Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4930/2009 de 11 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Diciembre de dos mil doce.

En el recurso de casación nº 4930/2009, interpuesto por la Entidad PROMOCIONES JORICAR, S.L., representada por el Procurador don Juan Miguel Sánchez Masa, y asistida de letrado, y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 17 de junio de 2009, recaída en el recurso nº 239/2008 , sobre IVA; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad PROMOCIONES JÓRICAR, S.L., contra la Resolución del TEAC, de fecha 29 de abril de 2008, que estimó parcialmente la reclamación nº económico- administrativa interpuesta por la entidad recurrente contra el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de Valencia, de fecha 10 de diciembre de 2004, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), de los ejercicios 1995 a 1997 que determina una deuda tributaria total de 601.942,75 euros, que comprende un importe de 361.215,37 euros en concepto de cuota y de 240.727,38 euros en concepto de intereses de demora; y contra el acuerdo de 23 de diciembre de 2004 de imposición de sanciones dictado por el mismo órgano relativo y derivado del acuerdo de liquidación mencionado que determina una sanción total de 291.111,31 euros.

SEGUNDO.-Notificada esta sentencia a las partes, por el Abogado del Estado y la Entidad recurrente se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 28 de julio de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.-Emplazadas las partes, la recurrente (PROMOCIONES JORICAR, S.L.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 8 de octubre de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales. Incongruencia omisiva del fallo. Infracción del art. 67 de la LJ .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales. Incongruencia por error o 'extra petita partem', contraria al art. 24 CE y al art. 67 de la LJ .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Aplicación indebida o incorrecta de la disposición transitoria única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con lo dispuesto en los arts. 3.n) y 29 de esa misma Ley , y en relación con el art. 14 CE . Infracción del art. 64 LGT de 1963 .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia del TS que se cita por aplicación indebida o incorrecta del instituto de la prescripción.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia del TS que se cita por aplicación indebida o incorrecta del instituto de la prescripción. Aplicación indebida del art. 40.2.2 de la Ley 1/2000 por ser una ley ajena al procedimiento tributario y por ser una ley posterior a los hechos enjuiciados.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por aplicación indebida o incorrecta del instituto de la prescripción del derecho o acción para liquidar por haber otorgado efectos interruptivos de dicha prescripción a un supuesto no previsto por la ley tributaria ( art. 66 LGT ) como supuesto interruptor del plazo de prescripción. Aplicación indebida al caso el art. 40.2.2 LEC ajena al procedimiento tributario y por ser una ley posterior a los hechos enjuiciados.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por aplicación indebida o incorrecta de lo dispuesto en el art. 75.Dos de la Ley del IVA en relación con lo dispuesto en los arts. 1113 y 1114 del CC al respecto de la naturaleza y alcance de las condiciones suspensivas. Infracción de la jurisprudencia del TSCE en relación con lo resuelto en la sentencia que se cita.

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por aplicación indebida o incorrecta del instituto de la prohibición de la reformatio in peius.

9) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por aplicación indebida o incorrecta al caso de lo dispuesto en el art. 20.Dos de la Ley del IVA en materia de renuncia a la exención de IVA.

10) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por aplicación indebida o incorrecta del instituto de la prescripción de la acción para sancionar en virtud e la doctrina jurisprudencial que se cita sobre la ineficacia interruptora de la prescripción para sancionar de actuaciones ajenas al expediente sancionador.

11) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por aplicación indebida o incorrecta del principio de prohibición del bis in idem en materia sancionadora.

12) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por aplicación indebida o incorrecta del preceptivo juicio de culpabilidad en la apreciación de infracción tributaria y el momento temporal al que procedía haber apreciado en el caso concreto.

Terminando por suplicar que:

1º.- Antes de dictar sentencia y habiéndose justificado la posible inconstitucionalidad de la Disposición Transitoria única de la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, en los términos expuestos, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 35 y ss de la LOTC , con suspensión de actuaciones, eleve al TC una cuestión de inconstitucionalidad del apartado 1 de la Disposición Transitoria única 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes en su interpretación dada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TS en sentencia dictada el 15 de junio de 2006 en recurso de casación en interés de ley nº 86/2003,

2º.- Después de los trámites procesales pertinentes, dicte sentencia por la que case, anule y deje sin efecto la sentencia impugnada y, al propio tiempo, con estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, anule la resolución del TEAC impugnada y declare la nulidad del Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la AEAT - Delegación de Valencia en materia de IVA de los ejercicios 1995-1997 y, asimismo, declare la nulidad del acuerdo de imposición de sanción adoptado por el mismo órgano administrativo, con imposición de las costas procesales a la Administración demandada.

