Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 22/2008 de 17 de Mayo de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Mayo de dos mil doce.

Vistos por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, el recurso de casación número 22/2008, interpuesto, por D. Juan de la Ossa Montes, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil SELECCIONES GANADERAS DEL CAMPO ARAÑUELO, S.A ., contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 14 de noviembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 787/2005 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional, de 29 de abril de 2005, en materia de liquidaciones del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1998, y sanción.

Ha sido parte recurrida, el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO .- Según Acta formalizada en 29 de mayo de 2002 por la Inspección de Hacienda, de la Delegación de Hacienda en Cáceres, de la AEAT, la entidad SELECCIONES GANADERAS DEL CAMPO ARAÑUELO,S,A (en adelante, SELGASA), por Impuesto de Sociedades:

"En relación con el ejercicio 1998 del Impuesto de Sociedades, la Entidad interesada presentó declaración-liquidación en plazo con una Base Imponible negativa por importe de 97.167.690 ptas. A juicio de los actuarios que suscriben, la Base imponible declarada en 1998 debe incrementarse en la cuantía de 338.752.163 ptas., por lo que resultaría una Base Imponible comprobada de 241.584.473 ptas y una cuota líquida a ingresar de 83.804.566 ptas.

Los motivos por los cuales se modifica la Base Imponible declarada son los siguientes:

a) Provisión para responsabilidades no deducible +400.000.000 pts

b) Venta de 3 pivots para riego declarada en 1999

que corresponde a 1998 +25.000.000 pts

c) Corrección de rentas por depreciación monetaria -47.304.000 pts

d) Ingresos no declarados por arrendamiento de pastos +3.166.667 pts

e) Compensación de Bases Imponibles negativas -53.060.504 pts

SUMA............................+338.752.163 pts.

El desarrollo de los motivos anteriores es el siguiente:

a)Provisión para responsabilidades no deducible y b) Venta de 3 pivots para riego declarada en 1999 que corresponde a 1998:

Estos dos motivos de modificación de la Base Imponible deben tratarse conjuntamente dada su íntima conexión.

La Entidad interesada transmitió, según escritura pública de fecha 30 de diciembre de 1998, el pleno dominio de una finca de su propiedad sita en el término municipal de Serrejón (Cáceres), y de cabida 1.300 Has. a la Entidad "TESSA IBÉRICA, S.A.", A/79141214, por 510.000.000 pta. Según la escritura citada, del precio total de 510.000.000 pta., la cantidad de 110.000.000 pta. ya se habían percibido por la sociedad vendedora y la cantidad restante, es decir, 400.000.000 pta., se aplazaron 15 días a efectos de constituir un depósito en la Notaría a efectos a su vez de que el Notario procediese a depositarios en una cuenta especial en una entidad bancaria que se fijaría posteriormente y de la que sólo se pudiera disponer con la intervención del Notario, del siguiente modo:

a) Respecto de la cantidad de 395.000.000 ptas, acreditando mediante nota simple del Registro de la Propiedad la cancelación de la carga hipotecaria con la que se encontraba gravada la finca.

b)Respecto de la cantidad de 5.000.000 ptas con la justificación del pago de los recibos de los cinco últimos años del IBI, del canon de la Confederación Hidrográfica del Tajo, cuotas a la Comunidad de Regantes y cuotas a la Seguridad Social, con los recargos correspondientes en cada caso y con Diligencia de mutuo acuerdo entre los contratantes.

Según consta en instrumento público de fecha 14 de enero de 1999, la sociedad compradora emitió un cheque a favor de la sociedad vendedora por importe de 400.000.000 pta. que se entregó a título de depósito al Notario autorizante de la escritura de compraventa y del instrumento público en cuestión. Posteriormente el Notario y el administrador único de la Entidad interesada proceden a abrir una cuenta de depósito en la Caja de Ahorros de Madrid a nombre de "SELECCIONES GANADERAS DEL CAMPO ARAÑUELO, S.A." por el importe citado y del cual sólo podrá disponerse con sujeción a unas condiciones que las entidades compradora y vendedora modifican de mutuo acuerdo respecto de las pactadas en la escritura de compraventa y que se especifican en el citado instrumento público de fecha 14 de enero de 1999. También consta en el citado instrumento público que los intereses que genere dicha cuenta serán para la sociedad vendedora y podrá disponer libremente de ellos.

Posteriormente, y según consta en documento público de fecha 9 de julio de 1999, las sociedades compradora y vendedora hacen constar que por error señalaron a la sociedad "Selecciones Ganaderas del Campo Arañuelo" S.A." como titular de la cuenta bancaria donde se depositaron la 400.000.000 pta. que quedaron pendientes de pago del precio de la compraventa. En el documento público corrigen dicho error y se procede a abrir una cuenta a nombre del Notario autorizante donde se depositan los 400.000.000 pta. de referencia y proceden de mutuo acuerdo a puntualizar las condiciones de extinción del depósito.

En relación con la carga hipotecaria con la que se encuentra gravada la finca en el momento de la compraventa, hay que hacer constar que de la documentación que obra en el expediente se desprende que la hipoteca en cuestión se constituyó mediante escritura pública de fecha 20 de enero de 1989 por un principal de hasta un máximo de 350.000.000 pta. más 50.000.000 pta. para costas y gastos, en garantía del resarcimiento de la "CAJA POSTAL DE AHORROS, S.A." por parte de "TÉCNICAS DE ANÁLISIS Y GESTIÓN DE MERCADOS, S.A.", de cuantas cantidades se vea obligada la CAJA a satisfacer a los tenedores actuales o futuros de una letra de cambio emitida el día 18 de enero de 1989 y vencimiento el día 15 de enero de 1991, derivadas del aval prestado por la "CAJA POSTAL DE AHORROS, S.A." frente a los tenedores actuales o futuros de dicha letra, por las obligaciones pecuniarias incorporadas a dicho título que pudieran derivarse de la ejecución del aval indicado.

La citada letra de cambio fue emitida por "MANUFACTURAS TOMPLA, S.A." y aceptada por "TÉCNICAS DE. ANÁLISIS Y GESTIÓN DE MERCADOS, S.A.", por importe de 312.000.000 pta., y fue avalada por la "CAJA POSTAL DE AHORROS, S.A.". La entidad "MANUFACTURAS TOMPLA,S.A." parece ser que transmitió las acciones de "SELECCIONES GANADERAS DEL CAMPO ARAÑUELO, S.A." a la entidad "TÉCNICAS DE ANÁLISIS Y GESTIÓN DE MERCADOS, S.A.", y el precio de la operación, o parte de él, se documentó en la citada letra de cambio. Según consta en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de "SELECCIONES GANADERAS DEL CAMPO ARAÑUELO, S.A." correspondiente al ejercicio 1996, la entidad "TÉCNICAS DE ANÁLISIS Y GESTIÓN DE MERCADOS, S.A." era titular del 100% de las acciones de ésta sociedad.

En la fecha del vencimiento de la letra de cambio, esto es, el 15 de enero de 1991, se presentó la letra al cobro, existiendo en la cuenta corriente con cargo a la cual debía realizarse el pago un saldo de 713.816 pta., cargándose el importe de la letra en dicha cuenta, que pasó así a tener un saldo negativo de 311.286.137 pta. La "CAJA POSTAL DE AHORROS, S.A.", envió la letra a la entidad librada, es decir, a "TÉCNICAS DE ANÁLISIS Y GESTIÓN DE MERCADOS, S.A.". Posteriormente, dentro del año 1991, la CAJA POSTAL interpuso demanda de juicio declarativo de mayor cuantía ejercitando la acción cambiada ordinaria contra "TÉCNICAS DE ANÁLISIS Y GESTIÓN DE MERCADOS, S.A.", procedimiento que concluyó con Sentencia desestimatoria para las pretensiones de la CAJA al estimarse la excepción planteada por la parte demandada de falta de legitimación activa "ad procesan", señalando la Sentencia que la CAJA POSTAL no debió enviar la letra a la entidad demandada para poder ejercitar la acción cambiaria ordinaria como avalista. La Sentencia fue apelada por ambas partes y la Audiencia Provincial de Madrid confirmó en 1996 la Sentencia recurrida modificando exclusivamente lo referente a las costas.

Una vez realizada la venta de la finca escriturada el 30 de diciembre de 1998, y al objeto de poder disponer de parte del precio depositada correspondiente a la carga hipotecaria, el administrador único de la entidad interesada otorga acta notarial de fecha 23 de febrero de 1999, encaminada a cancelar la citada carga hipotecaria. En dicha acta notarial el citado administrador expone, entre otras cosas, que la sociedad "TÉCNICAS DE ANÁLISIS Y GESTIÓN DE MERCADOS, S.A.", como librada de la letra de cambio de referencia procedió al pago de la misma a su vencimiento, habiendo hecho entrega a "SELECCIONES GANADERAS DEL CAMPO ARAÑUELO, S.A." de la referida cambial, a fin de acreditar la inexistencia de obligaciones de pago derivadas de la misma, por lo cual esta última entidad es tenedora del efecto y queda en consecuencia acreditado el cumplimiento de la obligación en cuya garantía se constituyó la hipoteca. Asimismo, en la citada acta notarial el administrador único de la entidad interesada declara cancelada la hipoteca por lo anteriormente relatado y de conformidad con los artículos 1.156 y 1.857 del Código Civil , 104 y 156 de la Ley Hipotecaria y la Resolución de la Dirección General de los Registros de 15 de enero de 1991. Igualmente, y a solicitud del otorgante del acta notarial, el Notario inutiliza la letra de cambio y se solicita del Registrador de la Propiedad la cancelación de la hipoteca, notificándose el contenido del acta notarial a la CAJA POSTAL.

