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05/03/2013
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2150/2011 de 26 de Diciembre de 2012
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Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Diciembre de 2012
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MARTINEZ DE VELASCO, JOAQUIN HUELIN
Núm. Cendoj: 28079130022012101649
Núm. Ecli: ES:TS:2012:8898
Núm. Roj: STS 8898/2012
Encabezamiento
En la Villa de Madrid, a veintiséis de Diciembre de dos mil doce.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2150/11, interpuesto por IBERDROLA GENERACIÓN, S.A., representada por el procurador don José Luis Martín Jaureguibeitia, contra la sentencia dictada el 8 de febrero de 2011 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 790/09 , sobre determinación del valor catastral a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
Antecedentes
Dichas reclamaciones habían sido presentadas por la mencionada compañía contra: la resolución emitida el 20 de diciembre de 2007 por el Consejo Territorial de la Propiedad Inmobiliaria de Toledo, en la que, entre otras, se aprobaron las ponencias especiales de valores de la central térmica de Aceca, de la central térmica de Aceca ciclo combinado I, de la central térmica de Aceca ciclo combinado II y del embalse de Azután (1, 2 y 3) [reclamación 3604-08]; el acuerdo adoptado el 24 de abril de 2008 por el Gerente Regional del Catastro de Castilla La Mancha, confirmando en reposición el valor catastral asignado a la central térmica de Aceca ciclo combinado I, 70.662.045,39 euros [reclamación 2065-08], y el acuerdo que ese Gerente Regional del Catastro adoptó el 18 del mismo mes y año, ratificando en reposición el valor catastral atribuido a la central térmica de Aceca, 27.359.758,72 euros [reclamación 2066-09].
De los motivos de impugnación alegados por la actora en la demanda, resumidos por la Audiencia Nacional en el fundamento primero de su sentencia, los que interesan en el presente recurso son:
La Sala de instancia rechaza en el fundamento tercero su concurrencia, que IBERDROLA defendía sobre la base de que no aparecen en las ponencias de valores los criterios y directrices de coordinación adoptados el 22 de noviembre de 2007 por la Comisión Superior de Coordinación Inmobiliaria, ni tampoco consta en el expediente administrativo el documento donde se recojan dichos criterios, con los siguientes argumentos:
«La jurisprudencia define la motivación como 'la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, como necesaria para conocer la voluntad de la Administración, tanto en cuanto a la defensa del particular, que por omitirse las razones se verá privado o, al menos, restringido en sus motivos y argumentos defensivos, como respecto al posible control jurisdiccional si se recurre contra el acto' (sentencia del Tribunal de 15 de octubre de 1981) y en este caso estos requisitos aparecen cumplidos y así en el capítulo 3 de la Ponencia de Valores se recogen los criterios de valoración que se han empleado señalando que se ajusta tal como exige el artículo 25 del RDL 1/2004 a los 'criterios marco de coordinación nacional de valores catastrales de los inmuebles de características especiales aprobados por la Comisión Superior de Coordinación Inmobiliaria y verificados por la Junta Técnica Territorial de Coordinación Inmobiliaria de 21 de noviembre de 2007.' El hecho de que no se especifiquen en la Ponencia de Valores los criterios establecidos por dicha Comisión no implica que la misma no esté motivada ya que en todo caso el recurrente podía haber solicitado la ampliación del expediente administrativo al objeto de que se aportara dicho documento que ha sido tenido en cuenta para la elaboración de la Ponencia, pero que no forma parte de la misma.
Por otra parte esa ausencia de motivación que alega no le ha impedido concretar las incorrecciones técnicas que a su juicio adolece la Ponencia y que vienen referidas a coeficientes de depreciación por antigüedad coeficiente del 0,90 aplicado a los valores del suelo y de las construcciones de la parte de los BICES sujetos a régimen de concesión, la consideración del valor de reposición como punto de partida para la determinación del valor de las construcciones singulares y la fijación de distintos coeficientes por obsolescencia tecnológica en función del tipo o clase de central térmica de que se trate y el coeficiente de referencia al mercado RM establecido por
Este motivo impugnatorio se examina en los fundamentos de derecho cuarto a séptimo de la sentencia recurrida. En el primero de ellos la Audiencia Nacional aclara para empezar que:
«El recurrente fundamenta la nulidad del acto administrativo en la nulidad del Real Decreto 1464/2007 alegando la inconstitucionalidad del mismo por infracción del principio de igualdad, reserva de ley y capacidad económica y por otra parte la nulidad por disconformidad de dicho Real Decreto 1464/2007 con el ordenamiento jurídico en concreto por disconformidad con la Ley del Catastro Inmobiliario y la Ley Reguladora de Haciendas Locales.
Hay que indicar que las alegaciones que realiza el recurrente se refieren a la inconstitucionalidad de la norma de cobertura (Real Decreto Legislativo 1/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro). Conviene precisar tal como señala el recurrente que esta Sala carece de competencia para declarar la inconstitucionalidad de una norma con rango de ley estando sólo facultada para plantear una cuestión de inconstitucionalidad conforme a lo establecido en el artículo 35 y siguientes de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional . Por lo tanto únicamente puede esta Sala examinar si concurren los presupuestos para plantear esa cuestión de inconstitucionalidad que es lo que solicita el recurrente en el suplico de la demanda. Por otra parte hay que poner de relieve que el Tribunal Supremo ha dictado sentencia el 30 de junio de 2010 (recurso 5/2008) sección segunda Sala de lo Contencioso-administrativo en la que ha desestimado el recurso interpuesto por la Asociación Española de la Industria Eléctrica (UNESA) contra el R.D 1464/2007».
Dicho lo cual cierra este fundamento con la reproducción del tenor literal del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario .
Descarta en los fundamentos quinto, sexto y séptimo que el Real Decreto 1464/2007 infrinja los principios constitucionales de capacidad económica, igualdad y reserva de ley en materia tributaria, respectivamente, en los términos alegados por IBERDROLA, esto es, porque los preceptos legales que desarrolla sean inconstitucionales.
La Sala a
Razona a continuación su posición contraria a la misma:
«Hay que precisar que la prohibición de la doble imposición no está recogida en ningún artículo de la Constitución ni en una Ley Orgánica, por lo que en caso de que se apreciara la existencia de una doble imposición entre estos impuestos municipales no procedería declarar la inconstitucionalidad del
artículo 23 del RDL 1/2004 . Así el
auto del Tribunal Constitucional 71/2008 rechazó que el precepto del
Ello bastaría para desestimar la alegación del recurrente (que pretendía se declarara la inconstitucionalidad de la norma legal) pero a mayor abundamiento indicar que tampoco se aprecia se produzca una doble imposición entendida como duplicidad de tributación sobre el mismo hecho imponible ya que el Impuesto de Actividades Económicas grava el mero ejercicio de una actividad económica, entendiendo por actividad económica, según el artículo 79.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo, la actividad que se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico que suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Sin embargo el Impuesto sobre Bienes Inmuebles grava el valor catastral de los bienes inmuebles, y este es el determinado objetivamente para cada bien inmueble (artículo. 22 TRLCI) a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y estará integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de las construcciones. El examen del artículo 23 TRLCI reproducido más arriba pone de manifiesto que en el párrafo a) se está mencionando que 'sea apto para la producción' en relación con la localización del inmueble y las circunstancias urbanísticas, lo que no coincide con el hecho imponible del IAE en el que se grava la propia actividad económica.
El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición no apreciándose la coincidencia con un elemento que es configurado como uno más dentro de las 'condiciones de las edificaciones'».
Los jueces de instancia abordan este argumento en el fundamento sexto. Sintetizan primero el alegato de IBERDROLA:
«Considera que vulnera el principio constitucional de igualdad la inclusión de la maquinaria en el valor catastral de los BICES tal como establece el apartado 3 del artículo 8 TRLCI, introducido por la disposición adicional 7.1 de la Ley 16/2007, de 4 de julio : 'A efectos de la inscripción de estos inmuebles en el Catastro y de su valoración no se excluirá la maquinaria integrada en las instalaciones, ni aquélla que forme parte físicamente de las mismas o que esté vinculada funcionalmente a ellas'.