La también recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 13 de noviembre de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia (FJ 2º de la sentencia recurrida). Infracción de los arts. 120.3 CE o el art. 218.2 LEC .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 47 del Reglamento General de Recaudación de 20 de diciembre de 1990 .

Terminando por suplicar dicte sentencia casándola y sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del TEAC.

CUARTO.-Por providencia de la Sala, de fecha 3 de febrero de 2010, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por otra de 22 de febrero de 2010, entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (PROMOCIONES JORICAR, S.L. y ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 19 y 20 de abril de 2010 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitó el Abogado del Estado se dicte sentencia desestimatoria de este recurso sin perjuicio de lo expuesto respecto a los tres primeros motivos del escrito de interposición, y la Entidad solicitó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto, con expresa imposición de costas a la Administración recurrente.

QUINTO.-Por providencia de fecha 18 de junio de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 10 de octubre siguiente, dictándose otra en fecha 28 de septiembre de 2012, en la que por necesidades del servicio se suspendió el señalamiento acordado. Por providencia de fecha 5 de octubre de 2012 se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 5 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por PROMOCIONES JORICAR S.L. contra la resolución del TEAC que resuelve la reclamación formulada frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, relativo al IVA, ejercicio 1995 a 1997, por importe total de 601.942,75 euros, y contra el acuerdo sancionador dictado por el mismo órgano y derivado de la anterior liquidación, por importe de 291.111,31 euros. El Tribunal de instancia estimó el recurso en lo que atañe al efecto liberatorio de la consignación efectuada de 56.000.000 de ptas en la Caja General de Depósitos, en pago parcial de la deuda tributaria por IVA, ejercicio 1995, desestimando el resto de las pretensiones de la demanda.

Contra esta sentencia se ha interpuesto casación por la referida entidad y por el Abogado del Estado, con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

SEGUNDO.-En el primer motivo de casación de la entidad, formulado al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se aduce incongruencia omisiva de la sentencia recurrida, al no resolver sobre la cuestión plateada en la demanda relativa a que el IVA de la operación nº 2 de transmisión del solar en C/ Archiduque Carlos de Valencia, estaba regularizada de forma voluntaria por el obligado tributario en el año 1997, por lo que no debe incluirse esa cuota de IVA repercutido ni en el acto de liquidación correspondiente al 4º trimestre de 1995, ni en el acuerdo de imposición de sanción del mismo período impositivo.

El motivo debe estimarse, pues formulada, en efecto, esta pretensión en la demanda (Motivo B-folio 50, relativa al cuarto trimestre de 1995), la sentencia omite todo pronunciamiento sobre la misma, con infracción indudable del art. 67.1 de la Ley Jurisdiccional . Ello obliga a esta Sala a pronunciarse sobre dicha cuestión, en los términos en que ha sido planteada, conforme le impone el art. 95.2.c).

La pretensión formulada debe rechazarse en el fondo, pues, aunque efectivamente la regularización se efectuó en el tercer trimestre de 1997, al declararse prescrito dicho ejercicio, la Inspección acordó que procedía la devolución de la cantidad regularizada (acta de disconformidad de fecha 28 de octubre de 2004, folio 5), incluyéndola a su vez en el cuarto trimestre del 1995, ejercicio en que efectivamente se llevó a cabo dicha operación, y que no se declaró prescrito. Los pasos, por tanto, son enteramente correctos, y si bien materialmente no tienen trascendencia, salvo a efectos de intereses, pues lo que se devuelva por un lado se incluye en el ejercicio procedente, formalmente la actuación administrativa resulta impecable, ya que entender lo contrario daría lugar a un enriquecimiento injusto por parte del sujeto pasivo. No es posible apreciar 'reformatio in peius', que se alega en motivo posterior, ya que se ha dejado a salvo la posibilidad de pedir la devolución de lo indebido Tampoco procede anular la sanción en la parte correspondiente, pues el tipo infractor se ha consumado desde el momento en que se dejó de ingresar cuando era procedente.

En el mismo motivo se aduce también incongruencia de la sentencia recurrida, en cuanto no se manifiesta sobre la ausencia de responsabilidad y la falta de motivación en la supuesta infracción tributaria derivada de la operación nº 1, por interpretación razonable de las normas, puesto que la recurrente no liquidó el IVA por entender que no procedía hacerlo en una operación sometida a condición suspensiva hasta que ésta se cumpliera. En el último motivo de casación se vuelve a insistir sobre la inexistencia de culpabilidad.

Al igual que en el supuesto anterior, la falta de pronunciamiento al respecto en la sentencia de instancia, obliga a esta Sala a resolver esta cuestión, que aquí sí debe ser en sentido estimatorio, en cuanto a la falta de motivación del acto sancionador, en el que exclusivamente se dice que:

"'3º) La culpabilidad: Es el elemento subjetivo de la infracción. No existe en nuestro Derecho un sistema de responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones tributarias, siendo necesaria la concurrencia de dolo o culpa en la conducta del sujeto infractor, aunque sea en su grado mínimo de negligencia. Por tal entiende la doctrina la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro, en este caso a la Hacienda Pública.

Una prueba más del carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones es la existencia de causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 LGT y 179.2 NLGT, entre las que cabe destacar la el haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

Considerando que la norma es clara al respecto, en cuanto que establece la obligación del sujeto pasivo de presentar las declaraciones liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante ( art. 164.6 Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido ), que en las declaraciones a presentar se deben incluir la totalidad de las operaciones efectuadas, que su incumplimiento no admite ningún tipo de duda razonable que permita al obligado alegar una interpretación razonable, habiendo sido necesaria la actuación inspectora para descubrir los incumplimientos, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia.'"

Como se ve claramente, se trata de una motivación genérica, formulada en abstracto, sin descender al examen de la propia conducta del sujeto pasivo, que puede servir para cualquier caso que se someta a enjuiciamiento, lo que determina la estimación de este motivo.

TERCERO.-En el siguiente motivo, igualmente formulado al amparo de la letra c) del art. 88.1 LJ , denuncia incongruencia extra petitum y omisiva, pues la Sala se pronunció sobre la inexistencia de renuncia a la exención en la operación nº 3 (Denia), cuestión que resuelta por el TEAC no se replanteó ante la Sala de instancia, pero omitió resolver sobre la verdadera cuestión planteada en la demanda en relación con esa operación, y que consistía en la invalidez de la resolución del TEAC de incluir en la liquidación unas cuotas de IVA devengado en el 4º trimestre de 1995 por importe de 9.151.724 ptas, correspondientes a una operación exenta, así reconocida por el mismo TEAC.

El motivo debe estimarse, como así lo entiende también el Abogado del Estado en su escrito de oposición, pues, es cierto que al haber reconocido el TEAC que la operación se encontraba exenta, la demandante en su escrito de demanda no formuló pretensión en el sentido de que se declarase que se había renunciado a la exención, que es la cuestión que acomete y resuelve en sentido afirmativo la Sala de instancia, sino la improcedencia de la resolución del TEAC que no acuerda declarar la nulidad de la liquidación en relación con esta operación exenta, y se refiere a una devolución de ingresos indebidos que no se había solicitado por el reclamante, sin que en la sentencia haya pronunciamiento al respecto.

Entrando en el fondo de la cuestión, la pretensión debe desestimarse, pues sin perjuicio de reconocer que la operación está exenta, el sistema de neutralidad que caracteriza al IVA, hace que el régimen de repercusión del impuesto, lo mantenga vivo a través de la cadena productiva y comercial, de aquí que el sistema de devoluciones tenga una regulación específica, que es necesario cumplir para restablecer la neutralidad pérdida con la exención; de aquí que sea necesario, seguir, como señala el TEAC, el procedimiento del art. 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , en orden a determinar los presupuestos que dan lugar a la devolución.