Con fecha 2 de noviembre de 1999 el Registrador de la Propiedad de Navalmoral de la Mata notifica a la entidad interesada que ha denegado la cancelación de la hipoteca porque ésta no se constituyó en garantía de una letra de cambio sino en garantía de una obligación distinta cual era el aval prestado por la CAJA POSTAL, siendo por lo tanto necesario para que la cancelación tenga lugar el consentimiento del titular registral del derecho real de hipoteca, esto es, la indicada CAJA POSTAL, de conformidad con los artículos 82.1 de la Ley Hipotecaria y 179 de su Reglamento. A la vista de lo anterior, la entidad interesada interpuso el día 5 de noviembre de 1999 recurso gubernativo contra la calificación del Registrador, alegando que la aceptación del acreedor hipotecario no es condición inexcusable para la cancelación de la hipoteca y que no existe en el mercado título alguno por el que se pueda compeler al avalista y por tanto tampoco a quien le garantizó con la hipoteca, alegaciones que son suscritas por el Notario autorizante del acta de 23 de febrero de 1999 y que vuelven a ser rechazadas por el Registrador. No consta la resolución del citado recurso.

En abril del año 2000 se admite a trámite por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción N° 1 de Navalmoral de la Mata una demanda de ejecución hipotecaria interpuesta por el "BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A.", en calidad de absorbente y sucesora, entre otras entidades, de la "CAJA POSTAL DE AHORROS, S.A. ", contra la entidad interesada. Según manifestaciones verbales de los representantes de la entidad interesada ante esta Inspección, el Notario encargado del depósito de los 400.000.000 pta. procedió a pagar a la CAJA POSTAL (ya entonces B.B.V.A.) la cantidad correspondiente en contra del criterio de la entidad interesada. En la Contabilidad, no registrada, de la entidad interesada del año 2000 se dio de baja la cuenta 142000 "Reserva para responsabilidades" por importe de 366.286.137 pta. (tenía un saldo de 400.000.000 pta.) con abono a la cuenta 570000 "Caja, pesetas".

Una vez que se ha explicado lo acontecido con la carga hipotecaria con la que se encontraba gravada la finca vendida, debe hacerse constar que la entidad interesada vendió la finca por 510.000.000 pta., pero además también vendió a la misma entidad 3 "pivots" para riego usados por importe de 25.000.000 pta., venta ésta que se documentó en una factura de fecha 30 de diciembre de 1998 y cuyo cobro se contabilizó en 1998, si bien el ingreso se contabilizó en 1999...."

Junto al contenido transcrito con anterioridad, ha de señalarse que en el Acta de la referencia se propuso una liquidación por importe total, incluidos intereses de demora, de 563.957,43 euros, que fue confirmada por Acuerdo del Inspector Jefe de 16 de julio de 2002. Y posteriormente, el Acuerdo de 24 de septiembre de 2002, desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación girada.

Pero además, tramitado expediente sancionador, concluyó con acuerdo, también del Inspector Jefe, de 17 de julio de 2002, imponiendo una sanción por importe de 346.784,04 euros por considerar la conducta de la entidad obligada inserta en los artículos 77 y 79 a ) y d) de la Ley General Tributaria y teniendo en cuenta los artículos 87.1 y 88.1 de la Ley General Tributara , pero también el 82.1.a) de ésta última y 17 del Reglamento Sancionador Tributario (Real Decreto1930/1998, de 11 de septiembre), pues la entidad había sido sancionada con carácter firme en virtud de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que dieron lugar a la formalización, en 24 de febrero de 1995, de actas por los Impuestos de Sociedades, IVA y por Retenciones a cuenta del IRPF.

SEGUNDO. - Como no se conformara con las liquidaciones giradas, la entidad SELGASA interpuso contra las mismas reclamaciones económico-administrativas, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, que, tras su acumulación, dictó resolución desestimatoria, de fecha 29 de abril de 2005.

TERCERO. - La representación procesal de SELGASA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la referida resolución, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, que lo tramitó con el número 787/2005 , dictando sentencia, de fecha 14 de noviembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva: " Fallamos: Desestimar el Recurso interpuesto por la Procuradora Sra. Sánchez Rodilla, en nombre de Selecciones Ganaderas del Campo Arañuelo, S.A., frente a la Resolución descrita en el Fundamento Primero de esta Sentencia, confirmando la misma en base a los pronunciamientos expuestos. Ello sin imposición en costas."

CUARTO .- La representación procesal de SELGASA preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 12 de febrero de 2008, en el que solicita otra que lo estime y que resulte conforme al suplico de la demanda.

QUINTO. - El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 12 de diciembre de 2008, se opuso al recurso de casación, solicitando su desestimación.

SEXTO.- Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del dieciséis de mayo de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal, con el resultado que se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- En los Fundamentos de Derecho Primero y Segundo de la sentencia recurrida se expone el objeto del recurso contencioso-administrativo y la cuestión controvertida en los siguientes términos:

" (...)Se somete a consideración de la Sala, la Resolución del TEAREX de 29 de abril de 2005, desestimatoria de reclamaciones económico-administrativas acumuladas y referentes a liquidación practicada por el impuesto de sociedades de 1998, así como expediente sancionador derivado de tal liquidación. Nº 10/623/02 y 10/624/02.

(...) Damos por acreditados aquellos datos objetivos derivados del expediente tales como fechas de las Resoluciones dictadas, actas, diligencias, contenido de las mismas, fechas de las reclamaciones, contenidos de aquellas, etc...

El asunto examinado se enmarca dentro de una actuación tributaria realizada a la empresa hoy recurrente y que no se puede aislar del resto de actividades inspectoras, también efectuadas en atención a otros periodos impositivos. Debemos partir de que la Sociedad, presentó declaración- liquidación por el impuesto citado y referido al ejercicio de 1998, declarándose una base imponible negativa de 97.167.690 Ptas. Los actuarios consideraron que la misma debía incrementarse en 338.752.163 ptas, lo que supondría una cuota liquida a ingresar de 83.804.566 ptas. Los motivos por los que se propuso la modificación y que esencialmente constituyen el objeto de Recurso, se centran en una provisión para responsabilidades no deducible de 400.000.000 de ptas, una venta de 3 pivots para el riego declarada en un año, en concreto el 99, cuando realmente corresponde al 98, correcciones de renta por depreciación monetaria, ingresos declarados por arrendamientos de pastos, más una compensación de bases imponibles negativas..."

Pues bien, frente a la desestimación de las cuestiones planteadas y, en definitiva, del recurso contencioso administrativo, la representación procesal de SELGASA, articula su recurso de casación por medio de cinco motivos, todos ellos encauzados por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

El primer y segundo motivos se formulan en relación con la argumentación que sirve para desestimar la pretensión de "mayor calado económico", según expresión de la propia sentencia recurrida, puesto que la Administración había rechazado la posibilidad de deducir como gasto el importe de una provisión para responsabilidades, que ascendía a 400.000.000 ptas. Tal argumentación queda resuelta en el Fundamento de Derecho Segundo de la forma siguiente:

"... la deducción realizada por la parte, posee su apoyo jurídico en los arts, 13 de la LIS y 188 de la LSA .

En los citados preceptos, uno ya derogado se indicaba que no serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida. Por su parte el art.188 , determina que las provisiones para riesgos y gastos tendrán por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificados en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del balance, sean probables o ciertos y estén indeterminados en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se producirán. Las provisiones para riesgos y gastos no podrán utilizarse para corregir el valor de los elementos del activo. Sentado lo anterior, a la luz de la documental existente, damos por acreditados en relación con este tema, los hechos descritos en los folios 160 a 163 del expediente, si bien teniendo en cuenta que la confirmación de la Sentencia por parte de la Audiencia Provincial de Madrid fue posterior y no en 1996. Es decir de los mencionados hechos, se deduce que la sociedad transmitió a TESSA IBÉRICA, en 1998 y mediante escritura pública una finca de su propiedad en el término de Serrejón, por 510.000.000 de ptas, una cantidad ya se recibió y la restante, es decir los 400.000.000 de ptas, se aplazaron 15 días a efectos de que el notario procediese a depositarlos en una entidad bancaria de la que se necesitase la autorización del fedatario, del modo dispuesto en el folio 160. En enero de 1999, la sociedad compradora emite un cheque a favor de la vendedora por el importe discutido que se entregó a título de depósito al notario autorizante. Más tarde el notario y el administrador de la sociedad recurrente abren una cuenta a nombre de la sociedad de la que sólo se dispondría en base a unas condiciones. Con posterioridad, en documento público de 1999, de 9 de julio, se hace constar un error y de nuevo se ingresa en una cuenta con tal cantidad a nombre del notario autorizante. A todo lo anterior debe resaltarse el "iter" producido desde la constitución de la hipoteca en 1989 en garantía del resarcimiento de la Caja Postal por parte de una entidad ajena, Técnicas de Análisis y Gestión, de las cantidades que se viera la Caja obligada a satisfacer a los tenedores actuales o futuros de dicha letra por las obligaciones pecuniarias incorporadas a dicho título que pudieran derivarse de la ejecución del aval. El resto de circunstancias probadas y conocidas por las partes, derivadas de las distintas actas confeccionadas, se describe en los folios 161 y siguientes. Pues bien, determinado lo anterior, no cabe compartir el criterio sostenido en la demanda. Como claramente se deduce del art. 13 de la LIS y más si cabe del art. 188 de la LSA , las provisiones para riesgos y gastos tendrán por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificados en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del balance, sean probables o ciertos y estén indeterminados en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se producirán. Sólo se deducirán las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida. En definitiva la cuestión pasa por fijar si la sociedad se hallaba en litigio en ese periodo o existía deuda cierta. Es evidente que con independencia de las posibles relaciones internas societarias, la hoy recurrente, no se encontraba inmersa en 1998 en litigio alguno, pues éste en todo caso lo sostenían las entidades intervinientes en el negocio abstracto cambiario, del cual aparentemente, no formaba parte la sociedad ganadera. Ha de ser cierta la existencia de la deuda o del litigio, pero no basta la probabilidad o la previsibilidad. En este caso, compartimos el criterio de la Inspección, pues aunque existía pleito, éste se libraba entre la Caja contra otra empresa y no es hasta fechas posteriores en el 2000 cuando se interpone una demanda, es decir dos años después a la provisión. Igualmente, la deuda debe aparecer con claridad en su existencia y su indeterminación y precisamente, debido a ese en cierto aspecto, complicado negocio cambial, no se demuestra que en la fecha existiese tal deuda, sino incluso lo contrario, haciéndose contar incluso que la obligación se había extinguido y la hipoteca tenía que cancelarse.