Entiende el recurrente que no existe fundamento racional que justifique la desigualdad de trato que dicha inclusión supone respecto del resto de los bienes inmuebles especialmente, respecto de los bienes inmuebles urbanos de uso industrial que no tienen la consideración de BICES. Añade que el Tribunal Supremo ha razonado la justificación del régimen especial del IBI aplicable a los BICES ( SSTS de 12 y 15 de enero de 2007 ) pero tal razonamiento no alcanza a la justificación de la inclusión de la maquinaria a efectos del IBI en la valoración de dichos bienes inmuebles».
Explican después por qué no lo acogen:
«No se aprecia se vulnere el principio constitucional de igualdad ya que la inclusión de la maquinaria en este tipo de bienes inmuebles tiene su razón de ser en las características especiales de esos bienes inmuebles definido en el propio artículo 8 como 'un conjunto complejo, de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento, se configura, a efectos catastrales como un único bien inmueble'
Tampoco se vulnera el principio de capacidad económica por el hecho de incluir esa maquinaria, ya que precisamente la maquinaria ligada de forma definitiva al funcionamiento de la Presa junto con las instalaciones formando un todo complejo son las que principalmente reflejan el valor y la calificación de esos bienes como bienes inmuebles de características especiales. En este sentido citar la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de febrero de 2009 señala que: 'El régimen especial del Impuesto sobre Bienes Inmuebles aplicables a los bienes de características especiales no infringe tampoco el principio de capacidad económica consagrado en el art. 31 de la Constitución [...]'».
Esta denuncia se descarta en el fundamento séptimo, con la misma sistemática que en los dos anteriores. Se exponen sumariamente las razones de IBERDROLA: «[e]n cuanto a la infracción del principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria ( arts 31.3 y 133.2 CE ) en conexión con el artículo 8.a) LGT considera que infringe ese principio la letra e) del artículo 23.1 y el apartado 3 por cuanto el legislador hace dejación de funciones a favor de la Administración permitiéndole la regulación de un aspecto esencial del tributo como es la determinación de la base imponible del IBI». Y a renglón seguido se reflejan el contenido de los preceptos legales controvertidos y los motivos para rechazar la inconstitucionalidad denunciada por la actora; a saber:
«El Tribunal Constitucional se ha pronunciado respecto de la efectividad del principio de reserva de ley en el ámbito de la valoración catastral y en la sentencia 233/1999 de 16 de diciembre señala:
'La reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo. El grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible». «Pero la concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular otros elementos», como el tipo de gravamen y la base imponible.
En efecto, debe recordarse, una vez más, que la reserva de ley tributaria -sobre todo cuando, como sucede en este caso, se trata de tributos locales- es relativa, de modo que, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de fines propuestos por la Constitución o por la Ley, cabe el auxilio del reglamento, colaboración que «puede ser especialmente intensa en la fijación y modificación de las cuantías» ( STC 185/1995 , ya citada). A este respecto, en la STC 221/1992 , después de advertir que «también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley», puntualizábamos: «No puede desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de los elementos configuradores de la base» (fundamento jurídico 7º).
Pues bien, como hemos dicho, no cabe la menor duda de que es la dificultad técnica de valorar los terrenos rústicos la razón de que el legislador haya optado por el sistema de capitalización de las rentas reales y potenciales de los mismos. Ello no obstante, es evidente que ni la complejidad técnica a la que aludimos ni la flexibilidad de la reserva de ley en este concreto elemento de la prestación tributaria permitirían que la Ley abdicara de toda regulación, delegando la fijación de la cuantía del tributo a la libre decisión del Gobierno, sino que, como advertíamos en la STC 185/1995 , tiene que establecer los criterios y límites idóneos para impedir una actuación caprichosa de aquél. Y este es precisamente el caso, dado que la LHL circunscribe perfectamente la capacidad de decisión sobre la cuantía del IBI al señalar en su art. 66.2 que para «la determinación de la base imponible se tomará como valor de los bienes inmuebles el valor catastral de los mismos, que se fijará tomando como referencia el valor de mercado de aquéllos, sin que, en ningún caso, pueda exceder de éste». Es claro, pues, que la Ley establece un límite cuantitativo máximo que «en ningún caso» el Gobierno puede soslayar; límite máximo de la base imponible -el valor de mercado- que, como hemos señalado al examinar la regulación de los precios públicos, en tanto que supone una remisión a criterios de naturaleza técnica, debe entenderse suficiente para respetar la reserva de ley tributaria'.
En este caso esta doctrina es plenamente aplicable a este caso y así la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2007 señala que 'la gran complejidad técnica que indudablemente tiene la determinación del valor catastral de los bienes inmuebles de características especiales, hace que el hecho de que la Ley permita y acote la posibilidad de que reglamentariamente se concreten algunos elementos cuantificadores del tributo en cuestión no puede reputarse constitutivo de una vulneración del principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria, lo que excluye el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad sobre el particular'. No existe como afirma el recurrente una deslegalización de la materia, ya que el legislador no hace una dejación de funciones a favor de la Administración permitiéndole que regule la determinación de la base imponible ya que el artículo 23.1 TRLCI recoge en sus apartados anteriores los criterios que necesariamente deben tenerse en cuenta para determinar el valor catastral (localización del inmueble, circunstancias urbanísticas que afecten al suelo, aptitud para la producción, el coste de ejecución material de las construcciones, el uso, la calidad y la antigüedad edificatoria, las circunstancias y valores de mercado) habilitando a la Administración para considerar cualquier 'otro' factor relevante. pero no todos los elementos de la base imponible. Por otra parte como señala el Tribunal Constitucional la fijación del valor de mercado como límite máximo de la base imponible, en tanto supone una remisión a criterios técnicos es suficiente para respetar la reserva de ley tributaria (aspecto que se analiza en el siguiente fundamento de derecho), habiendo declarado el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de febrero de 2009 conforme a derecho el coeficiente de referencia al mercado RM establecido por orden HAC/3521/2003».
La Audiencia Nacional se ocupa de estas presuntas vulneraciones en el fundamento octavo. Comienza enumerando las infracciones alegadas por IBERDROLA, de las que aquí interesan las siguientes:
«a) El hecho de que los BICES continúen manteniendo un valor catastral fijado por las normas técnicas reguladas en el Real Decreto 1464/2007 aun en el supuesto de que los mismos cesen en su funcionamiento infringe los artículos 28 y 31 LCI.
b) Los coeficientes de depreciación por antigüedad previstos en el Real Decreto 1464/2007 no guardan relación con la vida útil y amortizaciones técnicas de los elementos que integran cada BICE.
c) La consideración del valor de reposición como punto de partida para la determinación del valor de las construcciones singulares no se acomoda a los artículos 60,61 y 65 LHL.
d) El coeficiente del 0,90 aplicado a los valores del suelo y de las construcciones de la parte de los BICES sujetos a régimen de concesión vulnera los artículos 60,61, 65 LHL».
Sobre la primera vulneración denunciada manifiesta:
«Como señalamos en nuestra sentencia de 25 de enero de 2010 (recurso 134/2009 ) referido al valor catastral de otra presa y embalse en este caso, no estamos ante un recurso directo contra el R.D 1464/2007, que sería extemporáneo y sobre el que esta Sala no tenía competencia, sino ante una impugnación indirecta de dicha norma reglamentaria, en los términos del artículo 26 LJCA . El Tribunal Supremo, en sentencias de 11 de octubre de 2005 (recurso 6822/2002 ) y 10 de noviembre de 2006 (recurso 83/2004 ), señala que 'la impugnación indirecta de los reglamentos no es un procedimiento abstracto de control de normas, permanentemente abierto, que opere con independencia de que el vicio advertido se proyecte o no sobre el acto concreto de aplicación, sino que esta vía de impugnación indirecta de las disposiciones generales únicamente permite depurar los vicios de ilegalidad en que pudiesen incurrir las mismas, cuando dicha ilegalidad se proyecte sobre el acto concreto de aplicación que se someta a la revisión jurisdiccional'.
De ello deriva que las alegaciones señaladas en el apartado a) exigibilidad del IBI en caso de cese en el funcionamiento no deban ser examinadas al no constar acreditada una conexión entre los motivos de impugnación que expone y el acto concreto impugnado. Así, no consta que alguno de los BICEs objeto de las Ponencias haya cesado en su funcionamiento».
En lo que concierne a la segunda se remite a lo señalado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo ( Sección Segunda), con sede en Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en sentencia pronunciada el 13 de noviembre de 2009 (recurso 862/08 ):
«Como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado, se ha de partir de que la finalidad y el objeto del valor catastral es muy distinta a la de los sistemas de amortización contable de los activos de las empresas.
En el primer caso, se trata de determinar el valor catastral de un determinado inmueble, por referencia a su valor de mercado, y para ello se establecen unos coeficientes de depreciación por antigüedad, en los que se ha tenido en cuenta la depreciación conjunta de la edificación, con las instalaciones y maquinaria vinculadas a ella. Además, en las normas técnicas de valoración catastral (ya las generales ya las incluidas en el RD 1464/2007) la amortización contable no se tiene en cuenta para calcular la pérdida de valor de las construcciones de bienes inmuebles.
Frente a ello, a través de la amortización se trata de fijar el periodo de recuperación de una determinada inversión, sin computar, por tanto, el efecto del gasto de conservación que pueda alargar su vida útil, ni tampoco el de una reinversión en el mismo activo, instalación o inmueble, que a su vez, da lugar a nuevas amortizaciones.
De esta manera, el cálculo de la amortización contable tiene otros fines muy distintos de la determinación del valor catastral o de mercado del BICE. Y así, el método de cálculo de la amortización lineal, permitida en la normativa contable, no refleja con la suficiente precisión la pérdida de valor de estos bienes en las distintas fases de depreciación real, que en algunos casos es más acusada en el primer periodo de vida útil, y en otros es más acentuada una vez rebasada la primera mitad del periodo de depreciación.
Además, por esta distinción se comprende que el grado de depreciación de un bien por su antigüedad sea diferente según las dos ópticas bajo las que se pueda analizar:
- En la amortización contable, en el que se trata de compensar en el tiempo la inversión efectuada por una empresa,
- En la determinación del valor real que el bien inmueble pueda tener, máxime en este tipo de inmuebles en los que el mantenimiento constante y necesario de las instalaciones para su buen funcionamiento, lo que hace que la curva de depreciación del bien inmueble tenga una pendiente menos acentuada.
Por lo tanto, aun cuando la antigüedad de la instalación considerada sí se tiene en cuenta, junto con otros factores que también influyen en su estado de conservación y valor de mercado, como su calidad, para la determinación del valor catastral, ello no implica que la repercusión de este factor sobre el valor catastral deba corresponderse, de forma exacta y automática, con las tablas sobre amortización de maquinaría vigentes en otros ámbitos y a otros efectos.
De hecho, es público y notorio que hay centrales térmicas de 60 años de antigüedad, como consecuencia de haberse invertido en su conservación y actualización, cuando según las tablas de contabilidad nos encontraríamos ante una supuesta vida útil (presuntamente resultante de la aplicación pura y simple de dichas tablas contables de amortización de la maquinaria originaria) de unos 30 años.
Y es que, en definitiva, la cuestión no es si el valor catastral se acerca más o menos a la evolución del grado de amortización contable de la instalación e inversión originaria, sino si el mismo ha dejado de corresponder, por circunstancias sobrevenidas, al efectivo valor de mercado del bien inmueble considerado en su conjunto.
Cuestión que la legislación catastral atiende a través de diversos procedimientos, como por ejemplo, los procedimientos de revisión generales y/o especiales de las Ponencias de Valores, tanto periódicos, como excepcionales, ante determinadas circunstancias sobrevenidas. O bien a través de la aplicación de otros coeficientes, como el del art 4.5 del Real Decreto 1464/07 , al que nos hemos referido más arriba, y que de forma contradictoria con la cuestión que tratamos en este punto, también es objeto de impugnación por parte del recurrente.
Para concluir, la valoración catastral de los bienes inmuebles se establece de conformidad con la Ponencia de Valores, y si bien es cierto que no se actualizan los coeficientes de depreciación por antigüedad, tampoco se recalculan, hasta el momento de aprobación de una nueva ponencia, los valores de suelo y los valores de reposición a nuevo de la edificación. La única actualización que se realiza es la prevista en el artículo 32 del TRLCI. Este proceso de valoración es inherente a la naturaleza de la propia valoración catastral, que tiene lugar en un momento determinado, a diferencia de lo que ocurre con otras valoraciones fiscales que atienden al momento del devengo del impuesto».
Tampoco aprecia la tercera infracción sostenida por IBERDROLA, esto es, que la consideración del valor de reposición como punto de partida para la determinación del valor de las construcciones singulares infrinja los artículos 60, 61 y 65 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, porque «[d]ada la singularidad de esas construcciones y la ausencia de un mercado activo (ya que no hay en el mercado bienes homogéneos y no hay transacciones de mercados reales, actuales y producidos con regularidad) parece adecuado acudir a técnicas de valoración alternativas para poder fijar el valor razonable de dichos bienes como puede ser el valor de reposición siendo de destacar que el propio Real Decreto prevé criterios de corrección de ese valor en función de la depreciación física, funcional y económica, así como su obsolescencia tecnológica», y porque «[n]o consta acreditado que el valor catastral asignado al bien inmueble por aplicación de esta técnica de valoración sea superior al valor de mercado de dicho bien, por lo que no se aprecia que la misma sea inadecuada».
Rechaza finalmente la cuarta de las infracciones alegadas por la demandante, que concretó en la calificación como arbitrario del coeficiente del 0'90 aplicable sobre los valores del suelo y de las construcciones de la parte afectada por la concesión, para determinar el valor catastral de los BICES en régimen de concesión administrativa, por cuanto:
«[H]ay que tener en cuenta que si en los procedimientos de tasación colectiva debe primar una homogeneidad que permita señalar valores básicos, entiende esta Sala que en las normas básicas de determinación del valor catastral de bienes inmuebles deben igualmente establecerse criterios generales y entre ellos la fijación de una cifra determinada en cuanto a las concesiones administrativas. No puede olvidarse que en el Real Decreto se señala que 'las ponencias de valores especiales recogerán los módulos y criterios para la valoración de los bienes inmuebles de características especiales de acuerdo con lo establecido en las normas contenidas en el presente Real Decreto ...'
Inicia el escrito con algunas consideraciones generales, recordando que, en orden a la valoración catastral de los BICES, el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario establece determinados criterios y límites en sus apartados 1 y 2 y remite, en el apartado 3, a la norma reglamentaria el establecimiento de 'las normas técnicas comprensivas de los conceptos, reglas y restantes factores que', de acuerdo con los criterios fijados en tales apartados 1 y 2, 'y en función de las características intrínsecas y extrínsecas que afecten a los bienes inmuebles, permitan determinar su valor catastral'.
Entiende que los criterios y límites de referencia, previstos en los apartados 1 y 2 del citado artículo 23, lo son a efectos de la valoración catastral de todos los bienes inmuebles, rústicos, urbanos y BICES, sin que existan tantos regímenes de valoración catastral como clases de bienes inmuebles.
Asegura que la norma reglamentaria en virtud de la que se han dictado las valoraciones catastrales impugnadas (el ya citado Real Decreto 1464/2007) introduce una diversificación de regímenes que no está en la Ley, por lo que choca con el principio de legalidad del artículo 8.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Añade que las 'normas técnicas de valoración catastral de los bienes inmuebles de características especiales', contenidas en el Real Decreto citado, son normas a las que resultan de aplicación los principios y las disposiciones del ordenamiento tributario y de cuya aplicación resultan actos tributarios, como son las ponencias de valores especiales y los valores catastrales de los BICES.
Cierra estas consideraciones generales aseverando que, como las ponencias de valores objeto del presente recurso son actos de aplicación del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y del Real Decreto 1464/2007 , se contagian de los vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad de tales normas, todos ellos rechazados por la sentencia impugnada, en su opinión, de forma contraria a derecho, y con sustento en jurisprudencia que no está referida a supuestos como el de autos, concurriendo, a mayor abundamiento, un motivo específico de nulidad de las ponencias de valores, como es la insuficiente justificación de las mismas, que tampoco aprecia la sentencia recurrida.
A partir de aquí, en el escrito de interposición se desgranan y justifican las distintas quejas:
Entiende que «[t]anto la Sentencia impugnada como la Resolución del TEAC consideran que no puede sostenerse que la Ponencia adolece de insuficiente motivación. En particular, la segunda de ellas en una argumentación que hace suya la Sentencia impugnada destaca que ninguna disposición legal o reglamentaria establece que dichos criterios de coordinación tengan que formar parte de las Ponencias. Y que, en última instancia tanto la motivación de dicha Ponencia como la de las restantes de bienes inmuebles de características especiales, es la Ley 48/2002, de 23 de diciembre, del Catastro Inmobiliario, luego refundida en el Texto en vigor, en cuanto que ambos textos legales contemplan la necesidad de elaborar Ponencias de valores especiales para estos bienes inmuebles de características especiales» (sic).
Alega para rebatir esas dos afirmaciones:
En su opinión, contra lo que defiende la Sala a
Defiende que las remisiones a la potestad reglamentaria, para determinar criterios y límites a considerar en la fijación del valor catastral y, por consiguiente, la base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles en los BICES, que se contienen en los apartados 1.e) y 3 del artículo 23 del citado texto refundido de 2004, no respetan el principio de legalidad en materia tributaria consagrado en los mencionados preceptos constitucionales. Invoca para cimentar su tesis, en particular, la sentencia del Tribunal Constitucional 233/1999 .
Acaba solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida, «con la subsiguiente declaración de la nulidad de la Resolución del TEAC de 23 de septiembre de 2009 y de la Resolución del Consejo Territorial de la Propiedad Inmobiliaria de Toledo de 20 de diciembre de 2007 por la que se aprueban las Ponencias de valores especiales Central Térmica Aceca, Central Térmica Aceca de Ciclo Combinado I, Central Térmica Aceca de Ciclo Combinado II y Embalse de Azután (1, 2 y 3), adoptando cuantos pronunciamientos legales deriven de dicha casación y declaración de nulidad».
Con carácter general, subraya que en el escrito de interposición se reproducen pretensiones que han sido objeto de anteriores pronunciamientos de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo; en particular, se reiteran las formuladas en el recurso ordinario 5/08, donde se impugnó el Real Decreto 1464/2007, cuya legalidad hemos confirmado.
Aún más, la posible inconstitucionalidad del artículo 8 de la Ley 48/2002, de 23 de diciembre, del Catastro Inmobiliario (BOE de 24 de diciembre), fue rechazada por sentencia pronunciada por esta Sala el 15 de enero de 2007, que resolvió el recurso de casación 4376/04 , en el que también se defendía que los parámetros utilizados por el mencionado precepto legal para fijar el valor catastral de los BICES implicaban doble imposición en relación con los impuestos sobre actividades económicas y sobre construcciones, instalaciones y obras.
Considera, por lo expuesto, que la resolución del presente recurso deberá subordinarse a lo resuelto en la sentencia de 15 de enero de 2007 , anteriormente citada, y en las posteriores, sin perjuicio de lo cual contesta a continuación a las alegaciones formuladas en el único motivo de casación, tomando como referencia las que ofreció la Abogacía del Estado en la contestación a la demanda de aquel recurso ordinario 5/08.
Invoca en el sentido que defiende la
sentencia de 15 de enero de 2007 , citada
Con cita nuevamente de la sentencia que pronunciamos el 15 de enero de 2007 en el recurso de casación 4376/04 , invoca la cosa juzgada respecto de esta cuestión, por cuanto en ese pronunciamiento rechazamos el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 8 de la derogada Ley 48/2002 , por el margen que dicho precepto concedía al reglamento para concretar los elementos cuantificadores del impuesto sobre bienes inmuebles, y la alegación de la compañía aquí recurrente se circunscribe a lo establecido por los apartados 1.e ) y 3 del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , que reproducen aquel artículo 8, sin mayor comentario sobre el modo en que los preceptos legales concernidos se desarrollan por el Real Decreto 1464/2007 .
Subraya, por último, que el legislador ha optado por no incluir toda la maquinaria, sino únicamente la esencial e indisolublemente unida a las instalaciones, en virtud de criterios físicos o funcionales, conforme establece el artículo 8.3 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , por lo que el interesado puede efectuar alegaciones acerca de la concreta consideración de determinada maquinaria o utillaje como esencial e indisolublemente unida a las instalaciones, en virtud de criterios físicos o funcionales, para el caso de que, a su entender, constituya una parte accesoria, no integrada física o funcionalmente en las instalaciones, que deba ser excluida en la ponencia de valor especial para determinar el valor catastral del BICE.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
Fundamentos
Dicha resolución administrativa declaró no haber lugar a las reclamaciones 3604-08, 2065-09 y 2066-09, presentadas por la mencionada compañía contra: la resolución emitida el 20 de diciembre de 2007 por el Consejo Territorial de la Propiedad Inmobiliaria de Toledo, en la que, entre otras, se aprobaron las ponencias especiales de valores de la central térmica de Aceca, de la central térmica de Aceca ciclo combinado I, de la central térmica de Aceca ciclo combinado II y del embalse de Azután (1, 2 y 3) [reclamación 3604-08]; el acuerdo adoptado el 24 de abril de 2008 por el Gerente Regional del Catastro de Castilla La Mancha, confirmando en reposición el valor catastral asignado a la central térmica de Aceca ciclo combinado I, 70.662.045,39 euros [reclamación 2065-09], y el acuerdo que ese Gerente Regional del Catastro adoptó el 18 del mismo mes y año, ratificando en reposición el valor catastral atribuido a la central térmica de Aceca, 27.359.758,72 euros [reclamación 2066-09].
Dice formular un único motivo de casación, con arreglo al artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , pero en realidad articula cinco, en los que, salvo el primero en el que se cuestiona la motivación de la ponencia, en los otros cuatro, de una manera u otra, denuncia la vulneración de los principios constitucionales de reserva de ley en materia tributaria y de capacidad económica (motivos 2º, 3º y 4º) y de igualdad ante los tributos (motivo 4º), con la consiguiente infracción de los preceptos constitucionales o legales pertinentes.
Es menester comenzar recordando el contenido de artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y el del artículo 2 del Real Decreto 1464/2007 , que lo desarrolla, ya que IBERDROLA se apoya en ambos preceptos para sustentar su denuncia.
El
artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario dispone que «[l]a ponencia de valores
El artículo 2 del Real Decreto 1464/2007 , por su parte, preceptúa que «[l]os módulos de valor del suelo (MBR) y de las construcciones convencionales (MBC) que sean de aplicación en cada nueva ponencia de valores especial se ajustarán a los criterios marco de coordinación nacional de valores catastrales de los inmuebles de características especiales aprobados por la Comisión Superior de Coordinación Inmobiliaria».
Se ha de recordar ahora que los módulos MBR y MBC aplicados en las ponencias de valores especiales concernidas por este pleito están regulados en el artículo único de la Orden EHA/1213/2005, de 26 de abril, por la que se aprobó el módulo valor M para la determinación de los valores de suelo y construcciones de los bienes inmuebles de naturaleza urbana en las valoraciones catastrales (BOE de 5 de mayo de 2005), como resultado de aplicar al módulo de valor M (fijado en 1.000 euros/metro cuadrado en su apartado 1) [módulo al que hace referencia el artículo 2 del Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio , por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y el cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana (BOE de 22 de julio)] los factores de diversificación del suelo y de la construcción definidos en la norma 16 del anexo del precitado Real Decreto 1020/1993, dando como resultado los siguientes valores (apartado 2):
Valores de repercusión del suelo
Euros/m2 Valores de las construcciones
Euros/m2
MBR1 = 588,00
MBR2 = 420,00
MBR3 = 304,50
MBR4 = 210,00
MBR5 = 115,50
MBR6 = 69,30
MBR7 = 37,80 MBC1 = 650,00
MBC2 = 600,00
MBC3 = 550,50
MBC4 = 500,00
MBC5 = 475,00
MBC6 = 450,00
MBC7 = 400,00
No estorba añadir que en algunas ponencias especiales de valores se ha de tener en cuenta la
Tampoco lo hace subrayar la existencia de la norma 21, 'Delimitación de áreas económicas homogéneas', del anexo del citado Real Decreto 1020/1993, en la que se dispone:
«1. Las Juntas Técnicas Territoriales de Coordinación Inmobiliaria de Urbana realizarán, en su ámbito territorial, una delimitación de áreas económicas homogéneas del suelo y de las construcciones.
Para ello, solicitarán de las Gerencias Territoriales incluidas en su ámbito la realización de unos estudios previos, que comprenderán:
a) Datos identificativos de las zonas y plano en el que se señale su perímetro.
b) Costes de la construcción de las tipologías más características.
c) Precios de venta de las mismas.
d) Estimación de valores de suelo, utilizando los datos reflejados en los apartados b) y c) anteriores.
e) Datos económicos que incidan en la actividad inmobiliaria.
2. Una vez realizados los estudios descritos en el epígrafe anterior, las Juntas Técnicas Territoriales redactarán unas propuestas coordinadas de valores que incluirán los MBR y bandas de coeficientes o los VU para las áreas económicas homogéneas de suelo y los MBC para las de construcción. Estas propuestas coordinadas de valores se elevarán a la Comisión Superior de Coordinación Inmobiliaria de Urbana [Comisión Superior de Coordinación Inmobiliaria, tras la entrada en vigor del Real Decreto 417/2006, de 7 de abril, por el que se desarrolla el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario], que establecerá los criterios-marco a nivel nacional, asignando definitivamente los módulos MBR, VU y MBC a los municipios correspondientes.
3. Las Juntas Técnicas Territoriales, comunicarán a cada Gerencia Territorial de su ámbito la coordinación establecida, que habrá de ser tenida en cuenta en la redacción de las Ponencias de valores».
A la vista de todo ello, resulta evidente que los criterios de coordinación aprobados por la Comisión Superior de Coordinación Inmobiliaria constituyen un antecedente previo a la elaboración de las ponencias especiales de valores, estando convenientemente regulado el procedimiento a seguir y los parámetros a considerar para su obtención.
Tratándose pues de un presupuesto previo, la ponencia especial de valores debe partir de tales criterios de coordinación, especificando cuáles son los aplicables en la valoración del BICE de que se trate, pero nada más.
Ocurre así porque la obligación de motivar los actos administrativos, que es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad de los poderes públicos, garantizados por el artículo 9.3 de la Constitución española , y que se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al derecho, como le impone el artículo 103 de la Constitución , se traduce en la exigencia de que los mismos contengan una referencia sucinta pero precisa y concreta de los hechos y de los fundamentos de derecho que permitan conocer al administrado la razón fáctica y jurídica de la decisión administrativa, posibilitándole el ejercicio de su derecho de defensa, tanto en la vía administrativa previa como en la ulterior jurisdiccional contencioso-administrativa. Ahora bien, respetado ese límite infranqueable, la concreta motivación exigible en cada caso dependerá de la potestad administrativa ejercitada, del acto administrativo de que se trate y de las circunstancias concurrentes [véanse, por todas, las sentencias de 5 de octubre de 2012 (casación 4430/10, FJ 10 º) y 24 de marzo de 2011 (casación 2885/06 , FJ 4º)].
Así las cosas, el supuesto defecto de motivación denunciado por IBERDROLA, contraído, todo lo más, a la ausencia en el expediente de los criterios de coordinación aprobados por la Comisión Superior de Coordinación Inmobiliaria que hayan sido utilizados en las ponencias especiales de valores, sólo tendría la virtualidad de anularlas si hubiera determinado su indefensión material, consecuencia que ni siquiera alega, ya que guarda absoluto silencio sobre ese particular.
Por las razones expuestas, decae la primera queja en casación.
Esta supuesta doble imposición ha sido descartada por esta Sala en la citada sentencia de 30 de junio de 2010 , con motivo de la impugnación directa del Real Decreto 1464/2007 (recurso 5/08), en cuyos fundamentos 3º y 4º, subrayamos que el Real Decreto legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, pese a ser una norma tributaria, no regula modalidad impositiva alguna, sino que, como indica su exposición de motivos, constituye un elemento de referencia para la gestión de diversas figuras tributarias de los tres niveles territoriales de la Hacienda Pública. Por ello, la valoración de los bienes inmuebles atendiendo a su aptitud para la producción «no roza ni de cerca ni de lejos con la problemática de la 'doble imposición', pues en esta regulación, la catastral, no hay imposición».
El anterior argumento resulta más que suficiente para desestimar este segundo motivo de casación. No obstante, no está de más puntualizar que la doble imposición a la que IBERDROLA se refiere parece coincidir con la que se conoce como doble imposición económica, que en ningún caso da lugar
«[...] tales afirmaciones resultan infundadas, porque arrancan de una identificación entre los conceptos de materia imponible y hecho imponible que conduce a una interpretación extensiva del art. 6.2 de la LOFCA, notoriamente alejada del verdadero alcance de la prohibición que en dicha norma se contiene. Por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico. Por el contrario, el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso «para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria», según reza el artículo 28 de la vigente Ley General Tributaria . De ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes.
De acuerdo con las precisiones anteriores, parece incuestionable, según resulta incluso de los propios términos literales del precepto, que el art. 6.2 de la LOFCA no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el Estado, porque, habida cuenta de que la realidad económica en sus diferentes manifestaciones está toda ella virtualmente cubierta por tributos estatales, ello conduciría, como se destaca por los representantes del Parlamento y Consejo de Gobierno de la Junta de Andalucía y por el Letrado del Estado, a negar en la práctica la posibilidad de que se creen, al menos, por el momento, nuevos impuestos autonómicos. Lo que el art. 6.2 prohíbe, en sus propios términos, es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente.
[...]».
La Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, integrada dentro del bloque de constitucionalidad, en su artículo 6, apartados 2 y 4 [en su redacción previa a la reforma llevada a cabo por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (BOE de 19 de diciembre)], proscribía la duplicidad fiscal entre los tributos estatales y los autonómicos, como ha reconocido reiteradamente el Tribunal Constitucional, entre otras, en la reciente sentencia 161/2012, de 20 de septiembre de 2012 (FFJJ 2º y 3º). De tal manera que lo prohibido era que una Comunidad Autónoma, ejerciendo su potestad tributaria, estableciera impuestos en los mismos términos que lo hubiera hecho el legislador estatal. Por otro lado, si el Estado establecía un nuevo tributo coincidente con otro autonómico ya existente, por la incompatibilidad referida, se generaba un derecho de compensación a favor del Comunidad Autónoma perjudicada, en la medida que provocase una menor recaudación.
La duplicidad impositiva, tal y como ha sido interpretada por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, no tiene lugar en los términos formulados por la queja de IBERDROLA, puesto que el objeto imponible y la descripción del presupuesto de hecho descrito por la norma en los impuestos sobre bienes inmuebles, sobre actividades económicas y sobre construcciones, instalaciones y obras son sustancialmente distintos. Además someten a tributación manifestaciones distintas de capacidad económica. Mientras que el primero recae sobre la titularidad de determinados derechos sobre bienes inmuebles, el segundo grava el ejercicio de actividades empresariales o artísticas y el tercero la realización de construcciones, instalaciones u obras (artículos 61.1, 78.1 y 100.1 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales).
No obstante, IBERDROLA no pone tanto el énfasis en la identidad de hechos imponibles como en las reglas que les dan un contenido económico. Se queja, en concreto, del criterio de la aptitud del bien inmueble para la producción [artículo 23.1.a) de la Ley del catastro Inmobiliario], que provoca una doble imposición con el impuesto sobre actividades económicas, y del que atiende al coste material de la ejecución de la construcción [artículo 23.1.b) del mismo texto legal], que constituye la magnitud integrante de la base imponible del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras. En otras palabras, se gravaría dos veces aquella aptitud para la producción y este coste material.
La queja, aun desde esta perspectiva más matizada, tampoco puede prosperar, pues mientras en el impuesto sobre bienes inmuebles la base imponible se determina atendiendo al valor catastral (artículo 65 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales), que en ningún caso puede superar el de mercado (artículo 23.2 de la Ley del catastro Inmobiliario), el que recae sobre las construcciones, instalaciones y obras no somete a tributación el valor del bien sino el coste de ejecución material de la operación de que se trate ( artículo 102.1 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales), en tanto que en el impuesto sobre actividades económicas se prevé un sistema tarifario que, contenido en el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 29 de septiembre (BOE de 19 de septiembre), dictado en cumplimiento del mandato incluido en el artículo 85 de la Ley últimamente citada, expresa la riqueza que refleja el simple ejercicio de una actividad mercantil, profesional o artística, advirtiendo de que las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas no podrán exceder del 15 por 100 del beneficio medio presunto de la actividad gravada, verdadera base imponible del impuesto.
Se ha de precisar que, para los «BICES», el coste de la ejecución de las construcciones es un criterio más de entre los varios contenidos en el
artículo 23.1 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario [letra b)], a los efectos de fijar el valor catastral (suma del que corresponde al suelo y a las construcciones -artículo 22 del propio texto-), que, según ya hemos indicado, constituye la base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles. En otras palabras, aquel coste no se grava en este tributo, sino que tan sólo se toma en consideración, por mandato del legislador, como parámetro para calcular el valor catastral, manifestación de riqueza sometida a este tributo y que, por decisión también del titular de la potestad legislativa, no puede ser superior al del mercado (artículo 23.2). Otro tanto cabe predicar del criterio consistente en la aptitud del bien para la producción [letra a),
En suma, las citadas reglas para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles, que para los «BICES» se contienen en el artículo 23.1 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , no conllevan un solapamiento con la riqueza que se grava en los impuestos sobre actividades económicas y sobre construcciones, instalaciones y obras. Se trata de simples y razonables criterios para calcular el valor catastral a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles, que no está sujeto a imposición en los otros dos referidos tributos.
Decae también, por todo lo expuesto, este segundo motivo.
El principio de reserva de ley en materia tributaria ha sido profusamente tratado en la jurisprudencia constitucional, que, en lo que aquí interesa, ha señalado que esa reserva exige que la creación
Por su parte, esta Sala, en las sentencias de 17 de marzo de 2004 (casación 8726/98, FJ 2 º) y 19 de julio de 2004 (casación 3490/99 , FJ 2º), ha tratado la posibilidad de que reglamentariamente se desarrollen los criterios para la determinación del valor catastral de los bienes inmuebles. En estos pronunciamientos hemos precisado que los parámetros para el cálculo de la base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles no fueron fijados mediante el ejercicio de la potestad reglamentaria, sino que fue el propio legislador el que llevó a cabo tal tarea en los artículos 66 , 67 y 70.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 30 de diciembre), sin perjuicio de que, debido a la singularidad y especificidad de los bienes objeto de valoración (autopistas, en ambos casos), resultase menester la colaboración del reglamento, colaboración que, en modo alguno, desconoció la reserva de ley en la materia, porque los criterios de valoración básicos estaban presentes en la ley.
Tal doctrina resulta plenamente aplicable al presente caso, teniendo en cuenta claro está la entrada en vigor de la Ley 48/2002, de 23 de diciembre, del Catastro Inmobiliario, refundida y derogada en el texto aprobado mediante el Real Decreto legislativo 1/2004, ya citado, así como la vigencia del también citado texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto legislativo 2/2004, que refundió y derogó la anterior Ley 39/1988. El artículo 65 de este último texto refundido determina que la base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles está constituida por su valor catastral, que se determina conforme a las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario. Pues bien, esas normas se contienen en el mencionado texto refundido de 2004, disposición de indiscutible rango legal, cuyo artículo 23 dispone los criterios y los límites del valor catastral.
La lectura de este último precepto revela que el legislador dispone los criterios para la determinación de aquel valor [apartado 1, letras a) a d)], cuyo desarrollo encomienda, en el apartado 3, al titular de la potestad reglamentaria, mediante el establecimiento de normas técnicas comprensivas de los conceptos, reglas y restantes factores que, de acuerdos con aquellos criterios y atendiendo a sus características intrínsecas y extrínsecas, permitan determinar el valor catastral de los bienes inmuebles. Por su parte, la letra e) del apartado 1 autoriza al reglamento a fijar otras reglas que resulten relevantes para la concreción del valor de los bienes inmuebles. Se trata, pues, de sendas remisiones explícitas del legislador al reglamento para que desarrolle sus previsiones dentro del marco delimitado por las normas y los parámetros generales contenidos en la ley, que, por consiguiente, respetan la reserva de ley en materia tributaria establecida en los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución , porque la intervención del reglamento se produce en los términos de subordinación, desarrollo y complementariedad exigidos por la jurisprudencia constitucional.
En efecto, atendidos los términos de la remisión, la validez del desarrollo reglamentario se hace depender, en primer lugar, de la relevancia del factor añadido que se pueda establecer para determinar el valor del bien inmueble afectado; en segundo término, del respeto a los criterios dispuestos en el propio precepto, y, finalmente, de las concretas características de los bienes cuyas normas técnicas de valoración se aprueben por vía reglamentaria. Queda, por consiguiente, debidamente acotado el ámbito en el que la Administración puede moverse para la fijación de factores añadidos [artículo 23.1, letra e)] o para la concreción de las normas técnicas de valoración (artículo 23.3), quedando vinculado en los anteriores términos el desarrollo reglamentario que pueda acometer. Por lo tanto, la ley no abdica, como sostiene IBERDROLA, de la regulación de un elemento esencial del tributo, como lo es la base imponible, sino que fija las pautas, los criterios y los límites para su determinación, encomendando al reglamento nada más y nada menos que su desarrollo, atendiendo a las características de cada bien o grupo de bienes, con sujeción a las reglas legales y siempre sin perder de vista su relevancia para aquella determinación.
Las anteriores reflexiones conducen, pues, a la desestimación del tercer motivo de casación.
Se ha de recordar que, con arreglo al artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , los BICES constituyen un conjunto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento, se configura a efectos catastrales como un único bien inmueble. Por su parte, el apartado 3 del mismo precepto dispone que, a efectos de la inscripción de estos inmuebles en el Catastro y de su valoración, no se excluirá la maquinaria integrada en las instalaciones ni aquélla que forme parte físicamente de las mismas o que esté vinculada funcionalmente a ellas.
Pues bien, el debate que suscita este motivo de recurso ha sido zanjado por esta Sala en la ya citada sentencia de 30 de junio de 2010 , en la que hemos razonado que:
«Es evidente que la concepción de los BICES establecida en el apartado primero del artículo octavo de la L.C .I.», en conexión con lo dispuesto en su apartado tercero [...], conforma una nueva categoría con respecto a lo que hasta ahora eran los bienes inmuebles, categoría que incorpora a los mismos la maquinaria que se integra en las instalaciones de esos bienes.
Desde esta perspectiva, el reproche por el que se entiende que es objeto de gravamen una capacidad económica que no se contiene en el hecho gravado tiene que ser rechazada, pues el presupuesto de partida no puede ser compartido, ya que no hay hecho gravado previo, y el legislador es libre de configurar conceptualmente las categorías de los bienes en el modo que considere pertinente.
De otro lado, el reproche que se dirige a la norma, por entender que vulnera los criterios que para el IBI y el ICIO tiene establecidos el legislador, no puede ser compartido. En primer lugar porque la desigualdad tiene su origen en la norma misma y no en su aplicación. Y, en segundo lugar, porque la naturaleza de los bienes sobre los que se opera, claramente singular, hasta el punto que ha configurado una categoría especial, justifica que el legislador establezca criterios de valoración en todo o en parte distintos de los existentes con respecto a otra clase de bienes» (FJ 7º).
Ahondando aún más en el razonamiento, cabría afirmar que, desde la perspectiva del principio de igualdad, la existencia de un tratamiento distinto para los BICES estaría justificada en las peculiaridades de esta clase de bienes y en las diferencias que la propia ley les atribuye respecto de otras categorías de bienes inmuebles, en particular de los urbanos, en la medida en que se trata de bienes integrados por un conjunto complejo de uso especializado, del que forman parte edificios, instalaciones, obras de urbanización y mejora, unidos para un funcionamiento específico. Tratándose de la capacidad económica, se ha de precisar, una vez más, que el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario no regula hecho o base imponible alguna, disciplina que se contiene en al artículo 65 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado en 2004, que otorga la condición de base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles al valor catastral, por lo que difícilmente puede imputarse la infracción de aquella exigencia constitucional a las reglas previstas para calcular ese valor. La quiebra, de existir, se encontraría en aquel artículo 65.
Si bien se mira, los apartados 1 y 3 del artículo 8 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario se limitan a explicitar los elementos que integran esta clase singular de bienes inmuebles, sin introducir criterio alguno de valoración de los mismos, salvo la precisión en el apartado 3 de que, a tales efectos, no se excluirá la maquinaria integrada en las instalaciones ni la que forme parte físicamente de las mismas o esté vinculada funcionalmente a ellas, es decir, únicamente forma parte de esa valoración la maquinaria integrada en las instalaciones, que conforme, junto con el suelo y las edificaciones, el bien inmueble en cuestión y sin la cual la existencia del propio BICE carecería de sentido alguno. En otras palabras, la norma se limita a concretar los elementos susceptibles de integrar los BICES, sin que ello suponga introducir en su valor catastral, integrándose en la base imponible del impuesto que los grava, elementos que carecen de la naturaleza de bien inmueble.
La visión adoptada en el Real Decreto legislativo 1/2004 no se aparta ni un ápice de la definición que de los bienes inmuebles da el artículo 334 del Código civil , cuando considera bien inmueble «todo lo que esté unido a un bien inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto» (apartado 3), así como «las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidad de la explotación misma» (apartado 5).
En definitiva, la previsión del apartado 3 del artículo 8 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario concuerda con el concepto de bienes inmuebles propio del Código Civil, sin que, por otra parte, la incorporación en la noción de las instalaciones y de la maquinaria, con la consiguiente apreciación a efectos valorativos, introduzca diferenciación injustificada alguna en relación con otras categorías de inmuebles ni desconozca el principio de capacidad económica, tomando en consideración para el cálculo de la base imponible del impuesto sobre los BICES elementos ajenos a su noción.
Este cuarto motivo del recurso también debe, pues, ser rechazado.
Este motivo incorpora, según hemos precisado en el segundo antecedente de hecho, cuatro quejas:
Hemos analizado ya estas quejas en la sentencia de 30 de junio de 2010 , repetidamente citada, con ocasión de la impugnación directa del Real Decreto 1464/2007, dentro de sus fundamentos 8º y 9º:
«OCTAVO.- Ya referido al Decreto impugnado, el demandante introduce dos tipos de impugnación. Unas, primeras, atinentes a los criterios generales de valoración introducidos. Otras, específicas, dirigidas a impugnar las concretas valoraciones afectantes a los bienes del sector eléctrico.
Entre las primeras están: Las reglas de valoración de los inmuebles que cesan como 'BICES'; los coeficientes de depreciación por antigüedad; valor unitario del suelo; coeficientes multiplicadores; construcciones singulares; fijación de valor en función del valor de reposición; y, finalmente, valoración de los 'BICES' en régimen de concesión administrativa.
En lo que atañe a las Normas específicas, se impugna: a) Valoración de centrales térmicas en el mismo emplazamiento; b) Centrales térmicas: coeficientes de depreciación; c) Renovación de las centrales térmicas; d) Obsolescencia tecnológica de las centrales térmicas; e) Valoración de centrales nucleares en el mismo emplazamiento; f) Valoración de centrales nucleares de distintas tecnologías; g) Elementos constructivos que deben considerarse a efectos de la valoración de las presas ( art. 18 RD 1464/2007 ): coeficiente 16.01 aplicable al volumen de presa (Anexo RD 1464/2007); h) Coeficiente por exceso de volumen de la presa; i) Renovación de las centrales hidroeléctricas.
Procede, pues, analizar cada uno de los motivos de impugnación mencionados.
NOVENO.- Una precisión previa es necesario efectuar con respecto a los criterios generales de valoración.
Como afirma, la Exposición de Motivos del Real Decreto Legislativo 1/2004 de 5 de marzo: 'las dos últimas décadas han sido testigos de una evolución en la que el Catastro Inmobiliario se ha convertido en una gran infraestructura de información territorial disponible para todas las Administraciones públicas, fedatarios, empresas y ciudadanos en general, puesta ante todo al servicio de los principios de generalidad y justicia tributaria, pero capacitada también para facilitar la asignación equitativo de los recursos públicos; en los comienzos de un nuevo siglo, es ya sin duda notable la colaboración del Catastro en la aplicación material de tales principios constitucionales, como lo prueba su utilización generalizada para la gestión o el control de subvenciones nacionales o comunitarias, o la paulatina incorporación de la información gráfica y de la identificación catastral de las fincas tanto a las actuaciones notariales como al Registro de la Propiedad'.
Quiere decirse con ello que las funciones que el Catastro cumple no se identifican, ni siguen los criterios que se aplican en el desarrollo de una actividad empresarial. Por eso, aunque ciertos bienes pueden tener un valor nulo desde la perspectiva económica-empresarial y contable, su valor catastral puede ser considerable dados las distintas finalidades que el catastro y la actividad económica cumplen.
La falta de comprensión de este aspecto está en la raíz de casi todos los argumentos esgrimidos contra los criterios generales de valoración catastral esgrimidos en el recurso, lo que, ya adelantamos, provoca la desestimación de los motivos aducidos frente a tales normas de valoración generales.
Específicamente, se impugna:
a) La valoración de los inmuebles que cesan como 'BICES'.
El artículo cuarto, apartado cinco del texto controvertido establece: 'Cuando se produzca el cese definitivo en el funcionamiento de las instalaciones industriales que constituyan elementos esenciales para la funcionalidad del inmueble, ya sea por causas de regulación del mercado o de origen tecnológico, y siempre que no se hayan tenido en cuenta estas circunstancias en la ponencia de valores aplicable, se podrá aprobar una nueva ponencia de valores en la que se considere, por el método que en la propia ponencia se determine, la minoración de valor ocasionada por el cese en la operatividad de las instalaciones citadas'.
El motivo no puede ser acogido pues como acertadamente pone de relieve el Abogado del Estado:
'[...] el cese definitivo en el funcionamiento de una o varias de las instalaciones industriales que constituyan elementos esenciales para la funcionalidad del inmueble, por causas de regulación del mercado de origen tecnológico, es sin duda alguna un hecho relevante para la valoración catastral del inmueble, como se reconoce por la propia norma reglamentaria que estamos considerando. Pero no implica ni el desmantelamiento del inmueble, ni su desaparición, ni la imposibilidad de que el mismo siga funcionando con otras instalaciones, o incluso, con una reconfiguración o transformación de las instalaciones originarias; esto es, no prejuzga la posibilidad de que el inmueble vuelva a ser destinado a fines propios de la instalación industrial de que se trate, en la medida en que el misma sea debidamente adaptado; ni tampoco impide ni prejuzga que el cese en el funcionamiento sea meramente parcial, y no completo.
Por tanto, la norma considerada en modo alguno entra en contradicción con el propio concepto y definición legal de bien inmueble de características especiales, como se pretende en la demanda. Tampoco, con los criterios de determinación del valor catastral de este tipo de bienes inmuebles, ni en particular, con la aptitud para la producción del inmueble considerado, del artículo 23.1 a) del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , como asimismo se pretende en la demanda.
Precisamente la norma que estamos considerando, del art. 4.5 del Real Decreto 1464/07 , lo que pretende es la corrección del valor catastral en función de la repercusión que sobre el mismo deba tener el cese definitivo en el funcionamiento de determinadas instalaciones industriales esenciales para la funcionalidad del inmueble, por causas de regulación de mercado o de origen tecnológico, en la medida en que dicho cese no se hubiera tenido en cuenta en la Ponencia de valores aplicable; por ser consciente de que esta circunstancia puede afectar sobrevenidamente a la aptitud del inmueble para la producción, y en tal medida, debe dar lugar a la correspondiente corrección (a la baja) del valor catastral del inmueble, a través de una nueva Ponencia de valores.
Sin que por otra parte la remisión a una Ponencia de valores para recoger el impacto de esta circunstancia sobrevenida sobre el valor catastral, y más concretamente, la minoración de dicho valor ocasionada por el cese del funcionamiento de determinadas instalaciones, pueda calificarse, como se hace en la demanda, de manifiestamente inconstitucional, por vulnerar el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, así como el principio de reserva de ley en materia tributaria: pues se trata precisamente de asegurar, a través de la norma reglamentariamente considerada, que el cese en el funcionamiento de determinadas instalaciones de las incluidas en el inmueble considerado, dé efectivamente lugar a una minoración de su valor catastral, en la medida en que el mismo no hubiera sido tenido en cuenta a la hora de elaborar la Ponencia de valores originaria; y ello se deberá efectuar en la proporción que resulte legal y reglamentaria procedente en función de los propios criterios contenidos en el artículo 23 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , así como en el Real Decreto 1464/07, sobre desarrollo del mismo; uno de los cuales es, como hemos expuesto anteriormente, la aptitud del inmueble para la producción, que lógicamente se verá disminuida por la circunstancia sobrevenida considerada.
Por lo tanto, no solo no existe contradicción entre los principios constitucionales y criterios legales invocados de adverso y la norma reglamentaria analizada, sino que son dichos principios constitucionales y criterios legales los que vienen a exigir una norma como la que nos ocupa, para garantizar la adecuación del valor catastral del inmueble de características especiales a su verdadero valor de mercado, en función de su aptitud para la producción, ante nuevas circunstancias relevantes'.
b) El reproche que contra el Real Decreto 1464/2007 se formula por no guardar relación los coeficientes de depreciación por antigüedad en él regulados con los de la vida útil y las amortizaciones técnicas de los elementos que integran el BICE, parte de la asimilación del valor catastral de los bienes con el valor económico de los bienes.
Con independencia de que la argumentación incurra en el error de planteamiento antes referido, hay que volver a compartir la tesis del Abogado del Estado cuando afirma:
'[D]ebemos en primer lugar subrayar que la finalidad y el objeto del valor catastral es muy distinta a la de los sistemas contables de amortización de los activos de las empresas.
Si en el primer caso se trata de determinar el valor catastral de un determinado inmueble, por referencia a su valor de mercado, en el segundo se trata de fijar el periodo de recuperación de una determinada inversión, sin computar, por tanto, el efecto del gasto de conservación que pueda alargar su vida útil; ni tampoco el de una reinversión en el mismo activo, instalación o inmueble, que a su vez, da lugar a nuevas amortizaciones.
Por lo tanto, aun cuando la antigüedad de la instalación considerada sí debe tenerse en cuenta, junto con otros factores que también influyen en su estado de conservación y valor de mercado, como su calidad, para la determinación del valor catastral, ello no implica que la repercusión de este factor sobre el valor catastral deba corresponderse, de forma exacta y automática, con las tablas sobre amortización de maquinaria vigentes en otros ámbitos, y a otros efectos.
De hecho, es público y notorio que hay centrales térmicas de 60 años de antigüedad, como consecuencia de haberse invertido en su conservación y actualización, cuando en la demanda se nos habla de una supuesta vida útil, presuntamente resultante de la aplicación pura y simple de las tablas contables de amortización de la maquinaria originaria, de unos 30 años.
Y es que, en definitiva, la cuestión no es si el valor catastral se acerca más o menos a la evolución del grado de amortización contable de la instalación e inversión originaria, sino si el mismo ha dejado de corresponder, por circunstancias sobrevenidas, al efectivo valor de mercado del bien inmueble considerado en su conjunto.
Cuestión que la legislación catastral atiende a través de diversos procedimientos, como por ejemplo, los procedimientos de revisión generales y/o especiales de las Ponencias de Valores, tanto periódicos, como excepcionales, ante determinadas circunstancias sobrevenidas'.
c) El siguiente valor impugnado es el de las 'construcciones singulares' cuyo valor tiene como referencia el 'valor de reposición ' a tenor de lo dispuesto en el artículo 5.2 del Real Decreto 1464/07 .
El recurrente considera que la toma en consideración del 'valor de reposición' como valor básico vulnera lo dispuesto en los artículos 60 , 61 y 65 de la LHL y 31.1 de la Constitución Española .
Volvemos a insistir en el erróneo planteamiento del recurrente que asimila el 'valor catastral' a las bases imponibles de los impuestos legales que cita, lo que es rechazable.
No hay que olvidar que el precepto impugnado lo que afirma es que el valor de las construcciones singulares se determinará 'a partir' del valor de reposición, no que dicho 'valor de reposición' sea la base imponible de impuesto alguno. La errónea idea del recurrente, al asimilar valor catastral con bases imponibles de los diferentes impuestos lastra todos los razonamientos sobre el asunto.
d) Reprocha, finalmente, y en este orden general de ideas, el recurrente a la resolución impugnada que tanto la fijación de los coeficientes multiplicadores del valor unitario del suelo como el aplicable a las concesiones administrativas resultan arbitrarias y carentes de justificación alguna.
Es evidente que los coeficientes multiplicadores de los inmuebles no tienen la arbitrariedad reprochada, si se tiene en cuenta que se establecen criterios de fijación como son 'la localización' y las 'circunstancias del inmueble', junto con unos 'límites' 'mínimos y máximos' que pueden excluir la arbitrariedad denunciada.
En lo referente al valor de la concesión el recurrente vuelve a reincidir en asimilar el valor catastral con la base imponible de los impuestos que cita, lo que no necesariamente tiene que suceder, y vuelve a hacer coincidir el valor catastral del inmueble con el valor de la concesión, lo que implica, como hemos dicho, omitir las finalidades catastrales no tributarias, tomando la parte por el todo, y ello pese a que la parte sea en este caso de gran entidad».
Lo expuesto hasta aquí resulta suficiente para desestimar este motivo de casación.
Conviene aclarar, no obstante, que la interposición de un recurso indirecto contra una disposición de carácter general, como ha ocurrido en este caso, no permite a quien acciona abrir un debate global sobre la legalidad de la disposición sino únicamente en cuanto sea pertinente para decidir sobre la legalidad de la actuación administrativa que constituye el objeto inmediato de la impugnación (
Aún más, aun cuando las normas reglamentarias puestas en cuestión hubieran sido aplicadas en los actos singulares contra los que se dirige la acción jurisdiccional, para entender conculcado el principio de capacidad contributiva habría resultado menester acreditar que, como consecuencia de esa aplicación de las normas técnicas de valoración contenidas en el Real Decreto 1464/2007, se llegó a un valor catastral y, por remisión legal, a una base imponible en el impuesto sobre bienes inmuebles superior al valor de los bienes tasados mediante aquellos actos singulares. Pues bien, tal desenlace no ha sido acreditado por IBERDROLA en la instancia a través de la prueba pertinente, aun cuando solicitó el recibimiento del recurso a prueba, pues se limitó a solicitar que se tuvieran por reproducidos y unidos al ramo de prueba los documentos que acompañó con la interposición del recurso contencioso-administrativo y demanda, así como los obrantes en el expediente administrativo; prueba que fue aceptada por la Sala de instancia, pero que en modo alguno acredita el susodicho extremo.
Así pues, también el quinto y último motivo de casación está condenado al fracaso y, con él, el recurso en su integridad.
Fallo
No ha lugar al recurso de casación 2150/11, interpuesto por IBERDROLA GENERACIÓN, S.A., contra la sentencia dictada el 8 de febrero de 2011 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 790/09 , condenando en costas a la compañía recurrente, con la limitación establecida en el último de los fundamentos de derecho.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon