Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3273/2009 de 17 de Octubre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Octubre de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3273/09, interpuesto BISBEL HISPANIA, S.L., representada por el procurador don Juan Antonio García San Miguel y Orueta, contra la sentencia dictada el 23 de abril de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 419/05 , relativo al ejercicio 1998 del impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por Bisbel Hispania, S.L., («Bisbel», en adelante), sociedad absorbente de la mercantil Inmobiliaria Olivar de La Hinojosa, S.L. («Olivar de la Hinojosa», en lo sucesivo), contra la resolución emitida el 3 de junio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Dicha resolución administrativa había confirmado la liquidación dictada el 20 de diciembre de 2001 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, relativa al ejercicio 1998 del impuesto sobre sociedades, por un importe de 799.174,64 euros.

El fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada detalla los hechos a considerar en el litigio, interesando ahora destacar los siguientes:

«En fecha 14 de noviembre de 2.001 se incoó a la entidad Inmobiliaria Olivar de la Hinojosa SA acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70482581, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, en la que, básicamente, se hacía constar que:

-El sujeto pasivo es una entidad mercantil con el siguiente objeto social desde su constitución, en virtud de lo establecido en el art. 2 de los Estatutos de la sociedad:

"a) Compraventa de solares, fincas rústicas o urbanas, pisos, apartamentos, locales comerciales, de oficinas e inmuebles en general.

b) Urbanización de terrenos.

c) La construcción de toda clase de inmuebles.

d) La realización bien por contratación pública o privada, directa o indirectamente, de toda clase de obras.

e) La explotación directa o indirecta, incluso bajo la fórmula de arrendamiento, de edificios, pisos, locales, chalets y fincas de toda especie.

f) La realización de cálculos y proyectos y a la dirección de obras por cuenta ajena".

Dicho objeto social no fue modificado hasta que, en Junta General Extraordinaria Universal de 8 de noviembre de 1999, se aprueba en acta entre otros, ampliar el objeto social "con el fin de incluir dentro de las actividades que constituyen el mismo la siguiente: La promoción, adquisición, construcción y explotación de plantas de producción, transformación y comercialización de energía, todo ello previa obtención de las autorizaciones administrativas correspondientes y demás requisitos legales".

Mediante escritura otorgada ante el notario D. Rafael Ruiz Gallardón, número de protocolo 935, de fecha 26 de febrero de 1998, Inmobiliaria Olivar de la Hinojosa SA vende a la compañía mercantil INONSA SL, el 20% de la parcela del término de Barajas (Madrid), finca núm. 17.991, Registro de la Propiedad número 11 de Madrid.

El precio de la venta fue de 415.849.784 ptas (2.499.307,54 euros), habiendo aportado justificantes de los gastos de venta que fueron contabilizados (notaría, comisiones de venta e Impuesto sobre Plusvalías) constando asimismo contabilizados gastos activados por la urbanización del terreno.

A juicio de la Inspección, de acuerdo con el objeto de su actividad descrito en sus estatutos y con la actividad inmobiliaria realizada por la empresa, dicha finca tiene la naturaleza de existencias para la empresa vendedora Inmobiliaria Olivar de la Hinojosa SA.

El sujeto pasivo realizó tres correcciones al resultado contable para la aplicación de los beneficios contables recogidos en los artículos 15, 21 y 127 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , de corrección por depreciación monetaria, diferimiento de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios y exención por reinversión para empresas de reducida dimensión. En los tres casos la ley exige que se trate de la transmisión de bienes que sean inmovilizado, por lo que atendiendo a su verdadera naturaleza no procede la aplicación de dichos beneficios fiscales.

[...]

En fecha 20 de diciembre de 2.001 se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación por la Dependencia de Inspección, confirmando íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el acta. El acto de liquidación fue notificado el 3 de enero de 2.002.

[...]».

El debate jurídico entre las partes se centró, como había sucedido en la vía administrativa previa, en la calificación como elemento del inmovilizado material o como existencias de la parcela transmitida fruto de un proceso urbanístico.

Transcribe la Sala de instancia en el fundamento cuarto los artículos 21.1 y 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE del 28 de diciembre), y el artículo 184.2 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE del 27 de diciembre ), citando el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE del 27 de diciembre), en su parte Tercera , "Definiciones y relaciones contables", para afirmar que, al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición contenida en el último precepto legal transcrito, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por la expresión "empresa". Afirma con tal base que «la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado».

Explica, a continuación, (a) que «[l]a interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , cuando expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias"»; (b) que «[e]n los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión», y (c) que «si alguna duda planteaba la literalidad de los mencionados artículos 21 y 15.11 de la LIS, Ley 43/1995 , sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley [...]».

Añade que (d) «la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, considera empresas promotoras inmobiliarias a las que "actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad", principio que es aplicable también a las actividades inmobiliarias "a pesar de que no constituyan la actividad más importante en la empresa"»; (e) «[a]simismo se establece en la referida Orden que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente"», y (f) «[a]demás, el Plan contempla también la posibilidad, a través de las cuentas 609 de "Transferencia de inmovilizado a existencias" para aquellos bienes que "adquiridos inicialmente como inmovilizado y que finalmente se adscriben como existencias" cuando la empresa decide destinarlos a su venta sin haber sido objeto de explotación».

Sostiene, conforme a todo lo expuesto, que «la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el periodo de su permanencia en la empresa», y «[d]e esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad y los destinados al arrendamiento son bienes del inmovilizado material, por tanto, acogibles a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son bienes del circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden acogerse a los referidos beneficios fiscales».

Concluyen los jueces a quo en el fundamento quinto, utilizando argumentos semejantes a los que plasmaron en las sentencias de fechas 29 de septiembre, 27 de octubre y 17 de noviembre de 2008, recaídas en los recursos números 817/2006, 816/2006 y 819/2006, interpuestos también por «Bisbel», que:

«La entidad Inmobiliaria Olivar de la Hinojosa SA tenía como objeto social [...] no sólo el arrendamiento, sino también la compraventa de solares, fincas rústicas o urbanas, pisos, apartamentos, locales comerciales, de oficinas e inmuebles en general así como la construcción de toda clase de inmuebles. La sociedad desde su constitución, en el ejercicio de su actividad económica, ha desarrollado distintas operaciones dentro del ámbito de su objeto social, concretadas en la compra de bienes inmuebles, urbanización de los terrenos y promoción de edificaciones tanto para la venta como para el alquiler. La Inspección constató, sin que haya sido desvirtuado de contrario, que además de ejercer la actividad de arrendamiento, se han urbanizado fincas -núms. 17.991, 17.994 y 1/5 de la 20.624- que posteriormente han sido objeto de venta.

La finca objeto de controversia es la número 17.991, situada en el Polígono "Occidente-Las Mercedes", habiendo sido aportado dicho bien a la sociedad el 30 de diciembre de 1988. Hay que hacer constar que en 1997 el nuevo Plan de Ordenación Urbana de Madrid clasificó los terrenos como suelo urbano de uso residencial. La sociedad participó en la urbanización de los citados terrenos y con fecha 28 de febrero de 1998 procedió a su venta a la sociedad INONSA SL por el precio de 415.849.784 ptas.

Debe resaltarse que desde su aportación a la sociedad, en el año 1988, hasta su venta, en 1998, no consta que la finca de referencia le haya producido ingreso alguno a la empresa, siendo la única rentabilidad obtenida por el sujeto pasivo la de los contratos celebrados en 1994 hasta el momento de su venta para la colocación de un máximo de 3 carteles y 3 monopostes.

Esta utilización de la finca, colocación de postes publicitarios, no es suficiente para entender que el destino de la misma fuera el arrendamiento, tal y como pretende la recurrente, ya que dicha utilización es perfectamente compatible con su consideración como existencia, al no vincular de forma estable y duradera el elemento patrimonial a la obtención de rentas para la entidad. Frente a ello no cabe oponer, como alega la impugnante, que ésa era la única utilidad posible de la finca puesto que no podía destinarse a la actividad agrícola o ganadera por su ubicación, pues tal y como destaca el acuerdo de liquidación esta afirmación se contradice con el propio contrato de colocación de postes a que se ha hecho referencia, en el que se señala que "el resto del terreno puede tener un aprovechamiento agrícola o de otro carácter".

Así, pues, los datos obrantes en el expediente puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas impiden aplicar los beneficios fiscales discutidos en relación con la finca transmitida, pues su destino no era el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad sino su venta.

En efecto, no puede compartirse la tesis de la parte recurrente sobre la consideración fiscal y contable de la referida finca como elemento del inmovilizado material, toda vez que, como se ha expuesto, esta naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial. Así, puede constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia. Pero, en todo caso, se trataría de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial.

Tampoco resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si la finca esta contabilizada como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones -Sentencia de fecha 18 de diciembre de 2.008 recaída en los recursos núms. 457/2005 , entre otras- el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable.

En resumen, la única realidad acreditada es que la finca rústica se transmitió en 1998, una vez urbanizada, sin haber sido objeto de explotación económica, de lo que cabe colegir que la finca se mantuvo en el patrimonio de la entidad hasta que convertida en solar se vendió, sin que exista dato sólido alguno que permita considerar que el destino de la finca fuera otro distinto del de su venta.

Consecuentemente, dada la calificación fiscal que ha de darse al referido bien, resulta patente la no aplicación de los beneficios fiscales enjuiciados pues se aplican respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, requisito no concurrente en el supuesto enjuiciado».

SEGUNDO .- «Bisbel» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 2 de julio de 2009, en el que articula cuatro motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).

1º) Aduce en el primero que la sentencia impugnada infringe el artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE del 31 de diciembre ), en relación con los artículos 21.1, 15.11, 127 y 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades, y con el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 (páginas 4 a 8 del escrito de interposición).

No comparte la calificación como existencia de la parcela transmitida por «Olivar de la Hinojosa», porque, en su opinión, su destino era la vinculación a la actividad empresarial de forma duradera y no su comercialización, en contra de lo que sostiene la Sala de instancia, lo que determina su condición de inmovilizado material, conforme al artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 .

Afirma, después de reproducir el tenor literal de los artículos 21.1, 15.11 y 127 de la Ley 43/1995 , que estos preceptos se aplican exclusivamente a las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, deviniendo así esencial para su aplicabilidad la determinación de qué ha de entenderse por tales.

Entiende errónea la definición del inmovilizado sostenida por la Audiencia Nacional en contraposición a las existencias, porque no se encuentra en las normas fiscales, habiéndose de acudir a las disposiciones mercantiles y contables, conforme al artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , para determinar en qué categoría, inmovilizado o existencias, debe ser incluida la finca transmitida.

En esa indagación ha de acudirse al artículo 184.2 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , donde se establecía que «el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad», y al Plan General de Contabilidad de 1990, que en su parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables", disponía que el inmovilizado comprende «los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa». El mismo criterio era seguido por las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 (BOE de 4 de enero de 2005): «Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente» (Introducción: apartado II, número 9).

En definitiva, dice, los activos destinados a transformarse en disponibilidad financiera a través de su venta, como giro ordinario de la empresa, son existencias, mientras que los activos enderezados a la inversión duradera, a largo plazo, son inmovilizados.

El examen de las particularidades de la finca transmitida, bajo el prisma de las citadas normas, evidencia, a su juicio, que constituía un elemento integrante del inmovilizado material de «Olivar de La Hinojosa» y que su calificación como existencia, defendida por la Audiencia Nacional, es errónea porque: (i) resulta incontestable que el terreno del que dicha finca trae origen estuvo vinculado de forma duradera a la actividad de «Olivar de la Hinojosa», que fue su propietaria durante diez años y de forma casi permanente a la familia Cort que, directa o indirectamente, a través de sociedades participadas al 100 por 100 por sus miembros, como era el caso de «Olivar de la Hinojosa», fue la propietaria del inmueble durante más de cincuenta años, y (ii) porque la susodicha finca no estaba destinada a la venta para transformarse en disponibilidad financiera como parte de la actividad habitual de la sociedad, por el contrario su transmisión se produjo como fruto de la norma desinversión en un activo fijo como consecuencia de su situación urbanística y de las ventajas para hacerlo.

En tal sentido, trae a colación las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de abril de 1995 (casación 5290/93 , FJ 1º), en la que se señala que «[e]n general se entiende por activo el conjunto de elementos patrimoniales representados por bienes y derechos propiedad de la empresa y, por contraposición al "activo circulante", se habla de "activo fijo" o "inmovilizado" como sinónimo de aquellos elementos patrimoniales destinados a asegurar la vida o permanencia de la empresa». Invoca además la pronunciada el 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99, FJ 6º), en la que examinando la consideración como inmovilizado o como existencia de un terreno propiedad de una sociedad inmobiliaria, se afirma que «[n]o parece razonable que un bien que ha formado parte del patrimonio de la empresa durante casi 20 años pueda ser considerado como "Existencias" cuando [e]ste tipo de elementos patrimoniales se anudan a la empresa en contemplación de cada ejercicio económico. La permanencia en el patrimonio empresarial por este tiempo excluye la volatilidad de las "Existencias" que se circunscribe al "ciclo empresarial" (normalmente coincidente con el económico)». A la luz de estos pronunciamientos ha de entenderse, a juicio de la sociedad recurrente, que este Tribunal Supremo confirma su criterio de que no cabe calificar como existencias a los terrenos que hayan permanecido durante un largo período de tiempo en una compañía. Explica que de este mismo criterio se ha hecho eco el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sus sentencias de 10 de julio de 2008 (número 764/08 ) y 3 de julio de 2008 (número 753/08 ).

Como el terreno estuvo en el patrimonio de «Olivar de la Hinojosa» durante diez años, la finca transmitida no puede ser calificada como existencia, sino como elemento del inmovilizado material, cuya venta no constituía el ejercicio de una actividad de promoción inmobiliaria sino la normal desinversión de un activo fijo motivada por las ventajas que ofrecía su situación urbanística.

2º) Alega en el segundo motivo de casación la vulneración por la sentencia de instancia de las normas relativas a los medios de prueba y su apreciación, prescindiendo del valor probatorio establecido para los mismos en la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 60.4 ), y por derivación de los artículos 578, 596 y 605 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 ; 1214 del Código Civil; 31, 34 y 35 del Código de Comercio, y 114 y 115 de la Ley General Tributaria de 1963 (páginas 8 a 14 del escrito de interposición).

Afirma que la Audiencia Nacional no ha llevado a cabo una actividad probatoria que le permita concluir que «Olivar de la Hinojosa» era una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria, mientras que ella, por el contrario, acreditó que dicha sociedad no se dedicó a esa actividad, aportando documentación relevante no tenida en cuenta por los jueces a quo .

Reconoce que se trata de una mera cuestión de prueba, pero solicita de este Tribunal Supremo que tenga en cuenta hechos que han quedado suficientemente probados, entendiéndolo posible en aplicación de las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de enero de 2006 (casación 1018/01, FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2008 (casación 2006/05 , FJ 4º), conforme a las cuales: «Aunque la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que con inmediación se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, ello no impide que puedan ser objeto de revisión en sede casacional temas probatorios como los que señala la recurrente».

Mantiene que ninguna de las evidencias utilizadas por la Audiencia Nacional para fundamentar su fallo justifican que la actividad desarrollada por «Olivar de la Hinojosa» fuera la promoción inmobiliaria, dado que dicha actividad, a su juicio, no puede entenderse desarrollada porque (a) forme parte del objeto social; (b) se sea propietario de inmuebles afectados incidentalmente por un proceso urbanizador en el que no se interviene de forma activa; y (c) desde la aportación de la finca a la sociedad hasta su venta en 1998 no conste que haya producido ingreso alguno.

(a) Asevera, con respecto a la utilización del objeto social como criterio determinante para calificar la actividad de una compañía como de inmobiliaria, que la citada sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99 , FJ 6º) deja claro que el hecho de que una empresa incluya como parte de su objeto social la urbanización y adquisición de terrenos, y la promoción y venta de edificios, no implica que todo el suelo que adquiera deba ser computado automáticamente como existencias.

(b) Aduce, en cuanto a la utilización de la intervención en procesos de urbanización como criterio para calificar de inmobiliaria la actividad de una compañía, que en el ejercicio 1998, así como en ejercicios posteriores o anteriores, únicamente participó en procesos de urbanización de forma pasiva e incidental, al poseer terrenos afectados por dicho proceso de urbanización mucho antes de su iniciación y no ser posible su exclusión. Relata que la participación de «Olivar de la Hinojosa» en el proceso de urbanización del Polígono "Occidental - Las Mercedes" tuvo un carácter puramente pasivo e incidental; en ningún caso, adquirió la finca con la intención de afectarla a un proceso urbanístico para su posterior venta. Y el mero hecho de que abonara las derramas aprobadas por la junta de compensación no puede considerarse, como pretende la Audiencia Nacional, constitutivo de una actividad urbanizadora, teniendo en cuenta, además, que procedió a su venta cuando la urbanización apenas había comenzado y no hizo otra cosa que cumplir con sus obligaciones de pago como partícipe. A mayor abundamiento, destaca que la Dirección General de Tributos ha consolidado como doctrina en el impuesto sobre la renta de las personas físicas que la mera participación pasiva en la urbanización de terrenos no constituye una actividad empresarial; de donde cabe colegir, a su juicio, que la aportación de terrenos a una junta de compensación y el abono de las derramas correspondientes no determina automáticamente la realización de una actividad inmobiliaria.

(c) Asegura que la Audiencia Nacional incurre en una evidente contradicción al afirmar que no consta que la finca Polígono "Occidente - Las Mercedes" hubiera producido ingreso alguno, cuando al mismo tiempo confirma que obtuvo rentabilidad derivada de contratos para la colocación de postes publicitarios. Considera que los jueces a quo no han tenido en cuenta que la propia Inspección de los Tributos hace constar en su informe ampliatorio que, durante el ejercicio 1998, las actividades desarrolladas por «Olivar de la Hinojosa» fueron: (i) el arrendamiento de viviendas y otros inmuebles (esta es, dice la recurrente, la que constituyó su actividad principal y la única que desarrollaba con carácter habitual); (ii) la participación en el proceso de urbanización del polígono "Occidente - Las Mercedes" en el que se encuentra enclavada la finca transmitida el 26 de febrero de 1998, proceso que se inició en abril de 1997, cuando el nuevo Plan General de Ordenación Urbana de Madrid clasificó los terrenos como suelo urbano residencial; (iii) la participación en el proceso de urbanización del sector U.Z.I. 0.03 - "Glorieta Eisenhower"; (iv) un proyecto de construcción de naves industriales para su arrendamiento; y (v) la tenencia de bienes inmuebles sin explotación alguna. Explica que, tal y como consta en el expediente, la finca Polígono "Occidente - Las Mercedes" fue originariamente objeto de explotación por la familia Cort y, desde que fue aportada a «Olivar de la Hinojosa» en 1988, dada en arrendamiento para la instalación de carteleras publicitarias, único destino que se le pudo asignar por su calificación urbanística, pues desafortunadamente no siempre fue suelo edificable, y por su ubicación, alejada de cualquier núcleo urbano o instalación industrial. Dice que son numerosos los pronunciamientos de esta Sala de Tercera del Tribunal Supremo sobre la aplicabilidad del régimen de diferimiento por reinversión a la transmisión por sociedades de inmuebles previamente afectados a una actividad económica [cita la sentencia de 29 de marzo de 2007 (casación 1460/02)] o destinados al arrendamiento [menciona la sentencia de 11 de febrero de 2008 (casación 5369/02)].

Trae a colación la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 3 de julio de 2008 (número 753/08 ) y el criterio manifestado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, entre otras, en su consulta número 36 de diciembre de 1998, para defender que la afectación previa de un inmueble al arrendamiento impide su posterior incorporación a la partida de existencias.

Concluye afirmando que: (a) la finca no fue destinada a una actividad de compraventa sino a una actividad agrícola primero y prolongada de arrendamiento después, destino éste que en ningún caso resulta irrelevante, lo que excluye su consideración como activo circulante, y (b) aun cuando dicha explotación en arrendamiento fuera considerada irrelevante, no está justificada la mutación de la naturaleza del activo de inmovilizado a circulante, porque el mero destino del inmueble a generar una plusvalía a largo plazo bastaría para considerarlo como inmovilizado y porque ni la aportación de la parcela a una junta de compensación, ni su venta, implica su afectación a una actividad de promoción urbanística, ni el inicio de un desarrollo con la finalidad de venderla.

3º) Denuncia de nuevo en el tercer motivo de casación la vulneración del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , porque la sentencia que discute desconoce la interpretación finalista que ha de darse al concepto "elemento patrimonial del inmovilizado" utilizado por esas normas, siendo el dato relevante a tal efecto el origen o causa productora de la renta obtenida (páginas 14 a 16 del escrito de interposición).

Explica, por lo que refiere al diferimiento por reinversión, que el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 pretende amparar las plusvalías derivadas de la revalorización de los activos de una entidad y excluir las rentas que se pongan de manifiesto en el curso de su actividad ordinaria. Así, la clave para determinar si la transmisión de un determinado activo puede ser incluida o no en su ámbito de aplicación es si el beneficio obtenido procede de la actividad ordinaria de la empresa o de la revalorización del activo a lo largo del tiempo, con independencia de que incidentalmente dicho activo pudiese haber estado o no vinculado al uso empresarial. Por tanto, aunque desde una perspectiva contable se pretendiera la recalificación del activo por cambio incidental de afectación, no puede desconocerse que la práctica totalidad de la renta obtenida en el presente caso se debe a la revalorización de la inversión a lo largo de un tiempo en que su destino sólo permitía atribuirle la condición de inmovilizado, y no a la actividad urbanizadora que la Inspección de los Tributos atribuyó a «Olivar de La Hinojosa».

A la misma conclusión se llega, a su juicio, analizando la corrección monetaria prevista por el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , puesto que tiene por finalidad exclusiva dispensar de gravamen la plusvalía de un activo motivada por la inflación, en la medida en que los activos sean financiados mediante fondos propios de la empresa y no con recursos ajenos. Y en el presente caso parece claro, dice, que la renta puesta de manifiesto con la transmisión de la finca Polígono "Occidente - Las Mercedes" a lo largo del dilatado período de tiempo que permaneció en el patrimonio de «Olivar de la Hinojosa», había sido afectada por el efecto inflacionario que pretende mitigar el precepto.

Considera conveniente acudir, a mayor abundamiento y para despejar cualesquiera dudas interpretativas, al nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), en cuya Quinta Parte, "Definiciones y relaciones contables", Grupo 2, "Activo no corriente", se ha incluido la categoría de inversiones inmobiliarias como elementos del inmovilizado, estableciendo que son: «Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: - Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o - Su venta en el curso ordinario de las operaciones» (Subgrupo 22). Esta definición adapta la Norma Internacional de Contabilidad número 40, conforme a la cual, tienen la consideración de propiedades de inversión: «8. Los siguientes casos son ejemplos de inversiones inmobiliarias: (a) un terreno que se tiene para obtener una plusvalía a largo plazo y no para venderse en el corto plazo, dentro del curso ordinario de las operaciones del negocio» [Reglamento CE 1126/2008, de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008 , por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento CE 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo (DOUE de 29 de noviembre de 2008, L 320 , pág. 1)].

Esta nueva definición contable de las inversiones inmobiliarias, a la que indudablemente corresponde la finca transmitida, ha determinado la modificación del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprobó el Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades (BOE de 11 de marzo ), donde se regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y del artículo 15.9 del mismo texto legal, que recoge la corrección por depreciación monetaria, para incluir en el ámbito de aplicación de ambos preceptos los activos no corrientes mantenidos para la venta que tengan la consideración de inmuebles. Interpreta que el legislador se ha visto en la necesidad de confirmar la aplicación del actual régimen de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a los bienes inmobiliarios cuya vocación es la de obtener plusvalías a largo plazo, tal y como sucedió con la finca afectada en este pleito.

4º) Sostiene, en el cuarto y último motivo de casación, que la sentencia de instancia contraviene los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , al considerar necesario que la finca transmitida sirviera de forma duradera en la actividad empresarial de «Carboeiro» y que estuviera afectada a su actividad para poder disfrutar de los beneficios fiscales contemplados en dichos preceptos, cuando su tenor literal no lo exigía, a diferencia de lo que sucedió con la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre ) [páginas 16 y 17].

Se trata, dice, de una interpretación sin apoyatura en la literalidad de los preceptos citados, que introduce una restricción no prevista por el legislador, siendo ajena a la finalidad perseguida por la norma en casos como el presente, en el que la transmisión de un elemento del inmovilizado se efectuó para la reinversión en otros activos del importe obtenido en la venta.

Apuntala esta tesis, en su criterio, la contestación de la Dirección General de Tributos a una consulta evacuada el 18 de marzo de 2004, en la que, interpretando el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 (precepto que estableció la deducción en la cuota por reinversión con efectos desde el 1 de enero de 2002 , sustituyendo el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 ), sostuvo que «la norma no exige, respecto del bien transmitido, su afectación a las actividades económicas de la entidad».

Entiende, finalmente, que la posición defendida por la Audiencia Nacional queda fuera de lugar con la redacción dada al artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades de 2004 , en el que se regula el régimen de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre), puesto que sólo con ella se exigió que los elementos patrimoniales transmitidos pertenecieran al inmovilizado afecto a la actividad económica. Siendo obvio que, si antes podía inferirse tal exigencia, como pretende la Sala a quo , carecería de sentido que legislador la hubiese introducido en su nueva redacción.

Termina solicitando el dictado de sentencia que estime el recurso de casación, anulando la sentencia recurrida y resolviendo de conformidad con las argumentaciones vertidas en los motivos de casación.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 28 de enero de 2010, en el que pidió su desestimación.

Expone que los cuatro motivos se refieren en realidad a la misma cuestión: determinar si los terrenos transmitidos debían considerarse como inmovilizado, en cuyo caso se aplicaría el diferimiento por reinversión del artículo 21 y el ajuste por depreciación monetaria del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , o como existencias, no siendo aplicables en tal tesitura ninguno de los dos beneficios mencionados.

A su juicio es una cuestión relativa la valoración probatoria efectuada por el de instancia que ha de ser respetada por el de casación. Dice que, aun cuando el escrito de interposición sólo lo plantea así de forma expresa en el motivo segundo, implícitamente impregna a todos ellos.

Reconoce que esta Sala Tercera del Tribunal Supremo conoció un asunto similar en la sentencia de 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99 ), pero aquella situación era, en su opinión, muy distinta, pues en el escrito de interposición se había alegado la vulneración por el Tribunal de instancia de las normas reguladoras de la sentencia, lo que fue aceptado por esta Sala en el fundamento de derecho quinto, cuando en el presente caso no se ha imputado infracción alguna a la sentencia recurrida que permitiera convertir al Tribunal de casación en uno de instancia, por lo que ha de ser respetada la valoración probatoria efectuada por la Audiencia Nacional, que por lo demás, en modo alguno puede considerarse arbitraria o irracional; ni siquiera se alega tal cosa en el escrito de interposición.

Defiende que la ratio decidendi de la sentencia recurrida muestra que se está ante la valoración de diferentes elementos probatorios (el objeto social inicial de la recurrente y su significativa ampliación, su participación en juntas de compensación, si la transmisión de los terrenos constituyó o no una operación aislada, etc.) que han llevado al Tribunal a quo a entender que los terrenos transmitidos no tenían la consideración de inmovilizado material sino de existencias, y como tal valoración probatoria no puede reputarse arbitraria o irrazonable ha de ser respetada por este Tribunal de casación.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 2 de febrero de 2010, fijándose al efecto el día 11 de octubre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- «Bisbel» (sociedad absorbente de la mercantil «Olivar de La Hinojosa») combate en el presente recurso de casación la sentencia dictada el 23 de abril de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 419/05 , por entender que la finca Polígono "Occidente - Las Mercedes" transmitida el 26 de febrero de 1998 formaba parte del inmovilizado de «Olivar de la Hinojosa» y no de sus existencias, como mantienen los jueces a quo , resultando procedente por ello aplicar a la plusvalía derivada de su transmisión onerosa la corrección por depreciación monetaria prevista en el artículo 15.11 , así como el diferimiento y la exención por reinversión de los artículos 21 y 127, todos de la Ley 43/1995 .

Tratándose del mismo problema examinado por esta Sala en la reciente sentencia de 10 de octubre de 2011 (casación 1254/09 ), allí en relación con la transmisión en el año 2000 de la Parcela TCO-01 por «Olivar de la Hinojosa», puede adelantarse idéntico desenlace desestimatorio.

Debemos subrayar que en los recursos de casación 5947/08 y 242/09, interpuestos también por «Bisbel», se suscitan en esencia las mismas cuestiones que en el presente, recursos aquellos dos resueltos también en sentido desestimatorio en sendas sentencias pronunciadas el día de hoy.

SEGUNDO .- Un adecuado orden expositivo aconseja comenzar resolviendo el segundo motivo de casación articulado por «Bisbel».

Alega en dicho motivo la vulneración por la sentencia de instancia de las normas relativas a los medios de prueba y su apreciación, prescindiendo del valor probatorio establecido para los mismos en la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 60.4 ), y por derivación de los artículos 578, 596 y 605 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 ; 1214 del Código Civil; 31, 34 y 35 del Código de Comercio, y 114 y 115 de la Ley General Tributaria de 1963. Sostiene que la Audiencia Nacional no ha llevado a cabo una actividad probatoria que le permita concluir que «Olivar de la Hinojosa» era una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria, mientras que, por el contrario, ella acreditó que dicha sociedad no se dedicó a la actividad inmobiliaria, aportando documentación relevante no tenida en cuenta por los jueces a quo . Reconoce que se trata de una mera cuestión de prueba, pero solicita de esta Sala que tenga en cuenta hechos que han quedado suficientemente probados, solución a su juicio posible en aplicación de las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de enero de 2006 (casación 1018/01, FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2008 (casación 2006/05 , FJ 4º).

El examen de las sentencias que cita pone de manifiesto que «Bisbel» se queja, en realidad, de la infracción de las reglas de la sana crítica en la valoración de la prueba por la Audiencia Nacional, sin que ninguno de los argumentos de este motivo ponga en evidencia que los jueces a quo hayan incurrido en una apreciación irracional, ilógica o arbitraria de los medios de prueba, únicos supuestos en los que, como reconoce la compañía recurrente, este Tribunal de casación podría introducirse en ese territorio reservado a la potestad de juzgar del órgano de instancia. Por lo demás, si «Bisbel» considera que obran en el expediente administrativo datos ignorados por la sentencia, que acreditan que se cumplían los requisitos para que «Olivar de la Hinojosa» aplicara los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a la transmisión de la finca Polígono "Occidente-Las Mercedes", debió denunciar el incumplimiento de tales preceptos y pedir a esta Sala de forma explícita la integración de los hechos probados en el expediente que entiende omitidos, al amparo del artículo 88.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción.

Cae así al primer embate el segundo motivo de casación.

TERCERO .- En el primer motivo de casación «Bisbel» alega que la sentencia impugnada infringe el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con los artículos 21, [15.11] y 10.3 de la Ley 43/1995, y 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 .

Aduce que el examen de las particularidades de la finca transmitida, bajo el prisma de las citadas normas, evidencia, a su juicio, que la misma era un elemento integrante del inmovilizado material y que su calificación como existencias, defendida por la Audiencia Nacional, es errónea porque: (i) resulta incontestable que el terreno del que dicha finca trae origen estuvo vinculado de forma duradera a la actividad de «Olivar de La Hinojosa», que fue su propietaria durante diez años, y de forma casi permanente a la familia Cort, que, directa o indirectamente, a través de sociedades participadas al 100 por 100 por sus miembros, como era el caso de «Olivar de La Hinojosa», fue la propietaria del inmueble durante más de cincuenta años, y (ii) porque la susodicha finca no estaba destinada a la venta para transformarse en disponibilidad financiera como parte de la actividad habitual de la sociedad.

Trae a colación la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de abril de 1995 (casación 5290/93 , FJ 1º), en la que se señala que «[e]n general se entiende por activo el conjunto de elementos patrimoniales representados por bienes y derechos propiedad de la empresa y, por contraposición al "activo circulante", se habla de "activo fijo" o "inmovilizado" como sinónimo de aquellos elementos patrimoniales destinados a asegurar la vida o permanencia de la empresa». Invoca además la dictada el 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99, FJ 6º), en la que, examinando la calificación de un terreno propiedad de una sociedad inmobiliaria, se afirma: «No parece razonable que un bien que ha formado parte del patrimonio de la empresa durante casi 20 años pueda ser considerado como "Existencias" cuando [e]ste tipo de elementos patrimoniales se anudan a la empresa en contemplación de cada ejercicio económico. La permanencia en el patrimonio empresarial por este tiempo excluye la volatilidad de las "Existencias" que se circunscribe al "ciclo empresarial" (normalmente coincidente con el económico)».

(i) Comenzando por el largo período de permanencia del inmueble en el patrimonio de la empresa para otorgarle la condición de elemento de su inmovilizado, «Bisbel» no expone íntegramente el contenido de la precitada sentencia de 8 de febrero de 2005 , pues en el mismo fundamento jurídico sexto que cita también manifestamos que, como el objeto social de la empresa demandante venía configurado, en la fecha de las actas, por la adquisición y urbanización de terrenos, así como por la promoción, construcción y explotación en venta o renta de edificios, los terrenos controvertidos podían ser tanto activo material fijo como existencias. Cabía destinarlos a la venta, en cuyo caso serían existencias, o eran susceptibles de permanecer indefinidamente en su patrimonio por estar destinados al arrendamiento, hipótesis en la que constituirían activo material fijo, lo que obligaba a resolver el problema desde la realidad concreta y específica de los mencionados terrenos.

Y, desde esta perspectiva concreta y específica, era indudable en aquel supuesto la naturaleza como activo material fijo de los bienes discutidos, en función de las siguientes consideraciones:

«a) Han formado parte del patrimonio de la empresa desde 1970, y seguían en él en 1988, cuando el acta originadora de estas actuaciones se levantó. No parece razonable que un bien que ha formado parte del patrimonio de la empresa durante casi 20 años pueda ser considerado como "Existencias" cuando éste tipo de elementos patrimoniales se anudan a la empresa en contemplación de cada ejercicio económico. La permanencia en el patrimonio empresarial por ese tiempo excluye la volatilidad de las "Existencias" que se circunscribe al "ciclo empresarial" (normalmente coincidente con el económico).

b) La empresa demandante ha efectuado dos revalorizaciones de los bienes que son el objeto del litigio a partir de su consideración como Activo Material Fijo. Tales revalorizaciones han sido comprobadas y aceptadas por la Administración. No se justifica que si ahora, en esta actualización, se contemplan idénticos parámetros que los que se tomaron en cuenta en las ocasiones precedentes la solución pueda ser distinta en una y otra ocasión.

[...

c) Las actas originadoras del litigio comienzan afirmando que la Contabilidad de la recurrente es sustancialmente correcta, y, por otra parte, en todos los balances de la entidad se hace constar que los bienes discutidos son "Inmovilizado". Es evidente y palmaria la contradicción en que se incurre pues lo que no constituye motivo alguno de censura contable se acaba convirtiendo en causa originadora del "Acta" y del litigio que decidimos, por una deficiente calificación contable de los elementos afectados, pues en ella (el Acta) se considera que esos bienes son Activo Circulante».

Se comprueba, pues, que nuestra decisión, donde se tuvo muy en cuenta el objeto social de la entidad recurrente, no sólo vino determinada por el período de permanencia de los terrenos en el patrimonio de la entidad, como da a entender «Bisbel». En otras palabras, el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, trascrito por «Bisbel» en este primer motivo de casación: «Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año , la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo . Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente».

En esta tesitura se ha de tener en cuenta que, como declara probado la Sala de instancia, «Olivar de la Hinojosa» tenía como objeto social en sus estatutos originarios la «compraventa de solares, fincas rústicas o urbanas, pisos, apartamentos, locales comerciales, oficinas e inmuebles en general. La urbanización de terrenos. La construcción de toda clase de inmuebles. Realización bien por contratación pública o privada, directa o indirectamente, de toda clase de obras. Explotación directa o indirecta, incluso bajo la fórmula de arriendo, de edificios, pisos, locales, chalets, y fincas de toda especie. Realización de cálculos y proyectos a la dirección de obras» (FJ 5º).

(ii) «Bisbel» sostiene además que la susodicha finca no estaba destinada a la venta para transformarse en disponibilidad financiera como parte de la actividad habitual de «Olivar de La Hinojosa», por el contrario su transmisión se produjo como fruto de la normal desinversión en un activo fijo como consecuencia de su situación urbanística y de las ventajas para hacerlo.

La sociedad recurrente omite mencionar la norma de valoración 3ª, letra c), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme a la cual: «Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación , que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa».

Para los jueces a quo (FJ 5º):

«[...]

La sociedad desde su constitución, en el ejercicio de su actividad económica, ha desarrollado distintas operaciones dentro del ámbito de su objeto social, concretadas en la compra de bienes inmuebles, urbanización de los terrenos y promoción de edificaciones tanto para la venta como para el alquiler. La Inspección constató, sin que haya sido desvirtuado de contrario, que además de ejercer la actividad de arrendamiento, se han urbanizado fincas -núms. 17.991, 17.994 y 1/5 de la 20.624- que posteriormente han sido objeto de venta.

La finca objeto de controversia es la número 17.991, situada en el Polígono "Occidente-Las Mercedes", habiendo sido aportado dicho bien a la sociedad el 30 de diciembre de 1988. Hay que hacer constar que en 1997 el nuevo Plan de Ordenación Urbana de Madrid clasificó los terrenos como suelo urbano de uso residencial. La sociedad participó en la urbanización de los citados terrenos y con fecha 28 de febrero de 1998 procedió a su venta a la sociedad INONSA SL por el precio de 415.849.784 ptas.

Debe resaltarse que desde su aportación a la sociedad, en el año 1988, hasta su venta, en 1998 , no consta que la finca de referencia le haya producido ingreso alguno a la empresa, siendo la única rentabilidad obtenida por el sujeto pasivo la de los contratos celebrados en 1994 hasta el momento de su venta para la colocación de un máximo de 3 carteles y 3 monopostes .

Esta utilización de la finca , colocación de postes publicitarios, no es suficiente para entender que el destino de la misma fuera el arrendamiento , tal y como pretende la recurrente, ya que dicha utilización es perfectamente compatible con su consideración como existencia, al no vincular de forma estable y duradera el elemento patrimonial a la obtención de rentas para la entidad . Frente a ello no cabe oponer, como alega la impugnante, que ésa era la única utilidad posible de la finca puesto que no podía destinarse a la actividad agrícola o ganadera por su ubicación, pues tal y como destaca el acuerdo de liquidación esta afirmación se contradice con el propio contrato de colocación de postes a que se ha hecho referencia, en el que se señala que "el resto del terreno puede tener un aprovechamiento agrícola o de otro carácter".

Así, pues, los datos obrantes en el expediente puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas impiden aplicar los beneficios fiscales discutidos en relación con la finca transmitida, pues su destino no era el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad sino su venta.

[...]

En resumen, la única realidad acreditada es que la finca rústica se transmitió en 1998, una vez urbanizada, sin haber sido objeto de explotación económica, de lo que cabe colegir que la finca se mantuvo en el patrimonio de la entidad hasta que convertida en solar se vendió, sin que exista dato sólido alguno que permita considerar que el destino de la finca fuera otro distinto del de su venta.

[...]».

«Bisbel» se lamenta de que la Audiencia Nacional no haya tenido en cuenta que la finca concernida fue originariamente una explotación agrícola de la familia Cort y, desde que fue aportada a «Olivar de la Hinojosa» en 1988, objeto de explotación mediante su arrendamiento para la instalación de carteleras publicitarias. Es evidente, en su opinión, que dicha compañía no pudo dar otro destino a la mencionada parcela, dada su calificación urbanística, pues no siempre fue suelo urbano edificable, y su ubicación física, alejada de cualquier núcleo urbano o instalación industrial.

Para entender que un inmueble formaba parte del inmovilizado de «Olivar de la Hinojosa», a los efectos que interesan en el pleito, resulta irrelevante que la parcela fuera originariamente objeto de explotación agrícola por la familia Cort, porque aquí se trata de precisar si estaba afectada de forma duradera a la actividad desarrollada por dicha sociedad, desde que fue objeto de aportación a esta sociedad por la mencionada familia.

En cuanto a su arrendamiento para la colocación de carteles publicitarios, la Sala de instancia considera que, siendo la única rentabilidad obtenida por el sujeto pasivo la de los contratos celebrados en 1994 hasta el momento de su venta para la colocación de un máximo de 3 carteles y 3 "monopostes", dicha utilización es insuficiente para entender que el destino de la misma fuera el arrendamiento, ya que es perfectamente compatible con su consideración como existencia, al no vincular de forma estable y duradera el elemento patrimonial a la obtención de rentas para la entidad. Frente a ello no cabe oponer, dice, que ésa era la única utilidad posible de la finca puesto que no podía emplearse en la actividad agrícola o ganadera por su ubicación, pues tal y como destaca el acuerdo de liquidación esta afirmación se contradice con el propio contrato de colocación de postes a que se ha hecho referencia, en el que se señala que "el resto del terreno puede tener un aprovechamiento agrícola o de otro carácter" (véase el FJ 5º).

Tiene razón el Tribunal a quo; el eventual arrendamiento de los inmuebles sólo impediría considerarlos existencias si puede entenderse que ese fue su destino duradero y no uno temporal y accidental [véase la reciente sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 , FJ 2º)]. Así al menos debían interpretarse las normas contables sectoriales de las empresas inmobiliarias en relación con el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , por ser un precepto tributario que contempla un incentivo fiscal, y lo mismo cabe decir del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , configurado por el legislador como un beneficio fiscal [véase sobre este último aspecto, por todas, la sentencia de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FJ 4º)], pues las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios habían de ser objeto de una interpretación estricta ex artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción aplicable ratione temporis .

En definitiva, la consideración como existencia de la finca Polígono "Occidente - Las Mercedes" no es errónea ni infringe el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con los artículos 21, 15.11 y 10.3 de la Ley 43/1995 y 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , lo que nos lleva a desestimar también el primer motivo de casación.

CUARTO .- En el tercer motivo «Bisbel» denuncia que la sentencia de instancia contraviene nuevamente el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , porque desconoce la interpretación finalista que ha de darse al concepto "elemento patrimonial del inmovilizado" utilizado por esas normas, pues lo relevante en tal tesitura es el origen o la causa productora de la renta obtenida.

El diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1995 pretende amparar las plusvalías derivadas de la revalorización de los activos de una entidad y excluir las rentas que se pongan de manifiesto en el curso de su actividad ordinaria, siendo así relevante para determinar su ámbito de aplicación, si el beneficio obtenido de la transmisión de un activo procede de la actividad ordinaria de la empresa o de la revalorización del activo a lo largo del tiempo, con independencia de que hubiese estado o no vinculado al uso empresarial, por lo que procedería aplicarlo a la transmisión de la finca Polígono "Occidente - Las Mercedes".

La corrección monetaria prevista por el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 tiene por finalidad exclusiva evitar el gravamen de la plusvalía de un activo motivada por la inflación, en la medida en que los activos sean financiados mediante fondos propios de la empresa y no con recursos ajenos, por lo que también sería aplicable, dado que la finca Polígono "Occidente - Las Mercedes" a lo largo del dilatado período de tiempo que permaneció en el patrimonio de «Olivar de la Hinojosa» resultó afectada por el efecto inflacionario que pretende mitigar el precepto.

Explica, a mayor abundamiento, que la nueva definición contable de inversiones inmobiliarias, a la que indudablemente corresponde la finca Polígono "Occidente - Las Mercedes", ha determinado la modificación del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades de 2004 , que regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y del artículo 15.9 del mismo texto legal, que recoge la corrección por depreciación monetaria, para incluir en el ámbito de aplicación de ambos preceptos los activos no corrientes mantenidos para la venta que tengan la consideración de inmuebles, confirmando así la aplicación del actual régimen de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a los bienes inmobiliarios cuya vocación es la de obtener plusvalías a largo plazo, tal y como sucedió con la finca Polígono "Occidente - Las Mercedes".

Tampoco puede prosperar este motivo de casación, puesto que habiendo ratificado en el anterior fundamento de derecho que la mencionada finca debía ser considerada una existencia, tal y como mantuvo la Sala de instancia, aplicar a su transmisión lo dispuesto en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 supondría ir contra el tenor literal de estos preceptos, que están previstos para elementos patrimoniales del inmovilizado, en ningún caso para las existencias. Y, como hemos dicho anteriormente, tanto el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , por ser un precepto tributario que contempla un incentivo fiscal, como el artículo 15.11 de la misma, configurado por el legislador como un beneficio fiscal, han de ser objeto de una interpretación estricta.

Ninguna incidencia puede tener en este desenlace la Ley 16/2007, de 4 de julio , de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (BOE de 5 de julio), que modificó, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008, los precitados artículos 15.9 y 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades de 2004 , para incluir en su ámbito de aplicación los activos no corrientes mantenidos para la venta que tengan la consideración de inmuebles, pues son normas contables y fiscales no aplicables ratione temporis .

Cuanto antecede nos conduce a rechazar el tercer motivo de casación.

QUINTO .- En el último motivo de casación «Bisbel» defiende que la sentencia de instancia contraviene los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , por considerar que era necesario que la finca transmitida sirviera de forma duradera en la actividad empresarial de «Olivar de la Hinojosa» y estuviera afectada a la misma para disfrutar de los beneficios fiscales contemplados en dichos preceptos, cuando su tenor literal no lo exigía, a diferencia de lo que sucedió con la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 .

Hemos de insistir, por un lado, en el mismo argumento ofrecido para desestimar el tercer motivo casacional. Habiendo ratificado que la susodicha finca debía ser considerada como una existencia de «Olivar de la Hinojosa», aplicar a su transmisión lo dispuesto en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 supondría ir contra el tenor literal de estos preceptos, previstos para elementos patrimoniales del inmovilizado, en ningún caso para las existencias, máxime si, como hemos señalado, han de ser objeto de una interpretación estricta.

Se ha de recordar, por otro lado, que la tesis sustentada por «Bisbel» ha sido reiteradamente rechazada por esta Sala, resolviendo sobre la aplicabilidad de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a las rentas obtenidas por la transmisión de inmuebles adjudicados a la entidades de crédito [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º)], con los siguientes argumentos en lo que aquí importa:

(1) Siendo cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, resulta muy significativo que diga que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo».

(2) El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine , a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 »; remisión que sólo cabe explicar, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

(3) Los términos de la deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 denotan que no fue necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007 para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articulase, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

(4) El artículo 15.11 de la Ley 43/1995, a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes, exige considerar la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regulaba su letra c), previsión que resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

Cae también el cuarto y último motivo de casación.

SEXTO .- Por las razones expuestas debemos desestimar el presente recurso, lo que nos obliga a imponer las costas causadas en su tramitación a «Bisbel», parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto por el apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa; no obstante, esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

Fallo

No ha lugar al recurso de casación 3273/09, interpuesto por la entidad BISBEL HISPANIA, S.L., contra la sentencia dictada el 23 de abril de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 419/05 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.