En el primer motivo, se alega infracción del artículo 13.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en el que, efectivamente, se establece la deducción de " las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, cuya cuantía no esté definitivamente establecida" y en el desarrollo del mismo se señala:

"...SELGASA vendió mediante escritura pública, otorgada el 30 de diciembre de 1998, una finca de su propiedad, pactándose en la escritura como precio de venta la suma de 510.000.000 pesetas, pero, sin que esta cantidad fuese, ni mucho menos, el ingreso recibido por la sociedad vendedora en virtud de esta venta.

Sucedió así porque la finca objeto de transmisión estaba gravada con una hipoteca de máximo de 400.000.000 de pesetas que había sido constituida por escritura pública otorgada el 20 de Enero de 1989, a favor de la entidad CAJA POSTAL, S.A., en garantía del resarcimiento de los pagos que ésta tuviera que realizar como avalista de una letra de cambio, según se expone en el Antecedente Tercero, letra a), del presente escrito.

La existencia de esta carga motivó que la compradora de la finca -TESSA IBÉRICA, S.A., sociedad independiente- no aceptase abonar el importe del precio, mientras la finca no quedase totalmente liberada de la carga hipotecaria que la gravaba.

No parece discutible que, para determinar el beneficio obtenido por SELGASA de la transmisión de esta finca, tiene que computarse, de un lado, el precio fijado en la escritura pública (510.000.000,-ptas.) y, de otro lado, el gasto que la vendedora tenía que realizar para liberar la finca de la hipoteca constituida sobre ella (400.000.000,- ptas.).

Como consecuencia de la escritura pública de venta de la finca, en SELGASA se produjeron las siguientes modificaciones en la composición de su patrimonio: por un lado, causó baja el activo constituido por la finca (510.000.000,-ptas.) y surgieron dos nuevos activos, uno, caja (110.000.000,-ptas.) por la parte del precio percibido, y el otro, el derecho a percibir el depósito constituido a nombre del Notario por 400.000.000,-ptas. Pero al mismo tiempo tiene un pasivo representado por la obligación de cancelar la hipoteca, lo que supone, en definitiva, una deuda frente al comprador de la finca por el importe de la hipoteca (400.000.000,-ptas.).

Esta es la deuda por la que constituye la provisión para responsabilidades al amparo del artículo 13.2.a) de la Ley 43/1995 .

Este último importe constituía, sin duda, "un pago pendiente debidamente justificado", que es el segundo supuesto que contempla la repetida letra a) del apartado 2 del artículo 13 de la Ley 43/1995 .

No se trata, por lo tanto, como argumenta la sentencia recurrida para denegar la deducibilidad de la provisión, de una deuda previsible, sino de una deuda cierta y plenamente cuantificada, según se deduce claramente de las condiciones que se determinan en la escritura de compraventa de la finca en relación con el pago del precio.

En efecto, en la misma se establece que del precio total de 510.000.000,- ptas., la vendedora declara recibidos 110.000.000,- ptas. y los 400.000.000,- ptas. restantes no se abonan al vendedor, ni siquiera se depositan a su favor, sino que quedaron constituidos en un depósito bajo la titularidad del Notario interviniente en la operación, del que éste solo podría disponer para efectuar los pagos necesarios para cancelar la hipoteca.

A estos efectos, parece relevante señalar las vicisitudes por las que atravesó la constitución de este depósito.

El depósito se constituyó, inicialmente, el 1 de Enero de 1999 a nombre de SELGASA, aunque con la condición de que no podía disponerse de él, sino con la intervención del Notario y exclusivamente para los fines descritos de pago de la hipoteca y de algunas deudas fiscales relativas a la finca (IBI, cuotas de Seguridad Sociedad, etc.). Posteriormente, según se relata en la página 4 del acta de la Inspección "... y según consta en documento público de fecha 9 de Julio de 1999, las sociedades compradora y vendedora hacen constar que por error señalaron a la sociedad "Selecciones Ganaderas del Campo Arañuelo, S.A." como titular de la cuenta bancaria donde depositaron las 400.000.000 pesetas que quedaron pendientes de pago del precio de la compraventa. En este documento público corrigen dicho error y se procede a abrir una cuenta a nombre del Notario autorizante donde se depositan los 400.000.000 de ptas. de referencia y proceden de mutuo acuerdo a puntualizar las condiciones de extinción del depósito".

La situación era, por tanto, que la transmitente de la finca tenía una deuda de 400.000.000 de ptas. frente a la compradora, sin cuya satisfacción no podía percibir el precio de la finca.

Y que esto era así, se comprueba ahora fácilmente, con conocimiento de lo realmente sucedido, si se examina cual fue el final del depósito constituido.

Después de una serie de actuaciones judiciales, a las que nos referiremos a continuación, la entidad financiera a cuyo favor se había constituido la hipoteca -ahora la entidad BBVA como absorbente de CAJA POSTAL. S.A.- "inició acciones primero extrajudiciales y finalmente judiciales contra mi representada que dieron lugar a la interposición contra la misma de demanda de procedimiento judicial sumario de ejecución hipotecaria, lo que tuvo lugar con fecha de primero de Abril de 2000".

Y, ante esta situación, el Notario, titular del depósito constituido con los 400.000.000 millones de pesetas de la parte del precio no abonado, entregó el importe del mismo a la entidad ejecutante para evitar la venta en pública subasta de la finca.

El resultado final, fue, por tanto, que por la venta de la finca SELGASA percibió, única y exclusivamente, 110.000.000 de pesetas, y que la provisión para responsabilidades dotada en 1998 sirvió para reconducir la operación a su verdadera significación económica.

Entendemos, por tanto, que se da el segundo de los supuestos que contempla la letra a) del apartado 2 del artículo 13 de la Ley 43/1995 , en los que se permite la dotación a la provisión para responsabilidades.

Pero es que concurre también el primero de los supuestos incluidos en el citado precepto, es decir, la existencia en el ejercicio 1998 de un litigio en curso, del que procedan responsabilidades.

Así resulta de los siguientes hechos:

1.- En la fecha del vencimiento de la letra, ante la falta de fondos suficientes en la cuenta del aceptante, CAJA POSTAL, S.A. tuvo que hacer frente al pago de la misma y, para resarcirse de su importe, interpuso demanda de juicio declarativo de mayor cuantía, ejercitando acción cambiaria ordinaria contra el aceptante del efecto, TÉCNICAS DE ANÁLISIS Y GESTIÓN DE MERCADO, S.A., al amparo de lo establecido en el articulo 37.2 de la Ley Cambiaria y del Cheque .

2. - El procedimiento se desestimó por el Juzgado de Primera Instancia de Madrid por razones procedimentales, mediante Sentencia de 29 de marzo de 1996 , que acogió la excepción de falta de legitimación activa de la parte ejecutante.

3.- La CAJA POSTAL, S.A., recurrió esta sentencia en 1996 y la Audiencia Provincial resolvió el recurso, mediante sentencia de 19 de Diciembre de 1998, que fue notificada a mi representada en Enero de 1999.

4. - BBVA, entidad absorbente de CAJA POSTAL, S.A., interpuso en Enero de 1999 demanda ante el Juzgado de Primera Instancia de Madrid a fin de obtener una primera copia de la escritura de hipoteca, como paso previo para la interposición de una demanda de ejecución hipotecaria, demanda que finalmente es fechada en el mes de Abril del año 2000 y presentada contra mi representada, Selecciones Ganaderas del Campo Arañuelo, S.A., ante el Juzgado de Primera Instancia de Navalmoral de la Mata, en ejercicio de acción hipotecaria, solicitando en su suplico se decrete por el Juzgado la venta en pública subasta de la finca hipotecada por el valor de tasación pactado.

5.- Como ya hemos dicho, ante la existencia de esta demanda, el Notario, titular del depósito constituido por los 400.000.000 de pesetas del precio de venta, lo entregó a la entidad ejecutante para evitar la venta de la finca en pública subasta.

6. - La Inspección, en el Acta y en el Informe complementario, niega que todos estos litigios determinen la concurrencia del requisito que contempla la letra a) del apartado 2 del artículo 13 de la Ley 43/1995 , entendiendo, erróneamente, que "por sentencia judicial confirmada en apelación en 1996, la Caja Postal no podía ejercitar la acción, cambiarla al no estar en posesión de la letra de cambio".

Igualmente, el Informe complementario al acta aduce:

"la Entidad interesada justifica la dotación a la provisión en la existencia de un pleito judicial previo, causante de otro pleito contra ella que da lugar al pago de la cantidad depositada en el Notario. En este punto debe decirse que a 31 de Diciembre de 1998 no existía ningún pleito pendiente puesto que fue en 1996, como ya se ha repetido, cuando la Audiencia Provincial de Madrid resolvió la apelación en contra de Caja Postal".

Como explicamos en la demanda, esta afirmación incurre en un error de fechas, interpretando equivocadamente el hecho de que el rollo de la apelación quedara registrado bajo el número 566/1996. La sentencia se dictó el 19 de Diciembre de 1998 y se notificó en Enero de 1999.

La sentencia aquí impugnada en casación no incurre en este error de fechas, pero considera que no es aplicable la letra a) del apartado 2 del articulo 13 de la Ley del Impuesto porque "la hoy recurrente no se encontraba inmersa en 1998 en litigio alguno, pues éste en todo caso, lo sostenían las entidades intervinientes en el negocio abstracto cambiario, del cual aparentemente no formaba parte la sociedad ganadera" "pues aunque existía pleito, éste se libraba entre la Caja contra otra empresa".

