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26/03/2013
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Rec 1643/2010 de 14 de Enero de 2013
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Orden: Administrativo
Fecha: 14 de Enero de 2013
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MARTINEZ DE VELASCO, JOAQUIN HUELIN
Núm. Cendoj: 28079130022013100125
Núm. Ecli: ES:TS:2013:560
Núm. Roj: STS 560/2013
Encabezamiento
En la Villa de Madrid, a catorce de Enero de dos mil trece.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 1643/10, interpuesto por ENDESA GENERACIÓN, S.A., representada por el procurador don José Guerrero Tramoyeres, contra la sentencia dictada el 25 de enero de 2010 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 134/09 , sobre determinación del valor catastral a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles. Han intervenido como partes recurridas la Administración General del Estado y el Ayuntamiento de As Pontes (A Coruña), representado por la procuradora doña Mercedes Rodríguez Puyol.
Antecedentes
En lo que a este recurso de casación interesa, la compañía recurrente alegó
«Considera la parte actora que el artículo 8.3 TRLCI, que incluye la maquinaria dentro del concepto de bien inmueble de carácter especial, es inconstitucional por vulnerar los principios de igualdad y de capacidad económica.
El apartado 3 del artículo 8 TRCLI, introducido por la disposición adicional 7.1 de la ley 16/2007, de 4 de julio , establece lo siguiente:
El precepto se refiere a la maquinaria
Por tanto, estos bienes inmuebles de características especiales son un conjunto complejo, en el que se integran las instalaciones que estén ligadas de forma definitiva a su funcionamiento. El hecho de que se trate de un conjunto complejo e indivisible en su funcionamiento es lo que confiere a estos bienes inmuebles su condición especial, pues sin las instalaciones y maquinaria no existiría el bien inmueble como tal, así en el caso del BICE a que se refiere el presente recurso, no podría concebirse la central térmica sin las instalaciones y maquinaria que forma parte física de la misma, como las torres y bombas de refrigeración y silos, las turbinas, naves de turbinas, equipos electrónicos complementarios y otros. Tales instalaciones y maquinaria forman parte del propio inmueble, constituyendo el elemento característico del mismo para considerarlo uno de los complejos de características especiales que el artículo 8 TRLCI sujeta a tributación (complejos dedicados a la producción de energía eléctrica, gas, refino de petróleo, centrales nucleares, presas, saltos de agua y embalses, autopistas, carreteras, túneles de peaje, aeropuertos y puertos comerciales).
El IBI es un impuesto directo, que grava el valor de los bienes inmuebles, como una manifestación de riqueza que refleja la capacidad económica del sujeto pasivo, y en el caso de los bienes inmuebles de características especiales, son precisamente las construcciones y las instalaciones, junto con la maquinaria que forma parte física de las mismas, los elementos que determinan la calificación del bien inmueble de características especiales, y no el suelo en si mismo, que es un elemento accesorio en esta clase especial de inmuebles.
Por ello, entendemos que no se producen las vulneraciones constitucionales que alega la parte recurrente, pues las instalaciones, así como la maquinaria integrada o que forme parte física de las mismas, son parte constitutiva del inmueble.
No es cierto que se graven ahora bienes muebles que constituyen tal maquinaria, porque cuando el artículo 8.3 TRLCI se refiere a maquinaria '...integrada...' en las instalaciones o que forme '...parte física...' de las mismas, no está muy lejos del artículo 334 del Código Civil , que en sus números 3 y 5 considera bienes inmuebles a todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto, y las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.»
«La parte actora considera que la exclusión de la reducción prevista en el apartado 2 del artículo 67 LHL es una discriminación injusta e irrazonable, si bien la Sala entiende que se trata de un criterio establecido en una norma con rango de ley, que no puede considerarse contrario al principio de igualdad, porque nos encontramos ante un diferente trato fiscal que no se sitúa en el ámbito subjetivo, como considera el recurrente, que compara al propietario de un embalse y una central térmica con el resto de los propietarios de bienes inmuebles, sino que la diferencia de trato tiene una exclusiva base objetiva, ya que se refiere en exclusiva a los bienes inmuebles de características especiales.
Lo que los
artículos 14 y 31.1 CE prohiben, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, recogida entre otras en sentencia 295/2006, de 11 de octubre (FJ 5º), es que, salvo que exista una justificación razonable, el legislador grave de manera diferente
«OCTAVO
En este caso, no estamos ante un recurso directo contra el RD 1464/2007, que sería extemporáneo y sobre el que esta Sala no tendía competencia, sino ante una impugnación indirecta de dicha norma reglamentaria, en los términos del artículo 26 LJCA .
El Tribunal Supremo, en sentencias de 11 de octubre de 2005 (recurso 6822/2002 ) y 10 de noviembre de 2006 (recurso 83/2004 ), señala que la impugnación indirecta de los reglamentos no es un procedimiento abstracto de control de normas, permanentemente abierto, que opere con independencia de que el vicio advertido se proyecte o no sobre el acto concreto de aplicación, sino que esta vía de impugnación indirecta de las disposiciones generales únicamente permite depurar los vicios de ilegalidad en que pudiesen incurrir las mismas, cuando dicha ilegalidad se proyecte sobre el acto concreto de aplicación que se someta a la revisión jurisdiccional.
NOVENO
En efecto, la demanda dedica el Fundamento de Derecho Sexto (páginas 24 a 31) a exponer las razones por las que considera que el RD 1464/2007 es ilegal, pero no explica la conexión entre las ilegalidades que advierte y el acto impugnado. Así, tras el genérico encabezamiento de
Tales alegaciones se refieren, como decimos, a aspectos del RD 1464/2007 que la parte recurrente considera no conformes a derecho, pero sin que tengan una concreta proyección -o al menos no se explica por la parte recurrente- con la valoración catastral impugnada.
Así, no conocemos, porque el recurrente no hace mención concreta de la Ponencia de Valores a que se refiere el recurso, si considera que algún apartado de ella prevé la exigibilidad del IBI en caso de cese en el funcionamiento.