El motivo séptimo, que también se refiere a esta operación, resulta intranscendente, pues se ha reconocido anteriormente, al declarar la incongruencia de la sentencia, que no se ha planteado en la vía jurisdiccional el tema de la renuncia a la exención del IVA. Sentado esto, y a pesar de ello, la conclusión de esta Sala sigue siendo la ya dicha.

CUARTO.-En el siguiente motivo se aduce indebida aplicación de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en relación con lo dispuesto en el art. 3. n y 29 y en el art. 14 CE , por cuanto, a juicio de la recurrente, la doctrina legal sentada por esta Sala en la sentencia de 4 de abril de 2006 , al entender inaplicable el plazo del art. 29 de dicha Ley a los procedimientos de inspección iniciados con anterioridad a su entrada en vigor, origina una discriminación contraria al art. 14 de la Constitución . Solicita el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad de la referida DT.

En dicha sentencia de 4 de abril de 2006 , dictada en un recurso en interés de ley se sentó la siguiente doctrina legal:

"'En primer lugar, la Disposición Transitoria Única-1 de la LDGC establecía que los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley, se regirían por la normativa anterior hasta su conclusión. Y la aplicación de tal previsión normativa concuerda con lo que resulta de la propia naturaleza del procedimiento, como sucesión ordenada de actos y diligencias, al que la aplicación de la nueva Ley al ya iniciado sólo se justificaría con base en una disposición especial que así lo estableciera, excepcionando la regla general que rige en los supuestos de cambio normativo.

En segundo lugar, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala, con independencia de los expedientes sancionadores o disciplinarios, la caducidad es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere -plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria-, con anterioridad a la LDGC, la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993) por lo que no procedía, en la fecha a que se refería la sentencia impugnada, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, LDGC , en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia. Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )'."

Es este criterio el que debe ahora seguirse, y rechazar el motivo así como el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad, habida cuenta de que como dice el Tribunal Constitucional en su sentencia 88/1991 (FJ 2º), citada por el Abogado del Estado en su escrito de oposición:

"'La desigualdad de trato entre diversas situaciones jurídicas derivada únicamente de un cambio normativo y producida tan sólo por la diferencia de fechas en que cada una de ellas tuvo lugar, no encierra discriminación alguna y no es contraria al principio de igualdad.'"

QUINTO.-En los tres motivos siguientes se aduce que debió declararse prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria al haber superado el procedimiento de inspección el plazo de prescripción, conforme tiene declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de abril de 2006 . Añade que la suspensión como consecuencia de la causa penal sólo afecta a la suspensión del procedimiento sancionador.

El Tribunal de instancia en relación con este tema razonó lo siguiente:

"'Pues bien, interpretando los preceptos citados conjuntamente, hemos de concluir que la suspensión de actuaciones acordada por remisión al Ministerio Fiscal de lo actuado por la Inspección y la ulterior apertura de un procedimiento penal, se encuentra justificada, ya que el pronunciamiento penal no solo afectará a las sanciones administrativas, en aplicación del principio ne bis in idem, sino también en cuanto a la vinculación de los hechos declarados probados en la sentencia penal, que opera también respecto de la cuota tributaria.

Por tanto, iniciadas las actuaciones el 13 de febrero de 1997, remitido lo actuado al Ministerio Fiscal el 16 de julio de 1999, queda en este momento en suspenso las actuaciones inspectoras hasta que se reanudan el 1 de septiembre de 2004, tras la sentencia absolutoria, y se dicta liquidación el 15 de diciembre de 2005 . No se ha producido prescripción de la deuda, ni tampoco de las sanciones, pues todo el tiempo de duración de las actuaciones se realizaron actos interruptivos, que continuaron por las actuaciones judiciales.

En cuanto al plazo de doce meses del artículo 29 antes transcrito, la propia recurrente conoce la doctrina legal contenida en la sentencia del tribunal Supremo de 4 de abril de 2006 , respecto de la aplicación de la disposición transitoria única de la Ley 1/1998; y esta Sala entiende que esta disposición no es contraria al artículo 14 de la Constitución en cuanto las situaciones no son idénticas cuando ha existido un cambio normativo.

Ahora bien, lo que hemos entendido, bajo la Ley anterior a la citada, es que las actuaciones administrativas carentes de un contenido real, no eran aptas para interrumpir la prescripción, o el plazo de seis meses señalado en el artículo 34 del RGIT . Pero tal circunstancia no concurre en el presente caso, pues como hemos visto la suspensión se encuentra justificada, y el exceso de doce meses no es aplicable al presente caso'."