En nuestra opinión, este razonamiento de la Sentencia aquí recurrida está interpretando el precepto recogido en el artículo 13.2.a) de la Ley 43/1995 exigiendo para su aplicación un requisito que no figura en su tenor literal: que, en los "litigios en curso" a que se refiere, sea parte la Sociedad que dote la provisión. Esto no lo dice la ley, por lo que es plenamente aplicable el principio general del derecho de que "donde la ley no distingue no cabe distinguir" ("Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus").

Lo que requiere este precepto es que exista un litigio susceptible de originar en una sociedad concreta la responsabilidad por la que ésta dota la provisión.

Y eso es, precisamente, lo que sucede en el presente caso: según los hechos probados, sin el recurso de apelación interpuesto en 1996, y finalizado por sentencia de diciembre de 1998, notificada el 19 de enero de 1999, es decir, "sin este litigio en curso" no hubiera sido posible que BBVA hubiera iniciado contra mi representada la acción ejecutiva que determinó la entrega por el Notario del depósito de 400.000.000,-ptas. constituido a su nombre, y la privación de este importe a mi representada.

Las razones expuestas demuestran que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 14 de Noviembre de 2007 , no aplica en sus propios términos la letra a) del artículo 13.2 de la Ley 43/1995 , al excluir de su ámbito supuestos que el legislador no excluye".

En el segundo motivo se alega infracción del artículo 188 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

Entiende la representación procesal de la entidad recurrente que el referido artículo 188 (en el que se establece que "las provisiones para riesgos y gastos tendrán por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior o deudas que estén claramente especificados en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha del cierre del balance, sean probables o ciertos y estén indeterminados en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se producirán") apoya la deducibilidad, al someterla tan solo a los siguientes requisitos: 1) que las deudas estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza; 2) que en la fecha del cierre del balance sean probables y ciertas; y 3) que estén indeterminadas en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se produzcan.

Aduce la entidad recurrente que "los tres requisitos concurren, plenamente, en el supuesto al que se refiere el presente recurso."

La naturaleza de la deuda ofrece pocas dudas: SELGASA se obligó frente a la sociedad compradora a cancelar la hipoteca que gravaba la finca, al punto de no percibir el precio sino que quedaba a disposición del notario otorgante de la escritura.

El requisito de que la deuda fuera no sólo probable sino cierta, se derivaba a su vez de dos circunstancias: por un lado, a 31 de diciembre de 1998, pendía un recurso de apelación interpuesto por CAJA POSTAL, S.A. afectante a la ejecución de la hipoteca; y, por otro, la mayor parte del importe del precio de venta de la finca (400.000.000,-ptas.) estaba retenida, en un depósito indisponible a nombre del Notario autorizante, afecto al cumplimiento de la condición de cancelar la deuda garantizada por la hipoteca.

Y si alguna duda quedaba acerca de la certeza de la deuda, quedó irrebatiblemente disipada por el hecho de que el Notario, titular del depósito, ante el requerimiento de la entidad financiera (BBVA) absorbente de Caja Postal, hizo entrega a la misma del depósito, reduciendo, en consecuencia y definitivamente, el importe percibido por SELGASA en virtud de la transmisión a 110.000.000,-ptas. exclusivamente.

El último de los tres requisitos citados, se dio, igualmente, en la segunda de las modalidades que prevé la ley, es decir, la indeterminación de la fecha en que debería procederse a su pago. Al cierre del ejercicio 1998, esta fecha no estaba determinada y dependía del momento en que se resolviese el recurso pendiente y se acordase la ejecución de la hipoteca.

La dotación se ajustaba, en consecuencia, a los requisitos que, para constituirla, establece la Ley de Sociedades Anónimas, por lo que la Sentencia recurrida en casación, al rechazar la provisión, ha infringido el indicado precepto de la mencionada Ley.

El tercer motivo se dirige contra la argumentación de la sentencia contenida en el Fundamento de Derecho Tercero, en el que se indica:

" Determinado y admitido el periodo temporal en la venta de los "pivots" en 1998, de la diligencia de 13 de marzo de 2002, se infiere la baja en contabilidad de los totales activos y amortizaciones que integran el inmovilizado material, por tanto de acuerdo al art.15 , se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el art. 16.3 de esta Ley.

En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Nos situamos ante una cuestión probatoria no desprendiéndose con claridad de los documentos aportados en esta fase, 6 a 8, la pérdida que se asegura y como ya se adelantaba, se produjo una baja de todos los contables activos, lo que hace presuponer y así incluso se deduce de las manifestaciones que en su momento realizó la parte, que dentro de esos activos se hallaban contabilizados los objetos de riego, por lo que es lógico pensar que se tuvieron en cuenta como parte del beneficio obtenido en el total de la operación".

En este tercer motivo se alega infracción del artículo 15.2 y 3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en relación con el artículo 10, apartados 2 y 3 de la misma Ley , aduciéndose lo siguiente:

"La sentencia impugnada infringe estos artículos al confirmar el ajuste realizado por la Administración en la declaración autoliquidación del Impuesto, consistente en incrementar la base imponible en la cantidad de 25.000.000,-pesetas correspondiente al precio que SELGASA percibió por la venta de 3 "pivots" o equipos de riego transmitidos junto con la finca a que se refiere el motivo de casación primero.

Conforme a la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en el gravamen de la transmisión de elementos del activo no es ajustado a dicha norma incluir en la base imponible del tributo el precio total percibido por la enajenación de los elementos transmitidos ya que actuar así infringe el principio básico de su régimen tributario, según el cual sólo debe computarse como beneficio la diferencia entre el precio de enajenación de los activos que se transmiten y el de adquisición de los mismos que no haya sido amortizado fiscalmente.

Así lo establece expresamente el apartado 3 del artículo 15 de la Ley 43/1995 , a cuyo tenor, "la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable".

Así lo ordena también el artículo 10.3 de la misma Ley , que considera que el resultado contable se determina de acuerdo con las reglas del Código de Comercio:

"En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas":

A nuestro escrito de demanda se acompañaron, como documentos números 7 y 8, los albaranes y facturas proforma de la adquisición de dos de los referidos "pivots".

Respecto de estos documentos, la sentencia recurrida afirma:

"Nos situamos ante una cuestión probatoria no desprendiéndose con claridad de los documentos aportados en esta fase, 6 a 8, la pérdida que se asegura y como ya se adelantaba, se produjo una baja de todos los contables activos, lo que hace presuponer y así incluso se deduce de las manifestaciones que en su momento realizó la parte, que dentro de esos activos se hallaban contabilizados los objetos de riego, por lo que es lógico pensar que se tuvieron en cuenta como parte del beneficio obtenido en el total de la operación".

Tras leer detenidamente el párrafo transcrito, lo primero que tenemos que manifestar es que no lo entendemos. No entendemos que haya que presuponer que "dentro de esos activos se hallaban contabilizados los objetos de riego" porque en los DOCS. 6 a 8 unidos al escrito de demanda, expresamente aparecen recogidos dos "pivots" y en la factura de venta está admitido por todos que su objeto eran tres "pivots" o equipos. No entendemos qué es lo que hay que presuponer porque el objeto de la venta se encuentra expresamente determinado.

Menos se entiende todavía la última parte del párrafo ("por lo que es lógico pensar que se tuvieron en cuenta como parte del beneficio obtenido en el total de la operación") al punto de creerla ininteligible: si el Acta de la Inspección, en sus páginas 6 y 7, expresamente señala que mi representada "también vendió a la misma entidad [TESSA IBÉRICA, S.A., compradora de la finca] 3 "pivots" para riego usados por importe de 25.000.000 ptas. venta ésta que se documentó en una factura ...'' nos preguntamos ¿"qué es lógico pensar"? ¿"qué se tuvo en cuenta como parte del beneficio obtenido en el total de la operación"?

Tal como está planteado el problema, el "beneficio obtenido en el total de la operación" no guarda ninguna relación con el beneficio que pudo obtener SELGASA derivado, exclusivamente, de la venta de los tres repetidos "pivots" porque el tema de debate es, precisamente, la cuantificación exacta, en los términos que al efecto prevé la Ley 43/1995, del beneficio obtenido por mi representada de esa concreta venta (con absoluta y total independencia del "beneficio obtenido en el total de la operación") ya bien la Inspección no lo computó en el total de la operación, sino que, específicamente, lo individualizó y concretó - incrementando en ese mismo importe la base imponible del tributo- en la cifra de 25.000.000,-ptas.

Que el problema concreto que suscita este punto está, desde un principio, acotado al cálculo, en términos fiscales, del beneficio derivado de la venta de los tres equipos de riego, con independencia del procedente de la venta de la finca o de otra maquinaria u otras instalaciones, entendemos que está meridianamente claro.

Por ello, entendemos que, o mucho nos equivocamos, en cuyo caso humildemente pedimos sinceras excusas, o la Sala de instancia ha incurrido en una inexplicable confusión.

La Inspección, en el párrafo antes transcrito, habla de que la venta de los tres "pivots" se documentó en una factura independiente y, en la página 7 del Acta, se distinguen con total y absoluta nitidez los incrementos de base imponible por la suma total de 425.000.000 ptas., cantidad " (...) de la cual 400.000.000 ptas. corresponden a la no deducibilidad de la Provisión para Responsabilidades y 25.000.000 ptas. a la venta de los 3 pivots" de riego (...)"

En consecuencia, entendemos un error referirse al "beneficio obtenido en el total de la operación".

Volviendo a la cuestión de si el beneficio derivado de la repetida venta de tres equipos de riego ha sido o no correctamente fijado en la liquidación tributaria impugnada, hay que recordar que el Acta de la Inspección se limita a declarar que:

"Por lo que se refiere a la venta de los 3 "pivots" para riego por importe de 25.000.000 de ptas., resulta claro que debió declararse en 1998 y no en 1999 como se hizo, dado que la factura tiene fecha de 1998, aparte de que efectivamente se cobró en ese año".

En igual sentido insiste el Informe ampliatorio, que se limita a manifestar respecto a esta operación que "En el presente caso puede decirse que coinciden el devengo de la operación con el cobro de la misma".

Pero la Inspección actuó, en este punto, de modo incompleto y no objetivo: abundó mucho en el tema de concretar el ejercicio económico al que debería imputarse el beneficio obtenido de la venta de los tres "pivots" pero ignoró la importante cuestión te determinar ese beneficio aplicando la ley 43/1995.

Es más que evidente que la Inspección pudo comprobar este extremo, con la máxima facilidad, en los libros de la sociedad, en los que según manifiesta en el punto 1 pág. 1) del Cuerpo del acta "no existen anomalías sustanciales para la exacción del tributo".

Lo cierto es, sin embargo, que no lo hizo y en lugar de aplicarse, con el rigor mínimamente exigible, en la determinación de su valor contable, a la vista de los libros de SELGASA, para deducir ese valor del precio de venta o, en su caso, del valor normal de mercado, conforme exige la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se limitó a tomar como beneficio de la operación el precio íntegro de la venta, infringiendo abiertamente e artículo 15.3 de la mencionada Ley del tributo.

Que el beneficio de la venta de los tres equipos de riego nunca podía ser equivalente al precio de venta no es una simple "cuestión probatoria" porque, de una parte, como se ha razonado antes, "no es lógico pensar que se tuvieron en cuenta como parte del beneficio obtenido por el total de la operación" y, de otra, porque hacer tal asimilación entre beneficio y precio de venta representa necesariamente que el precio de adquisición de los "pivots" fue 0 y ese valor 0 no resulta, ni mucho menos, de la contabilidad de SELGASA, como hemos explicado en el escrito de conclusiones presentado ante la Sala de instancia.

Como documento n°. 8, unido a la demanda presentada ante el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, figura la factura pro forma, de fecha 3 de marzo de 1995, expedida por la empresa "Riegos, maquinaria y servicios agrarios (RIEMASA), de Navaluengas de la Mata (Cáceres), por la venta de los pivots A y B, con sus tuberías más una pequeña partida por movimiento de tierra cuyo total asciende, por sólo dos de los "pivots", a 20.665.683,-ptas., es decir un coste medio por "pívot" de 10.327.841,- ptas., lo que arrojaría un precio de adquisición de los tres equipos enajenados de 30.983.524,-ptas., cantidad incluso bastante superior al precio de venta que tomó la Inspección para calcular el beneficio que, recordemos, fue de 25.000.000,-ptas.

Por otra parte, dado que el coeficiente de amortización viene normativamente regulado (para la maquinaria agrícola este coeficiente se halla fijado en un 10% anual, siendo inferior para las instalaciones de riego, que se halla establecido en un 3%), resulta evidente que, en el peor de los casos posibles para mi representada, la amortización acumulada de los elementos materiales transmitidos seria de un 30%, razón ésta por la que, existiendo un valor de adquisición no amortizado en su integridad, en ningún caso podría computarse como beneficio de la operación la totalidad del precio de venta, pues para su determinación es imprescindible deducir de su importe, como no puede ser de otra manera, su valor de adquisición.

Incomprensiblemente, estos argumentos no han sido, sin embargo, atendidos por la Sentencia que impugnamos, la cual mantiene el incremento de base correspondiente a la venta de los tres equipos de constante referencia en la suma de 25.000.000,-ptas., que es, exactamente, su precio de venta.

La Sentencia ha incurrido en la misma carencia que la Inspección: ni siquiera se ha cuestionado ni ha echado en falta en el expediente administrativo cuál fue el coste de adquisición de los "pivots" ni a cuánto ascendieron las amortizaciones practicadas, es decir, no repara en los datos que era inexcusable determinar para poder dar cumplimiento al precepto recogido en el artículo 15.3 de la Ley 43/1995 .

Lo expuesto acredita, irrebatiblemente a nuestro juicio, que en este punto la Sentencia ha infringido el repetido artículo 15.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades."

El cuarto motivo se refiere al contenido del Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia impugnada, en el que se indica:

" En lo referente a la corrección de rentas por depreciación monetaria, el art 15 .11 de la LIS aplicable, señala que a los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:.....Pues bien, la Administración en atención a las pruebas presentadas por la propia parte aplica el coeficiente corrector de la Ley de Presupuestos sobre los 54.000.000 de pesetas, precio de adquisición de la finca. La demandante, opina que ello no debe ser así pues aquella debería ascender a 145.490.270 pesetas, tal y como se desprende de la diligencia de constancia de hechos, en concreto en el título, terrenos y bienes. Igualmente se reseña que en los balances presentados en el Registro Mercantil, las inmovilizaciones superaban la cantidad consignada en tal capítulo. Así las cosas, la propia Administración reconoce la existencia de tal valoración, ahora bien, conforme al art. 114 de la LGT aplicable, determina que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, cada parte tiene en consecuencia la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT desplazando, la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ). Así por tanto, pese a las posibilidades otorgadas, la parte no aportó en el momento correspondiente las pruebas que le corresponden según la carga probatoria, sólo una hoja en la que aparecen valores contabilizados a enero de 1993 y a partir de esa fecha, insuficientes a los efectos pretendidos. De lo actuado se deduce que la parte no ha acreditado tales circunstancias pues no aportó datos que sustentaran el criterio contable en vía administrativa y por ende su petición no debe ser estimada.

En demanda se manifiesta la conformidad con la compensación de bases imponibles y la imputación al ejercicio fiscal de los contratos de arrendamientos de pastos, por lo que no debe establecerse pronunciamiento al respecto."

En esta ocasión se imputa a la sentencia infracción del artículo 15, apartado 11 de la Ley 43/1995 .

Se aduce:

"Los argumentos relativos a este punto contenidos en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia se refieren a dos extremos diferentes: de una parte, la acreditación del precio de adquisición de los bienes transmitidos por SELGASA y, de otro, el momento en que el contribuyente puede acreditar dicho extremo ante la Administración Tributaria.

Respecto del primer punto, a los efectos de determinar el precio de adquisición de la finca vendida, la Inspección tomó, exclusivamente, la suma de 54.000.000,- ptas., que es el precio por el que se adquirió la finca en 1981.

Sin embargo, en los balances de la Sociedad depositados en el Registro Mercantil de Cáceres (cuyas copias figuran unidas al escrito de demanda como DOCS. 10 a 13), en el correspondiente al Ejercicio de 1997, en el capítulo "Terrenos y bienes naturales", figura como importe de las inmovilizaciones la cantidad de 183.016.000,- ptas., mientras que, en el balance de 1998, esta cifra se ha reducido a 0.

Esta contabilización fue consecuencia de que, al venderse la finca que constituía el objeto de la explotación agrícola, con la finca se entregaron y se dieron de baja en contabilidad la totalidad de los elementos que constituían el inmovilizado de SELGASA (construcciones auxiliares, maquinaria de riego y labranza, aperos, etc.).

Sin embargo, todos estos elementos fueron adquiridos por mi representada con posterioridad a la adquisición de la propia finca y, en la contabilización del inmovilizado de la Compañía, vinieron a sumarse al precio que se pagó por la compra de la finca.

La cuestión es, por lo tanto, determinar si el valor de todos estos otros bienes tiene que actualizarse también, de conformidad con el apartado 11 del artículo 15 de la ley del Impuesto .

En nuestra opinión, la respuesta tiene que ser afirmativa, pues lo que el mencionado precepto trata de conseguir es que, en el supuesto de transmisión de activos, no se tribute por plusvalías puramente monetarias, que no supongan un aumento real de capacidad económica, sino que solo se tribute por el beneficio real que se obtenga, una vez actualizados los precios de adquisición para corregir la depreciación monetaria. Si el precio de adquisición no se actualiza, es innegable que se estará gravando una plusvalía puramente monetaria.

En este punto, al igual que ocurrió con la determinación del precio de adquisición de los tres "pivots", a que nos hemos referido en el Motivo Tercero, la Inspección no actuó de modo objetivo. Sin el preciso rigor técnico, no se planteó -como tampoco lo ha hecho la Sala de instancia- determinar objetivamente el precio de adquisición por el cual SELGASA compró los aperos, maquinaria y equipos auxiliares o el coste que le produjo la edificación de las construcciones auxiliares ubicadas en la finca y transmitidas al mismo tiempo que ella.

Todo ello se evidencia en el razonamiento de la Inspección cuando argumenta que el único precio de adquisición que ha tomado en consideración a efectos de aplicar el articulo 15.11 de la Ley 43/1995 es el de compra de la finca (54.000 euros) "porque es el único del que existe constancia en el Registro de la Propiedad" (Informe ampliatorio del Acta 70565836, pág. 9, incluido en el expediente del Tribunal Económico-Administrativo Regional, folio 37), y ello "pese a que en la Contabilidad de la entidad interesada aparecen otros elementos del inmovilizado material y pese a que aparece la cuenta "Terrenos y bienes Naturales", por un importe superior a los 54.000.000 de pesetas".

En nuestra opinión, no existe base legal alguna que permita prescindir absoluta y totalmente del valor probatorio de la contabilidad como hace la Administración y ratifican, luego, el Tribunal Económico-Administrativo Regional y el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura.

Negar su validez es infringir abiertamente el apartado 3 del articulo 10 de la Ley 43/1995 , que introdujo un cambio radical, respecto a la Ley 61/1978, en cuanto a la definición de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

El indicado precepto remite, imperativamente, al resultado contable y, en consecuencia, para separarse de éste la Administración tiene que probar la irregularidad de la contabilidad lo que, desde luego, no ha hecho en este caso, sino todo lo contrario, ya que, en el cuerpo del Acta, la Inspección declara que en ella no existen "anomalías sustanciales para la exacción del tributo".