Tampoco se explica en la demanda la maquinaria de que dispone la presa y embalse sobre la que el recurrente pretende unos coeficientes de amortización distintos, que tampoco identifica o concreta.
En el caso de las construcciones singulares, señala la Ponencia de Valores que se valorarán por el valor de reposición, entendiendo por tal el resultante de la suma de los costes directos e indirectos y demás gastos necesarios para la puesta en funcionamiento del inmueble, que se corregirá, cuando proceda, en función de la depreciación física, funcional y económica, por lo que ni se establece en la ponencia un
También es una alegación abstracta la relativa al coeficiente 0,90 que el artículo 6 del RD 1464/2007 considera aplicable a los BICES en régimen de concesión administrativa, pues la parte actora no alega ni acredita que explote la presa y embalse -a que se refiere la Resolución impugnada- en virtud de una concesión administrativa.
DÉCIMO
Las normas específicas citadas en la demanda se encuentran en el Capítulo II del RD 1464/2007, y se refieren a las distintas clases de BICES, de producción de energía eléctrica, de gas y regasificación, refino de petróleo, centrales nucleares, presas, saltos de agua y embalses, y otros.
Nuevamente confunde el recurrente la impugnación indirecta del Reglamento que puede intentar en el presente recurso, con un control abstracto de la legalidad, pues nada se indica sobre la proyección de las ilegalidades que aprecia en el RD 1464/2007, sobre la concreta valoración catastral impugnada, que es la de una presa y embalse en la provincia de A Coruña.
Efectivamente, la impugnación de las normas específicas del RD 1464/2007 que se efectúan en el FJ 6 de la demanda, relativas a centrales térmicas (coeficientes de depreciación, renovación y obsolescencia de las centrales térmicas) y centrales nucleares (valoración en un mismo emplazamiento y según su tecnología), no tienen cabida en un recurso no directo sobre dicho RD, sino sobre la valoración catastral de una concreta presa y embalse, a que en nada afectan que las normas del RD impugnadas.
En lo que se refiere a las alegaciones que de forma concreta se refieren a las normas específicas del RD ( artículo 19), que tienen por objeto los BICES presa, saltosde agua y embalses, la parte demanda considera que la referencia a la '...renovación de la central hidroeléctrica...' , que dicho artículo 19 del RD 1464/2007 toma como referencia, junto con la fecha de la puesta en servicio, para determinar el coeficiente reductor depreciación por antigüedad, es un concepto jurídico indeterminado, contrario al principio de seguridad jurídica.
Pero falta toda referencia y prueba a la aplicabilidad del concepto discutido de 'renovación' al caso concreto, es decir, la parte actora ni prueba, ni siquiera alega, que la presa y embalse de Eume, haya sido objeto de obras renovación que hayan tenido cualquier incidencia en la valoración catastral impugnada.
Las demás ilegalidades de las normas específicas del RD 1464/97 que expone la demanda se refieren a normas sobre centrales térmicas (coeficientes de depreciación, renovación y obsolescencia) y normas sobre la valoración de centrales nucleares (en relación con su emplazamiento y tecnología) que no tienen incidencia alguna, ni guardan relación con la valoración catastral impugnada, que como se ha repetido, se refiere a una presa y embalse, a la que no son aplicables las normas reglamentarias impugnadas.
Rechazamos, por lo anterior, que la Ponencia de Valores de la que trae causa la valoración catastral impugnada se haya dictado en aplicación de normas legales y reglamentarias viciadas de inconstitucionalidad y de ilegalidad en los términos expuestos en la demanda.»
Inicia el recurso denunciando la inconstitucionalidad del régimen especial de los BICES en el impuesto sobre bienes inmuebles, no sólo por el hecho de haberse establecido esta nueva categoría, sino por lo desproporcionada y racionalmente injustificadas que pueden llegar a resultar determinadas especialidades de este régimen. Reconoce que este Tribunal Supremo ya lo ha justificado en términos generales. Trae a colación una sentencia de 12 de enero de 2007 (casación 1236/05 ) y dos de 15 de enero de 2007 (casaciones 4376/04 y 10607/04 ). Llama la atención sobre la polémica suscitada en torno a los BICES y afirma resultar muy difícil ver un nexo lógico o racional, que, partiendo de las presuntas características especiales de tales bienes, justifique las diferencias en el trato fiscal, como las que se han establecido en el ámbito de la materia imponible, la base liquidable o el tipo de gravamen, que poco o nada tienen que ver con las razones que supuestamente justificaron que el legislador concibiera esta nueva categoría de bienes. Recuerda que el poder legislativo, como todo poder público, no puede incurrir en arbitrariedad ( artículo 9.3 de la Constitución ), debiendo actuar respetando el principio de proporcionalidad cuando trata de forma diferente supuestos objetivamente distintos.
Señalado lo anterior, afirma discrepar de los criterios señalados por esta Sala en las tres sentencias mencionadas para justificar la diferenciación legal de los BICES respecto de los demás inmuebles y se revela contra el hecho de que se pretenda amparar la tributación especial de tales bienes en la necesidad de garantizar la suficiencia financiera de los entes locales, cuando sólo un 18,6 por 100 de los municipios españoles cuenta con un BICE en su territorio.
A renglón seguido analiza, para desvirtuarlos, los argumentos que se han manejado en la 'jurisprudencia menor' a fin de justificar en bloque el régimen especial de los BICES en el impuesto sobre bienes inmuebles:
Termina este largo proemio afirmando que los pronunciamiento realizados hasta la fecha, incluso los del Tribunal Supremo, se basan en prejuicios infundados y en razonamientos erróneos desde el punto de vista lógico, habiendo materia para plantear cuestión de inconstitucionalidad por infracción de los artículos 9.3 , 14 y 31.1 de la Constitución española .
