Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 441/2011 de 03 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Diciembre de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 441/11, interpuesto por MAR PRIETA, S.L., representada por el procurador don Rafael Gamarra Megías, contra la sentencia dictada el 9 de diciembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 145/08 , relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó en parte el recurso interpuesto por Mar Prieta, S.L. («Mar Prieta», en adelante), sociedad absorbente de Panorama Tres Islas, S.A. («Tres Islas», en lo sucesivo), contra la resolución emitida el 28 de febrero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, declarándola nula en relación con la sanción y conforme a derecho en todo lo demás.

En esa resolución de revisión, decidiendo acumuladamente las reclamaciones 3292-06 y 3293-06, el Tribunal Económico- Administrativo Central desestimó la primera, confirmando la liquidación dictada el 4 de septiembre de 2006 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001, cuyo importe total ascendió a 1.086.420,30 euros, y estimó en parte la segunda, anulando la sanción derivada de la anterior liquidación, impuesta en acuerdo dictado el mismo día por el mencionado órgano administrativo en cuantía de 956.782,79 euros, y ordenando su sustitución conforme a lo expresado en el fundamento de derecho séptimo.

La Sala de instancia detalla en el segundo fundamento jurídico de su sentencia los hechos a considerar, interesando destacar aquí los siguientes:

«1) Que la actividad de Panorama Tres Islas SA fue la clasificada en el epígrafe de 833.1 del IAE, Promoción Inmobiliaria de Terrenos siendo su objeto social, entre otros, la compra, venta, explotación y arrendamiento de fincas rústicas, agropecuarias o urbanas.

2) Que su socio único, Mar Prieta S.L., decidió en 20 de noviembre de 2001 la disolución de Panorama Tres Islas SA, y la adjudicación global a su favor del activo y el pasivo, sin necesidad de liquidación, según escritura de 28 de diciembre de 2001, traspasándose en bloque a la cesionaria el patrimonio de la cedente, siendo la fecha del cierre del balance 20 de noviembre de 2001; no acogiéndose la operación al Régimen Fiscal especial previsto en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3) Que en la constitución de Panorama Tres Islas S.A., su capital estaba integrado por 200 acciones de 10.000 pesetas (60,1 €), 2.000.000 pesetas (12.020,24 €), y fue suscrito por Benigno (45%), Emilio (5%) y Carina (60%). Que en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades de 2001 presentada figuraban como titulares del capital Benigno (49%), Emilio (1%) y Carina (50%). Que según la escritura de declaración de unipersonalidad y disolución de sociedad otorgada el día 28 de diciembre de 2001, el accionista único de la entidad, ejerciendo las competencias de la Junta General, decidió declarar " ...la unipersonalidad de esta sociedad como consecuencia de: a) La adquisición por la Entidad Mercantil MAR PRIETA S.L. de la totalidad de las acciones de PANORAMA TRES ISLAS, S.A. por medio de: 1. La compra de ciento noventa (190) acciones números 11 al 200, ambas inclusive, el 19 de octubre de 2001. 2. La compra de la nuda propiedad de diez acciones números 1 al 10, ambas inclusive, permaneciendo titulares de un usufructo temporal por cinco años, los vendedores, Don Emilio y Don Benigno y Dª Carina ".

4) Que MAR PRIETA S.L. se constituyó el 17 de octubre de 2001 y sus socios eran, al 50%, D.ª Carina y D. Benigno .

5) Que en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, presentada por Panorama Tres Islas S.A. se declaraba entidad transparente del artículo 75.1.a) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), imputando las bases imponibles negativas a sus accionistas.

6) Que de la contabilidad aportada se observaban las siguientes anomalías sustanciales:

6.1) Contabilización de gastos inexistentes:

a.1) Que a 1 de enero, se contabilizó un gasto en la cuenta "Compra de mercaderías" por importe de 80.151,82 euros acompañando al asiento el texto "Compra de terreno". Que requerido el justificante de esta adquisición, el representante manifestó que no disponía de la escritura o título de adquisición del inmueble.

a.2) Que en asiento de 19 de octubre se contabilizó un gasto en la cuenta "Perdida por operaciones acciones" por importe de 3.183.940,88 euros, no justificándose su existencia.

6.2) Ausencia de contabilización de elementos patrimoniales: Que a 1 de enero de 2001, y hasta su venta el 21 de febrero, Panorama Tres Islas, S.A. era titular de ocho décimas partes de la finca 6.982 del municipio de La Oliva, sin que este inmueble se encontrara incluido en el activo de la sociedad.