No se combate en el escrito de interposición si los actos interruptivos tenían o no contenido suficiente a tales efectos, limitándose a señalar la lesión del principio de seguridad jurídica, dada la larga duración del procedimiento infractor.

El motivo debe rechazarse pues los actos a que se refiere la Sala producen el efecto de interrumpir la prescripción, conforme al art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria , cualquiera que sea el tiempo más o menos largo de terminación, ya que la Ley no distingue al respecto.

Lo propio cabe decir de la suspensión motivada por la incoación de procedimiento penal, pues el artículo 77.6 LGT así lo impone, no distinguiendo entre procedimiento sancionador, o de comprobación, por lo que debe afectar a ambos, habida cuenta de que la resolución que se dicte en la correspondiente causa penal, puede tener trascendencia a los efectos liquidatorios, y así lo expresa el art. 5º.3 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , conforme al cual:

"'La remisión del expediente a la jurisdicción competente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias.

Asimismo, esta circunstancia se considerará causa justificada de interrupción del cómputo del plazo de duración del respectivo procedimiento'."

Este precepto tiene su cobertura legal en el art 77.6 LGT , que establece que: ' En los supuestos que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal'

Aunque no se mencione expresamente la interrupción de la prescripción, es indudable que la paralización produce el efecto interruptivo del artículo 66.1, dado el carácter general que hay que dar al concepto de 'cualquier acción administrativa', que en el mismo se contiene.

SEXTO.-En el siguiente motivo se aduce por la recurrente la improcedencia de sujetar al IVA la denominada operación nº 1, consistente en la transmisión de un derecho de superficie sometido a condición suspensiva (la obtención de las correspondientes autorizaciones o licencias) ,que no se cumplió, por lo que nunca produjo efecto, aunque se recibieran cantidades anticipadamente.

El Tribunal de instancia razonó la desestimación de esta impugnación con base en los siguientes razonamientos:

"'Entrando en el fondo de la cuestión, hemos de comenzar analizando las cuestiones relativas a la operación de transmisión de derecho de superficie por el plazo de 99 años.

Compartimos los razonamientos del TEAC al señalar que el artículo 75 Dos de la Ley 37/1992 contempla el supuesto de pago anticipado antes de la realización del hecho imponible, en este caso, la transmisión del derecho y por ello, carece de relevancia la existencia de una condición suspensiva que impide el nacimiento del negocio jurídico hasta su cumplimiento, porque el negocio jurídico viene referido al hecho imponible y los pagos a cuenta tributan por IVA aún cuando todavía no haya nacido el hecho imponible.

Así resulta del artículo citado:

'2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.'."

Según contrato privado de fecha 4-4-1995, el sujeto pasivo se comprometió a ceder a Petrogal Española, SA., el derecho de superficie sobre el solar descrito en el documento durante un periodo de 99 años. El complejo contrato incluía entre otras las siguientes cláusulas: 1) la propietaria gestionará todas las autorizaciones administrativas para la obtención de la inscripción provisional para la construcción de la estación de servicio (cláusula primera). 2) Obligación del sujeto pasivo de ceder el derecho de superficie a favor de Petrogal, sobre el terreno descrito 3) Compromiso de Petrogal de construir por su cuenta y cargo la estación de servicio. 4) Petrogal cederá la explotación de la estación de servicio a Joricar o a la sociedad a constituir. 5) La duración del derecho de superficie a constituir será de 99 años, al término del cual, podrá ser renovado. Llegado el término sin haberse solicitado la renovación, todas las instalaciones existentes revertirán a los propietarios, 6) El derecho de superficie que se constituye a favor de Petrogal devengará un canon anual de 35.353.353 ptas., canon que Petrogal abona anticipadamente a la propietaria en este acto (cláusula cuarta)