Con la nueva redacción del mencionado artículo 10.3, un gasto que contablemente pueda registrarse y se haya registrado como tal, será fiscalmente deducible, salvo que resulte aplicable alguna de las exclusiones que contiene el articulo 14 de la misma Ley, ninguna de las cuales es aplicable en nuestro caso ni ha sido invocada por la Inspección.

La radical diferencia entre el tratamiento de los gastos en una y otra Leyes la reconoce la doctrina más especializada. Así lo manifiestan los autores de la obra "Guía del Impuesto sobre Sociedades", editado por la editorial CISS, en 1996:

"en principio todos los gastos registrados como tales en la contabilidad se tendrán en cuenta para la determinación de la base imponible, salvo las excepciones previstas en la propia Ley del Impuesto que, por otra parte, no responden en ningún caso al enjuiciamiento de la necesidad o no del gasto".

Pages i Galtés entiende, a su vez "... lo que resulta indubitado es que, a partir de ahora, todos los gastos contables serán fiscalmente deducibles excepto los que la propia ley considere no deducibles" (V. Pagés i Galtés: "El abandono del concepto del gasto necesario por la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus efectos en el IRPF" en Quincena Fiscal, n°. 9, página 13, Mayo 1996).

En el mismo sentido, Torregrosa Carnes considera que: "En este sentido puede pensarse que la Ley adopta un nuevo concepto de gasto deducible y que, en principio, todos los gastos registrados como tales en la contabilidad se tendrán en cuenta para la determinación de la base imponible, salvo las excepciones previstas en la propia normativa del impuesto" (V. Torregrosa Carne: "Posicionamiento de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto del concepto de gasto no deducible entendido como gasto no necesario contenido en anteriores tributos", (Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, Vol. 1, Pamplona, 1997, páginas 1811 y ss).

El segundo razonamiento en el que la Sentencia se fundamenta para desestimar la pretensión de SELGASA en este punto, según hemos anticipado al comienzo del presente motivo, hace referencia al momento en que el contribuyente debe aportar ante la Administración las pruebas de que pretenda valerse. En nuestro caso, afirma la Sentencia, no habiendo aportado los datos en vía administrativa, "su petición no debe ser estimada".

Respetuosamente, entiende esta parte que la argumentación sostenida en la Sentencia no es acertada. Y no lo es, en primer término, porque en vía administrativa ya existían documentos en poder de la Administración, como son las propias declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de todos los ejercicios anteriores a 1998, cuyos datos nunca fueron objetados por la Agencia Tributaria pese a ser idénticos a los que ahora -los contenidos en la declaración correspondiente al ejercicio de 1998- son rechazados.

Pero, sobre todo, el razonamiento no se ajusta a Derecho porque se fundamenta sobre la negación del derecho a practicar pruebas en el proceso Contencioso-Administrativo, lo que no se puede aceptar ya que constituye una abierta vulneración del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva sin indefensión y a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa establecidos en el articulo 24.1 y 2 de la Constitución ."

Por último en el quinto motivo se impugna la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia, que sirve de base para para confirmar las resolución administrativas impugnadas.

En efecto, en el referido Fundamento de Derecho se dice:

" Como ya resaltó nuestro Tribunal en Sentencia de 25 de Febrero de 2004 : Por lo que se refiere a la culpabilidad, que se dice no existe en el actor, debe recordarse la reiterada jurisprudencia conforme a la cual la exigencia del elemento culpabilístico es exigible en las infracciones tributarias y de todas las infracciones administrativas en general, como ya declaró taxativamente la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril , con base a la exigencia establecida en el artículo 25 de la Constitución , a cuyo amparo debía interpretarse el artículo 77 de la Ley General Tributaria . Ahora bien, ello no quiere decir, como en la demanda se pretende, que haya de acreditar la Administración, en cuanto imputa un hecho, el especial elemento culpabilístico subjetivo que pertenece a la esfera interna de presunto infractor, sino que la misma ha de ser concluida de los hechos acreditados. La de Castilla-León de 17 de Marzo de 2000 indica que ha de señalarse que se viene reconociendo de forma unánime por la doctrina y la jurisprudencia que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que rige el principio de culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente, de tal forma que la veracidad y la aportación de la totalidad de los datos necesarios que han de tenerse en cuenta para determinar la base imponible de un impuesto, eliminan la culpabilidad y convierten la discrepancia entre la Administración y el contribuyente en una diferencia de criterio en la interpretación de la norma que si resulta razonable excluye el elemento subjetivo de la responsabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora. Es jurisprudencia reiterada de la Sala Tercera del Tribunal Supremo- sentencias de 17 de febrero de 2003 , 15 de octubre de 2002 , 26 de enero de 2002 , 25 de febrero de 1999 , 5 de noviembre de 1998 y 9 de diciembre de 1997 , entre otras muchas, la proscripción de la aplicación de sanciones por el mero resultado y la exigencia concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad en su más alto grado, y, por tanto, la necesidad de que las conductas calificadas como supuestos de infracción encajen, sin interpretaciones forzadas ni aplicaciones extensivas, en los casos contemplados legalmente como infracción, así como la necesidad, igualmente, de que tales supuestos o casos no constituyan realmente una discrepancia entre el correcto punto de vista de la Administración y el erróneo, aunque razonable, del contribuyente. Según términos utilizados en la sentencia de 15 de octubre de 2002 , "ha de excluirse todo elemento intencional cuando la cuestión debatida no ha sido otra que una divergencia razonable en la interpretación de las normas tributarias". Nuestro Tribunal indicó en Sentencia de 28 de septiembre de 2006 que: "La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de septiembre de 1999 señala lo siguiente en el quinto de sus fundamentos jurídicos: " Esta Sala tiene declarado -Sentencia 9 de diciembre de 1997 , F.J. 5º -, a propósito, precisamente, de estas dificultades de incardinación de conductas en el tipo definido en el apartado a) del art. 79 de la LGT que el problema debe abordarse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad. Es decir, no solo desde el análisis de cada conducta en particular para excluir la culpabilidad allí donde pueda afirmarse que el sujeto pasivo, habiendo recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, ha realizado su declaración-liquidación con una interpretación "razonable" de la norma tributaria -tal y como, por otra parte, habían preconizado la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 y la Circular 8/1988, de 22 de Julio, de la Secretaría General de Hacienda, así como la STC 76/1990, de 26 de abril -, sino desde la consideración también de que un tipo tan desprovisto de matices y tan aparentemente omnicomprensivo como el de "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria", no puede comprender "cualquier" dejación de ingreso y "cualquiera" que pudiera ser su causa, y menos aún cuando merecen el concepto de infracciones simples - art. 78.1.a) LGT , después de la reforma de 20 de julio de 1995 - "la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas". El tipo de infracción grave del ap. a) del art. 79, antes y después de la precitada reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de Julio , en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata solo de "exculpar" a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien "haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma" - art. 77.4.a) LGT modificado por la Ley 25/1995 sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria, sin más especificaciones, haya de valorarse como infracción y, además, como infracción grave. El tipo del tan repetido ap. a) del art. 79 LGT se refiere, antes y después de la reforma operada por la Ley 25/1995 , a una efectiva e injustificada falta de ingreso de la totalidad o parte de las deudas tributarias y no a faltas de ingreso amparadas por la presentación, dentro de plazo, de una declaración-liquidación que, aunque pueda resultar incorrecta desde el punto de vista fiscal, sea completa, en el sentido de que refleje todos los datos requeridos fiscalmente tal y como aparezcan en una contabilidad transparente y regularmente llevada. La infracción grave no puede estar, pues, solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas. No tendrían sentido, si no fuera así, las salvedades que hoy, tras la Ley 25/1995 el precepto contiene respecto de la regularización del ingreso conforme al art. 61 , o del pago de la deuda tributaria antes de la notificación al deudor de la providencia de apremio con arreglo al art. 127 . Estas mismas referencias están significando que lo que contempla el precepto es, sin más y en principio, no otra cosa que situaciones de transcurso del plazo de ingreso sin que este último se haya producido y sin que el obligado tributario haya presentado, completas, las declaraciones o autoliquidaciones procedentes. Y debe hacerse constar, asimismo, que esta, a juicio de la Sala, correcta interpretación del tipo de cuestión no solo no facilita la defraudación fiscal, sino que responde a un estricto entendimiento de elementales principios del Derecho Sancionador a los que no puede sustraerse el ámbito tributario". En atención a lo expuesto, entendemos que los hechos encajan en los preceptos de los arts 77 y 79 por los cuales se sanciona en relación con la aplicación de la Norma más favorable. Los hechos probados conllevan a determinar que no nos situamos ante una aplicación discrepante de la Norma sino ante una interpretación interesada de los hechos relativos a la deducción por provisión. Como se ha señalado, a la fecha en la que se produce la venta de la Finca, no existía indicio de deuda cierta ni tampoco litigio en curso. Se trataba por tanto de una operación de la que formalmente la sociedad no participaba ni le eran oponibles las excepciones del negocio y de la que no obstante quería aprovecharse a efectos fiscales, si bien la Administración en una interpretación favorable no la cataloga como dolosa sino negligente. No obstante procede asumir el criterio de la Resolución recurrida en esta materia."

Pues bien, en este último motivo, se alega infracción de los artículos 77, apartados 1 y 4.d ) y 79.a) y, como consecuencia de ellos, también de los artículos 87.1 y 88.1, todos de la Ley 230/1963 de 28 de Diciembre, General Tributaria .

Se niega la existencia de culpabilidad, en la medida en que "esta sociedad no actuó con mero ánimo de defraudar, sino con el pleno convencimiento de que actuaba al amparo del artículo 13.2.a) de la Ley 45/1998 y que éste era el procedimiento previsto en la Ley para ajustar la tributación del ejercicio al resultado económico realmente derivado de la transmisión de la finca. Lo contrario hubiera dado lugar a que se gravara un beneficio no obtenido en la realidad."