A continuación, ya por fin, atribuye en casación tres infracciones a la sentencia de instancia:
Afirma que si se interpreta que mediante el artículo 8, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado mediante el Real Decreto legislativo 1/2004, de 5 de marzo (BOE de 8 de marzo), el legislador ha querido crear una nueva situación en la que, sin distinción alguna, toda la maquinaria afecta a la actividad industrial que se desarrolla en el BICE ha de ser objeto de valoración catastral junto con el inmueble, estaríamos ante una norma legal claramente inconstitucional.
Tal inclusión de la maquinaria en el valor catastral de los BICES adolecería de dos vicios de inconstitucionalidad. De un lado, desbordaría los límites de la materia imponible que constituye el objeto del impuesto sobre bienes inmuebles, ya que pasaría a gravar no sólo el valor del inmueble sino también el de los bienes muebles en que se concreta dicha maquinaria, con infracción del principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución . De otro, el sometimiento a gravamen por el impuesto sobre bienes inmuebles de la maquinaria afectada a los BICES y la no sujeción a dicho gravamen de la misma maquinaria afectada a otros inmuebles de uso industrial, pero que no tienen la calificación de BICES, evidenciaría un caso clarísimo de trato fiscal desigual sin motivo racional alguno que lo justifique y que por tanto entrañaría la infracción del principio de igualdad tributaria proclamado en el mencionado precepto constitucional.
Subraya que el Tribunal Supremo no ha tenido ocasión, por razones temporales, de pronunciarse sobre este aspecto en las sentencia mencionadas, dictadas antes de que el apartado 3 del artículo 8 fuese introducido mediante la disposición adicional séptima de la Ley 16/2007, de 4 de julio , de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (BOE de 5 de julio).
Considera que la Audiencia Nacional yerra cuando justifica la norma acudiendo a la noción de bien mueble del Código civil, olvidando la autonomía del derecho tributario, autonomía puesta de manifiesto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en el aspecto concreto de la inclusión de la maquinaria en el valor catastral de los bienes inmuebles, mediante la sentencia de 30 de mayo de 2008 (casación 7884/02 , FFJJ 3º y 4º).
Concluye este motivo afirmando que la inclusión de la totalidad de la maquinaria en el valor catastral de los BICES pone claramente de manifiesto que el régimen especial establecido para esos bienes no tiene por finalidad dotarlos de una metodología y de un procedimiento de valoración catastral adecuados a sus especiales características, sino, casi exclusivamente, la de aumentar artificialmente la potencia recaudatoria del impuesto sobre bienes inmuebles con cargo a los titulares catastrales de esos concretos bienes.
Con esta queja, Endesa Generación, S.A., combate las normas contenidas en el apartado 2 del artículo 67 y en el segundo párrafo del apartado 4 del artículo 68 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 30 de diciembre), incorporadas mediante la mencionada disposición adicional séptima de Ley 16/2007 . En su opinión, se trata de preceptos que imponen un trato fiscal desigual de los BICES respecto del que reciben los demás bienes inmuebles, que carece de todo fundamento justificado y racional, por lo que no puede considerarse legítimo.
Afirma que la reducción de la base imponible contemplada en los artículos 67 a 70 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales tiene por única finalidad amortiguar el brusco efecto que la repentina asignación de un nuevo valor catastral (inmediatez consustancial al sistema de valoración catastral) tiene en la base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles, de forma que el aumento del valor catastral no se refleje íntegramente y de manera súbita e inmediata en la cuota tributaria, sino que se vaya incorporando al gravamen de forma progresiva, a lo largo de un periodo de diez años. Pues bien, en su opinión, este efecto perverso y consustancial al sistema de valoración catastral también se pone de manifiesto para los BICES, por lo que la reducción debe ser aplicada respecto de ellos en los mismos términos que para el resto de los bienes inmuebles, aplicación que el artículo 67.2 supedita infundada e injustificadamente a que el nuevo valor catastral supere 'el doble' del previamente asignado, mientras que el artículo 68.4,
Añade, a mayor abundamiento, que, en los supuestos en los que entren en vigor nuevos valores catastrales de los bienes rústicos y urbanos, el apartado 5 del artículo 72 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales faculta a los ayuntamientos para fijar tipos de gravamen del impuesto sobre bienes inmuebles reducidos, facultad que, sin embargo, no se les atribuye tratándose de BICES.
Considera que este trato desigual encuentra explicación en el afán, infundado e injustificado, de dotar a los BICES de un régimen especial, cuya única finalidad constatable es la de someterlos a una carga tributaria por el impuesto sobre bienes inmuebles superior a la que soportan los inmuebles rústicos y urbanos. Idea que se hace patente en el ámbito de la reducción de la base imponible, pues hasta el 31 de diciembre de 2002 esa reducción sólo era posible respecto de los inmuebles urbanos, quedando excluidos los rústicos, que ahora sí pueden beneficiarse de la misma, por lo que en la actualidad los BICES son los únicos descartados de la ventaja.
Reconoce que esta manifiesta discriminación se ha visto ligeramente atemperada por la modificación introducida en la Ley reguladora de las Haciendas Locales por la disposición adicional séptima de la Ley 16/2007 , de modo que, desde el 1 de enero de 2008, ya si es posible aplicar reducciones sobre los valores catastrales revisados de los BICES, aunque no completamente, pues, como subraya, se excluyen los casos en los que el valor catastral revisado no supere más del doble del vigente el año anterior y aun en los BICES en los que resulte aplicable la reducción por haber sufrido un incremento de su valor catastral del 100 por 100, el primer 100 por 100 de incremento siempre resulta ignorado, a efectos de reducciones en la base del impuesto, en una especie de ficción legal que se aparta de la realidad de una manera tan clara como injusta, consagrando un fuerte agravio comparativo contra los BICES o, por mejor decir, contra los titulares catastrales de los mismos.
En definitiva, para la compañía recurrente, los artículos 67.2 y 68.4, in fine, de la Ley reguladora de las Haciendas Locales infringen los principios de igualdad y de capacidad económica proclamados en el artículo 31.1 de la Constitución .