[...]

8) Que la regularización propuesta era la siguiente:

8.1) Disminución de los gastos declarados como "Variación de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control", en 3.183.940,88 euros, y que correspondían a pérdidas por operaciones con acciones propias incluidas por error en esta casilla, por no haberse acreditado, a requerimiento de la Inspección, la existencia de las pérdidas contabilizadas.

8-2) Improcedencia de la disminución en el resultado contable por "Reinversión de beneficios extraordinarios" aplicada por la sociedad por importe de 2.681.655,62 euros procedente de ventas de terrenos y de la transmisión de terrenos a Mar Prieta S.L. derivada de la cesión global de su activo y pasivo a dicha entidad no acogiéndose dicha operación al régimen especial previsto en al capítulo VIII de la LIS. La reducción se consideraba improcedente por estimar que las rentas que la motivaban se habían generado en transmisiones de existencias y no de elementos del Inmovilizado.

[...]».

Tres fueron las cuestiones controvertidas en la instancia: (1ª) la procedencia de la disminución del resultado contable por reinversión de beneficios extraordinarios, de la que se ocupan los fundamentos tercero y cuarto; (2ª) la existencia de las pérdidas declaradas por la adquisición de acciones propias, a la que responde el fundamento quinto, y (3ª) la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, que se examina en el fundamento sexto.

(1ª) Procedencia de la reinversión de beneficios extraordinarios.

En el tercer fundamento de su sentencia los jueces a quo reproducen la doctrina que reiteradamente han manifestado respecto de la exención por reinversión vigente con anterioridad a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), transcribiendo los fundamentos jurídicos segundo y tercero de su previa sentencia de 8 de octubre de 2009 (recurso 472/06). Deriva de su contenido que la aplicación de ese beneficio fiscal se vinculaba a la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo de las empresas, no bastando para que las fincas fueran consideradas como tales la simple invocación de que debía otorgárseles esa calificación, había de constar claramente tal circunstancia, como se desprendía de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 (BOE de 4 de enero de 2005).

Después de transcribir los artículos 21 de la Ley 43/1995 y 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada (BOE de 24 de marzo), en el cuarto fundamento argumentan que, dada la redacción de estos preceptos, permanece el mismo criterio interpretativo.

Razonan a renglón seguido, para ratificar la conformidad a derecho de la regularización practicada por la Inspección de los Tributos, cuanto sigue:

«En este sentido, se ha de recordar que, aquí de lo que se trata es de la aplicación de un "beneficio fiscal" que, exige una interpretación restrictiva de la norma, conforme se desprende del art. 23.3 de la Ley General Tributaria , que impide la aplicación analógica de las normas "para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito ...de las exenciones", por lo que los requisitos para su aplicación son los fijados por la norma de aplicación.

Pues bien, la Sala comparte el criterio de la resolución impugnada de calificar como "existencias" y no como "inmovilizado material", de los terrenos transmitidos, por los que la entidad Panorama Tres Islas, S.A., se aplicó una disminución patrimonial por el concepto de "reinversión de beneficios extraordinarios" por importe de 2.681.656,62 , por la plusvalía derivada de la venta y transmisión de los mismo a la entidad Mar Prieta, S.L., como consecuencia de la cesión global de su activo y pasivo.

Por otra parte, siendo de aplicar a la entidad el régimen de transparencia fiscal a la entidad Panorama Tres Islas, S.A., se desconfigura el mecanismo de la "reinversión", al no tratarse de plusvalías derivadas de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, sino de "existencias", sin que el hecho de que la entidad no ejerciera actividad convierta en inmovilizado material las mismas. La inactividad determina, en ese caso, el sometimiento o no al régimen especial, pero no en la calificación de los bienes transmitidos.

Por último, se ha de indicar que, la calificación de los inmuebles a los efectos fiscales analizados no puede hacerse depender de la voluntad del sujeto pasivo en el sentido patrocinado por el recurrente, sino, primero, de la realidad de las operaciones realizadas con los mismos; y segundo, por lo derivado de las normas contables reguladoras».

(2ª) Existencia de pérdidas por adquisición de acciones propias.

En el fundamento quinto la Sala a quo asevera, respecto del segundo concepto regularizado -al que identifica como «"Variación de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control", en la que la entidad incluyó pérdidas por operaciones de adquisición de acciones propias, por un importe de 3.183.940,88 €»-, que la Inspección de los Tributos no admitió el gasto por la falta de prueba del mismo, habiendo requerido varias veces a la entidad para que cumplimentara dicha información, afirmando ésta que lo había hecho constar en su libro de socios.

Confirma el criterio de la Administración tributaria con los siguientes argumentos:

«La pérdida aplicada por la entidad en su declaración deriva de la operación de adquisición de 190 acciones propias por parte de Panorama Tres Islas, S.A. a sus socios, por 3.351.516,94 €, en fecha 28 de septiembre de 2001, y la posterior venta de esas mismas acciones a Mar Prieta, S.A., por 167.576,06 €, en fecha 19 de octubre de 2001.

Realmente asombra que en un plazo de 21 días, las mismas acciones se hayan depreciado por esa gran diferencia; al igual que la ausencia de justificación de dicha depreciación, cuando el patrimonio de la entidad era el mismo en ambas fechas.

Si se trata de una provisión por depreciación de cartera, la Sala entiende que, tratándose de la aplicación de un beneficio fiscal, como lo es la deducción de una provisión, es el sujeto pasivo beneficiario del mismo el que debe acreditar los hechos que la norma fiscal ampara para hacer viable la aplicación de dicha deducción.

Por ello, no cabe hacer una inversión en la carga de la prueba, trasladando a la Administración que acredite la realidad de la depreciación de los valores ostentados.

Por otra parte, con carácter general, la provisión por "depreciación de cartera", estaba prevista en el art. 72, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , regula la "provisión por depreciación de valores mobiliarios", que son consideradas "como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate". Como tal "provisión", el art.100.2.g), del Reglamento, la considera como "partida deducible de los ingresos", beneficio fiscal que se predica de la sociedad que, a la hora de determinar sus rendimientos netos, tiene dotada dicha provisión en los términos que el citado art. 72, regula; ello a su vez influye en el resultado de las bases imponibles, de forma que la deuda tributaria resultante puede ser positiva o negativa.

El art. 71, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , tras detallar el concepto de "valores mobiliarios" a los efectos fiscales, dispone: "2. Cuando el valor de realización de los valores mobiliarios al cierre del ejercicio, a tenor de su cotización, valor de reembolso o valor según libros de la sociedad participada, resulte inferior a su valor neto contable en la Sociedad inversora, podrá ajustarse su valoración mediante la dotación de las provisiones a que se refiere el artículo siguiente."

Esta norma prevé la posibilidad de la dotación a las "provisiones" por "depreciación de valores mobiliarios", que el art. 72.1, del citado Reglamento establece en el siguiente sentido: "1. Para determinar la provisión por depreciación de valores mobiliarios deducible, se operará como sigue:

a) Se tomará el valor de realización, al cierre del ejercicio de los valores de que se trate, salvo que el precio de adquisición fuese menor, en cuyo caso se tomará éste.

b) De dicho valor se restará el menor del precio de adquisición o del valor de realización al inicio del ejercicio minorado a su vez por el importe de los derechos de suscripción enajenados en el ejercicio, de acuerdo con las normas del art. 75 de este Reglamento.

Deberán también tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio.

c) La diferencia obtenida, en menos o más según la letra anterior, se aumentará o disminuirá del saldo de la cuenta de provisión, con cargo o abono, respectivamente, a resultados."

Este régimen se mantiene en las Leyes posteriores. Así, el art. 12, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al presente caso, al referirse a la liquidación del ejercicio 1999, establece: "1. Serán deducibles las dotaciones (...).

3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del art. 42 del Código de Comercio , ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo.

4. Serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores de renta fija admitidos a cotización en mercados secundarios organizados, con el límite de la depreciación global sufrida en el período impositivo por el conjunto de los valores de renta fija poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización en dichos mercados.

No serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores que tengan un valor cierto de reembolso que no estén admitidos a cotización en mercados secundarios organizados o que estén admitidos a cotización en mercados secundarios organizados situados en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales."

En estas normas se reconoce, con carácter general, la deducibilidad, como "gasto deducible", de la dotación a la "provisión por depreciación de la cartera de valores", cumplidos los requisitos que la norma fiscal exige. Pero ello exige la prueba de la depreciación de dichos valores, así como el cumplimiento de las normas contables y fiscales citadas; y dada que la situación probatoria del presente recurso, en este aspecto, es la misma que la acontecida en vía económico-administrativa, se confirma el criterio de la Inspección; y todo lo declarado, sin perjuicio de lo que se declare en relación con la procedencia o no de la aplicación del régimen de consolidación, del que no consta resolución expresa de su autorización por parte del Ministro de Economía y Hacienda».

(3ª) Motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

Con sustento esencialmente en el criterio sentado por esta Sala en el fundamento de derecho sexto de la sentencia de 27 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 396/04), cuyo tenor reproduce en el fundamento sexto de la aquí impugnada, la Audiencia Nacional considera no acreditada la culpabilidad de la entidad infractora, razón por la que anula la sanción impugnada.

SEGUNDO .- «Mar Prieta» y la Administración General del Estado prepararon sendos recursos de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente los interpusieron.

«Mar Prieta» por escrito registrado el 2 de febrero de 2011, en el que articula dos motivos de casación. El primero al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el segundo con sustento al mismo tiempo en las letras c) y d) de dicho precepto.

1º) Aduce en el primero que la sentencia impugnada infringe los artículos 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre ), 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE del 31 de diciembre ), y 184, apartados 1 y 2, del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE del 27 de diciembre) [páginas 3 a 14 del escrito de interposición].

Sostiene que la sentencia infringe el artículo 21 de la Ley 43/1995 al no percatarse de la gran diferencia existente entre el régimen de exención total previsto en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre), y el régimen de simple diferimiento por reinversión que contempla aquel precepto, olvidando que el aquí aplicable no mencionaba la necesidad de que los elementos transmitidos fueran activos fijos materiales afectos a la actividad empresarial, bastando que pudieran calificarse como "inmovilizado material". Cita en este sentido las contestaciones a consultas tributarias evacuadas por la Dirección General de Tributos el 7 de mayo de 1999 «Referencia: NFC009982» (sic), 4 de diciembre de 2003 (2067-03), 30 de diciembre de 2003 (2534/03), 23 de febrero de 2004 (0356-04) y 18 de marzo de 2004 (0678- 04), y una resolución de del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de junio de 2009 (sin más detalle).

Razona a continuación que la Sala de instancia considera que «Tres Islas» era una sociedad inactiva de mera tenencia de bienes y al mismo tiempo la califica como de promoción inmobiliaria, encuadrando sus bienes dentro de la categoría de existencias, cuando se trata de afirmaciones que están en abierta contradicción, añadiendo que la inactividad sólo determina el sometimiento al régimen especial de transparencia fiscal, cuando ese no es el criterio que utilizaba el legislador para calificar a una sociedad como transparente, lo era el hecho de que durante más de noventa días dentro ejercicio fiscal más de la mitad de su patrimonio no estuviera afecto a la realización de actividades empresariales. Siendo en el presente caso los terrenos los únicos bienes existentes, al no estar afectos a ninguna actividad empresarial, no se podía calificar sin más la actividad de «Tres Islas» como de promoción inmobiliaria, vulnerando los artículos 75.1.a) de la Ley 43/1995 , 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y 54 de la Ley 30/1992 , al considerarla sin motivación y sin prueba como sociedad promotora.

Entiende que la Audiencia Nacional no analiza la realidad de las operaciones, porque es difícil encuadrar a una sociedad sin empleados y sin medios materiales, propios o ajenos, y que sólo realiza la transmisión de unos terrenos que tenía en su activo desde hace más de quince años, en la categoría de las de promoción de inmobiliaria, lo que hace, asegura, es calificarla como tal para negarle el diferimiento por reinversión aplicado.

Defiende, en todo caso, que la actividad de «Tres Islas» era la compraventa de terrenos no la promoción inmobiliaria, puesto que nunca impulsó, programó o financió una sola edificación, y que para considerar la compraventa de terrenos como empresarial el artículo 75 de la Ley 43/1995 remitía al artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre), precepto que exigía la concurrencia de dos circunstancias, (a) que en el desarrollo de dicha actividad se contase, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma, y (b) que para la ordenación de aquélla se utilizase, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, ninguna de las cuales concurría en el presente caso.

Asegura que es incierto que sólo invocase la clasificación de las fincas como activos fijos, como dice la sentencia recurrida, porque en su demanda esgrimió como argumentos para calificar como inmovilizados los terrenos vendidos, no sólo los libros de contabilidad, también la larga permanencia de los inmuebles en la sociedad, en línea, dice, con las sentencias pronunciadas por esta Sala el 7 de junio de 2002 (casación 2348/97 ) y el 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99 ).

Mantiene que la sentencia de instancia infringe el artículo 184, [apartado 2] del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , en el que se establecía que «el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad", y el Plan General de Contabilidad de 1990 -el que resultaba aplicable [en su parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables», disponía que el inmovilizado comprende «los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa»], dado que las normas de adaptación para empresas inmobiliarias sólo se aplican a las empresas promotoras-, porque no consideró los terrenos como inversiones inmobiliarias a largo plazo para su revalorización u obtención de plusvalías, inversiones que permanecieron en el activo de la sociedad durante casi diecisiete años.

Subraya que cuando el terreno enajenado no ha sido usado ni explotado, como era el caso, dicho predio no tiene por qué ser necesariamente una existencia, como se defiende en la sentencia impugnada, puesto que tal criterio llevaría a concluir que los terrenos no pueden ser inmovilizados, dado que en algún momento se destinan a la venta. En su opinión, el criterio de la Sala a quo sólo tiene sentido para las empresas promotoras, porque el propio Plan General de Contabilidad reconoce las ventas extraordinarias derivadas de la enajenación de dicho inmovilizado, incluso en las empresas inmobiliarias.

Afirma, en definitiva, que no por vender un inmueble debe llegarse a la conclusión de que estaba destinado a la venta y de que era una existencia, ya que los bienes que forman parte del activo fijo de una sociedad patrimonial se pueden poseer porque en ellos esté establecida la sede social o para producir plusvalías con el paso del tiempo, esto es, como una inversión inmobiliaria a largo plazo, estando destinado dicho bien a permanecer en el activo para su revalorización con el fin de afianzar y fortalecer los recursos propios.

Por esta última razón, en las normas comunitarias traspuestas en el vigente Plan General de Contabilidad de 2007, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), los terrenos pueden ser existencias sólo si se trata de una empresa promotora (norma de registro y valoración 10ª), de lo contrario serían inmovilizados materiales (norma de registro y valoración 2ª) o inversiones inmobiliarias (norma de registro y valoración 4ª), comprendidas en el activo no corriente o activo fijo, bienes que sirven, en su opinión, para acogerse al diferimiento por reinversión.

2º) Se queja en el segundo motivo, al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , del quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, con infracción de las normas reguladoras de las sentencias, por incurrir la recurrida en incongruencia, al resolver el pleito con una regulación derogada y al contestar a una cuestión fiscal distinta de la planteada, y con sustento en la letra d) del precitado artículo, de la vulneración de los artículos 10.3 y 15 de la Ley 43/1995, del Plan General de Contabilidad de 1990 y del artículo 54 de la Ley 30/1992 , porque la Sala considera en el fundamento jurídico quinto de la misma que la segunda cuestión litigiosa en la instancia se centraba en la depreciación de la cartera de valores y la deducibilidad fiscal como gasto de la provisión dotada, conforme al artículo 72 del Reglamento del impuesto sobre sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE 21 de octubre), cuando ni la cuestión litigiosa planteada versaba sobre una provisión por la depreciación de valores, ni aquella norma reglamentaria estaba vigente en el ejercicio 2001 [páginas 14 a 16 del escrito de interposición].

Termina solicitando el dictado de sentencia por la que, casando y anulando la recurrida, se estime el recurso contencioso- administrativo.

TERCERO .- El defensor de la Administración General del Estado interpuso su recurso mediante escrito registrado el 7 de febrero de 2011, en el que invoco dos motivos de casación. El primero al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción y el segundo con sustento en la letra d) de este mismo precepto.

1º) En el primer motivo denuncia que la sentencia impugnada incurre en incongruencia extra petita , fallando fuera del límite de las pretensiones de las partes y de los motivos que fundamentaron el recurso y la oposición, cuando concluye la falta de motivación del acuerdo sancionador, porque en su escrito de demanda la actora pidió la anulación de la sanción por cuatro razones, que desarrolla en el fundamento de derecho tercero, en las cuales ni siquiera se menciona el término "motivación".

2º) En el segundo alega la vulneración de los artículos 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la misma (BOE de 22 de julio), 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero).

Sostiene que el acuerdo sancionador anulado motivó la culpabilidad de la entidad infractora por partida doble, en su fundamento de derecho tercero, en relación con la Ley General Tributaria de 1963, y en su fundamento de derecho séptimo, en relación con la Ley homónima de 2003, por lo que es incierta la apodíptica afirmación de lo contrario por la Sala a quo .

Recuerda, no obstante, que la sanción se impuso a la compañía infractora por haber deducido un gasto cuya existencia en ningún momento resultó probada, lo que confirma la sentencia recurrida en su página 12, in fine , cuando dice que «la situación probatoria del presente recurso, en este aspecto, es la misma que acontecía en vía económico-administrativa, se confirma el criterio de la Inspección» (FJ 5º).

No le parece, en consecuencia, que haya dudas sobre la concurrencia de culpabilidad en la entidad infractora y de su prueba por la Administración tributaria, sin que pueda ampararse su conducta en la complejidad de las normas aplicables, ni en la existencia de lagunas normativas, como demuestra la mera lectura del quinto fundamento de la sentencia de instancia.

CUARTO .- En auto de 17 de noviembre de 2011, la Sección Primera de esta Sala acordó:

«1º) Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia de 9 de diciembre de 2010, de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de la Audiencia Nacional, dictada en el P.O. 145/2008 [...];

2º) Declarar la inadmisión del motivo segundo del escrito de interposición del recurso de casación interpuesto por MAR PRIETA, S.L. contra la referida Sentencia y la admisión respecto al resto de los motivos [...]».

QUINTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso de casación de «Mar Prieta» mediante escrito registrado el 14 de marzo de 2012, en el que pide su desestimación.

Al único motivo de casación admitido a trámite opone en síntesis cuando sigue:

(A) Que la tesis que defiende la compañía recurrente, cuando entiende que la sentencia de instancia contraviene el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , al considerar que era necesario que las fincas transmitidas sirvieran de forma duradera a la actividad empresarial y estuvieran afectadas a la misma para disfrutar del beneficio fiscal contemplado en ese precepto, pese a que su tenor literal no lo exigía, a diferencia de lo que sucedía con el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , ha sido analizada y resuelta por esta Sala en sentido contrario al que la recurrente sostiene en la sentencia de 17 de octubre de 2011 (casación 242/09 , FJ 5º).

(B) Que existiendo jurisprudencia que exige la afectación de los elementos patrimoniales transmitidos a la actividad empresarial, decaen cualesquiera criterios y resoluciones de la Administración tributaria que hubieran sustentado la no exigencia de tal afectación.

(C) Que las cuestiones suscitadas en relación con la calificación contable de los terrenos encuentran cumplida respuesta en el fundamento de derecho tercero de la citada sentencia de esta Sala de 17 de octubre de 2011 .

(D) Finalmente, que la determinación de si los elementos patrimoniales que pretenden acogerse a la reinversión de beneficios extraordinarios eran inmovilizados o existencias presenta un indudable componente fáctico, puesto que parte del examen de los diversos elementos probatorios (objeto social, actividades, epígrafe del impuesto sobre actividades económicas, etc.), aprecio que lleva a la Sala de instancia a la convicción de que los terrenos transmitidos tenían la consideración de existencias, resultado que debe ser respetado en casación, salvo que pueda reputarse arbitrario o irrazonable.

Afirma para sustentarlo que, en el auto de 1 de julio de 2010 (casación 1132/10), la Sección Primera de esta Sala aceptó que la calificación de unos bienes como inmovilizado o existencias, a efectos de la aplicación del beneficio por reinversión previsto en la Ley del impuesto sobre sociedades, es una cuestión de valoración de la prueba efectuada por los jueces a quo , y en el mismo sentido se pronuncia, asegura, la sentencia de 21 de septiembre de 2011 (casación 2422/09, FJ 6º), no habiéndose combatido en este caso el aprecio probatorio realizado por la Audiencia Nacional.

SEXTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 3 de abril de 2012, fijándose al efecto el día 28 de noviembre del mismo año, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- En el único motivo de casación admitido a trámite contra la sentencia dictada el 9 de diciembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 145/08 , «Mar Prieta», sucesora por absorción de «Tres Islas», denuncia que infringe los artículos 21 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 , 54 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , y 184, apartados 1 y 2, del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989, esencialmente por tres razones:

(A) No se percata de la gran diferencia existente entre el régimen de exención por reinversión previsto en el artículo 15.8 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1978 y el de diferimiento por reinversión que contemplaba el artículo 21 de la Ley homónima de 1995, olvidando que este último precepto no mencionaba la exigencia de que los elementos transmitidos fueran activos fijos materiales afectos a la actividad empresarial, bastando con que pudieran calificarse como inmovilizado material.

(B) Considera que «Tres Islas» era una sociedad inactiva de mera tenencia de bienes y al mismo tiempo la califica como de promoción inmobiliaria, encuadrando sus bienes dentro de la categoría de existencias, cuando se trata de afirmaciones que están en abierta contradicción, añadiendo erróneamente que la inactividad sólo determinaba el sometimiento al régimen especial de transparencia fiscal, cuando no era ese el criterio que utilizaba el legislador para calificar a una sociedad como transparente, sino el hecho de que durante más de noventa días dentro ejercicio fiscal más de la mitad de su patrimonio no estuviera afecto a la realización de actividades empresariales.

(C) Califica los terrenos enajenados como existencias, sin reparar en que la venta de los terrenos no obliga a concluir de forma ineluctable que estuviesen destinados a tal fin, porque podían constituir inversiones inmobiliarias a largo plazo para su revalorización u obtención de plusvalías, que en este caso permanecieron en el activo de la sociedad durante casi diecisiete años; de ahí que, en el vigente Plan General de Contabilidad de 2007, los terrenos pueden ser existencias sólo si se trata de una empresa promotora (norma de registro y valoración 10ª), de lo contrario constituirían inmovilizados materiales (norma de registro y valoración 2ª) o inversiones inmobiliarias (norma de registro y valoración 4ª), comprendidas en el activo no corriente o activo fijo.

SEGUNDO .- En casos anteriores, planteándosenos, como en la primera línea argumental del único motivo de casación admitido a trámite en el presente recurso, si el diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995 exigía que los terrenos transmitidos sirvieran de forma duradera en la actividad empresarial de la compañía transmitente y estuvieran afectados a dicha actividad, al igual que sucedía en la exención por reinversión regulada en el anterior artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , pese a que el tenor literal de aquel primer precepto no lo demandaba de forma explícita, esta Sala ha manifestado en sendas sentencias de 17 de octubre de 2011 (casaciones 242/09, FJ 5 º, y 3273/09 , FJ 5º) que así debía interpretarse.

En estas dos sentencias, reproducimos a fin de sustentar tal conclusión las razones esgrimidas para negar la aplicabilidad de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a las rentas obtenidas por la transmisión de inmuebles adjudicados a la entidades de crédito, extraídas, entre otras, de las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º); en concreto, las siguientes:

(1) Aunque la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, resulta muy significativo que diga que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». El calificativo "afectos" que acompaña a los elementos del inmovilizado material transmitidos y la referencia exclusiva respecto de los cambios introducidos al periodo temporal son elocuentes.

(2) El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine , a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1»; remisión que sólo cabe explicar, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

(3) Los términos de la deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , con efectos desde el 1 de enero de 2002 por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31 de diciembre), denotan que no fue necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007 [con efectos desde esta fecha, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios contemplada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), en la redacción de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE del 29 de noviembre), se refiere de forma explícita a elementos pertenecientes al inmovilizado afecto a actividades económicas] para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articulase, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

(4) El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes, exige considerar la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regulaba su letra c), previsión que resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

A la luz de esta doctrina, reconociendo la compañía recurrente que los terrenos transmitidos por «Tres Islas» no estaban afectos a ninguna actividad empresarial (página 10 del escrito de interposición) y que no concurrían los requisitos legalmente exigidos para calificar la actividad de compraventa de terrenos efectuada por dicha sociedad como actividad empresarial (página 11), el único motivo de casación articulado en el presente recurso no puede prosperar, siendo innecesario examinar las demás razones que esgrime para sustentarlo, porque el beneficio fiscal del diferimiento por reinversión no era aplicable a las rentas obtenidas por la transmisión de los terrenos en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001.

TERCERO .- La desestimación del recurso nos obliga a imponer las costas causadas en su tramitación a «Mar Prieta», parte recurrente, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , aunque, en uso de la facultad conferida por el apartado 3 del mismo precepto legal, con el límite máximo de seis mil euros.

Fallo

No ha lugar al recurso de casación 441/11, interpuesto por MAR PRIETA, S.L., contra la sentencia dictada el 9 de diciembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 145/08 , imponiendo las costas a la compañía recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.