extemporaneidad declarada, infringe, por interpretación errónea y no aplicación, del art. 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por
Este motivo se invoca al amparo del ordinal cuarto del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción".
La fundamentación de este motivo casacional consistente en que la sentencia de instancia ""no puede ser compartida por el Abogado del Estado, a cuyo entender, la solución ajustada a Derecho es la sostenida en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de julio de 1992 de tratarse de solicitudes de rectificación de liquidaciones provisionales y, en consecuencia, atendidas las fechas de su formulación, extemporáneas.
Y, para ello, se estiman esenciales su redacción y, en particular, la utilización del término "provisional", de significado unívoco, por el Jefe de Sección de la Dependencia de Gestión Tributaria.
Su redacción, porque, manifiestamente, excede de la propia de un Visto Bueno o diligencia de conformidad.
Y la utilización del calificativo "provisional", porque la conformidad, por esencia, no lo es, ni puede serIo. En efecto, no existe "tertium genus", no cabe, ni puede estarse, provisionalmente conforme: o se está conforme o no se está.
Lo único no definitivo, por ello, susceptible de ser alterado por mor de la correspondiente comprobación o inspección, es el acto administrativo de liquidación provisional, de ahí que, en su caso, la rectificación de ésta por consecuencia de la pertinente comprobación no desvirtúe ni, menos, haga desaparecer el hecho -como tal hecho, inamovible- de la existencia de una previa conformidad.
Pero es que, además, el art. 305, en su apartado 4, exige la práctica de una liquidación provisional como si se tratara de un pago de dividendos y, al entender de la representación del Estado, el que, en el caso de autos, ese precepto fuera deliberadamente infringido y, en consecuencia, su exigencia incumplida no es, desde luego, un hecho -y, aún menos, un hecho probado-, sino, dicho sea de nuevo con el respeto que es debido, una muy subjetiva opinión o juicio de intenciones carente, por sí mismo, de trascendencia jurídica.
Si a tan terminante exigencia, se unen la calificación de "provisional" y el acuerdo de remisión del expediente a la Inspección de Hacienda para su comprobación preferente", la conclusión no puede ser otra que la de que estamos ante actos revisables, es decir, ante unas liquidaciones provisionales, cuya solicitud de rectificación fue, en consecuencia, formulada fuera del plazo legal y reglamentariamente establecido (quince días)"".
Y en consecuencia mantiene que la solicitud de rectificación se refirió no a las autoliquidaciones como pretende la entidad mercantil recurrente, sino a las liquidaciones provisionales, de modo que tal solicitud fue extemporánea, porque se hizo superado con creces el plazo de quince días.
La Sala anticipa que no comparte este único motivo casacional, por las razones que a continuación aduce.
Primera.- Porque existe doctrina reiterada y completamente consolidada sobre esta cuestión, razón por la cual por mor del principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación, debemos reproducir la mantenida en las sentencias de esta Sala de fecha 7 de Mayo de 2002 (Rec. Casación nº 501/1997), seguida por otras posteriores 28 de Febrero de 2003 (Rec. Casación nº 2323/1998) y 28 de Marzo de 2003 (Rec. Casación nº 3692/1998):
"La autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las Oficinas de la Administración Tributaria o ante las Entidades de crédito colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de la respectiva base imponible, que también declara, y calcula la obligación tributaria que, normalmente, ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración Tributaria, pensemos en el supuesto mas frecuente que es la presentación de las declaraciones- autoliquidaciones del I.R.P.F. en las Oficinas de los Bancos o Cajas de Ahorro en las que se hace el ingreso correspondiente.
Sin embargo, en el caso concreto de declaraciones-autoliquidaciones de rendimientos obtenidos en España, sin establecimiento permanente, por sociedades residentes en el extranjero, sí existen algunas actuaciones de la Administración Tributaria conducentes a la autorización de transferencia al extranjero de dichos rendimientos.
En el caso de autos, los preceptos aplicables eran los artículo 305 y 344 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por
El artículo 305 "Transferencia de fondos al extranjero", de dicho Reglamento, dispone: "1. No podrán realizarse transferencias al extranjero de rentas obtenidas por Entidades no residentes en territorio español sin haber satisfecho previamente la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente. 2. Para ello, a la solicitud de transferencia deberá acompañarse carta de pago acreditativa del ingreso del impuesto. 3. Cuando la renta no se considere obtenida en territorio español deberá expresarse en la hoja destinada a carta de pago de la declaración dicha circunstancia, debiendo constar, asimismo, la diligencia de conformidad extendida por la Delegación de Hacienda del domicilio del representante de la Entidad no residente o de la oficina gestora que pudiera constituirse al efecto".
Obsérvese que la diligencia de conformidad sólo es exigible cuando la declaración sea de no sujeción de los rendimientos, por considerar el declarante que no han sido obtenidos en territorio español.
Este precepto es de una lógica impecable, porque cuando se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, el 15 de Octubre de 1982, todos los rendimientos obtenidos en España, por no residentes, estaban sujetos al tipo general del 33 por 100, salvo los intereses y comisiones por prestamos que tributaban al 24 por 100 (artículo 23 de la
"Sin embargo, en el caso de autos, la situación fue diametralmente distinta, porque (...) mantuvo en las (...) declaraciones-autoliquidaciones que se trataba de rendimientos obtenidos en España, sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades, al tipo del 18 por 100, (tipo general, para no residentes) y por ello procedió al ingreso de las cuotas autoliquidadas, sin necesidad de "conformidad" alguna por parte de la Oficina Gestora.
Pero es mas, no ha existido la diligencia de "conformidad", prevista y regulada en el artículo 305, apartado 3, referido, en ninguna de las (....) declaraciones-autoliquidaciones, pese a lo que erróneamente han mantenido el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el Tribunal Económico-Administrativo Central y el Abogado del Estado, induciendo a confusión a la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, que en su sentencia, ahora recurrida en casación, ha dado por cierta la existencia de tales diligencias de conformidad, si bien considera que no pueden considerarse como liquidaciones provisionales.
En efecto, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de Julio de 1983, por la que se dictaron normas sobre declaración de las rentas obtenidas, sin mediación de establecimiento permanente, por personas o Entidades no residentes en España, fue la que aprobó el modelo de declaración -210- utilizado, que según su disposición sexta, apartado 1, consta de cuatro impresos, "el segundo, que es el que nos interesa, de color amarillo, carta de pago, para la Entidad delegada, que lo incorporará al expediente de transferencia de divisas". Este ejemplar consta de los Datos de identificación; de los Datos de la operación a la que se refiere la declaración, para indicar dentro de la relación de las distintas clases de rendimientos, etc, señalados con un pequeño recuadro, mediante una cruz, el que se declara; Descripción sucinta de la operación; Cálculo de los incrementos de patrimonio; Servicios con deducción de gastos de personal; AUTOLIQUIDACIÓN; y al pie Firma del representante y una Diligencia, cuyo texto es como sigue: "Examinada la presente declaración y documentación complementaria aportada: a) Se presta conformidad, con carácter provisional a la presente autoliquidación, a los efectos previstos en el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. b) Se remite el expediente a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente". Ambos apartados, letras a) y b) están precedidos de sendos recuadros, para indicar mediante una cruz, respectivamente, que ha existido conformidad y/o que el expediente se ha remitido a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente. Pues bien, en las (....) declaraciones-autoliquidaciones, los recuadros están en blanco, porque hubiera sido una falsedad poner en ellos cruces, dado que, incuestionablemente no procedía la diligencia de conformidad, toda vez que la sociedad declaró que eran rendimientos obtenidos en España, por lo que de conformidad con el artículo 305, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no era exigible tal conformidad.
Es cierto que el Jefe de la Sección competente de la Delegación de Hacienda, firmó al pie y puso el sello de la Oficina, pero al dejar en blanco los recuadros reconoció, como así fue, que no prestó la conformidad a que se refiere el precepto mencionado".
Es decir, no se pronunció sobre la autoliquidación como tal, puesto que el sujeto pasivo declaraba los rendimientos a pagar a A.T.T., y los autoliquidaba al tipo máximo, el 18%, limitándose la Sección de Regímenes Especiales de la Delegación de Hacienda a facilitar el pago del Impuesto sobre Sociedades -No residentes- para que así la Dirección General de Transacciones Exteriores, autorizara la salida de los fondos con destino a A.T.T.
En el caso de autos la declaración-autoliquidación de fecha 27 de Septiembre de 1985, al igual que en todas las demás, los recuadros están en blanco.
"Lo mismo acontece respecto de la "comprobación preferente", que aparece regulada en el artículo 344 del mismo Reglamento, que dispone: "1. Previamente a la transferencia al exterior de los importes correspondientes, la Administración Tributaria deberá proceder a la comprobación preferente de las siguientes rentas: a) Rendimientos sobre los que se hubiesen practicado deducciones por gastos de personal. b) Incrementos de patrimonio".
La Orden Ministerial de 29 de Julio de 1983, mencionada, amplió en su Disposición Tercera, los supuestos de aplicación de la comprobación preferente, relacionándolos en las letras a) a la f), pero ninguno de estos supuestos era aplicable al caso de autos, razón por la cual ha de afirmarse que no procedía la comprobación preferente, y por ello, el expediente no fue remitido a la Inspección de Hacienda, sino que la empresa procedió al ingreso de su autoliquidación, sin mas.
Por todo ello, se comprende que el Jefe de Sección, no pusiera la cruz en el recuadro correspondiente (letra b) del modelo 210, porque hubiera faltado a la verdad".
Segunda.- Es obligado reproducir nuestra Sentencia de fecha 28 de Febrero de 2003 (Rec. Casación nº 2323/1998) porque añade otros argumentos que son plenamente aplicables al caso de autos.
"Segunda. Acierta la sentencia de instancia cuando afirma que en el caso de autos la diligencia de conformidad no constituyó una liquidación provisional, sino simplemente un requisito formal para la transferencia de los rendimientos a la entidad (A.T.T. Co), por la sencilla razón de que el tipo de gravamen general para los rendimientos obtenidos en territorio español por entidades no residentes en España era el 18%, sólo superado por el tipo de los incrementos de patrimonio que era el 35%, y todos los demás eran inferiores, (tipos de gravamen todos ellos fijados por el artículo 30 de la
Buena prueba de este aserto, es que el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que hemos interpretado, fue derogado con efectos de 1 de Febrero de 1992 por el Real Decreto 1816/1991, de 20 de Diciembre, sobre Transacciones Económicas con el Exterior, que las liberó, en cumplimiento de la Directiva 88/361/CEE, de 24 de Junio de 1988, y así lo declaró la Disposición Segunda del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por
Tercera.- La invocación que el Abogado del Estado hace al apartado 4, del artículo 305, del Reglamento, referido, debe ser rechazada, porque esta norma es ajena, por completo al caso de autos.
En efecto, este precepto se refiere exclusivamente a la transferencia de los rendimientos que los establecimientos permanentes en España, de sociedades extranjeras no residentes en nuestro País, realizan a su Central, son pues rendimientos industriales y comerciales, de los referidos en el artículo 7º, letra a) de la
Pues bien, el rendimiento industrial o comercial que obtiene en España un establecimiento permanente, de una sociedad no residente en nuestro País, tributa a nuestra Hacienda, una vez ha finalizado el ejercicio económico de que se trate, y presentada la declaración correspondiente del Impuesto sobre Sociedades, y una vez pagado éste, puede el establecimiento permanente transferir a su Central en el extranjero el beneficio industrial o comercial obtenido en dicho ejercicio.
El precepto que estamos analizando (art. 305.4) contempla la posibilidad de que sin haber terminado el ejercicio económico de que se trata, el establecimiento permanente pretenda transferir a su Central los beneficios obtenidos hasta dicho momento. En este supuesto, el precepto dispone sencillamente que deberá practicarse por la Administración Tributaria española liquidación provisional, aplicando el tipo propio de los dividendos, bien entendido que esta liquidación tendrá el carácter de pago a cuenta de la cuota que corresponda liquidar al final del ejercicio económico, por el beneficio industrial o comercial obtenido.
Insistimos que este supuesto nada tiene que ver con los pagos que TELEFÓNICA, S.A., que no es un establecimiento permanente en España, sino una sociedad residente en España, sujeta por obligación personal a nuestro Impuesto sobre Sociedades, hace a A.T.T. Co., que corresponden a rendimientos no industriales o comerciales, sino a los contemplados en el artículo 7, letra b) de la
La conclusión es que la invocación hecha por el Abogado del Estado al apartado 4, del artículo 305, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, carece de todo predicamento y su único efecto hubiera sido la confusión, si esta Sala no hubiera tenido las ideas claras, pero tal hipótesis no se ha cumplido.
Cuarta.- En el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, referido, subyacía el temor de que transferidos los rendimientos obtenidos en España por Sociedades no residentes, sin establecimiento permanente en nuestro territorio, fuera luego imposible cobrar el impuesto correspondiente, de ahí que se exigiera el previo pago, como requisito "sine qua non", para autorizar la transferencia de fondos; sin embargo, el
Tercera.- Sentado lo anterior o sea que no existieron liquidaciones provisionales, como acertadamente mantuvo la sentencia de instancia, esta Sala debe examinar, no obstante, si la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones se presentó en plazo o no.
La Sentencia de instancia refiriéndose a la solicitud de devolución de las autoliquidaciones, presentada ante el Delegado de Hacienda el 11 de Diciembre de 1985, declaró que era temporánea, es decir había cumplido los plazos establecidos por el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que como se sabe disponía: "Uno. Cuando los sujetos pasivos pretendan impugnar en vía económico-administrativa alguna autoliquidación por ellos formulada deberán previamente instar de los órganos de gestión su confirmación o rectificación. La solicitud deberá hacerse una vez transcurridos seis meses y antes de cumplirse un año desde la presentación de la autoliquidación, la cual se entenderá confirmada por silencio administrativo si en el plazo de un mes no se resuelve expresamente la petición".
A la vista de este precepto es innegable que la impugnación de la declaración-autoliquidación Modelo 210, presentada el 27 de Septiembre de 1985, única admitida a efectos de recurso de casación, por razón de su cuantía, lo fue prematuramente, pues cuando se formuló aquélla el día 11 de Diciembre de 1985 no había transcurrido el primer plazo de seis meses.
La Sala entiende que esta presentación prematura no implica en absoluto su extemporaneidad, porque este extraño plazo de "espera" para solicitar la rectificación de las autoliquidaciones, tuvo una razón no jurídica, sino meramente burocrática, concretamente por el ingente incremento de las declaraciones del I.R.P.F. que tuvo lugar como consecuencia de la
En consecuencia, el hecho de la presentación del escrito de rectificación de la autoliquidación antes del transcurso del plazo de seis meses, no priva en absoluto de efectos a dicho escrito, aunque se presentara prematuramente, si bien, en este caso concreto, la Delegación de Hacienda pudo perfectamente considerar que el "dies a quo" del plazo de un mes para resolver no era el de presentación del escrito de rectificación (11 de Diciembre de 1985) sino el 27 de Febrero de 1986, es decir después del transcurso de los seis meses de "espera".
Por si cupiera alguna duda, la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, que reguló el Procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, preceptuó que sus normas serían aplicables a las declaraciones- autoliquidaciones respecto de las cuales, a la entrada en vigor de esta disposición, no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria ni se hubiera practicado la oportuna liquidación con carácter definitivo, de modo que como el artículo 8º de este Real Decreto, suprimió el plazo de seis meses de espera, es obvio que la presentación prematura no privó al escrito de solicitud de rectificación de la autoliquidación de sus efectos propios.
La Sala rechaza el único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
QUINTO.- El único motivo casacional defendido por TELEFÓNICA, S.A., parte recurrente, se formula ""al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, mi representada alega infracción, por parte de la Sentencia de Instancia, de los artículos 6º, 7º, b) de la
A juicio de esta parte, la interpretación de la Sala de Instancia, del artículo 7º,b), es contraria a derecho y supone infracción del ordenamiento jurídico por interpretación errónea del mismo. La Sala de Instancia no toma en cuenta que la instalación del cable submarino se encuentra "en aguas internacionales (fuera del territorio español)", manteniendo que en este caso el artículo 7º, b) se ha de interpretar, no con referencia al lugar donde se realiza la prestación, sino que hay que tener en consideración que por la propia naturaleza de la telefonía por cable, el servicio o trabajo de conservación es, necesariamente, utilizado en territorio español por los usuarios que accedan al servicio de llamadas internacionales a que tal cable submarino se halla afecto.
Por ello, considera que los pagos efectuados se hallaban sujetos al Impuesto sobre Sociedades, por obligación real de contribuir.
Mi representada considera que tal interpretación se aparta de modo notable del artículo 7º, b) de la
Entendemos, con los máximos respetos, que tal criterio es absolutamente inadmisible y es totalmente arbitrario por falta de fundamentación. Contrario por ello al artículo 9-3 de la Constitución Española, que impide la arbitrariedad.
De lo que queda expuesto con anterioridad, resulta patente que los rendimientos obtenidos por ATT, no se han generado en territorio nacional, por lo que, a tenor del artículo 6-2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/78 de 27 de diciembre), no están gravados tales rendimientos. Unicamente quedan sometidos por obligación real (obviamente los obtenidos por ATT son de esta naturaleza), los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español, lo que en este caso no se produce al prestarse los servicios fuera del territorio nacional en aguas internacionales, tal y como reconoce la Sentencia de Instancia"".
TELEFÓNICA, S.A., invoca a favor de su tesis las Sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de Septiembre de 1991 y de 18 de Septiembre de 1992. (sic) (es 1991), referidas a la asistencia técnica, que mantuvieron, en esencia, lo que sigue:
" Y en este precepto (se refiere al artículo 7º. b) de la Ley 6/1971) es donde se cierra todo el ciclo de sujeción o exclusión del Impuesto. Si una sociedad no residente obtiene de una sociedad española o residente en España, contraprestaciones por asistencia técnica, hay que atender al lugar donde dicha asistencia técnica se prestó: Si tuvo lugar en España tales rendimientos estarán sujetos: Si la asistencia técnica se prestó fuera del territorio nacional, están excluidos del impuesto. De esta forma la Ley atiende a dos principios: uno, la nacionalidad o residencia de la entidad perceptora, y otro, el lugar de la prestación del servicio, es evidente que concurriendo la doble circunstancia de que las sociedades con quienes se contrató la asistencia técnica son unas sociedades extranjeras, no residentes, y que los servicios de la asistencia técnica se prestaron, así mismo, fuera del territorio nacional, es evidente que las contraprestaciones que por dicho motivo fueron pagadas han de entenderse no sujetas al Impuesto sobre Sociedades".
Esta Sala Tercera anticipa que comparte este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.
Primera. Es menester resaltar que el sujeto pasivo contribuyente es A.T.T.Co, sociedad residente en los Estados Unidos de Norteamérica, sin establecimiento permanente en España, y sujeto pasivo responsable solidario TELEFÓNICA, S.A., sociedad residente en España.
La
Es evidente, que este precepto establece dos puntos de conexión distintos para la aplicación de nuestro Impuesto sobre Sociedades a los no residentes en España, que son el criterio territorial de obtención de los rendimientos en España, y el cuasi-personal consistente en el simple pago por una sociedad o persona residente en España.
En cambio, el artículo 6º de la misma Ley al regular la "atribución de rentas", es decir la delimitación de la imputación de éstas a su correspondiente sujeto pasivo, dispone en el apartado 2, que "los sujetos pasivos por obligación real únicamente estarán sometidos al Impuesto por el importe de los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español, a que se refiere el artículo séptimo de esta Ley".
No se trataría, en principio, de una auténtica antinomia, por la sencilla razón de que el punto de conexión de obtención en España de las rentas no es antagónico al de pago por una sociedad o persona residente en España, toda vez que en algunas ocasiones la obtención se determina por la residencia del pagador, sin embargo el adverbio únicamente, sí plantea la antinomia de modo absoluto, pues contradice frontalmente al artículo 4º.1.b).
Es claro que la antinomia entre el artículo 4º.1.b) y el artículo 6º.2, ambos de la
La supresión del segundo criterio o punto de conexión alternativo del apartado 2, del artículo 6º, de la
En el Proyecto de Ley de 21 de Abril de 1978, elevado por el Ministro de Hacienda al Consejo de Ministros, desapareció el segundo punto de conexión o sea el del pago, y la redacción del precepto quedó como sigue: "2. Los sujetos pasivos por obligación real, únicamente estarán sometidos al Impuesto, por el importe de los rendimientos y ganancias de capital obtenidos en territorio español a que se refiere el artículo 7º de esta Ley". La extensa Exposición de Motivos que acompañó a este Proyecto de Ley no da ninguna explicación sobre la modificación introducida.
En el Proyecto de Ley de 20 de julio de 1978, elevado por el Gobierno a las Cortes, publicado en el B.O.C. nº 131, de fecha 20 de Julio de 19789, se mantiene el texto ultimamente reproducido.
No hubo ninguna enmienda. El Informe de la Ponencia de la Comisión de Hacienda reprodujo el precepto, salvo que sustituyó "ganancias de capital" por "incrementos de patrimonio", que eran los vocablos utilizados en el I.R.P.F.
El Dictamen de la Comisión de Hacienda, el Congreso y el Senado reprodujeron al pie de la letra el texto del Informe de la Ponencia".
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por
"El Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, de Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, convertido en la
Se observa que en esta importantísima reforma, sólo se menciona como criterio o punto de conexión general el de obtención de los rendimientos en España.
La conclusión es que el criterio de pago quedó, en cierto modo, arrumbado como criterio decisivo por si mismo, para ser aplicado solamente en casos especiales en los que resulte imposible conocer el lugar de obtención de los rendimientos, luego carece de todo predicamento el hecho de que TELEFONICA, S.A. haya satisfecho o pagado dichas cantidades, y por el contrario es fundamental conocer si de verdad la ATT ha obtenido algún rendimiento en España por las cantidades pagadas por TELEFONICA, S.A. por su parte proporcional de gastos de mantenimiento, conservación y reparación del cable submarino TAT-5 que, insistimos, no corresponde en absoluto a la parte del mismo que se halla en aguas españolas.
Por fin, tal antinomia ha sido eliminada sofísticamente por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al subsumir el pago por una entidad residente en España dentro de las circunstancias que determinan la obtención de los rendimientos en territorio español, al redactar de nuevo la letra b) del apartado1, del artículo 4º de la
Empresarios individuales o profesionales residentes en territorio español.
Personas jurídicas o entidades públicas o privadas residentes en dicho territorio.
Establecimientos permanentes situados en el mismo".
A partir de la vigencia de la Ley 18/1991, y concretamente del nuevo texto del artículo 4º, apartado 2, letra b) de la
Volviendo, pues, a los artículos 4º, apartado 1, letra b), y 6º, apartado 2, de la
Se aprecia cómo la imposibilidad de aplicar de modo absoluto el punto de conexión del pago por entidades residentes en España, a entidades extranjeras, obligó antes de la reforma de 1991 a reconducirlo como una simple circunstancia que definiría en ciertos casos la obtención de las rentas, subsumiéndolo así en este punto de conexión.
Un caso peculiar de aplicación exclusiva del criterio o punto de conexión del pago lo reconoció esta Sala Tercera en nuestra sentencia de 15 de Marzo de 2002 (Rec. Casación nº 8975/96) al considerar que en el arrendamiento por una sociedad residente en España, de un buque, a casco desnudo, abanderado en Monrovia (Liberia), propiedad de una sociedad residente en el extranjero, sin establecimiento permanente en nuestro territorio, los abonos del canon arrendaticio, estaban sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades, por obligación real.
Ahora bien en el caso de autos puede perfectamente conocerse donde se entienden obtenidos los rendimientos por los servicios prestados por A.T.T., sin necesidad en absoluto, de acudir al criterio o punto de conexión del pago.
Segunda.- El artículo 17, apartado dos, de la
La Orden Ministerial de 29 de Julio de 1983 dictó las normas sobre declaración de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente por personas o Entidades no residentes en España, y de su lectura se deduce innegablemente que para sujetar a nuestro Impuesto sobre Sociedades tales prestaciones de servicios eran condición "sine qua non" que se realizasen, prestasen o ejecutasen en nuestro territorio, y así al regular la correspondiente base imponible aclaró que de los ingresos íntegros (pagos realizados por personas físicas y jurídicas residentes en España), se deducirían las siguientes partidas: a) Sueldos, salarios y cargas sociales del personal desplazado en España, o contratado en territorio español, empleado directamente en las actividades productoras de los ingresos (...) b) Materiales importados para su incorporación definitiva a las obras o trabajos (...) c) Aprovisionamientos realizados en territorio español.
Aunque alguno de estos gastos se refieren mas bien a a la realización de obras de instalación y montaje en España, sin embargo otros tienen plena aplicación a las prestaciones de servicios, deduciéndose claramente que la
Tercera.- Hay que partir de una idea fundamental y es que la obligación real de contribuir por I.R.P.F. y por Impuesto sobre Sociedades, es un régimen de tributación que se basa en el principio de territorialidad y por ello frente al criterio de personalidad, sociedades residentes en España que tributan por obligación personal por su beneficio total o mundial, se alza el criterio de la fuente, que es el fundamento de la obligación real, por el cual, salvo que deba aplicarse algún Convenio para evitar la doble imposición sobre la renta, España tiene derecho a gravar por el Impuesto sobre Sociedades las rentas generadas, producidas, es decir obtenidas en nuestro territorio, en el entendimiento de que el proceso de obtención queda sometido a nuestro Ordenamiento jurídico, o lo que es lo mismo a nuestra soberanía fiscal, y por ende a la posibilidad de exigir coactivamente las obligaciones tributarias devengadas como resultado de la aplicación de nuestras normas.
Si la idea fundamental de la obligación real y de los límites conceptuales que hemos expuesto no se respetan, se produce una transustanciación de la obligación real, en obligación personal, como analizaremos después en esta sentencia con mas detalle, pero no sobre las sociedades residentes en el extranjero, sino sobre nuestras propias sociedades.
Dicho esto, debemos dejar sentado que los servicios prestados (artículo 1544 del Código Civil), pueden ser por su naturaleza, profesionales artísticos o empresariales, (art. 79 Ley 39/1988, de 28 de Diciembre), y así se consideran actividades empresariales las agrícolas, ganaderas, (...) industriales, comerciales, y de servicios (...).
El artículo 7, apartado letra b), de la
Pues bien, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, desarrolló todo el régimen de la obligación real de contribuir (Título II. Capítulo Primero), que obviamente y por definición afecta a las sociedades no residentes en España, distinguiendo, en especial, respecto de la actividad económica de prestación de servicios empresariales:
A.- Prestación de servicios en territorio español, mediante establecimiento permanente, con actividad continuada (art. 314 a 322 del Rglto).
B.- Prestación de servicios en territorio español, mediante establecimiento permanente con actividad esporádica.
Se entiende actividad esporádica la realización de la actividad en territorio español, durante menos de 183 días en un período anual (arts. 323 a 327 del Rglto).
C.- Prestación de servicios mediante establecimiento permanente que no cierra un ciclo mercantil.
Se entiende que exite esta modalidad de establecimiento permanente, si las sociedades extranjeras operan en territorio español, cuando disponiendo en España de una instalación o lugar de trabajo, destinen los servicios ralizados en territorio español, para su propio uso sin que se produzca contraprestación alguna, es decir sin que tengan ingresos de fuente española (arts. 328 a 332 del Rglto).
D.- Prestación de servicios, sin mediación de establecimiento permanente de ninguna clase en España (arts. 333 a 342 del Rglto).
Razones sistemáticas y lógicas llevan a la conclusión casi apodíctica de que en la modalidad -D- se trata de servicios realizados, prestados o ejecutados en territorio español, sin ninguna de las modalidades de establecimiento permanente que hemos expuesto, lo que significa que los servicios se prestan por plazo inferior a 183 días en período anual, y que la sociedad residente en el extranjero sí percibe las correspondientes contraprestaciones de los clientes residentes en España.
Evidentemente, el caso de autos no queda comprendido en absoluto, en el régimen expuesto de obligación real de contribuir por prestación de servicios.
Cuarta.- Se hace preciso, pues, profundizar mas acerca de cuando los rendimientos se entienden obtenidos en España.
La
La
Concretamente, y en lo que nos interesa, el artículo 7º, apartado letra b), de la
Debe resaltarse que en este apartado letra b) aparece junto al criterio o punto de conexión de realización el de utilización en territorio español que ha sido el seguido por la sentencia de instancia y cuya aplicación discute TELEFONICA, S.A.
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1987, de 15 de Octubre, se limita a reproducir en su artículo 19 al pie de la letra, el apartado letra b) de la Ley.
El Reglamento del IRPF aprobado por el
Se aprecia como el Reglamento del IRPF sólo sigue el criterio de realización, pero no el de utilización, porque no estaba coartado o constreñido por normas de rango legal, como acontecía en el Impuesto sobre Sociedades, pero obviamente sirve como criterio interpretativo sistemático, aunque haya que resaltar el desbarajuste que significaba la existencia de normativas distintas, en uno y otro Impuesto sobre la Renta, cuando la mas elemental técnica tributaria exigía normas idénticas, pues a los efectos de determinar las rentas obtenidas en España era indiferente la naturaleza de los perceptores, personas físicas o jurídicas.
La parquedad del apartado letra b) del artículo 7, de la Ley 61/1978, y del artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, no puede considerarse como un alarde de simplicidad, sino mas bien de simpleza, en especial respecto del Reglamento, pues sus redactores debieron partir del amplio repertorio de transacciones con el exterior que también conocía la Dirección General de Transacciones Exteriores del entonces Ministerio de Comercio, clasificándolas debidamente, procediendo por medio del método inductivo a regular los criterios de obtención, dentro de los principios fundamentales que inspiraban las Leyes 61/1978 y 44/1978.
El Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, de Medidas urgentes presupuestarias, financieras y tributarias, convertido después en la Ley 5/1983, de 29 de Junio, de igual título, que reformó, como ya hemos dicho, de modo sustancial el régimen de obligación real de contribuir, tanto a efectos del IRPF, como del Impuesto sobre Sociedades, desglosó el apartado letra b), del artículo 7º, de la
Se observa claramente, que la Ley 5/1983, de 29 de Junio, no sólo se limitó a regular los tipos de gravamen aplicables y la determinación de la base imponible, sino que también puso un poco de orden y desarrolló las parcas normas de la
Quinta.- Es incuestionable que dentro del apartado letra b), del art. 7º de la
Pues bien, interesa conocer las normas de "aplicación territorial internacional" de nuestro IGTE que aparecen en el artículo 6º de su Reglamento, con un casuismo digno de elogio, a diferencia del Impuesto sobre Sociedades, y que con carácter general es el de que se presten o realicen en territorio nacional. Hay supuestos especiales como es el de los transportes, que no hacen al caso.
Es claro que el apartado letra b) del artículo 7º de la
El sano sentido común nos lleva a rechazar que, si una sociedad española, residente en España, sin establecimiento permanente en un determinado país extranjero, recaba en éste un servicio, por ejemplo de asesoría jurídica, el pago de los respectivos honorarios pueda considerarse como sujeto al Impuesto sobre Sociedades español, al socaire de que dicho asesoramiento jurídico va a ser utilizado en España a los fines sociales de dicha sociedad, o el caso todavía mas flagrante de un español, al que en un viaje turístico en un país con el que España no tiene Convenio para evitar la doble imposición internacional, tuviera que recabar el arreglo de su dentadura postiza, pues sería absurdo e ilegal pretender que los honorarios pagados por el español residente en España al dentista miembro de una sociedad de profesionales de esta clase, tuvieran que estar sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades -obligación real- porque la dentadura la va a utilizar en España.
El criterio de territorialidad aplicable a la prestación de servicios lleva lógicamente a considerar que la sujeción por obligación real se produce cuando tales servicios se prestan, se ejecutan, se realizan o se llevan a cabo en España.
El artículo 7, apartado letra b) de la
"La estricta cuestión que se debate consiste en si unas sociedades domiciliadas en el extranjero y no residentes en territorio español están sujetas al Impuesto de Sociedades por los emolumentos percibidos, por razón de asistencia técnica, de una sociedad española residente en Barcelona - (......)-; y, en consecuencia, si procede la devolución como indebidos de los ingresos realizados, por cuenta de las sociedades extranjeras.
Desde luego, en el período de referencia se hallaba vigente la Ley Reguladora de dicho Impuesto de 27-12-1978, y aún no había entrado en vigor el Reglamento para su aplicación de 15-10-1982; por consecuencia, son los preceptos de aquella Ley los que, prioritariamente, han de ser tenidos en consideración para resolver la controversia.
Ciertamente, en las normas de dicha Ley se regula la «obligación real» de contribuir. Así, el art. 4.º-1-b) comienza diciendo que «Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando, sin ser residentes en territorio español, obtengan rendimientos... en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o Entidad pública o privada residente en el mismo». En principio, con arreglo a esta norma, parece que las sociedades extranjeras están sujetas por obligación real en la medida que perciben «rendimientos satisfechos por una persona residente» en territorio español, como es (......). Sin embargo, el art. 6.º-2 precisa más, al añadir: «Los sujetos pasivos por obligación real, únicamente estarán sometidos al Impuesto por el importe de los rendimientos... obtenidos en territorio español a que se refiere el art. 7.º de esta Ley».
Dicho art. 7.º,.- cuyo contenido concierne a rendimientos que deben estimarse obtenidos en España, comprende un apartado b) del siguiente tenor literal: «Las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica... realizada o utilizada en territorio español». Y en este precepto es donde se cierra todo el ciclo de sujeción o exclusión del Impuesto. Si una sociedad no residente obtiene de una sociedad española o residente en España contraprestaciones por asistencia técnica, hay que atender al lugar donde dicha asistencia técnica se prestó; si tuvo lugar en España, tales rendimientos estarán sujetos; si la asistencia técnica se prestó fuera del territorio nacional, estarán excluidos del Impuesto. De esta forma, la Ley atiende a dos principios: uno, la nacionalidad o residencia de la Entidad perceptora, y otro, el lugar de la prestación del servicio. Y éste es, como no podía ser menos, el criterio que siguió el posterior Reglamento del Impuesto en su art. 333-2, en relación con el art. 19-b).
De esta forma, atendiendo exclusivamente a la Ley del Impuesto -vigente en el momento de producirse el hecho imponible- y abstracción hecha de que, posteriormente, el Reglamento para su ejecución aclarara y concretara el precepto (como compete a toda disposición administrativa de esta naturaleza), es evidente que concurriendo la doble circunstancia -no discutida en el pleito- de que las sociedades con quienes se contrató la asistencia técnica son unas sociedades extranjeras no residentes en España (y sin establecimiento en ella) y que los servicios de asistencia técnica se prestaron, asimismo, fuera del territorio nacional, es evidente que las contraprestaciones que por dicho motivo les fueron pagadas por (......) han de entenderse no sujetas al Impuesto sobre Sociedades".
La sentencia de fecha 27 de Septiembre de 1991 aunque no es estrictamente aplicable al caso de autos, porque tuvo en cuenta el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia, situación que nada tiene que ver con el supuesto de autos en que la sociedad que presta los servicios reside en U.S.A., que en aquél tiempo no tenía Convenio con España, sin embargo tiene un gran valor interpretativo.
Conviene también precisar que estas dos sentencias se dictaron con anterioridad a la vigencia de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, cuyo artículo 17, apartado dos, como ya hemos explicado, dejó perfectamente claro que los rendimientos derivados de la prestación de servicios sólo se sujetan por obligación real si se realizan en territorio español, ratificando así la doctrina interpretativa sentada en dichas sentencias
Por todas estas razones, los rendimientos derivados de los servicios de reparación, conservación y mantenimiento del cable submarino TAT-5. a cargo de la sociedad A.T.T., no estan sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades, por obligación real, pues para tal sujeción deberían hacer sido prestados o realizados en territorio español, cosa que no ha ocurrido, y que nadie discute.
Otro de los conceptos incluidos en el artículo 7º, apartado letra b) de la
Pues bien, por no tratarse de prestación de servicios, los rendimientos por cesión de uso de la propiedad intelectual e industrial sí se consideran obtenidos en España, cuando se utilizan en nuestro territorio las patentes, marcas, modelos, etc.
Hay también otro subconcepto incluido en el artículo 7º, apartado letra b) de la
Se aprecia claramente que, por la naturaleza de estos arrendamientos de cosas, el criterio no es el de prestación, realización o ejecución, pues nada se presta, realiza, o ejecuta, en su sentido gramatical y jurídico, sino el de utilización en España, como expresión del amplio principio "lex rei sitae", y así la Ley 5/1983, de 29 de Junio, que hemos mencionado, resaltó en su artículo 17, apartado 1, letra c) que los rendimientos derivados del arrendamiento de películas el criterio o punto de conexión es su utilización en España.
La idea clave final que sostenemos es que los requisitos de realización o utilización son disyuntivos como lo indica la conjunción disyuntiva -o- que denota, según el Diccionario de la Real Academia Española, diferencia, separación o alternativa entre dos o mas personas, cosas o ideas, pero no para todos los rendimientos que contempla el apartado letra b) del artículo 7º de la
Sexta.- No ignora la Sala el significado de la palabra utilizar, que según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua española es aprovecharse de una cosa, significado que ha llevado a la Administración Tributaria a entender, aunque la prestación de servicios se haya realizado, ejecutado o llevado a cabo en territorio extranjero por una sociedad no residente en España y sin establecimiento en nuestro territorio, que si tal prestación es "aprovechada" en España, estaría sujeta a nuestro Impuesto sobre Sociedades, por obligación real.
Véase algunos ejemplos de esta interpretación de la Administración Tributaria Española, (Dirección General de Tributos):
* Consulta vinculante de 11 de Julio de 1984: Están sujetos por obligación real los pagos por servicios de reparación de nuestros aviones en el extranjero, por "entender que al ser posteriormente utilizados en España, deben encuadrarse dentro del concepto de rendimientos obtenidos en España y como tal se encuentran sujetos a tributación en virtud del art. 333 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades".
* Consulta vinculante de 30 de Agosto de 1982: Están sujetos por obligación real los rendimientos derivados de los servicios profesionales de un Abogado -Consejero legal- de una entidad residente en Washington, prestados a una sociedad residente en España, satisfechos desde el territorio español y que aprovechan a su actividad desarrollada en España.
Y así muchas otras
Es claro que la aplicación de los criterios o puntos de conexión del pago por sociedades residentes en España y/o por aprovechamiento en territorio español de los servicios realizados en el extranjero por sociedades extranjeras, extiende el ámbito de nuestra soberanía fiscal excesivamente, pues al no quedar la prestación de tales servicios sometida en modo alguno a nuestro Ordenamiento jurídico, ni tampoco a nuestra potestad coactiva, tal extensión de la obligación real de nuestro Impuesto sobre Sociedades, no deja de ser un espejismo, porque la triste realidad es que quiénes de verdad quedan sujetos a dicho Impuesto son únicamente nuestras propias sociedades, a las que incluso se las declara como "pagadoras", responsables solidarios, con lo cual nuestras sociedades (las residentes en España) pagan el Impuesto sobre Sociedades por obligación personal (por su beneficio total o mundial) y además pagan un Impuesto sobre Sociedades por obligación real, por diversos de sus "inputs" empresariales, como son los servicios que les prestan en el extranjero, en la medida que los utilizan o aprovechan en sus explotaciones económicas en territorio español.
La Sala reitera que los servicios prestados y realizados materialmente por ATT de mantenimiento, conservación y reparación del cable submarino TAT-5 desde Green Hill (USA) hasta el límite de nuestras aguas jurisdiccionales quedan fuera de nuestra soberanía fiscal y por tanto los rendimientos derivados de los pagos realizados por TELEFONICA, S.A., copropietaria de dicho cable, no están sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades -obligación real-.
Séptima.- Interesa destacar la reforma introducida en el artículo 4º, apartado 1, letra b), de la
La nueva redacción se incluyó en el artículo 11 y fue como sigue:
"b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos distintos de los mencionados en la letra anterior que obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español.
A los efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se entenderán obtenidos o producidos en territorio español, entre otros, los rendimientos satisfechos por:
* Empresarios individuales o profesionales residentes en territorio español.
* Personas jurídicas o entidades públicas o privadas residentes en dicho territorio.
* Establecimientos permanentes situados en el mismo
Se observa que el criterio de obtención de los rendimientos en España se inclina por el pago por parte de las empresas españolas, es decir por los "inputs" propios de su actividad, procedentes de empresas o entidades no residentes en España, arrumbando, en consecuencia, el criterio de realización en territorio español, que se sustituye por el de utilización por nuestras empresas.
El artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de 15 de Octubre de 1982 fue derogado por la Disposición Final Segunda del
Sin embargo, pese a la extensión de los criterios, de pago y de utilización, el artículo 70 de dicho Reglamento, aplicable al Impuesto sobre Sociedades, precisó en su apartado dos, letra b), que los criterios anteriores no serían aplicables, es decir no se entenderían rendimientos obtenidos en España: 1. "Los satisfechos por razón de actividades empresariales, distintas de las mencionadas en el número siguiente, cuando aquellas se realicen íntegramente en el extranjero (...)". Es claro, que la actividad o servicio de mantenimiento reparación y conservación del cable submarino TAT-5 se realiza por ATT fuera de las aguas jurisdiccionales españolas, por tanto, las cantidades pagadas por TELEFÓNICA, S.A., no estarían sujetas por obligación real, según el articulo 70, referido, precepto que tiene un valor interpretativo fundamental, porque cuando nuestro Derecho Tributario extiende la aplicación territorial de nuestro IRPF e Impuesto sobre Sociedades, se cuida de precisar el tipo de rendimientos entre los cuales hay que incluir el propio de este pleito.
La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No residentes, hoy vigente, ha recogido en un único texto, las normas que existían en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades, sin introducir innovaciones importantes, manteniendo normas similares a las del artículo 70 del Reglamento del IRPF.
Estas nuevas normas no son aplicables "ratione temporis" al caso de autos.
Octava.- Por último, no debe dejarse de lado un argumento de peso, y es que TELEFONICA, S.A., ha pagado a ATT la parte proporcional del coste de mantenimiento, conservación y reparación del cable submarino, pero ello no significa en absoluto que tales pagos sean en su integridad rendimientos para ATT, porque ésta ha tenido que realizar bien directamente, bien por medio de empresas especializadas, gastos muy importantes, de muy diversa índole, pues el mantenimiento, conservación y reparación de un cable submarino, a través del Océano Atlántico, no es precisamente una bagatela, y por ello el rendimiento para ATT, respecto de la parte española, es la diferencia entre lo que le ha pagado TELEFONICA, S.A., menos los gastos en que ha incurrido para prestar los servicios indicados.
El inconveniente de extender la soberanía fiscal española a actividades realizadas fuera de nuestro territorio, es que la deducción de los gastos necesarios queda fuera de nuestra jurisdicción, por ello tanto el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, como la Orden Ministerial de 29 de Julio de 1983 sólo contemplan al regular la determinación de la base imponible de los rendimientos derivados de la prestación de servicios los gastos incurridos o producidos en territorio español, lo cual implica un reconocimiento implícito de que sólo se sujetan por obligación real de contribuir los servicios realizados, prestados o ejecutados en España.
Novena.- Como colofón hemos de decir que la extensión de nuestra soberanía fiscal y de sus efectos, algunos no deseables, queda en la realidad notoriamente limitada, porque España tiene una amplia red de Convenios bilaterales para eliminar la doble imposición sobre la renta, con los países con los que nos relacionamos económicamente de modo sustancial, en los cuales, se ha seguido el Modelo de Convenio de la OCDE de 30 de Julio de 1963, en el que los rendimientos derivados de la prestación de servicios sólo se sujetan por el Estado que los recibe, si en este la empresa que los presta tiene una base fija, si se trata de servicios profesionales (art. 19) para el ejercicio de su actividad, y si no son servicios profesionales, si se prestan mediante un establecimiento permanente, norma que se mantiene tanto en la revisión de dicho Modelo en 1977, como en el actual de fecha 20 de Abril de 2000.
El Convenio con los Estados Unidos de Norteamérica, no aplicable "ratione temporis" es de 22 de Febrero de 1990.
Por las razones expuestas, la Sala acepta el único motivo casacional formulado por TELEFÓNICA, S.A., y en consecuencia casa y anula la sentencia.
SEXTO.- Estimado el recurso de casación de TELEFÓNICA, S.A., procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la
Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución
Fallo
PRIMERO.- Desestimar el recurso de casación nº 3911/1998, por inadmisibilidad, por falta de cuantía de todas las declaraciones-autoliquidaciones, por Impuesto sobre Sociedades -No residentes, excepto la nº 023654, de fecha 27 de Septiembre de 1985, por importe de 9.571.969 ptas.
SEGUNDO.- Desestimar el Recurso de Casación, nº 3911/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 17 de Marzo de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional, nº 189/1994.
TERCERO.- Estimar el Recurso de Casación, nº 3911/1998, interpuesto por TELEFÓNICA DE ESPAÑA, S.A., en la parte admitida por razón de la cuantía o sea respecto de la declaración- autoliquidación nº 023654, de fecha 27 de Septiembre de 1985, por importe de 9.571.969 ptas, contra la sentencia dictada con fecha 17 de Marzo de 1998, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional, nº 189/1994, sentencia que se casa y anula, declarando:
Primero. Que el escrito de solicitud de rectificación de la declaración-autoliquidación, referida, fue presentado en plazo Segundo. Que el pago hecho por TELEFÓNICA DE ESPAÑA, S.A. a la entidad AMERICAN TELEPHONE AND TELEGRAPH (ATT), sociedad residente en los Estados Unidos de Norteamérica, sin establecimiento permanente en España, por importe de 53.177.603 ptas. (cuota impositiva de 9.571.969 ptas) por los servicios de mantenimiento, conservación y reparación del cable submarino TAT-5, fuera de las aguas jurisdiccionales españolas, no es rendimiento obtenido en España, y, por tanto no se halla sujeto al Impuesto sobre Sociedades, por obligación real de contribuir.
CUARTO.- Anular las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como la autoliquidación, referida.
QUINTO.- Devolver a TELEFÓNICA DE ESPAÑA, S.A., lo ingresado indebidamente, con sus intereses legales.
SEXTO.- Acordar la imposición de las costas causadas ene este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, por ser preceptivo.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-