Considera que las circunstancias especiales de los BICES deben tener reflejo en el estricto ámbito de las normas técnicas de valoración catastral, pero, una vez valorados los inmuebles, no se justifica en absoluto el tratamiento fiscal dispar de unos bienes frente a otros a la hora de establecer beneficios fiscales para la amortiguación del impacto de las subidas de los valores catastrales.
Termina este motivo apelando a la prudencia y ecuanimidad de esta Sala para juzgar en qué aspectos son los BICES tan diferentes de los demás inmuebles como para justificar o siquiera explicar esta y otras diferencias de trato, que, en su opinión, constituyen una discriminación injusta e inconstitucional.
Subraya que planteó en la demanda la cuestión de la 'renovación' de las entidades hidroeléctricas como concepto jurídico indeterminado, cuestión que no ha sido resuelta en la sentencia, por lo que reitera lo manifestado al respecto en la demanda.
Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anule y deje sin efecto el acto de asignación de valor castañal y reducciones de la base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles que está en el origen de este recurso. Mediante otrosí interesa que se plantee cuestión de inconstitucionalidad del artículo 8.3 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , «siempre que dicho precepto, según sea interpretado, incurra en vicio de inconstitucionalidad», y de los artículos 67.2 y 68.4, segundo párrafo, de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, incorporados por la disposición adicional séptima de la Ley 16/2007 .
Considera que la inclusión de la maquinaria en el valor catastral de los BICES constituye un debate ya superado, trayendo a colación las sentencias dictadas por esta Sala el 12 de octubre de 2008 y el 30 de octubre de 2009 , que cita sin mayor precisión,
En relación con la supuesta inconstitucionalidad de los criterios empleados para el cálculo de la base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles, afirma que la entidad recurrente no utiliza ningún argumento jurídico, simplemente se limita a ofrecer su opinión crítica respecto de decisiones del legislador adoptadas dentro de su ámbito de potestad, con la legitimación que le otorga el Estado de Derecho. No comparte el argumento de la pretendida desigualdad de trato, pues se tratan de situaciones radicalmente diferentes, y se remite a la consolidada doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de igualdad ante la ley.
Sobre las normas técnicas de valoración de los BICES considera:
Termina afirmando que la recurrente nada nuevo argumenta en relación con las infracciones del ordenamiento jurídico en el ámbito de las normas específicas de valoración catastral de los BICES.
Inicia se escrito recordando que en el recurso contencioso-administrativo seguido ante esta Sala con el número 5/08 se discute directamente la legalidad del Real Decreto 1464/2007, planteándose cuestiones iguales a algunas de las suscitadas en esta casación, por lo que entiende que la resolución de esta última debe subordinarse a la de aquella impugnación directa.
A continuación formula las siguientes alegaciones:
Sostiene que, precisamente, la norma reglamentaria en cuestión pretende corregir el valor catastral en función de la repercusión que sobre el mismo debe tener el cese definitivo en el funcionamiento de determinadas instalaciones industriales esenciales para la funcionalidad del inmueble, por causas de regulación de mercado o de origen tecnológico, en la medida en que dicho cese no se hubiera tenido en cuenta en la ponencia de valores aplicable, por ser consciente de que tal circunstancia pueda afectar sobrevenidamente a la aptitud del inmueble para la producción y, en tal medida, dar lugar a la correspondiente corrección (a la baja) del valor catastral, a través de una nueva ponencia. Entiende que esta remisión a una nueva ponencia para recoger el impacto de esa circunstancia sobrevenida sobre el valor catastral y, más concretamente, la minoración de dicho valor ocasionada por el cese del funcionamiento de determinadas instalaciones no puede calificarse, como se hace en el recurso, de manifiestamente inconstitucional, por vulnerar el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, así como el de reserva de ley en materia tributaria, pues se trata precisamente de asegurar que el cese de funcionamiento de determinadas instalaciones dé efectivamente lugar a una minoración de su valor catastral, en la medida en que no hubiera sido tenido en cuenta a la hora de elaborar la ponencia originaria, y ello se deberá efectuar en la proporción que resulte legal y reglamentariamente procedente en función de los criterios contenidos en el propio artículo 23 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y en el Real Decreto 1464/2007 .
Termina solicitando la desestimación del recurso y el rechazo del planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad sobre determinados preceptos de la Ley del Catastro Inmobiliario, en la medida en que no existe duda razonable sobre la constitucionalidad de dichos preceptos, al margen de que el planteamiento de esta cuestión ya ha sido rechazado por esta Sala en la sentencia de 12 de octubre de 2008 .
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
Fundamentos
Formula tres motivos de casación.
No obstante el recurso se inicia con un largo proemio en el que, reconociendo que el tema ya ha sido zanjado por este Tribunal en tres sentencias, una dictada el 12 de enero de 2007 (casación 1236/05 ) y otras dos el 15 del mismo mes y año (casaciones 4376/04 y 10607/04 ), insiste en la inconstitucionalidad del régimen de los BICES en el impuesto sobre bienes inmuebles. Alude a la polémica suscitada con la creación de esta categoría especial de bienes en el mencionado tributo y afirma discrepar de los criterios sentados por esta Sala en las citadas tres sentencias así como con los manejados por diferentes tribunales superiores de justicia para justificar en bloque ese régimen legal. Termina la larga introducción afirmando que todos esos pronunciamientos, incluidos los de este Tribunal, se basan en prejuicios infundados y en razonamientos erróneos desde el punto de vista lógico, habiendo materia para suscitar cuestión de inconstitucionalidad por infracción de los artículos 9.3 , 14 y 31.1 de la Constitución .