Se afirma la no ocultación de hechos a la Administración, refiriéndose a la jurisprudencia sobre "complitud y veracidad" de las declaraciones.

Se expone igualmente la doctrina de la interpretación razonable de la norma.

En fin, con invocación de la Sentencia de 7 de mayo de 1993 , se niega que exista perjuicio económico, pues en el supuesto de que no procediera la provisión, "no hay la menor duda de que habría podido computar este gasto en el ejercicio de 2000, cuando el Notario dispuso del depósito que se había constituido a su nombre, para la cancelación de la hipoteca y cuy importe abonó a la entidad BBVA...." Se transcribe parcialmente Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 1998 (sic).

SEGUNDO .- El Abogado del Estado, en su escrito de oposición al recurso, dice:

"Por lo que se refiere a los motivos primero y segundo del recurso de casación, sobre deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1998 de una dotación a provisión relativa a responsabilidades procedentes de litigios en curso, efectuada por la entidad al amparo del art° 13, apartado 2°, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , debemos subrayar que nos encontramos esencialmente ante una cuestión fáctica y probatoria, sometida a la apreciación del Tribunal de instancia; sin que el recurrente haya justificado que nos encontramos ante alguno de los supuestos en que, por excepción, cabe revisar las conclusiones probatorias de la Sentencia de instancia en vía de recurso extraordinario de casación.

Conclusiones fácticas y probatorias de la Sentencia de instancia, que no solo se refieren a la existencia de la contingencia invocada de adverso, sino al ejercicio en el que procede su deducción de los ingresos, para determinar el importe de la renta neta sometida a gravamen.

A mayor abundamiento, debemos por nuestra parte destacar que en ningún lugar de la demanda, ni del recurso de casación, se justifica que la responsabilidad hipotecaria asumida por la recurrente en su momento en beneficio de una sociedad tercera, y a cuya extinción se destina en definitiva parte del precio de venta de la finca hipotecada, sea una deuda deducible en el Impuesto sobre Sociedades; puesto que de tratarse de una mera liberalidad frente a tercero, no nos encontraríamos en ningún caso ante un gasto deducible, ni por tanto la responsabilidad correspondiente a su pago podría dar lugar a una provisión deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Puesto que lo que es innegable, es que la sociedad obtuvo un determinado ingreso en el ejercicio considerado en concepto de precio de venta de la finca, con independencia de que en lugar de ingresar íntegramente en su caja todo el precio obtenido por la venta, parte de dicho precio fuera destinado en ejercicios posteriores a la extinción de determinado pasivo cuya responsabilidad fue asumida a través de la hipoteca de la finca por parte de la recurrente. Siendo asimismo indudable, que la aplicación de parte del precio de venta de una finca hipotecada a la extinción de la deuda garantizada con la hipoteca, es una operación de reestructuración de balance, que no genera per se ningún gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, ni tiene por qué minorar el ingreso que supone la obtención de un determinado precio de venta.

En segundo lugar, y por lo que se refiere al tercer motivo de casación, relativo a la determinación del beneficio sujeto a gravamen en 1998 por razón de la venta de 3 "pivots" para riego, nuevamente nos encontramos ante cuestión fáctica y probatoria, atribuida a la soberanía del Tribunal de instancia, fuera de los supuestos excepcionales en que procede su revisión en vía de recurso extraordinario de casación; debiendo en este sentido clarificar, a la vista de las manifestaciones contenidas en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de instancia, que la cuestión probatoria determinante de la desestimación del recurso del sujeto pasivo en este punto, no se refiere a la procedencia de deducir el valor neto contable del activo vendido del precio obtenido con su venta, para determinar el ingreso neto sujeto al Impuesto sobre Sociedades, como se expone en el escrito de interposición del recurso de casación; sino a la posible duplicidad de la deducción del valor neto contable de estos elementos, en la medida en que el recurrente incluyó asimismo una deducción en el Impuesto sobre Sociedades por baja de todos los activos relacionados con la finca vendida e incluidos en su contabilidad.

Por lo que se refiere al cuarto motivo del recurso de casación, sobre incorrecta aplicación de la norma contenida en el apartado 11 del art° 15 de la Ley 43/95 , para corregir el importe de la depreciación monetaria a los efectos de integrar en la base imponible el Impuesto sobre Sociedades las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, por razón de determinados elementos supuestamente existentes en la finca agrícola vendida, como construcciones auxiliares, maquinaria de riego y labranza, aperos, etc., que según el recurso de casación se entregaron junto con la finca vendida, y se dieron de baja en la contabilidad de la sociedad, debemos nuevamente recordar que nos encontramos ante una cuestión probatoria y fáctica, sometida a la apreciación del Tribunal de instancia; sin que el recurrente acredite en modo alguno, que nos encontramos ante alguno de los supuestos en que por excepción cabe realizar las conclusiones probatorias del Tribunal de instancia en vía de recurso extraordinario de casación.

A mayor abundamiento, debemos destacar que lo que la Sentencia de instancia pone en duda, sobre la base de la insuficiencia de las pruebas aportadas a este efecto por parte del sujeto pasivo, teniendo en cuenta que corresponde plenamente la carga de la prueba sobre este punto, es la realidad de las supuestas inversiones efectuadas por el recurrente en torno a la explotación agrícola considerada, y del importe reflejado para las mismas en su contabilidad.

También debemos por nuestra parte destacar que de las alegaciones de la demanda, así como del recurso de casación sobre este último punto, no se desprende con la suficiente claridad que los activos relacionados con la explotación agrícola de autos fueran efectivamente vendidos por el recurrente junto con la finca, por mucho que los mismos quedaran entregados de facto junto con dicha finca, y se dieran de baja en la contabilidad del sujeto pasivo. Puesto que una cosa es que se hayan perdido dichos activos, y que esa pérdida pueda ser deducible en el Impuesto sobre Sociedades, que no es la cuestión contemplada en el motivo cuarto del recurso de casación que nos ocupa, y otra muy distinta que proceda la corrección por depreciación monetaria del art° 15.11 de la Ley 43/95 , que únicamente se refiere a la corrección que debe efectuarse a los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado; por lo tanto, un presupuesto ineludible para la aplicación de este precepto legal, es que nos encontremos ante un elemento patrimonial objeto de transmisión a cambio de un determinado precio; por lo tanto, sino se ha acreditado con claridad, no solo la existencia y realidad del elemento patrimonial supuestamente incluido en el inmovilizado, si no su efectiva transmisión a favor del comprador a cambio de un determinado precio, carece de sentido plantearnos la correcta o incorrecta aplicación del art° 15.11 de la Ley 43/95 .

Por lo que se refiere finalmente al quinto motivo del recurso de casación, sobre supuesta inexistencia de culpabilidad por parte del recurrente a la hora de deducirse la dotación a la provisión a que se refieren los motivos primero y segundo del recurso, que es la regularización determinante de sanción tributaria en el expediente que nos ocupa, debemos nuevamente remitirnos a las consideraciones fácticas y probatorias efectuadas por el Tribunal de instancia, no susceptibles de revisarse en vía de recurso extraordinario de casación; pudiendo por nuestra parte subrayar, a la vista de las consideraciones anteriormente efectuadas en este escrito de oposición, que la deducción de la dotación a la provisión considerada en los autos carecía manifiestamente de fundamento, y por tanto, no existía una interpretación razonable de la norma tributaria, ni puede hablarse por tanto de buena fe por parte del contribuyente."

TERCERO. - Damos respuesta conjunta a los dos primeros motivos del recurso de casación, que tienen relación con la regularización por la Inspección de la deducción de 400.000.000 ptas., por tratarse de "provisión para responsabilidades no deducible" y que, sin embargo, la entidad recurrente entiende que sí tiene éste último carácter.

Pues bien, el artículo 13 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en lo que interesa, establece:

" 1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida...."

Este es el único precepto al que debemos estar para determinar si la provisión practicada por la recurrente era o no deducible en su liquidación del Impuesto de Sociedades al ejercicio 1.998.

Dicho lo anterior, nos encontramos ante similar redacción y desde luego ante el mismo criterio que se recogía en el artículo 84 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, criterio, ciertamente restrictivo, que trató de ampliarse sin éxito, de lo que es ejemplo el informe para la reforma del Impuesto de Sociedades, elaborado por la Secretaría de Estado de Hacienda, en el año 1994, al estimar incompatible con la correcta determinación de la base imponible, la admisión de dotaciones para provisiones relativas a hechos meramente probables.

Por ello, ante todo, debemos poner de manifiesto que el legislador parte de la regla general de que lo previsible o probable no admite provisión con el carácter de deducible. Lo expresa muy claramente afirmando que no son deducibles " las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables".

Frente a esa regla general, se prevén como excepciones, dos supuestos: las responsabilidades procedentes de litigios en curso y las correspondientes a indemnizaciones o pagos pendientes, cuya cuantía no esté definitivamente establecida.

Se trata de supuestos unidos por el nexo común de que el importe de la responsabilidad está indeterminado. Pero así como en el primero se fundamenta en un hecho no producido, el segundo tiene por base la existencia de un hecho ya producido.

En efecto, el primero de los supuestos exige la existencia de un conflicto entre partes proyectado ya hacia un proceso en curso, del que a través de la correspondiente sentencia puedan derivarse para una de ellas, la demandada, responsabilidades, debiendo entenderse éste último término como la consecuencia jurídica de la lesión de derechos que obliguen a la reparación del daño causado. Y es para la cobertura de los gastos o pérdidas derivadas de la satisfacción de esta responsabilidad, para lo que procede dotar la provisión correspondiente.

El segundo supuesto abarca las responsabilidades derivadas de hechos producidos que han generado daños y, de consiguientes, la obligación de indemnizar los mismos, pero la cuantía o importe a satisfacer no está definitivamente establecida.

Por tanto, en el primero de los casos existe incertidumbre acerca de si se producirá la exigencia responsabilidad, pero también existe un litigio pendiente entre partes, del cual podrá derivarse la misma. En el cambio, en el segundo, se conoce el hecho determinante de la responsabilidad, pero no el importe que alcanza.

Pues bien, si situamos el escenario en la fecha de 31 de diciembre de 1998, encontramos que el día anterior, la entidad hoy recurrente vende la finca sita en el término municipal de Serrejón (Cáceres), de cabida 1.300 Has. a "TESSA IBÉRICA, S.A.", por precio de 510.000.000 ptas., del que se habían percibido 110.000.000 ptas. y el resto (400.000.000 ptas.) se aplaza su pago efectivo, mediante la constitución de un depósito en la Notaria en la forma que consta en los antecedentes.

Claramente no concurren ninguno de los supuestos de deducibilidad que se establecen en el artículo 13.2.a) de la Ley 43/1995 . No existe pago o indemnización pendiente a cargo de SELGASA y mucho menos existe litigio en curso, del cual pueda derivar responsabilidad para dicha entidad.

En efecto, SELGASA, a la fecha indicada no tenía a su cargo obligación alguna de pago, pues ni era librado aceptante de la letra (lo era "Técnicas de Análisis y Gestión de Mercados,S.A.", que, por cierto, según la declaración del Impuesto e Sociedades del año 1998, obrante en el expediente administrativo, seguía siendo propietaria del 100% de las acciones de SELGASA, aquí recurrente) ni avalista de la misma (CAJA POSTAL DE AHORROS). Pero tampoco existía litigio en curso del que pudiera derivar responsabilidad para la recurrente, sin que pueda incluirse en el artículo 13.2.) de la Ley 43/1995 , al que antes nos hemos referido, la mera expectativa de que el acreedor, ante el fracaso de la acción personal, ejercite la acción real derivada de la hipoteca.

Pero es que a mayor abundamiento, en el hipotético caso de no ser acertado el razonamiento desestimatorio que acaba de exponerse, debe tenerse en cuenta que en el caso de sufrir la recurrente las consecuencias de la acción real por parte del acreedor -que insistimos, a 31 de diciembre de 1998, no se habían producido- , y tratándose de una hipoteca en garantía de deuda ajena, surgiría automáticamente en su favor el derecho de subrogación legal del artículo 1210.3º del Código Civil que, según la Sentencia de la Sala de Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo, ampara también al hipotecante por deuda ajena, " tanto el caso del pago voluntario, como el que se produce en virtud de la realización forzosa, porque, aun cuando en este último caso ha desaparecido el interés de liberación de la finca, resultaría carente de sentido e injusto establecer una solución diferente, agravando de forma desproporcionada el sacrificio sufrido con la pérdida de aquélla."

Por tanto, no resulta posible acoger ninguno de los dos primeros motivos.

CUARTO.- El tercer motivo hace referencia al beneficio de la venta de 3 pivots para riego, que la recurrente hizo constar en su declaración del ejercicio 1999, mientras que la regularización lo imputó al de 1998, cuestión ésta en la que existe consenso, por lo que la controversia se limita a la cuantificación del beneficio, respecto de la cual, en el escrito de demanda se manifestaba que "para supuestos como el que nos ocupa, de venta del inmovilizado, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. En otras palabras, al valor de venta habrá de restarle el de adquisición de esos mismos elementos transmitidos, corregido, en su caso, con la amortización acumulada de los mismos, sin que, en ningún caso, sea posible considerar el importe total del ingreso generado por la venta como beneficio de la entidad e integrarlo como tal en su base imponible...".

Pues bien, el motivo formulado en los términos que han sido expuestos en el Fundamento de Derecho Primero, no fue anunciado en el escrito de preparación del recurso de casación, por lo que resulta inadmisible, en aplicación del artículo 93.2. a) en relación con el 88.1 y 89.1 de la misma Ley.

En efecto, la doctrina de esta Sala sobre motivos no anunciados en el escrito de preparación, referida a sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia, es la siguiente (por todos, Autos de 23 de abril y 29 de octubre de 2009):

" a) Los dos apartados de que consta el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción deben ser interpretados y aplicados de forma conjunta y armónica. Así, el segundo apartado no es independiente del primero o alternativo al mismo, al contrario, se asienta en el apartado primero y establece un requisito añadido sobre este, para el caso específico que en él se contempla, de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia. Consiguientemente, la regla general aplicable a todos los casos y motivos casacionales (ex art. 89.1) es que ha de anunciarse ya en la preparación el motivo del artículo 88.1 al que se acogerá el recurso de casación; y existe además un caso específico de impugnaciones casacionales (ex art. 89.2), las concernientes a sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia y basadas en el motivo casacional del subapartado d), en las que ha de darse en el propio escrito de preparación un paso más, no sólo anunciando el motivo sino además justificando, sucinta pero en todo caso suficientemente, la infracción del Derecho estatal o de la Unión Europea en que ese motivo pretende basarse, como corresponde a su naturaleza.

b) Por eso, si el escrito de preparación no especifica en modo alguno los motivos a los que se acogerá la interposición, el recurso es inadmisible por aplicación del artículo 93.2.a) en relación con los artículos 88.1 y 89.1, todos ellos de la Ley Jurisdiccional , por haber sido defectuosamente preparado. Y esta misma conclusión, la de inadmisibilidad es de aplicación, aunque sea de forma limitada a los motivos casacionales afectados, cuando se desarrolle en el escrito de interposición un motivo no anunciado previamente en el escrito de preparación...."

Por lo expuesto, y como se ha anticipado, el motivo resulta inadmisible.

QUINTO. - Para revolver el cuarto motivo, partimos de que el artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , establece:

" A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado:

a') En el numerador: los fondos propios.

b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4."

En el presente caso, la Inspección, teniendo en cuenta el mecanismo de corrección monetaria previsto en el precepto transcrito, a fin de evitar la tributación de ganancias que no son reales, sino producto de la inflación, aplicó el mismo al precio de adquisición de la finca (54.000.000 ptas), para lo cual tuvo en cuenta el coeficiente 1,876, fijado en el artículo 64 de la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado par 1998.

En cambio, la Inspección no aceptó la aplicación de la corrección monetaria a los demás elementos de la finca, por no haberse aportado, pese a haberse requerido, los documentos que justificaran los valores contables.

La sentencia, partiendo del artículo 114 de la Ley General Tributaria y jurisprudencia elaborada en relación con el mismo, no considera tampoco probados los valores contables y por ello el motivo debe rechazarse.

Los valores contables deben responder a la realidad y por ello en el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre se disponía " toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente...". Pero la ausencia de una norma como la indicada no impide la aplicación del régimen de la carga de la prueba que supone que en el presente caso el sujeto pasivo haya de probar el "precio de adquisición", sobre el cual ha de aplicarse la corrección monetaria, según el precepto que acaba de transcribirse.

En relación con lo razonado por la recurrente acerca de los gastos deducibles en la Ley 61/1978 y Ley 43/1995, bueno será recordar que la Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1985 ,de reforma parcial de la Ley General Tributaria de 1963, estableció la obligación de empresarios y profesionales, de expedir y entregar factura por las operaciones que realizasen y que, en desarrollo de la misma, el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, estableció en su artículo 8.1 que "para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación" .

Pues bien, la Disposición Derogatoria Unica.2.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, salvó precisamente de la derogación, " la disposición adicional séptima de la Ley10/1985, de 26 de abril de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, en cuanto afectare al Impuesto de Sociedades".

Y en este orden de cosas, debe ponerse de relieve que, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de marzo de 2012 (recurso de casación número 3780/2008 ), con origen en liquidación por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1996, " No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos".

Por último, es cierto que la prueba puede tener lugar no solo en vía administrativa, sino también en vía judicial. Sin embargo, la sentencia no niega esto último, sino que, tras rechazar en el Fundamento de Derecho Tercero, el valor probatorio de los documentos aportados junto con la demanda (facturas pro forma referentes a dos "pivots" para riego que no suponen sino una mera oferta), se limita ahora a declarar que en la vía administrativa no se justificó el valor contable del inmovilizado, pues como se dice expresivamente, "solo se aportó una hoja en la que aparecen valores contabilizados a enero de 1993 y a partir de esa fecha, insuficientes a los efectos pretendidos".

El motivo no prospera.

SEXTO. - Finalmente, en relación con el quinto motivo, ya hemos recogido antes como la sentencia encaja los hechos a los que se refieren los motivos primero y segundo del recurso, en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria , considerando la Sala de instancia no solo que la conducta de la recurrente no responde a una interpretación razonable de la norma, sino que la llevada a cabo por aquella (y esto es un importante matiz), es calificada de "interpretación interesada de los hechos relativos a la deducción por provisión." Es más, de la lectura de la sentencia se deduce claramente que si la Sala no va más allá en la calificación de la conducta de la recurrente, es porque la propia Administración la calificó de negligente y no de dolosa.

Por otra parte, de esa "interpretación interesada" existe un indudable perjuicio económico para el Tesoro, sin que pueda invocarse la doctrina de la Sentencia de esta Sala 31 de diciembre de 1997 (no de 1998, como por error alega la entidad recurrente), referida a una interpretación razonable de la norma en relación con los conceptos de gastos de "reparación" e "inversión".

En definitiva, quedan acreditados por la Sala de instancia los elementos de la infracción y muy especialmente el subjetivo de la culpabilidad, y por ello, el motivo debe desestimarse.

SEPTIMO.- Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación y ello debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 133.9 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida, a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 22/2008, interpuesto, por D. Juan de la Ossa Montes, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil SELECCIONES GANADERAS DEL CAMPO ARAÑUELO, S.A., contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 14 de noviembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 787/2005 , con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación del último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.