A la vista de lo expresado en dicho contrato el motivo debe desestimarse, pues otra cosa no puede entenderse conforme al artículo 75.Dos de LIVA , transcrito expresamente en la sentencia recurrida. El que el régimen de la condición suspensiva sea diferente al que figura en la regulación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tiene su razón de ser en que responden a una distinta naturaleza. Siendo el IVA un impuesto neutral en el que es el último adquirente el que soporta el tributo, no puede verse interrumpido el régimen de repercusiones de la cadena comercial a pretexto de una futura condición suspensiva. Lo que ocurrirá es que, si la condición no se cumple se abrirán para el transmitente las posibilidades de devolución que la Ley establece, o la modificación de la base imponible regulada en el art. 80.Dos LIVA , pues el hecho imponible de las transmisiones de bienes o constitución de derechos reales sobre los mismos sujetas a condición se produce por la entrega de los bienes o la constitución del derecho, que en este caso, al margen de otras formalidades, se produce por la firma del contrato y pago del precio.

SÉPTIMO.-Iniciadas las actuaciones inspectoras, según afirma la sentencia el 13 de febrero de 1997 , el motivo siguiente debe rechazarse, pues en esa fecha aún no había entrado en vigor la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, lo que implicaba que la misma no le era de aplicación en cuanto a la separación de los procedimientos de liquidación y sancionador, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, recogida, entre otras, en la sentencia de 27 de noviembre de 2012 , y las que en ella se citan, en la que se expresa

"'Pues bien, es evidente que a partir de la entrada en vigor de la L.D.G.C. y del Real Decreto 1930/1998, con independencia de que las actuaciones realizadas durante el procedimiento -normalmente previo- destinado a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación interrumpieran la prescripción de la acción dirigida a imponer sanciones, una vez notificada la iniciación del procedimiento sancionador autónomo, si éste caducaba por haber transcurrido el plazo máximo de 6 meses, en virtud del art. 36.1 del citado reglamento, en conexión con el art. 34.3 de la L.D.G.C., dicho procedimiento ya no podía volver a iniciarse si, como ha sucedido en este caso, habían transcurrido más de cuatro años contados desde que concluyó el plazo voluntario de presentación de la correspondiente declaración tributaria o, en general, desde que el obligado tributario inculpado hubiera cometido -o podido cometer- la infracción.

Aún más, lo que acabamos de señalar sólo es rigurosamente correcto desde la vigencia de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Porque, como ha señalado esta Sala, en el lapso de tiempo que transcurre desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 hasta la aprobación de la referida Ley 14/2000, ni siquiera podía sostenerse que los actos realizados en el procedimiento de comprobación tenían efectos interruptivos de la prescripción de la acción dirigida a sancionar. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 16 de octubre de 2008 :

«[T]ras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, el procedimiento sancionador ya no estaba confundido con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección no podía tener nunca naturaleza punitiva), sino que, por el contrario constituía siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por los preceptos antes citados de la Ley 1/1998, por el Real Decreto 1930/1998 y por las normas del R.G.I.T. aplicables en materia sancionadora. Y esta separación de procedimientos ha determinado la necesidad de reinterpretar algunas de las normas establecidas en la L.G.T., concebida en un primer momento como una norma única que disciplinaba todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador. Así, por ejemplo, como señalamos en la Sentencia de 15 de junio de 2005 , en la que desestimamos un recurso de casación en interés de ley promovido por el Abogado del Estado (núm. 86/2003), antes de la aprobación de la Ley 1/1998 'porque se podí[a] investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias'; sin embargo, tras la entrada en vigor de dicha norma (y hasta la aprobación de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre), era razonable interpretar que, pese a la dicción del art. 66.1.a) L.G.T ., los plazos de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias no se interrumpían por las actuaciones de comprobación e investigación. En efecto, desde entonces -afirmamos- '[e]l procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador', 'a través del mismo la Administración no puede imponer al contribuyente sanción alguna», razón por la cual, 'no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones'. Y, citando el art. 3.1 del Código Civil , concluíamos: 'la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico' (FD Tercero) (FD Octavo).

En la sentencia de 3 de diciembre de 2009 , se añadió que:

'Esa eficacia interruptiva de las acciones dirigidas a liquidar y sancionar, sin embargo, no puede mantenerse después de que entraran en vigor la Ley 1/1998 y, posteriormente, el Real Decreto 1930/1998. Como señalamos en la citada Sentencia de 16 de octubre de 2008 , la situación antes descrita «cambia radicalmente con la aprobación de la Ley 1/1998», norma que «estableció por primera vez la separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro», separación que «determinó que este último adquiriera sustantividad propiay fuera objeto de una regulación autónoma» contenida, esencialmente, en sus arts. 33 a 35. «Esta separación normativa -proseguimos- ha culminado, en su evolución, con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuyo art. 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ('La potestad sancionadora') 'es el Título III el que regla 'La aplicación de los tributos'-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa».

Uno de los puntos principales de esa regulación autónoma fue el establecimiento de un plazo máximo de seis meses de resolución del expediente sancionador, plazo que, como hemos señalado, el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998 identificó como de caducidad, con los efectos que especificaba este último precepto, idénticos a los que se establecían en el art. 92.3 de la LRJAP y PAC: el archivo de las actuaciones.'"

OCTAVO.-En el motivo siguiente se aduce lesión del principio 'non bis in idem', pues habiéndose dictado sentencia penal absolutoria, que es firme, no puede después abrirse un procedimiento sancionador administrativo sobre las mismas cuestiones.

El motivo debe desestimarse, pues el art. 180.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, aplicable al procedimiento sancionador iniciado el 27 de octubre de 2004, dispone que 'De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieren considerado probados...'. No existiendo una variación de hechos nada impide que se sancione por las infracciones establecidas en la LGT, que prevé tipos diferentes a los establecidos en el Código Penal, no sólo por razón de la cuantía sino también de las conductas infractoras.

NOVENO.-El Abogado del Estado, en su escrito de interposición de la casación aduce que la consignación efectuada en la Caja General de Depósitos no tuvo efecto liberatorios pues no consta la indebida negativa de la Administración a recibirla. Alega, en primer lugar, la incongruencia de la sentencia por no expresar en que documentos consta la negativa de la Administración, sin que dichos documentos se encuentren en el expediente, y, en segundo término, que al no constar dicha negativa, la consignación no tiene efecto liberatorio.

Ambos motivos deben desestimarse, pues la sentencia resuelve la cuestión planteada en el Fundamento Jurídico Segundo 'in fine', cuando dice que:

"'Por último hemos de analizar el efecto del pago consignado en la Caja General de depósitos. Y este punto hemos de discrepar del TEAC, en cuanto la imposibilidad de pago a la Hacienda, ya que no admitió el mismo, justifica sobradamente el depósito y el efecto liberatorio del mismo. Debemos anular la Resolución en este aspecto y así como la liquidación y la sanción que de tal falta de ingreso derivase'."

El Tribunal de instancia declara, por tanto, probado, la negativa a admitir la consignación, y, aunque no expresa en que elemento probatorio se apoya, hay que considerar que lo extrae del expediente en el que consta la sentencia del Juzgado de lo Penal número siete de Valencia de 18 de noviembre de 2003 , en la que se expresa que 'el acusado tuvo que consignar la suma reclamada en el Juzgado el 18 de noviembre de 1999, al no serle aceptado el pago por Hacienda'.

DÉCIMO.-Procede condenar en costas a la Administración General del Estado, en lo relativo a su casación, sin que proceda apreciar las circunstancias del art. 139.2 LJ , a los efectos de su no imposición y fijando la cuantía de las mismas en 6.000 euros, pues no hay circunstancia apreciable por esta Sala que permita rebajar esta cantidad de la que habitualmente se fija en estos recursos y que responde adecuadamente a la valoración del escrito de oposición de la Entidad Promociones Joricar, S.L.

Al mismo tiempo, la aplicación de la doctrina expuesta comporta la estimación del Recurso de Casación interpuesto por la Entidad Promociones Joricar, S.L., y la estimación en parte del recurso contencioso-administrativo, que decidimos, no se dan circunstancias de costas en la primera instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en esta casación, de conformidad con el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Fallo

Primero.-Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 4930/2009, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 17 de junio de 2009, recaída en el recurso nº 239/2008 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Segundo.-Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 4930/2009, interpuesto por la Entidad PROMOCIONES JORICAR, S.L., contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 17 de junio de 2009 , que revocamos, y debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo nº 239/2008, y anular por contrario a derecho el acto recurrido en cuanto sanciona el hecho relativo a la operación nº 1; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.