Con este planteamiento inicial, la compañía recurrente olvida que ha acudido a este Tribunal Supremo en casación frente a una concreta sentencia de la Audiencia Nacional, a la que no realiza la menor crítica en esa larga -e innecesaria- introducción. El recurso de casación constituye un juicio a la sentencia, a su decisión y a los argumentos empleados para motivarla, no un foro de debate para exponer las discrepancias abstractas del recurrente con las decisiones del legislador o de la administración, o con los razonamientos empleados en otros pronunciamiento jurisdiccionales para justificar su constitucionalidad o, en su caso, legalidad. Nada, pues, hemos de argumentar frente a esa parte inicial del escrito de formalización del recurso de casación, ajena a la técnica casacional, sin perjuicio de recordar que ya hemos rechazado plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre el régimen legal de los BICES en la sentencia de 30 de junio de 2010, dictada en el recurso 5/08 , en el que se impugnó directamente el Real Decreto 1464/2007.
Hemos de concentrarnos, pues, en los tres concretos motivos que la compañía recurrente aduce frente a la sentencia impugnada.
Pues bien, el debate que suscita este motivo del recurso ha sido zanjado por esta Sala en la ya citada sentencia de 30 de junio de 2010 , en cuyo FJ 7º hemos explicado que:
«Es evidente que la concepción de los BICES establecida en el apartado primero del artículo octavo de la L.C .I.», en conexión con lo dispuesto en su apartado tercero [...], conforma una nueva categoría con respecto a lo que hasta ahora eran los bienes inmuebles, categoría que incorpora a los mismos la maquinaria que se integra en las instalaciones de esos bienes.
Desde esta perspectiva, el reproche por el que se entiende que es objeto de gravamen una capacidad económica que no se contiene en el hecho gravado tiene que ser rechazada, pues el presupuesto de partida no puede ser compartido, ya que no hay hecho gravado previo, y el legislador es libre de configurar conceptualmente las categorías de los bienes en el modo que considere pertinente.
De otro lado, el reproche que se dirige a la norma, por entender que vulnera los criterios que para el IBI y el ICIO tiene establecidos el legislador, no puede ser compartido. En primer lugar porque la desigualdad tiene su origen en la norma misma y no en su aplicación. Y, en segundo lugar, porque la naturaleza de los bienes sobre los que se opera, claramente singular, hasta el punto que ha configurado una categoría especial, justifica que el legislador establezca criterios de valoración en todo o en parte distintos de los existentes con respecto a otra clase de bienes.»
En once sentencias de 26 de diciembre de 2012, dictadas en los recursos de casación 1294/10 (FJ 5 º), 2824/10 (FJ 6 º), 2939/19 (FJ 5 º), 3687/10 (FJ 5 º), 4024/10 (FJ 5 º), 4814/10 (FJ 5 º), 5594/10 (FJ 5 º), 5178/10 (FJ 5 º), 442/11 (FJ 5 º), 623/11 (FJ 5 º) y 2150/11 (FJ 5º), hemos añadido:
«Ahondando aún más en el razonamiento, cabría afirmar que, desde la perspectiva del principio de igualdad, la existencia de un tratamiento distinto para los BICES estaría justificada en las peculiaridades de esta clase de bienes y en las diferencias que la propia ley les atribuye respecto de otras categorías de bienes inmuebles, en particular de los urbanos, en la medida en que se trata de bienes integrados por un conjunto complejo de uso especializado, del que forman parte edificios, instalaciones, obras de urbanización y mejora, unidos para un funcionamiento específico. Tratándose de la capacidad económica, se ha de precisar, una vez más, que el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario no regula hecho o base imponible alguna, disciplina que se contiene en al artículo 65 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado en 2004, que otorga la condición de base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles al valor catastral, por lo que difícilmente puede imputarse la infracción de aquella exigencia constitucional a las reglas previstas para calcular ese valor. La quiebra, de existir, se encontraría en aquel artículo 65.
Si bien se mira, los apartados 1 y 3 del artículo 8 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario se limitan a explicitar los elementos que integran esta clase singular de bienes inmuebles, sin introducir criterio alguno de valoración de los mismos, salvo la precisión en el apartado 3 de que, a tales efectos, no se excluirá la maquinaria integrada en las instalaciones ni la que forme parte físicamente de las mismas o esté vinculada funcionalmente a ellas, es decir, únicamente forma parte de esa valoración la maquinaria integrada en las instalaciones, que conforme, junto con el suelo y las edificaciones, el bien inmueble en cuestión y sin la cual la existencia del propio BICE carecería de sentido alguno. En otras palabras, la norma se limita a concretar los elementos susceptibles de integrar los BICES, sin que ello suponga introducir en su valor catastral, integrándose en la base imponible del impuesto que los grava, elementos que carecen de la naturaleza de bien inmueble.
La visión adoptada en el Real Decreto legislativo 1/2004 no se aparta ni un ápice de la definición que de los bienes inmuebles da el artículo 334 del Código civil , cuando considera bien inmueble «todo lo que esté unido a un bien inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto» (apartado 3), así como «las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidad de la explotación misma» (apartado 5).
En definitiva, la previsión del apartado 3 del artículo 8 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario concuerda con el concepto de bienes inmuebles propio del Código Civil, sin que, por otra parte, la incorporación en la noción de las instalaciones y de la maquinaria, con la consiguiente apreciación a efectos valorativos, introduzca diferenciación injustificada alguna en relación con otras categorías de inmuebles ni desconozca el principio de capacidad económica, tomando en consideración para el cálculo de la base imponible del impuesto sobre los BICES elementos ajenos a su noción.»
Los anteriores razonamiento bastan para desestimar este motivo del actual recurso de casación, sin que las especialidades propias del derecho tributario autoricen, como pretende la compañía recurrente, a apartarse de la noción de bien inmueble propia del Código civil, pues esa noción, como decimos, no introduce desde la perspectiva exclusivamente tributaria diferenciaciones carentes de justificación ni vulnera el principio de capacidad económica. La sentencia de 30 de mayo de 2008 (casación 7884/02 ), que invoca la compañía recurrente, acude en sus fundamentos tercero y cuarto a la autonomía del derecho tributario en otro contexto, para referirse a determinadas instalaciones industriales de una refinaría de petróleo, reputadas como edificios, y en el contexto de la distinción entre construcciones urbanas y rústicas, haciéndolo, precisamente, para considerar esas instalaciones industriales edificios sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles.
La base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles está constituida por su valor catastral y la base liquidable es el resultado de aplicar a la imponible determinadas reducciones (artículos 65 y 66 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales). Pues bien, el apartado 1 del artículo 67 prevé la reducción de la base imponible de aquellos bienes inmuebles urbanos y rústicos cuyo valor catastral se incremente como consecuencia de procedimientos de valoración colectiva, salvo que se trate de BICES, para los que el apartado 2 contempla que la reducción únicamente se produzca si el nuevo valor supera el doble del que, como inmueble de características especiales, tuviera previamente asignado. En defecto de este valor, se tomará como tal el 40 por 100 del que resulte de la nueva ponencia.
Por su parte el apartado 4 del artículo 68 determina que el componente individual de la reducción será, en cada año, la diferencia positiva entre el nuevo valor catastral que corresponda al inmueble en el primer ejercicio de su vigencia y su valor base. El párrafo segundo de este apartado dispone que, no obstante, tratándose de BICES el componente individual de la reducción será, en cada año, la diferencia positiva entre el nuevo valor catastral que corresponda al inmueble en ese primer ejercicio y el doble del valor a que se refiere el artículo 67.2, que a estos efectos se tomará como valor base.
La Sala de instancia juzga que tal diferenciación es «un criterio establecido en una norma con rango de ley, que no puede considerarse contrario al principio de igualdad, porque nos encontramos ante un diferente trato fiscal que no se sitúa en el ámbito subjetivo, como considera [la] recurrente, que compara al propietario de un embalse y una central térmica con el resto de los propietarios de bienes inmuebles, sino que la diferencia de trato tiene una exclusiva base objetiva, ya que se refiere en exclusiva a los bienes inmuebles de características especiales» (FJ 12º).
Esta Sala comparte el criterio de los jueces
Lo cierto es que, como se razona en la sentencia discutida, el trato diferente lo es en atención a la distinta naturaleza de los bienes sobre los que recae la carga y no de la condición subjetiva de sus titulares, perspectiva objetiva que autoriza, aún más si cabe, al autor de la norma a establecer diversidad en los regímenes jurídicos aplicables, en uso de su potestad para la libre configuración de las relaciones jurídicas, sin más límites que los que derivan de la Constitución. Se ha de recordar aquí lo ya dicho en el fundamento jurídico séptimo de la sentencia de 30 de junio de 2010 con unas frases que acabamos de reproducir en el anterior de ésta: el trato distinto encuentra explicación en «la naturaleza de los bienes sobre los que se opera, claramente singular, hasta el punto que ha configurado una categoría especial, [lo que] justifica que el legislador establezca criterios de valoración en todo o en parte distintos de los existentes con respecto a otra clase de bienes» o, añadimos ahora, diferente régimen para el cálculo de la base liquidable del impuesto sobre bienes inmuebles.
Así lo viene a reconocer implícitamente la compañía recurrente cuya queja se limita, una vez más, al 'afán infundado e injustificado' de dotar a los BICES de un régimen especial con la única finalidad de someterlos en el impuesto sobre bienes inmuebles a una carga superior a la que soportan los inmuebles rústicos y urbanos, argumento frente al que debemos insistir en la legitimidad, desde la perspectiva constitucional, de un tratamiento diverso para una categoría de bienes cuya existencia se justifica en sus peculiaridades y en las diferencias que la propia ley les atribuye respecto de otras clases de bienes inmuebles, en la medida en que se trata de bienes integrados por un conjunto complejo de uso especializado, del que forman parte edificios, instalaciones, obras de urbanización y mejora, unidos para un funcionamiento específico. En última instancia, INDESA GENERACIÓN, S.A., reconoce la futilidad de su queja cuando termina este motivo apelando a la 'prudencia y ecuanimidad' de esta Sala.
El segundo motivo de casación debe, por tanto, ser desestimado, sin que, atendiendo a esta desestimación y a la del primero, proceda suscitar la cuestión de inconstitucionalidad que se interesa en el escrito de formalización del recurso de casación.
Respecto de estas últimas, la sociedad recurrente afirma que suscitó en la demanda la cuestión de la 'renovación' de las entidades hidroeléctricas como concepto jurídico indeterminado, cuestión que no ha sido resuelta en la sentencia que combate, por lo que en esta sede se remite a lo manifestado al respecto en aquel escrito rector. En realidad, la afirmación (que también realiza en relación con la impugnación de las normas generales) no es cierta. Los jueces
En cuanto atañe a las normas generales de valoración, la compañía recurrente se lamenta de cincos infracciones, que imputa al acto recurrido en cuanto aplica determinadas normas del Real Decreto 1474/2007:
Esas denuncias, como las de las normas técnicas específicas, tienen un carácter abstracto que se compadece mal con la impugnación de un concreto acto de valoración, sin que se explique en la demanda, tampoco ahora en casación, si las normas en cuestión han sido aplicadas en la valoración impugnada y cómo esa aplicación incurre en las infracciones denunciadas. Por esa razón, la Audiencia Nacional echa de menos, en el fundamento jurídico noveno de la sentencia recurrida, la referencia en esta parte de la demanda a la ponencia de valores objeto del recurso, quedando reducida su queja a una mera discrepancia frente a la regulación contenida en el mencionado Real Decreto.
Conviene aclarar, como hemos hecho en las sentencias citadas en el fundamento jurídico segundo de este pronunciamiento, que la interposición de un recurso indirecto contra una disposición de carácter general, como ha ocurrido en este caso, no permite a quien acciona abrir un debate global sobre la legalidad de la disposición sino únicamente en cuanto sea pertinente para decidir sobre la legalidad de la actuación administrativa que constituye el objeto inmediato de la impugnación (
Aún más, aun cuando las normas reglamentarias puestas en cuestión hubieran sido aplicadas en los actos singulares contra los que se dirige la acción jurisdiccional, para entender conculcado el principio de capacidad contributiva habría resultado menester acreditar que, como consecuencia de esa aplicación de las normas técnicas de valoración contenidas en el Real Decreto 1464/2007, se llegó a un valor catastral y, por remisión legal, a una base imponible en el impuesto sobre bienes inmuebles superior al valor de los bienes tasados mediante aquellos actos singulares. Pues bien, tal desenlace no ha sido acreditado en la instancia por ENDESA GENERACIÓN, S.A., a través de la prueba pertinente, ni siquiera lo ha intentado (no solicitó el recibimiento del recurso a prueba).
En cualquier caso, las quejas que conforman este último motivo ya han recibido respuesta a través de la repetida sentencia de 30 de junio de 2010 , en los siguientes términos:
«OCTAVO.- Ya referido al Decreto impugnado, el demandante introduce dos tipos de impugnación. Unas, primeras, atinentes a los criterios generales de valoración introducidos. Otras, específicas, dirigidas a impugnar las concretas valoraciones afectantes a los bienes del sector eléctrico.
Entre las primeras están: Las reglas de valoración de los inmuebles que cesan como 'BICES'; los coeficientes de depreciación por antigüedad; valor unitario del suelo; coeficientes multiplicadores; construcciones singulares; fijación de valor en función del valor de reposición; y, finalmente, valoración de los 'BICES' en régimen de concesión administrativa.
[...]
Procede, pues, analizar cada uno de los motivos de impugnación mencionados.
NOVENO.- Una precisión previa es necesario efectuar con respecto a los criterios generales de valoración.
Como afirma, la Exposición de Motivos del Real Decreto Legislativo 1/2004 de 5 de marzo: 'las dos últimas décadas han sido testigos de una evolución en la que el Catastro Inmobiliario se ha convertido en una gran infraestructura de información territorial disponible para todas las Administraciones públicas, fedatarios, empresas y ciudadanos en general, puesta ante todo al servicio de los principios de generalidad y justicia tributaria, pero capacitada también para facilitar la asignación equitativo de los recursos públicos; en los comienzos de un nuevo siglo, es ya sin duda notable la colaboración del Catastro en la aplicación material de tales principios constitucionales, como lo prueba su utilización generalizada para la gestión o el control de subvenciones nacionales o comunitarias, o la paulatina incorporación de la información gráfica y de la identificación catastral de las fincas tanto a las actuaciones notariales como al Registro de la Propiedad'.
Quiere decirse con ello que las funciones que el Catastro cumple no se identifican, ni siguen los criterios que se aplican en el desarrollo de una actividad empresarial. Por eso, aunque ciertos bienes pueden tener un valor nulo desde la perspectiva económica-empresarial y contable, su valor catastral puede ser considerable dados las distintas finalidades que el catastro y la actividad económica cumplen.
La falta de comprensión de este aspecto está en la raíz de casi todos los argumentos esgrimidos contra los criterios generales de valoración catastral esgrimidos en el recurso, lo que, ya adelantamos, provoca la desestimación de los motivos aducidos frente a tales normas de valoración generales.
Específicamente, se impugna:
a) La valoración de los inmuebles que cesan como 'BICES'.
El artículo cuarto, apartado cinco del texto controvertido establece: 'Cuando se produzca el cese definitivo en el funcionamiento de las instalaciones industriales que constituyan elementos esenciales para la funcionalidad del inmueble, ya sea por causas de regulación del mercado o de origen tecnológico, y siempre que no se hayan tenido en cuenta estas circunstancias en la ponencia de valores aplicable, se podrá aprobar una nueva ponencia de valores en la que se considere, por el método que en la propia ponencia se determine, la minoración de valor ocasionada por el cese en la operatividad de las instalaciones citadas'.
El motivo no puede ser acogido pues como acertadamente pone de relieve el Abogado del Estado:
'[...] el cese definitivo en el funcionamiento de una o varias de las instalaciones industriales que constituyan elementos esenciales para la funcionalidad del inmueble, por causas de regulación del mercado de origen tecnológico, es sin duda alguna un hecho relevante para la valoración catastral del inmueble, como se reconoce por la propia norma reglamentaria que estamos considerando. Pero no implica ni el desmantelamiento del inmueble, ni su desaparición, ni la imposibilidad de que el mismo siga funcionando con otras instalaciones, o incluso, con una reconfiguración o transformación de las instalaciones originarias; esto es, no prejuzga la posibilidad de que el inmueble vuelva a ser destinado a fines propios de la instalación industrial de que se trate, en la medida en que el misma sea debidamente adaptado; ni tampoco impide ni prejuzga que el cese en el funcionamiento sea meramente parcial, y no completo.
Por tanto, la norma considerada en modo alguno entra en contradicción con el propio concepto y definición legal de bien inmueble de características especiales, como se pretende en la demanda. Tampoco, con los criterios de determinación del valor catastral de este tipo de bienes inmuebles, ni en particular, con la aptitud para la producción del inmueble considerado, del artículo 23.1 a) del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , como asimismo se pretende en la demanda.
Precisamente la norma que estamos considerando, del art. 4.5 del Real Decreto 1464/07 , lo que pretende es la corrección del valor catastral en función de la repercusión que sobre el mismo deba tener el cese definitivo en el funcionamiento de determinadas instalaciones industriales esenciales para la funcionalidad del inmueble, por causas de regulación de mercado o de origen tecnológico, en la medida en que dicho cese no se hubiera tenido en cuenta en la Ponencia de valores aplicable; por ser consciente de que esta circunstancia puede afectar sobrevenidamente a la aptitud del inmueble para la producción, y en tal medida, debe dar lugar a la correspondiente corrección (a la baja) del valor catastral del inmueble, a través de una nueva Ponencia de valores.
Sin que por otra parte la remisión a una Ponencia de valores para recoger el impacto de esta circunstancia sobrevenida sobre el valor catastral, y más concretamente, la minoración de dicho valor ocasionada por el cese del funcionamiento de determinadas instalaciones, pueda calificarse, como se hace en la demanda, de manifiestamente inconstitucional, por vulnerar el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, así como el principio de reserva de ley en materia tributaria: pues se trata precisamente de asegurar, a través de la norma reglamentariamente considerada, que el cese en el funcionamiento de determinadas instalaciones de las incluidas en el inmueble considerado, dé efectivamente lugar a una minoración de su valor catastral, en la medida en que el mismo no hubiera sido tenido en cuenta a la hora de elaborar la Ponencia de valores originaria; y ello se deberá efectuar en la proporción que resulte legal y reglamentaria procedente en función de los propios criterios contenidos en el artículo 23 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , así como en el Real Decreto 1464/07, sobre desarrollo del mismo; uno de los cuales es, como hemos expuesto anteriormente, la aptitud del inmueble para la producción, que lógicamente se verá disminuida por la circunstancia sobrevenida considerada.
Por lo tanto, no solo no existe contradicción entre los principios constitucionales y criterios legales invocados de adverso y la norma reglamentaria analizada, sino que son dichos principios constitucionales y criterios legales los que vienen a exigir una norma como la que nos ocupa, para garantizar la adecuación del valor catastral del inmueble de características especiales a su verdadero valor de mercado, en función de su aptitud para la producción, ante nuevas circunstancias relevantes'.
b) El reproche que contra el Real Decreto 1464/2007 se formula por no guardar relación los coeficientes de depreciación por antigüedad en él regulados con los de la vida útil y las amortizaciones técnicas de los elementos que integran el BICE, parte de la asimilación del valor catastral de los bienes con el valor económico de los bienes.
Con independencia de que la argumentación incurra en el error de planteamiento antes referido, hay que volver a compartir la tesis del Abogado del Estado cuando afirma:
'[D]ebemos en primer lugar subrayar que la finalidad y el objeto del valor catastral es muy distinta a la de los sistemas contables de amortización de los activos de las empresas.
Si en el primer caso se trata de determinar el valor catastral de un determinado inmueble, por referencia a su valor de mercado, en el segundo se trata de fijar el periodo de recuperación de una determinada inversión, sin computar, por tanto, el efecto del gasto de conservación que pueda alargar su vida útil; ni tampoco el de una reinversión en el mismo activo, instalación o inmueble, que a su vez, da lugar a nuevas amortizaciones.
Por lo tanto, aun cuando la antigüedad de la instalación considerada sí debe tenerse en cuenta, junto con otros factores que también influyen en su estado de conservación y valor de mercado, como su calidad, para la determinación del valor catastral, ello no implica que la repercusión de este factor sobre el valor catastral deba corresponderse, de forma exacta y automática, con las tablas sobre amortización de maquinaria vigentes en otros ámbitos, y a otros efectos.
De hecho, es público y notorio que hay centrales térmicas de 60 años de antigüedad, como consecuencia de haberse invertido en su conservación y actualización, cuando en la demanda se nos habla de una supuesta vida útil, presuntamente resultante de la aplicación pura y simple de las tablas contables de amortización de la maquinaria originaria, de unos 30 años.
Y es que, en definitiva, la cuestión no es si el valor catastral se acerca más o menos a la evolución del grado de amortización contable de la instalación e inversión originaria, sino si el mismo ha dejado de corresponder, por circunstancias sobrevenidas, al efectivo valor de mercado del bien inmueble considerado en su conjunto.
Cuestión que la legislación catastral atiende a través de diversos procedimientos, como por ejemplo, los procedimientos de revisión generales y/o especiales de las Ponencias de Valores, tanto periódicos, como excepcionales, ante determinadas circunstancias sobrevenidas'.
c) El siguiente valor impugnado es el de las 'construcciones singulares' cuyo valor tiene como referencia el 'valor de reposición ' a tenor de lo dispuesto en el artículo 5.2 del Real Decreto 1464/07 .
El recurrente considera que la toma en consideración del 'valor de reposición' como valor básico vulnera lo dispuesto en los artículos 60 , 61 y 65 de la LHL y 31.1 de la Constitución Española .
Volvemos a insistir en el erróneo planteamiento del recurrente que asimila el 'valor catastral' a las bases imponibles de los impuestos legales que cita, lo que es rechazable.
No hay que olvidar que el precepto impugnado lo que afirma es que el valor de las construcciones singulares se determinará 'a partir' del valor de reposición, no que dicho 'valor de reposición' sea la base imponible de impuesto alguno. La errónea idea del recurrente, al asimilar valor catastral con bases imponibles de los diferentes impuestos lastra todos los razonamientos sobre el asunto.
d) Reprocha, finalmente, y en este orden general de ideas, el recurrente a la resolución impugnada que tanto la fijación de los coeficientes multiplicadores del valor unitario del suelo como el aplicable a las concesiones administrativas resultan arbitrarias y carentes de justificación alguna.
Es evidente que los coeficientes multiplicadores de los inmuebles no tienen la arbitrariedad reprochada, si se tiene en cuenta que se establecen criterios de fijación como son 'la localización' y las 'circunstancias del inmueble', junto con unos 'límites' 'mínimos y máximos' que pueden excluir la arbitrariedad denunciada.
En lo referente al valor de la concesión el recurrente vuelve a reincidir en asimilar el valor catastral con la base imponible de los impuestos que cita, lo que no necesariamente tiene que suceder, y vuelve a hacer coincidir el valor catastral del inmueble con el valor de la concesión, lo que implica, como hemos dicho, omitir las finalidades catastrales no tributarias, tomando la parte por el todo, y ello pese a que la parte sea en este caso de gran entidad».
El tercer motivo del recurso debe, en suma, ser también desestimado y, con él, el recurso de casación en su integridad.
Fallo
No ha lugar al recurso de casación interpuesto por ENDESA GENERACIÓN, S.A., contra la sentencia dictada el 25 de enero de 2010 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 134/09 , condenando en costas a la compañía recurrente, con la limitación establecida en el último de los fundamentos de derecho.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon