Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 6120/2007 de 20 de Octubre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Octubre de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 6120/2007, interpuesto por la entidad mercantil REPSOL YPF, S.A., representada por Procurador y defendida por Letrado, y por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 25 de octubre de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 763/2004 .

Han comparecido como partes recurridas La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado y, la entidad mercantil REPSOL YPF, S.A. representada por el Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 763/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de octubre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, en nombre y representación de la entidad mercantil REPSOL YPF, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de junio de 2004 (R.G. 7490/00 y 4191/01; R.S. 65/04 y 75/04), a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, anular la resolución recurrida en relación a la deducción por doble imposición internacional por el Impuesto soportado en Dubai así como el acuerdo sancionador de que trae causa por su disconformidad a Derecho, con los efectos legales inherentes a la citada declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida y el acto de liquidación tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1995.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, representante de la entidad mercantil REPSOL YPF, S.A. y al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 12 de noviembre de 2007.

SEGUNDO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, en representación de la entidad mercantil REPSOL YPF, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 16 y 23 de noviembre de 2007, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 28 de noviembre de 2007, tener por preparados los recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- El Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, en representación de la entidad mercantil REPSOL YPF, S.A., presentó con fecha 23 de enero de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. Esto es:

1º) Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por incongruencia en los fundamentos de la sentencia impugnada relativos a la deducción por doble imposición internacional de los rendimientos obtenidos en Egipto por REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A. y supone la vulneración de los artículos 24.1 de la Constitución Española y del artículo 33.1. de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

2º) Al amparo del citado artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia: ausencia de motivación en los fundamentos tercero, cuarto y quinto de la sentencia relativos a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos en Egipto por REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A. y supone la vulneración de los artículos 24.1. y 120.3 de la Constitución Española y del artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

3º) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas reguladoras de la valoración de la prueba documental en relación con la deducción por doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos en Egipto por REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A. .y supone la vulneración de los artículos 319 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

4º) Al amparo del referido artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por vulneración del artículo 24.4 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades en relación con la deducción por doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos en Egipto por REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A.

5º) Al amparo del artículo 88.1.c) de la citada Ley , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia: incongruencia omisiva en relación con los fundamentos de la pretensión de nulidad formulada sobre los pronunciamientos del Tribunal Económico-Administrativo Central referentes a la no aplicación de la deducción por doble imposición internacional respecto de los rendimientos obtenidos por REPSOL EXPLORACIÓN TRINIDAD, S.A. (antes REPSOL EXPLORACIÓN LUANDA, S.A.) en Angola y supone la vulneración del artículo 24.1 de la Constitución Española y del artículo 33.1. de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

6º) Al amparo del artículo 88.1.d) de dicha Ley Jurisdiccional , por vulneración del artículo 24.4 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades en relación con la deducción por doble imposición por el pago de Impuesto sobre las rentas obtenidas por REPSOL EXPLORACIÓN TRINIDAD, S.A. (antes REPSOL EXPLORACIÓN LUANDA, S.A.) en la exploración y producción de hidrocarburos en Angola.

7º) Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia: incongruencia en los fundamentos de la sentencia impugnada relativos a la deducción por reinversión de la indemnización percibida por REPSOL PETRÓLEO, S.A. como consecuencia del siniestro del "Pantalán" de Tarragona y supone la vulneración del artículo 24.1 de la Constitución Española y del artículo 33.1. de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

8º) Al amparo del citado artículo 881.c.) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia: falta de motivación del fundamento de derecho octavo en relación con la procedencia del incremento de la base imponible por la indemnización percibida por REPSOL PETRÓLEO, S.A. como consecuencia del siniestro del "Pantalán de Tarragona" y supone la vulneración de los artículos 24.1 y 120 de la Constitución, del artículo 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y del artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

9º) Al amparo del artículo 88.1.d) de la referida Ley , por vulneración de las normas y jurisprudencia relativas al tratamiento del incremento patrimonial de las sociedades y la exención por reinversión en relación con la procedencia del incremento de la base imponible por la indemnización percibida por REPSOL PETRÓLEO, S.A. como consecuencia del siniestro del "Pantalán de Tarragona" y supone la vulneración de los artículos 3, 5, 12 y 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como de la jurisprudencia conformada por las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de mayo y 1 de junio de 2004 ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia, en su día, por la que, se estime este recurso, case y anule la sentencia recurrida y, en su lugar, se dicte nueva sentencia por la que se anulen las Resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección de 30 de noviembre de 2000 y 11 de junio de 2001 y de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004, en la parte que las confirma, por no ser ajustadas a Derecho".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 24 de noviembre de 2008, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, concretamente, el primero , por infracción del artículo 24.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio (en el mismo sentido, artículo 29 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre ); el segundo, por infracción del artículo 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en la modificación dada por Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre ; y, el tercero, por infracción del artículo 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte, en su día, sentencia por la que, estimando este recurso, e case y anule el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que sea declarada la conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida, según los motivos invocados".

CUARTO.- La entidad mercantil REPSOL YPF, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Juan Torrecilla Jiménez, así como La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, también comparecieron y se personaron como partes recurridas en los recursos formulados de contrario.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 2 de junio de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representa de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y el Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, en representación de la entidad mercantil REPSOL YPF, S.A., partes recurridas, presentaron, respectivamente, con fechas 24 de abril y 4 de mayo de 2009, escritos de oposición al recurso, formulando, el Sr. Abogado del Estado, los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1º) El presente recurso ha de declararse inadmisible al no haberse abonado la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional.

2º) Los motivos primero, quinto y séptimo del escrito de interposición versan sobre una supuesta incongruencia omisiva. Pues bien, el supuesto de la incongruencia omisiva o ex silentio se produce cuando el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes y, es sabido que, la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, siendo suficiente una respuesta global o genérica (a las alegaciones fomuladas por las partes) que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aún cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales. Así, en los fundamentos de derecho de la sentencia de instancia queda clara la posición del Tribunal a quo sobre esas cuestiones dando respuesta a los argumentos sustanciales de la demanda y sin que le sea exigible una respuesta explícita y pormenorizada de cada una de las alegaciones contenidas en la demanda.

3º) Los motivos segundo y octavo del escrito de interposición, invocan la falta de motivación debida en los Fundamentos de Derecho, 3º, 4º, 5º y 8º de la sentencia recurrida. La motivación ha de ser "suficiente" y este concepto jurídico indeterminado nos lleva de la mano a cada caso concreto, en función de la importancia intrínseca y de las cuestiones que se plantee, por lo que nos remitimos a lo señalado en el motivo de oposición anterior. Por tanto, la motivación ha de considerarse suficiente.

4º) En el tercer motivo del escrito de casación, se alega la infracción por la sentencia recurrida de las normas sobre valoración de la prueba documental en relación con la cuestión relativa a la solicitud de deducción por doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos en Egipto. Motivo que ha de considerarse carente de autonomía respecto al motivo siguiente relativo a la cuestión de fondo, puesto que el Tribunal de instancia no ha adoptado su decisión sobre la base de negar algún hecho cuya existencia se encontrase acreditada en documento público, sino sobre la base de una valoración del conjunto de la prueba y del expediente administrativo, sobre los cuales ha realizado la correspondiente interpretación jurídica. Así, la prueba documental citada por el recurrente podrá incidir a la hora de calificar como acertada o desacertada la interpretación jurídica efectuada por el Tribunal de instancia, pero no tiene cabida como motivo autónomo de impugnación de la sentencia recurrida.

5º) En el cuarto motivo, se invoca la cuestión de fondo relativa a la deducción o no por doble imposición internacional de los rendimientos obtenidos en Egipto. En el ámbito del Impuesto de Sociedades español, tanto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, como en la 43/1995, de 27 de diciembre (artículo 24.4 .) se admite la deducción del importe efectivo de lo satisfecho por el sujeto pasivo en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español siempre que, se acredite ser sujeto pasivo del impuesto extranjero y que, el impuesto ha sido efectivamente soportado y pagado. Por tanto, habrá de demostrarse que la recurrente es sujeto pasivo del impuesto egipcio. Pues bien, de acuerdo con el Tribunal de instancia, de los documentos y certificaciones aportados no se deduce la condición de sujeto pasivo de la demandante ya que parece que EGPC -Egypcian General Petroleum Corporation- ha satisfecho en nombre y representación de Repsol Exploración Egipto S.A., la parte del impuesto que le corresponde por la obtención de petróleo, pero no que este satisfaga el impuesto en calidad de sujeto pasivo ni que haya soportado efectivamente el impuesto (no existe ningún documento de pago de Repsol a EGPC que justifique el pago del mismo ni ninguna reclamación de ésta a aquél) y, tampoco, se desprende otra conclusión de la contabilidad del demandante. En consecuencia, no pude decirse que la recurrente sea el auténtico sujeto pasivo del impuesto egipcio que es lo exigido en la Ley española para que opere la deducción.

6º) En el sexto motivo, se plantea la aplicación o no de la deducción por la doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos en Angola. Así, frente al carácter unitario del impuesto de sociedades español que grava toda la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, en Angola rige el principio de especialidad, pues se distingue entre dos impuestos diferentes: impuesto sobre sociedades (tipo del 40%) y un impuesto específico (Impuesto sobre los rendimientos del petróleo - tipo 15,75%-) que grava las actividades de las industrias petroleras y que tiene limitado los gastos deducibles que no pueden superar el 50% de los ingresos. Por tanto, frente al carácter general del impuesto español que grava toda la renta obtenida, el Impuesto angoleño sobre los rendimientos del petróleo tiene un carácter parcial, pues sólo grava el rendimiento de lo que es la actividad ordinaria de las compañías petrolíferas, pero no los resultados extraordinarios que se obtengan. Dentro del Impuesto sobre los rendimientos del petróleo, en Angola existen derogaciones o modulaciones al mismo a través de los contratos suscritos entre el Estado de Angola y las compañías explotadoras, pudiendo afirmarse que existen tantos impuestos como contratos se hayan firmado (en el caso de Repsol los gastos deducibles podían llegar hasta el 71.2% de los ingresos, cuando el límite general es del 50%). Por tanto, en estas circunstancias resulta difícil admitir la naturaleza idéntica o análoga de los dos impuestos.

7º) En el noveno motivo, se plantea el tratamiento fiscal que ha de darse a la indemnización percibida por el siniestro del pantalán de Tarragona. No pude admitirse como valor de inversión el pretendido por la recurrente, pues la indemnización satisfecha por la aseguradora cubre, además de la reposición de las instalaciones, otra serie de gastos (limpieza de playas, etc. no siendo esta parte de reposición de activo y, por tanto, habrá un menor importe de amortización y de dotación al fondo de reversión, Así pues, se estima correcta la regulación practicada por la Inspección ya que sólo será posible acogerse a la exención por reinversión, en la medida en que las cantidades obtenidas se reinviertan "en bienes de análoga naturaleza", esto es, elementos materiales del activo fijo; dándose por reproducidos los demás argumentos de la sentencia recurrida y del TEAC; suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando este recurso".

Asimismo, el Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, también formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primero, el escrito de interposición no articula motivos de casación de la sentencia, sino que se limita a reproducir las alegaciones formuladas en la contestación a la demanda, por lo que debe inadmitirse el recurso de casación. El segundo, el primer motivo de casación que formula el Abogado del Estado es el relativo a la infracción por parte de la sentencia de instancia del artículo 24.4. de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto de Sociedades, pues el pronunciamiento de la sentencia de instancia al respecto es conforme a Derecho, toda vez que en la misma consta la existencia efectiva de actividad probatoria que ha dejado acreditados los hechos procesales de carácter constitutivo, no siendo posible (salvo casos excepcionales) revisar en casación la valoración de la prueba realizada por el juzgador de instancia. Además: los documentos obrantes en autos sí que adveran las consecuencias y valoraciones realizadas por el Tribunal de instancia; el impuesto del Emirato de Dubai es análogo al Impuesto sobre Sociedades Español; el "Income Tax" es un tributo sobre la renta y no sobre la producción; para obtener la base imponible se deducen de los ingresos una variada tipología de gastos; el impuesto dubaití no sólo grava las actividades económicas petrolíferas, sino otras muchas; intranscendencia de que Dubai fuera un territorio calificado como paraíso fiscal; y, Repsol exploración en calidad de sujeto pasivo del impuesto dubaití satisfizo la correspondiente cuota derivada de las rentas obtenidas en dicho Emirato. El tercero, la sentencia de instancia aplica correctamente los preceptos reguladores de la caducidad el ejercicio de la potestad sancionadora, siendo el plazo previsto en el artículo 49.2.j) RGIT aplicable al procedimiento sancionador tramitado ya que, la aplicabilidad de este plazo, no se circunscribe a aquellos supuestos en los que, en el momento de la incoación del acta, el Inspector actuario hubiera hecho constar en ella la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, no vulnerándose, tampoco, el artículo 105.2 de la antigua Ley General Tributaria , según el cual, la inobservancia de plazos por la Administración no implica la caducidad de la acción administrativa, aunque autorice a los interesados a reclamar en queja. El cuarto, la sentencia de instancia no infringe el artículo 49.2.j) del RGIT , porque la emisión de una autorización con carácter previo para iniciar el expediente sancionador, no implica la existencia de un dies ad quem a efectos de computar el plazo de caducidad; suplicando a la Sala "desestime el recurso de casación interpuesto de contrario, confirmando los pronunciamientos estimatorios de la sentencia, esto es, la declaración sobre la deducción por doble imposición internacional por el impuesto soportado en Dubai y la declaración de nulidad de la sanción por ella realizada".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de Octubre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de los recursos de casación deducidos por la Administración General del Estado y por la entidad REPSOL YPF, S.A., la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de octubre de 2007 , recaída en los autos 763/2004, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de fecha 25 de junio de 2004, dictada en reclamaciones contra acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 30 de noviembre de 2000 y acuerdo de imposición de sanciones de fecha 11 de junio de 2001, relativos al impuesto de sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicio de 1995. La resolución del TEAC acordó estimar en parte la reclamación 7490/00, ordenando a la Oficina Gestora practicar nueva liquidación según lo dispuesto en su fundamento de derecho tercero y estimar en parte la reclamación 4191/01, ordenando a la Oficina Gestora reducir la sanción impuesta conforme al fundamento jurídico décimo tercero. La sentencia en su parte dispositiva acuerda estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo y anula la resolución del TEAC en relación a la deducción por doble imposición internacional por el impuesto soportado en Dubai, así como el acuerdo sancionador del que trae causa, confirmando el resto de pronunciamientos.

SEGUNDO.- Sobre la deducción por doble imposición internacional por los impuestos soportados en Dubai, la cuestión controvertida quedó centrada en si se cumplían los requisitos previstos en el artº 24.4 de la Ley 61/1978 , "En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuran rendimiento obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes... a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto", en concreto si el impuesto de sociedades español y el soportado en Dubai, poseen naturaleza idéntica o análoga.

La sentencia de instancia zanja la cuestión remitiéndose a un caso idéntico resuelto por la misma Sala, reproduciendo los términos recogidos en su sentencia de 21 de diciembre de 2006 ; parte esta sentencia de que lo relevante es el concepto de naturaleza, idéntica o análoga, que utiliza el precepto, lo determinante, por tanto, no es la regulación de uno y otro impuesto, sino que el gravamen impuesto en el país extranjero, en este caso Dubai, con sus peculiaridades, sea de análoga naturaleza que el impuesto sobre sociedades español; rechaza las razones que fueron alegadas por la Administración Tributaria y por el Sr. Abogado del Estado para establecer las diferencias, al considerar que dichas diferencias no obstan a la analogía si se toma en consideración la naturaleza de uno y otro, y además, atendiendo a la regulación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de Dubai, tales afirmaciones quedan desmentidas, analizando una por una las objeciones opuestas, concluyendo que no puede sostenerse que no estemos en presencia de beneficios o rentas de naturaleza análoga, las evidentes diferencias de regulación no empecen a su naturaleza análoga o equivalente, pues una interpretación sistemática del artº 24.4 lleva a destacar los criterios o factores determinantes de la analogía, por remisión al artº 1 y concordantes de la LIS, de donde se deduce que el impuesto exigido a REPSOL EXPLORACIÓN, S.A. por aplicación de la ley de Dubai es un impuesto personal (grava el conjunto de rentas obtenidas en Dubai por la empresa durante un ejercicio fiscal, coincidente con el año natural) y directo, en el sentido de que se impone sobre el beneficio neto atribuible a la actividad de la empresa en dicho emirato, sin que el distinto tratamiento de las deducciones y de la estimación de los ingresos sea determinante de una divergencia insalvable a la hora de configurar la analogía de cuya apreciación parte la viabilidad de la deducción contenida en el artº 24.4 , sin que el hecho de que los ingresos y gastos objeto de liquidación vengan referidos a actividad de comercialización de petróleo, no por ello el tributo exigido en Dubai es específico o exclusivo de dicha rama de actividad económica, pues tanto en materia de ingresos como de gastos deducibles, la ley es general y universaliza los hechos imponibles más allá de la explotación, extracción o comercialización de hidrocarburos; existiendo, pues, la analogía entre los impuestos discutidos.

El primer motivo casacional de oposición, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , lo articula el Sr. Abogado del Estado al considerar que se ha infringido el artº 24.4 de la Ley 1/1978 , redacción por Ley 18/1991 , al no contener la sentencia una fundamentación propia, con inexactitudes -al punto que se afirma en la sentencia que el Sr. Abogado del Estado limita sus conclusiones a una remisión a su escrito de contestación, lo cual siendo cierto respecto del asunto al que se refiere la sentencia, no lo es en el presente recurso-, sino que se remite íntegramente a un pronunciamiento anterior que sobre la cuestión realizó el mismo Tribunal, cuando no concurrían los requisitos para la deducción en la cuota por doble imposición internacional, en tanto que el "income tax" de Dubai no es un gravamen de naturaleza idéntica o analógica a la del impuesto de sociedades español. Lo que le lleva a justificar que en su recurso de casación, en lugar de someter a la sentencia a la crítica pertinente, se utilice parte de la argumentación contenida en la contestación a la demanda.

Para el Sr. Abogado del Estado la parte recurrente no acreditó, como era de su incumbencia, artº 114 de la LGT , la concurrencia de los requisitos previstos en el artº 24.4 de la Ley 1/1978 , debiendo ser, artº 12. del CC , el Derecho extranjero objeto de prueba. Sin que la parte recurrente haya acreditado la identidad y analogía entre el impuesto de sociedades español y el "income tax" dubaití presentando la actora unos certificados absolutamente lacónicos y abstractos, sin que el certificado de 5 de noviembre de 2000 explique el funcionamiento de dicho impuesto, ni su estructura, ni su hecho imponible, ni el objeto gravado, por lo que sin estas precisiones resulta poco menos que imposible verificar que cumplen todos y cada uno de los requisitos establecidos imperativamente por el artº 24.4 de la LIS de 1978 , sobre todo resulta imposible conocer el hecho imponible, y los elementos existentes llevan a una conclusión contraria, pues el "income tax" dubaití realmente estaría gravando las actividades extractivas y productivas que realiza la sociedad participada DUMA, y no los beneficios posteriormente obtenidos a través de su labor comercial por parte de la sociedad recurrente, accionista de DUMA. Las diferencias, por tanto, son notorias: 1. Los ingresos en el impuesto dubaití se calculan en base a los barriles de hidrocarburos extraídos. 2. Estos ingresos se calculan en base a los ingresos estimados, no reales, tomándose en consideración los costes exclusivamente ligados a la producción pero no los gastos generales, comerciales o financieros. 3. El impuesto dubaití no es un impuesto general, sino que afecta únicamente a las empresas que operan con el petróleo, gas y en el sector bancario. 4. El Real Decreto 1080/1991 califica a los Emiratos Árabes Unidos de Dubai como paraíso fiscal, cuya razón principal es no contar con un sistema tributario análogo al español.

Se afirma por parte del Sr. Abogado del Estado la inexistencia de rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero a los efectos del artº 24.4 de la LIS , puesto que no vienen constituidos por los procedentes directamente de la extracción de los productos petrolíferos que se desarrolla en Dubai por parte de la participada DUMA, sino que son beneficios resultante de la labor de comercialización o de intermediación en las posteriores operaciones de compraventa de estos productos petrolíferos que la recurrente adquiere de DUMA; por lo que no ha resultado probado que los ingresos o beneficios se obtengan en Dubai, más cuando los pozos no pertenecen a la recurrente, sino a DUMA, limitándose la recurrente a una labor comercializadora, por lo que no cabe admitir que los pozos puedan erigirse en establecimiento permanentes o sucursales, obteniendo sus ingresos de la comercialización de los productos en territorio español.

Además, continúa el Sr. Abogado del Estado, existen precedentes en la posición que mantiene, así Resolución de la Dirección General de los Tributos de 13 de abril de 1992 y otros. Se afirma que la cuestión no es abordada en el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia recurrida, pero al asumir la doctrina de la sentencia a la que expresamente se refiere, procede insistir sobre el particular, en el sentido de que la resolución de la DGT dista mucho de contener una respuesta "inequívoca, clara y que no da lugar a confusión"; tampoco cabe tomar como antecedentes las liquidaciones de los ejercicios 1986 a 1991 para las sociedades que realicen inversiones en el extranjero para la explotación de hidrocarburos a través de sociedades participadas, que se incorporaban al artº 26 de la Ley 61/1978 a través de disposiciones de vigencia anual contenida en las leyes de presupuestos, por cuanto la estructura de estos preceptos especiales es distinta a la contenida en el artº 24.4 , que exige que la sociedad residente sea verdaderamente el sujeto pasivo en el impuesto extranjero idéntico o análogo al impuesto de sociedades, y no la participada, lo que viene a confirmar lo correcto de la postura mantenida por la Administración que para el presente caso no existe norma especial, necesaria para llevar a cabo la deducción.

La Sala se ha pronunciado en un caso similar al que nos ocupa en la sentencia de 15 de junio de 2011 . Debemos añadir que como se observa el Sr. Abogado del Estado se limita prácticamente a reproducir los términos de su contestación a la demanda, sin someter a la sentencia a las críticas pertinentes, bajo la justificación de que la sentencia se limita a reproducir una anterior, con inexactitudes; articulando el recurso de casación bajo el motivo contemplado en el artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 24.4 de la LIS ; la sentencia a la que se remitió la de instancia, como ha quedado referido, se centra en analizar si concurre los requisitos del artº 24.4 en relación exclusivamente si el impuesto dubaití es de naturaleza análoga al impuesto de sociedades español, y para ello analiza las normas del Derecho extranjero sobre la base fáctica del gravamen a que se sometió los rendimientos obtenidos en aquel país por la entidad residente.

Una constante jurisprudencia admite que los fundamentos alliunde, por referencia a otros casos iguales o similares, son suficientes para fundar la sentencia cuando se atiende a la ratio decidendi como soporte sobre el que se desarrolla el debate, y así podría entenderse el contenido del Fundamento Jurídico Sexto, pero de no atenderse este, no abordarse la totalidad de las pretensiones o cuestiones planteadas o comprender inexactitudes "lo que no es el caso en los términos en los que se formula por parte del Sr. Abogado del Estado, pues la referencia a la inexistencia de escrito de conclusiones ha de entenderse en relación con el recurso al que se remite la propia sentencia y no respecto del recurso de casación resuelto-, ello daría lugar a defectos propios de las exigidas congruencia y motivación de las sentencias, que deben combatirse a través de los cauces que facilita la letra c) del artº 88.1 . El escrito de formalización del recurso de casación no reúne los requisitos exigidos, puesto que los razonamientos deben estar conectados con la sentencia que se impugna, en este caso por referencia a la sentencia de la misma Sala de 21 de diciembre de 2006 , se resolvió una cuestión concreta y perfectamente delimitada, si concurría o no la naturaleza análoga en los términos vistos entre el impuesto de sociedades español y el gravamen dubaití, por lo que el recurso de casación articulado en torno al artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 24.4 de la LIS , sin denunciar correctamente y con el rigor exigido omisiones, incongruencias o falta de motivación, debió articularse sobre esa concreta cuestión, sin entrar en otras cuestiones ajenas a la que se trató y resolvió por la sentencia por remisión al pronunciamiento anterior, por el contrario en el recurso de casación se vuelve a reproducir las cuestiones planteadas en la contestación a la demanda, lo que conlleva que el objeto del recurso de casación no sea el pronunciamiento judicial sino la actuación administrativa antecedente del pronunciamiento de la Sala de instancia. Es cierto que este requisito se ha atemperado por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en una interpretación más favorable al principio de tutela judicial efectiva en aquellos casos en que el debate casacional exige emplear iguales o parecidos argumentos a los hechos valer en la instancia ante el discurso contenido en la sentencia de instancia, pero este no es el caso puesto que la parte recurrente lo que hace en su escrito de interposición del recurso de casación es desentenderse de la sentencia, volviendo a reproducir el debate de la instancia, cuando no ha combatido la sentencia por error in procedendo.

La sentencia de instancia gira en torno a la comparación entre el impuesto de sociedades español y el gravamen dubaití, con el fin de analizar la naturaleza de los mismos, comparación que inevitablemente parte de la existencia, vigencia y contenido de la regulación que el ordenamiento de Dubai hace del mismo, y siendo cierto que el Derecho extranjero no puede hacerse valer mediante simple cita, el mismo ha de ser objeto de prueba por quien lo alega; ahora bien, la sentencia de instancia tiene por probado, puesto que de no ser así la comparación no era posible, la regulación que le sirve para determinar la naturaleza del impuesto. No estamos, pues, ante un supuesto en el que se duda del contenido de dicho Derecho extranjero, sino de un contenido que la sentencia da por cierto y que le sirve de base de comparación. Por lo que huelga la alegada vulneración del artº 114 de la LGT y 217 de la LEC, en relación con el artº 12.6 del CC y 281.2 de la LEC, en cuanto que correspondía a la entidad actora la carga de acreditar los hechos constitutivos del derecho hecho valer, en tanto que despejada cualquier duda, no se derivan las consecuencias desfavorables para al que incumbe la carga de la prueba de falta de acreditación de los hechos constitutivos de su derecho. Y desde luego, no es el recurso de casación, sin someterse a los cauces excepcionales establecidos, el camino idóneo para cuestionar la valoración de las pruebas y las conclusiones a las que llegó el Tribunal de instancia, que en definitiva representa el núcleo de la impugnación del Sr. Abogado del Estado, que cuestiona que del certificado de 5 de noviembre de 2000, se pueda determinar las características esenciales de "income tax" dubaití, llegando a conclusiones distintas a las de la sentencia de instancia pretendiendo sustraer la facultad que sólo al Tribunal de instancia corresponde, mediante la valoración de los medios probatorios y antecedentes obrantes, lo que le lleva a afirmar que el "income tax" dubaití nada tiene que ver con el impuesto de sociedades español.

Nos encontramos, pues, ante un motivo casacional que, desde el objeto de impugnación, la sentencia de instancia, está vacío de contenido, que básicamente se limita a copiar el contenido de la contestación a la demanda, esto es, de nuevo y en sede casacional se limita a combatir el acto originario, resultando de todo punto acrítica con lo resuelto por la sentencia, al punto que viene a plantear las mismas cuestiones hechas valer en su contestación a la demanda, y en dicha línea desarrolla el punto c) del motivo casacional primero bajo el fundamento de la inexistencia de rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero a los efectos del artº 24.4 de la LIS , pues son beneficios resultante de su labor de comercialización o de intermediación en las posteriores operaciones de compraventa de productos petrolíferos que adquiere de DUMA, obviando que la sentencia de instancia en el análisis de las características del impuesto dubaití ya señaló que "pues bien, la copia fehaciente de la ley de Dubai aplicada a REPSOL para la exacción del impuesto que ahora se pretende deducir muestra que las actividades económicas gravadas no se limitan a la producción o comercialización de hidrocarburos, sino a otras actividades", comprendiendo el "ejercicio de una actividad económica en Dubai" una serie de operaciones que no sólo se contraen a la producción de petróleo u otros hidrocarburos en Dubai, sino otras como venta en Dubai de productos o derecho sobre productos, arrendamientos de inmuebles o prestación de servicios; y que, en todo caso, se está cuestionado de forma incorrecta e inadecuada la valoración realizada por el Tribunal de instancia, lo que impide a este Tribunal revisar dicha valoración, pues conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia ».

Otro tanto cabe decir del último de los alegatos contenidos en este motivo casacional, referido a la crítica que se hace de la Resolución de la DGT de 13 de abril de 1992 y a las liquidaciones de los ejercicios de 1986 a 1991, cuestiones que no merecieron la atención por parte de la sentencia de instancia, lo cual nos sitúa en la misma tesitura que ya se ha planteado, en el sentido de que en todo caso estaríamos ante una omisión por parte de la sentencia de instancia que debe hacerse valer a través del artº 88.1.c) de la LJ .

No habiendo denunciado el Sr. Abogado del Estado tal defecto, siendo jurisprudencia reiterada de la Sala que el escrito de interposición del recurso de casación es el instrumento mediante el que se exterioriza la pretensión impugnatoria y se solicita la anulación de la sentencia o resolución recurrida, en virtud del motivo o motivos que, como requisito objetivo esencial de la casación, autoriza el artículo 88 de la Ley de esta Jurisdicción. Como ha dicho esta Sala "importa destacar que la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia".

TERCERO.- Los siguientes motivos de casación promocionados por el Sr. Abogado del Estado, también al amparo del artº 88.1 .d), se centran en la infracción del artº 49.2.j) del Real Decreto 939/1986 , por un lado porque en el acta de disconformidad incoada al contribuyente no se ha hecho mención alguna a esa ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, además conforme al artº 105 de la LGT , no puede acogerse una pretendida caducidad, y no habiendo prescrito la acción de la Administración para sancionar resultaba correcto la incoación del expediente sancionador y la sanción impuesta; por otro, porque consta que se emitió autorización en 27 de junio de 2000 del Inspector Jefe Adjunto de la ONI con carácter previo para iniciar el expediente sancionador, y dado que el plazo para alegaciones se cumplió en 19 de julio de 2000, no había transcurrido el plazo de un mes.

Este Tribunal se ha pronunciado en cuestiones idénticas a las planteadas, por lo que para desestimar ambos motivos casacionales basta con reproducir la doctrina sentada al respecto en numerosísimas sentencias, cuando dijimos que « la cuestión que plantea la representación pública ha sido resuelta por esta Sección en su Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), a cuyos fundamentos de derecho debemos necesariamente remitirnos en su integridad. En dicha Sentencia, afirmamos que el art. 49.2.j) del R.G.I .T. resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, declaramos la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del art. 105.2 L.G.T ., y, en fin, sostuvimos que, en la medida en que la orden a que se remite el referido art. 49.2 .j) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador ».

También nos pronunciamos en la sentencia de 28 de febrero de 2011 , en los siguientes términos:

"El abogado del Estado combate la sentencia dictada el 16 de julio de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 198/06 , suscitando en esta sede, a través de un único motivo de casación de casación, la interpretación y aplicación de los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria y 49.2 .j del Reglamento General de Inspección de los Tributos.

Pues bien, sobre la materia objeto de este recurso ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal en la citada sentencia de 4 de julio de 2005 , que resuelve el recurso de casación en interés de ley 91/03 , y posteriormente, entre otras, en la sentencia de 25 de febrero de 2010 (casación 8398/04 , FJ 5º ). Conforme a la jurisprudencia sentada en tales sentencias, y en otras muchas, el artículo 49.2.j) del citado Reglamento obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas (artículo 60, apartados 2 y 4, del mismo Reglamento ). La notificación del acuerdo de incoación dentro de esos parámetros temporales constituye un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin.

Aplicando la anterior doctrina al actual caso solo cabe concluir que se ha producido la caducidad del expediente sancionador, pues el acta de disconformidad se incoó el día 23 de junio de 2000 -en el caso que nos ocupa el acta de disconformidad se incoó en 23 de junio de 2000, habiéndose adoptado el acuerdo de inicio del expediente sancionador en 22 de diciembre de 2000- y la notificación del acuerdo del inicio del expediente sancionador tuvo lugar el día 27 de julio de 2000, por lo que el expediente sancionador no se inició dentro del plazo previsto.

Por lo demás, no obsta a la anterior conclusión que el inspector jefe emitiera el 27 de junio de 2000 una autorización para iniciar el expediente sancionador -autorización que en el caso de autos también se dictó en 27 de junio de 2000- . Tal autorización, emitida al amparo del artículo 63.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , es una decisión distinta a la orden que prevé el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; mientras que la primera (la autorización) era imprescindible para incoar el expediente sancionador, la segunda (la orden) sólo era precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no hubiera procedido a dicha iniciación y el inspector jefe lo considerase oportuno. En cualquier caso, como indica la Audiencia Nacional, la autorización no puede sustituir al acuerdo de iniciación, al ser un acto de carácter interno, sin trascendencia exterior, pues no fue notificado al administrado.

En consecuencia, procede declarar que no ha lugar al recurso de casación".

CUARTO.- Desarrolla la parte demandante-recurrente su recurso de casación distinguiendo cada una de las cuestiones sobre las que discrepa.

La primera se refiere a la deducción por doble imposición internacional de los rendimientos obtenidos en Egipto por REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A.

La eliminación de la deducción por doble imposición tiene como base la falta de acreditación de la condición de sujeto pasivo de la entidad REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A., del impuesto satisfecho en Egipto, pues como mucho se justifica que EGPC satisface en nombre y por cuenta de REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A., la parte del impuesto que le corresponde por la obtención de petróleo, en el porcentaje correspondiente, pero no que esta satisfaga un impuesto análogo y en calidad precisamente de sujeto pasivo, ni tampoco se acredita que soporte efectivamente el pago. También se hizo constar en el informe ampliatorio al acta que las sociedades contratistas no soportan realmente el impuesto sobre sociedades egipcio y que no es un impuesto análogo al impuesto sobre sociedades español.

La sentencia de instancia, sobre la base de lo actuado en el expediente administrativo y documentación aportada, así como de lo alegado por las partes, desprende que el impuesto o gravamen, que se invoca como causa de la deducción para evitar la doble imposición, ha sido satisfecho por la entidad egipcia EGPC; no habiendo quedado acreditado que la recurrente haya satisfecho como sujeto pasivo del impuesto egipcio, dicho gravamen, como consecuencia de los rendimientos obtenidos en la explotación petrolífera, conforme a los contratos suscritos. Concluyendo que:

- Si está acreditado que la entidad EGPC ha satisfecho el gravamen, soportando la carga fiscal que el pago de dicho impuesto supone.

- Como resultado de los acuerdos suscritos entre las partes contratantes, los rendimientos que percibe la entidad REPSOL EXPLOTACIÓN EGIPTO, S.A., son netos de impuestos, de forma que en la contabilidad, ni en los ingresos, ni en los gastos, figura el que se haya soportado el referido gravamen.

- Es significativo que la entidad EGPC se presente ante la Hacienda Pública egipcia como responsable del pago del impuesto, sin perjuicio de las relaciones contractuales suscritas por las partes.

- En relación con la documentación aportada por la entidad recurrente, lo hecho constar en el Certificado, no prueba que la entidad REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A., haya tributado y presentado la correspondiente declaración o autoliquidación por los rendimientos obtenidos en dicho país, sino que se limita a ilustrar sobre las obligaciones fiscales de una entidad extranjera que ejerce su actividad en Egipto, pero no justifica el hecho objetivo que hace viable la deducción por doble imposición, es decir, el hecho de que haya soportado el "A.R.E. Income taxes", lo que impide que los ingresos obtenidos puedan ser considerados como ingresos que hayan sido objeto de tributación anterior, pues el pago de los referidos impuestos lo han sido por la entidad egipcia EGPC a cargo, y este es un dato relevante, de su parte de la producción, sin que su pago se repercuta a la sociedad española. Por ello no cabe la deducción por doble imposición.

La parte recurrente sobre el pronunciamiento judicial sobre la cuestión que nos ocupa, articula hasta cuatro motivos de casación:

1. Incongruencia en los fundamentos de la sentencia, artº 88.1.c) de la LJ . Considera la recurrente que la argumentación es extraordinariamente reducida, incurriendo en incongruencia mixta o por desviación, poniendo en evidencia que la sentencia parte de un presupuesto extravagante al plasmar el presupuesto sobre el que se asienta la deducción para evitar la doble imposición en una misma renta en dos sujetos diferentes, cuando el supuesto es el de la deducción por doble imposición internacional en relación con los beneficios obtenidos por la recurrente en Egipto; por lo que el razonamiento de la sentencia no tiene como base alegaciones de las partes. Limitándose la sentencia a considerar que REXE no soporta efectivamente gravamen alguno, pero omitiendo entrar a valorar los razonamientos y pruebas aportadas para aclarar la operativa del impuesto y su tratamiento fiscal en Egipto, obviando entrar sobre las cuestiones que integran lo que la jurisprudencia conoce como "motivos de impugnación", que deben ser analizados y respondidos necesariamente por la sentencia. También obvia la sentencia el análisis de todos los certificados presentados, para centrarse en exclusividad en uno de ellos y afirmar que dicho certificado solo ilustra sobre las obligaciones tributarias de una sociedad extranjera en Egipto; tampoco examina el hecho nuevo consistente que en los ejercicios 1998 a 2001 la Administración Tributaria aceptó la deducción por doble imposición que había negado en relación con los ejercicios de 1993 a 1997, cuando se recogía conclusiones definitivas, tales como que EGPC paga el IS egipcio en nombre y por cuenta de REXE, que para obtener el rendimiento de REXE es necesario elevar al íntegro el rendimiento bruto, que REXE fue inspeccionada por las autoridades tributarias egipcias por los ejercicios 1992 a 2000 y que el impuesto egipcio es análogo al español; evitando la sentencia pronunciamiento alguno sobre el cambio de criterio de la Administración Tributaria. Por último, dejó sin contestación alguna la alegación de la análoga naturaleza de los impuestos español y egipcio.

2. Por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, artº 88.1 .c). En este caso por ausencia o muy deficiente motivación, al no extraer la Sala de instancia la ratio decidendi conforme a la cual llega a las conclusiones que sienta en los fundamentos de derecho segundo, tercero y cuarto, conteniendo una argumentación jurídica insuficiente, cuantitativamente porque los criterios y argumentos jurídicos manifestados en la sentencia como fundamento de la desestimación son escasos e insuficientes; cualitativamente porque la exposición jurídica es inexistente, se aportan algunos argumentos, pocos, pero en ningún caso tienen la consideración de jurídicos, sino que corresponden más bien a una suerte de equidad mal entendida. Hace una referencia genérica a las actuaciones del expediente y a la documentación aportada por las partes y a sus alegaciones, pero omite señalar cuál es la prueba practicada, ni qué concreta valoración se merecen los diferentes documentos sobre los que giró la pieza probatoria, limitándose a destacar que no ha sido probado que la recurrente soportara el impuesto.

3. Infracción de las normas reguladoras de la valoración de la prueba documental en relación con la deducción por doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos por REXE en Egipto, por vulneración de los arts. 319 y 326 de la LEC . Considera que la sentencia tiene como hechos probados realidades fácticas que no coinciden con la realidad manifestada y acreditada por los documentos aportados al proceso, o declara como hechos no probados algunos que sí han sido acreditados mediante prueba documental practicada, infringiendo los criterios más básicos del razonamiento y lógica procesal, y tras hacer una relación completa de la documentación aportada destaca como realidades tenidas por acreditadas en la sentencia y que no se corresponde con la realidad plasmada en los documentos que constituyen el material probatorio que se recoja que en la contabilidad o en los ingresos y gastos no se recogiera que se soportara el impuesto egipcio, cuando la resolución de la ONI de 30 de noviembre de 2000, pág. 59, señala que en la determinación del resultado contable formaba parte los impuestos satisfechos en Egipto y contabilizados por la Entidad como gastos, lo que se confirma en la Diligencia de la Inspección nº 7, que recoge cuadro en el que se plasma la contabilización y ajustes de resultado contable por los impuestos en Egipto, debiéndose recordar que las diligencias extendidas por la Inspección tienen la naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos en ellas recogidos. Significando que la sentencia se limita a prestar atención a uno sólo de los documentos presentados, el nº 4, obviando el resto, indicando que dicho documento es genérico y no prueba lo que pretende el recurrente; cuando además como se desprende del documento nº 5 que contiene la traducción del Certificado expedido por el Organismo de Impuestos Públicos de Egipto en que se detalla los importes totales del pago del impuesto en los períodos 1993 a 1997 por las distintas concesiones de REXE, y las cantidades que habían sido abonadas por EGPC en nombre y por cuenta de REXE; y en dicha línea documento nº 6 -enumeración del recurso de casación- en que respecto de la concesión de Umbarka, aparece la certificación en la que se recoge que REXE ha efectuado el pago del importe del impuesto sobre sociedades y la tasa de desarrollo. En el documento nº 8, certificación de EGPC, en la que se hace constar que ha realizado los pagos del impuesto años 1990 a 2000 por la concesiones en las que participaba REXE, abono que se hace en nombre y por cuenta del contratista. Documentos todos que acreditan el pago del impuesto por REXE, debiéndose reputar la valoración de las pruebas como arbitraria.

4. Por último, artº 88.1.d) de la LJ , infracción del artº 24.4 de la Ley 61/1978. Resume la recurrente los requisitos que prevé el citado artº 24.4, que trasladados al caso concreto se desenvuelve en que (1 ) que REXE sea sujeto pasivo por obligación personal del IS español, (2) que declare en España los rendimientos obtenidos en el extranjero, (3) que esos rendimientos se hayan gravado en el extranjero o país de la fuente y (4) que el impuesto extranjero sea de naturaleza análoga al español, y , entendido salvado el último de los requisitos por la sentencia, puesto que a pesar del debate suscitado al respecto, resolución del TEAC y escrito de las partes en el recurso contencioso administrativo, al obviarlo la sentencia parece dar por zanjado el debate considerando, tácitamente, que sí concurre, afirma que la sentencia considera que se incumple el tercero. Postula la integración de hechos, 88.3 de la LJ, el primero de ellos el cambio de criterio de la Administración Tributaria sobre el fondo del asunto, "la integración de los Contratos suscritos en Egipto resulta de gran importancia para la comprensión de cuanto se discute en el pleito, debiendo tenerse en cuenta principalmente que los mismos no suponen alteración alguna de la relación tributaria por que REXE es contribuyente en Egipto"; lo que llevaría a negar la afirmación base de la sentencia de que REXE no soporta en calidad de sujeto pasivo impuesto alguno como consecuencia del pacto de rentabilidad neta de impuestos de los contratos de concesión y reafirmar, aunque no sea negado por la sentencia, el carácter análogo del impuesto egipcio con el español. La sentencia hierra en la valoración por desconocer absolutamente la operativa del negocio petrolero; empleando un argumento jurídico erróneo que no se desprende de las pruebas aportadas, cual es que EGPC, que ingresa el impuesto, el que lo satisface y soporta y que REXE no es contribuyente, dado que recibe renta neta de impuestos y no realiza materialmente el ingreso en la Hacienda egipcia.

A nuestro entender los motivos casacionales, antes enunciados, propuestos por la parte recurrente, resultan excesivos y artificiales a la vista de los términos en los que se ha desarrollado el debate y, fundamentalmente, a la vista del contenido de la sentencia de instancia, lo cual obliga a centrar el debate para evitar distracciones innecesarias y clarificar el núcleo de la discrepancia.

Es la propia parte recurrente la que de forma rotunda y precisa señala cuáles son los requisitos que exige el artº 24.4 de la Ley 61/1978, entre los que se encuentra "(3 ) que esos rendimientos se vean gravados en el extranjero o país de fuente", y la sentencia "entiende -equivocadamente como veremos a continuación- que se incumple el número 3 (que el beneficio de REXE haya sido gravado en Egipto)". Este es el núcleo del debate en exclusividad, y, sin perjuicio de lo que más adelante se dirá, es una mera cuestión fáctica, que se desenvuelve en la alternativa de si REXE soportó efectivamente el impuesto egipcio, cuya analogía con el impuesto español parece salvarlo la sentencia, llegando la Sala de instancia a la conclusión de que REXE no tributó por los rendimientos obtenidos en dicho país.

Ello nos lleva a tener que rechazar de plano los motivos casacionales que resultan ajenos, por artificiales al núcleo de la cuestión y al pronunciamiento que girando sobre el mismo se hace en la sentencia de instancia. Así es, si la sentencia de instancia, entra a analizar las pruebas y antecedentes aportados -con mayor o menor rigor, lo que luego se verá- y tras valorar el material probatorio -con mayor o menor acierto, que se constituye en el verdadero problema controvertido-, concluye que no se cumple el, según la recurrente, tercer requisitos, esto es que el gravamen sobre los rendimientos obtenidos por REXE en Egipto año de 1995 por las cuatro concesiones petrolíferas explotadas no fue soportado efectivamente por la misma, al pronunciarse sobre ello, al concluir que falta el sustrato fáctico para poder aplicar el artº 24.4 de la Ley 6171978 , por lo que no cabe la deducción pretendida, ir más allá, analizando cuestiones adjetivas o irrelevantes tras dicha conclusión, resultaba superfluo e inútil por innecesario, puesto que aún analizando el resto de cuestiones planteadas y su resultado, la conclusión resultaba invariable, esto es REXE no soportó efectivamente el impuesto egipcio por lo que no puede aspirar a una deducción que exige como requisito insoslayable que dichos rendimientos obtenidos en Egipto hayan sido gravados a su costa, y con ello se ponía fin a toda controversia.

Por ello, no podemos admitir que la sentencia resulte incongruente. Una constante jurisprudencia tiene declarado que se incurre en incongruencia cuando la Sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva o por defecto-.

Como en otras ocasiones hemos tenido oportunidad de decir, en el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccional con el escrito de interposición (art. 45.1 LJCA ), sino que delimita el petitum y la causa petendi de la pretensión formulada en la demanda (art. 52 y 55 LJCA ); y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia. La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia. Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006), FD Tercero), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30. El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas).

Siendo evidente que en este caso, insistimos con mayor o menor acierto, lo que constituye otro problema, que no el de incongruencia, el fallo queda absolutamente justificado, la tutela judicial efectiva quedó satisfecha por la respuesta recibida, siendo innecesario otros pronunciamientos o entrar sobre otras cuestiones que, tras descartar la concurrencia del presupuesto fáctico necesario para aplicar el artº 24.4 , resultaban superfluas.

Igual respuesta merece la falta de motivación denunciada, la motivación existe y se da a conocer perfectamente la razón de la desestimación, cosa distinta de la falta de motivación es la valoración insuficiente, errónea o arbitraria del material probatorio, lo que constituye el tercer motivo de casación, articulado correctamente al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por error in iudicando, no in procedendo. Sin que, desde luego, tenga relevancia alguna el recordatorio erróneo que despliega la sentencia como antesala del análisis que a continuación aborda, sobre la naturaleza y finalidad de las deducciones para evitar la doble imposición, puesto que carece de transcendencia alguna en la ratio decidendi de la sentencia, que para nada ha afectado a lo resuelto, por más que fuera un adorno innecesario, pero que en modo alguno constituye una incongruencia mixta o por desviación, porque atendiendo al contenido de la sentencia se comprueba que resultó extraño a la base y desarrollo argumental de la misma.

Por lo demás, la infracción denunciada del artº 24.4 de la Ley 61/1978 , lo será en cuanto falta, como se ha indicado, a criterio de la sentencia de instancia el presupuesto fáctico para su aplicación, esto es, de nuevo el motivo nos devuelve al núcleo de la cuestión debatida, que se articula correctamente a través del cauce propuesto por la recurrente, tercer motivo casacional, por infracción del artº 88.1 .d) por vulneración de los arts 319 y 326 de la LEC , cuyo análisis abordamos a continuación.

QUINTO.- Como tantas veces ha dicho este Tribunal, la mera discrepancia con la valoración de la prueba efectuada en la sentencia resulta una cuestión ajena al recurso de casación, pues el recurso de casación no puede fundarse en el error en que hubiese incurrido la Sala de instancia al valorar la prueba, pues esta actividad es facultad exclusiva del juez a quo que no puede ser sometida a revisión.

Ahora bien, no estamos en el anterior supuesto cuando lo que se denuncia es el error en la apreciación de pruebas con valor tasado, como es el caso, que se denuncia la infracción de los arts. 319 y 326 de la LEC , y cuando se haya vulnerado las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de las pruebas se ha realizado de modo arbitrario e irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, en tanto que las conclusiones a las que se llega cuando concurre alguno de los defectos apuntados, afecta directamente al principio de tutela judicial efectiva con infracción de las normas del ordenamiento jurídico susceptible de corrección por esta vía, tal y como es el caso también, puesto que la parte recurrente denuncia la valoración arbitraria e irracional llevada a cabo en la instancia, que al valorar de forma incompleta el material probatorio, pues sólo se fija y analiza uno sólo de las certificaciones acompañadas, obviando el resto, incurre en arbitrariedad.

También pretende la parte recurrente la integración de hechos que están suficientemente justificados en las actuaciones y que alumbran sobre las infracciones denunciadas.

Dado que no es objeto de controversia a la vista de los términos en los que se pronuncia la Sala de instancia, el carácter análogo del gravamen egipcio al impuesto sobre sociedades español, al menos si dejar constancia, aunque sea brevemente, que el contraste entre los dos impuesto descubre la naturaleza análoga que requiere el citado artº 24.4 de la Ley 61/1978 ; desde luego es trasladable aquí lo dicho en la sentencia de instancia sobre la depuración de la expresión "naturaleza análoga" cuando entra sobre el supuesto de la deducción por doble imposición internacional referido a Dubai.

Abordando la cuestión desde otra perspectiva, evitando identidades perturbadoras, puesto que no puede pretenderse, ni lo exige así la ley, utilizar la estructura y características del impuesto de sociedades español como plantilla delimitadora de la analogía o similitud necesaria, cabe preguntarse si en ambos impuestos se grava la misma materia imponible y por los mismos períodos. El Impuesto sobre Sociedades español es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades, obtenida durante un determinado período; el impuesto egipcio, si atendemos al artº 111 de la Ley 157/1981 , versión Ley 187/1993 , es "un impuesto anual sobre la totalidad de los beneficios netos de las Sociedades por Acciones que operen en Egipto, con independencia de cuál sea su objeto", aplicándose entre otros a "establecimientos extranjeros que operen en Egipto... respecto a los beneficios que obtengan por las actividades que desarrollen en Egipto", esto es, responde a la misma naturaleza que el impuesto español, son impuestos similares, impuestos directos que recaen sobre la misma materia imponible, la renta o beneficio de las sociedades generados en un período determinado; de suerte que si el establecimiento permanente que posee la recurrente en El Cairo tributa efectivamente por los beneficios obtenidos en las cuatro explotaciones que gestiona en Egipto por el impuesto egipcio en 1995, de tener que tributar por los mismo beneficios en España en 1995, se estaría gravando la misma materia imponible dos veces, con quiebra del principio de neutralidad puesto que se vulnera la igualdad de rendimientos reales netos de impuestos derivados de la actividad desarrollada en el extranjero y la justa competencia, como denuncia la parte recurrente.

Entrando en el concreto motivo casacional, motivo tercero, opuesto por la parte recurrente, la sentencia de instancia señala las normas a aplicar y recuerda los motivos que llevaron a la Administración Tributaria a no aceptar la deducción pretendida, básicamente que la recurrente no asume y soporta el pago de los "ARE Income Taxes", que se efectúa por EGPC, sin que de las certificaciones acompañadas acrediten otra circunstancias.

Parte concretamente la sentencia de instancia de "lo actuado en el expediente administrativo y documentación aportada, así como de lo alegado por las partes", y sin más concreción concluye que el gravamen "ha sido satisfecho por la entidad egipcia EGPC", para a continuación realizar la siguiente afirmación, "no ha quedado acreditado que la entidad Repsol Explotación Egipto, S.A. haya satisfecho como sujeto pasivo del Impuesto egipcio, dicho gravamen, como consecuencia de los rendimientos obtenidos en la explotación petrolífera, conforme a los contratos de suscripción suscritos", y termina con la siguiente afirmación apodíctica, "si está acreditado que la entidad EGPC ha satisfecho el gravamen, soportando la carga fiscal que el pago de dicho impuesto supone", como se observa la sentencia hace una invocación genérica a la documentación y expediente administrativo, sin especificar qué pruebas fueron las que le llevaron y justificaron las citadas conclusiones, de ahí que unas conclusiones sin acompañar el proceso lógico del que deriva las mismas sobre un amplio material probatorio, desconociéndose absolutamente las razones de lo que no son más que afirmaciones apodícticas, describe una valoración irrazonable, puesto que sobre el mismo razonamiento, esto es, en base al expediente administrativo y documentos aportados, puede hacerse esa afirmación y la contraria.

El artº 24.2 de la CE garantiza el derecho a la prueba, que, conforme ha señalado el Tribunal Constitucional comprende el deber de los órganos judiciales de proceder a "su valoración conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, según lo alegado y probado, fallando en consecuencia» [entre las últimas, SSTC 94/2007, de 7 de mayo, FJ 2 ; y 22/2008, de 31 de enero , FJ 2 b)].

Sí señala a continuación la sentencia la prueba que le sirve para afirmar que los rendimientos que recibe REXE son "netos de impuestos", "los acuerdos suscritos por las partes contratantes", pero a esta conclusión acompaña otra "de forma que en la contabilidad, ni en los ingresos, ni en los gastos, figura el que se haya soportado el referido gravamen". Pero no resulta lógica, ni por ende correcta la consecuencia que deriva de la primera proposición, puesto que el hecho de que los rendimientos percibidos por REXE sean netos de impuestos, en modo alguno deriva necesariamente que por ello no soporte el gravamen, pues basta aplicar el tipo correspondiente según la regulación egipcia para, elevando al íntegro, calcular los ingresos brutos, en definitiva neto de impuesto no determina sin más no soportar el gravamen, y además tampoco determina que no tenga reflejo contable; más cuando consta, así se recoge en el acuerdo de liquidación, que en la Diligencia de 9 de marzo de 2003, pag 3869, nº 6, letra A, el Inspector actuario reflejó los asientos contables de la contabilización de los impuestos satisfechos, en la cuenta de gastos 632001000000, "Otros Tributos extranjeros", se recoge los tributos satisfechos, y en la cuenta de Ingresos 7217000000, "Recup. Impuesto EGPC", recoge el importe recuperado por igual cuantía, y al calcular la base imponible efectúa un ajuste extracontable positivo, efectuando la deducción por doble imposición.

Resulta, pues, no suficientemente razonado deducir sobre los anteriores presupuestos que no se aprecia que la sociedad española haya satisfecho, también, el impuesto egipcio.

A continuación la Sala de instancia analiza sólo uno de las certificaciones aportadas, para afirmar que dicho certificado se limita a ilustrar sobre las obligaciones fiscales de una entidad extranjera que ejerce la actividad en Egipto; sin entrar a analizar el resto de certificaciones, cuyo contenido si se refieren a las circunstancias concretas de la actividad de REXE en Egipto en el período que nos interesa, ni tampoco analiza los contratos de concesión.

Por último, analiza la sentencia la Consulta de la Dirección General de Tributos de 9 de febrero de 2001 , a la que le resta todo valor, en tanto que no tiene en cuenta los contratos de concesión, que en Egipto tienen el rango formal de ley; afirmando que "lo más característico de la entidad Egipcia EGPC es la de que paga en nombre de cada miembro del Grupo los Impuestos sobre la Renta de la ARE con cargo a las sumas recibidas por EGPC de la venta de su participación del petróleo crudo".

Todo lo cual nos lleva a considerar que la Audiencia Nacional ha llegado a la citada conclusión, que REXE no soportó efectivamente el impuesto egipcio, sin tener en cuenta ni los documentos públicos, las Diligencias del expediente de inspección, dando por probados hechos distintos de los que se hicieron constar, sin justificar que del conjunto de las pruebas se llegaba a otra conclusión; ni tampoco el resto de documentación, excepto la certificación referida, ignorando el contenido de los mismos, sin justificar porque no consideraba o dejaba de ponderar el valor probatorio de los mismos.

Tampoco la Sala ha tenido en cuenta todas las pruebas aportadas, ya dimos cuenta de la Diligencia de 9 de marzo de 2003, la Diligencia de cambio de criterio por parte de la Administración tributaria que ni siquiera es mencionada, ni la documentación aportada por la recurrente, cuando además de la argumentación contenida en la sentencia al respecto no se desprende que las ha tenido en cuenta aún para restarle el valor y la eficacia que pretende la actora.

La obligación de motivar se extiende a los aspectos relativos a la valoración de la prueba, y siendo cierto que no exige que se haga una concreta referencia a todos y cada uno de los medios probatorios a disposición de Tribunal que obren en el proceso y en el expediente administrativo y sólo es obligado hacerlo a aquellos que se estimen racionalmente relevantes para fundamentar las conclusiones obtenidas, sin embargo en el presente caso no existe atisbo alguno del que se desprenda y justifique el porqué el Tribunal no ha reconocido la relevancia de los elementos de justificación que se han omitido, más cuando por su posible trascendencia resultaba lo más adecuado prestarle la atención requerida, al menos, para justificar su falta de valor. Unas conclusiones a las que se llega con un examen incompleto y parcial del material probatorio y sin justificar sobre qué pruebas se asientan las mismas, constituyen una valoración irrazonable.

Ya se ha indicado que a la vista de la regulación de la Ley egipcia 157/1981 , ha de concluirse que estamos en presencia de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades español. No se cuestiona que REXE obtuviera rendimientos y que, artº 111 del texto legal egipcio, están sujetos los mismos a gravamen. Toda la polémica se concentra en descubrir si la recurrente ha satisfecho efectivamente dicho gravamen.

Conforme al artº 24.4ª) de la Ley 61/1978 , en lo que ahora interesa, el derecho a la deducción se extiende al importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntico o análoga a este impuesto. Salvada la analogía, y limitada la similitud entre los gravámenes a los términos vistos y anteriormente delimitados, lo que en modo alguno cabe es que se extienda el requisito más allá de esta exigencia, y se pretenda un paralelismo, imposible en la mayor parte de los casos por razones obvias, entre el impuesto de sociedades español y el extranjero, de suerte que se exija la identidad en la relación jurídica tributaria. Por ello, más allá de establecer paralelismos entre la relación jurídica derivada de ambos gravámenes, el impuesto de sociedades español y el extranjero, lo que se exige legalmente es el dato fáctico y real de que el sujeto pasivo del impuesto de sociedades en España, haya satisfecho el gravamen extranjero de análoga naturaleza, y es ese dato el que debe de descubrirse, o no, del análisis de las pruebas y antecedentes obrantes.

Creemos necesario destacar que conforme a la certificación del Subsecretario Presidente de la Dirección del Organismo de Impuestos Públicos, la Dirección de Impuestos sobre Sociedades Anónimas, en El Cairo, se dice: "La empresa Repsol Exploración abona sus impuestos en esta Dirección, en virtud de expediente de tributos número 440/167. La empresa tiene el CIF número 3.178, y ejerce la actividad de exploración y explotación de petróleo. La entidad jurídica de la empresa es una sucursal extranjera, y la empresa está sujeta al impuesto en los términos de la ley número 157 de 1981 , modificada mediante la ley número 187 de 1993 , que incluye el compromiso de presentar las declaraciones del impuesto sobre la renta por todas las concesiones en las que participa la empresa".

Consideramos que no cabe otra interpretación de la citada certificación de la surge de su propio tenor, esto es, que REXA está sujeta al impuesto previsto en la Ley egipcia 157/1981 -que regula un gravamen de naturaleza análoga al impuesto de sociedades- y que lo abona.

El mismo organismo anterior testimonia en 19 de diciembre de 2004, que REXA participó años 1993 a 1997, en las concesiones de Khalda, South Um Barka, Golfo de Suez Este y Golfo de Suez Oeste, y que el Impuesto de Sociedades y Tasa de Desarrollo, correspondiente al período de 1993 a 1997 fue abonado por el Organismo General Egipcio de Petróleo, por cuenta de la empresa Repsol Explotaciones Egipto, S.A., titular del expediente 167/440, en concepto de pago del Impuesto, detallando las cantidades a que ascendía el impuesto. En la certificación referente a la concesión de Um Baraka, se hace constar por el mismo organismo, también referido al expediente 167/440 que Repsol Explotación Egipto, S.A., ha efectuado el pago de Impuesto sobre Sociedades y Tasa de Desarrollo correspondiente a los ejercicios de 1994 a 1997.

En las copias de los contratos expresamente se dispone que "El CONTRATISTA estará sujeto a las leyes vigentes en la República Árabe de Egipto (R.A.E.) y sus divisiones políticas y administrativas, que establezcan la obligatoriedad del pago de impuestos sobre rendimientos o beneficios, incluidos impuestos sobre beneficios... Los Impuestos sobre la Renta de la R.A.E. referidos en el párrafo precedente a que queden sujetos los accionistas del CONTRATISTA como resultado de las actividades desarrolladas por este en virtud del presente Contrato serán responsabilidad de EGPC. Queda expresamente acordado y confirmado que la parte correspondiente a EGPC del volumen del crudo determinada de acuerdo con la Cláusula VII incluye la cantidad de crudo necesaria para satisfacer los Impuestos sobre la Renta de la R.A.E. del CONTRATISTA conforme a lo previsto en este apartado (f) (1). EGPC acuerda que los ingresos obtenidos de dicha cantidad de crudo se destinará al apago de la obligación tributaria del CONTRATISTA en concepto del Impuesto sobre la Renta de la R.A.E. en la cuantía y fecha que corresponda. A los efectos de la aplicación del apartado (f) (1) de esta Cláusula, la base imponible total del CONTRATISTA en un Ejercicio Fiscal será la cantidad resultante de sumar: ....". De donde se colige, puesto que los términos del contrato resultan categóricos, que el gravamen recae sobre el Contratista; aunque el pago se efectúe por EGPC, pero en nombre y por cuenta de cada miembro del Grupo, al punto que EGPC se obliga a entregar los recibos y cartas de pago oficiales acreditativas del pago de los Impuestos sobre la Renta de la R.A.E.

En los certificados de impuestos pagados, consta que las cantidades pagadas por el impuesto fueron satisfechas por EGPC en nombre y por cuenta de Repsol Explotación Egipto, S.A.

A nuestro entender la sentencia de la Sala de instancia sigue la línea sobre la que la Inspección desarrolla su argumentación; pero no consideramos que la misma pueda mantenerse, primero porque incurre en errores que quedan evidenciados de contrastar los datos de los que se vale con los reales, valga como ejemplo la afirmación de que EGPC, "sociedad gubernamental, no parece que esté sometida a tributación, probablemente por tratarse de ingresos patrimoniales del Estado Egipcio, propietario de todos los minerales que se encuentran en el subsuelo egipcio, por lo que sería ilógico someterlos a tributación", cuando en los contratos consta que "Para el pago de sus impuestos sobre la renta de la R.A.E., EGPC tendrá derecho a deducir todos los cánones pagados por EGPC al Gobierno y los impuestos sobre la renta egipcios del CONTRATISTA pagados por EGPC por cuenta del CONTRATISTA"; se acepta por la Inspección que el impuesto se paga por EGPC a nombre y por cuenta de los contratistas, pero afirma existe la figura de la repercusión, lo que no implica que la figura del sujeto pasivo estuviera residenciada en el repercutido, y ello prueba además que el sistema tributario es de naturaleza indirecta, cuando a tenor de la ley egipcia, transcrita anteriormente, no existe duda que se trata de un impuesto directo que grava la renta o beneficio obtenido por el contratista, al que declara expresamente sujeto a dicho gravamen, sin que la naturaleza sustantiva del gravamen se vea alterado por el hecho de que el pago no se realice directamente por el contratista, sino por un tercero a cuenta del mismo, y sin que sea procedente, como se ha indicado, en la delimitación de la análoga naturaleza, el buscar la identidad en las relaciones jurídicas tributarias derivadas de la aplicación de ambos gravámenes.

Si el beneficio o renta obtenida por REXE se encuentra sujeta al citado impuesto, si se satisface el mismo a su nombre y por su cuenta, parece fuera de toda duda que quién soporta de manera efectiva el impuesto es REXE, por lo que cumplida la condición del artº 24.4.b) de la Ley 6171978 , tenía derecho a la deducción.

Lo cual viene a ser confirmado por el propio parecer de la Inspección que en Diligencia 69 en actuaciones de comprobación acerca del Grupo de consolidación Fiscal 06/80, ejercicio de 1998 a 1999, concluye en la bondad de la deducción, al quedar acreditado que "EPGC ha pagado el impuesto de sociedades egipcio en nombre y por cuenta del sujeto pasivo REPSOL EXPLOTACIÓN EGIPTO, S.A.", que así consta en los contratos de concesión, que el rendimiento obtenido por el contratista es neto de impuestos, debiéndose elevar al íntegro, al tipo del impuesto egipcio para obtener el bruto.

SEXTO.- La base argumental recogida en la sentencia de instancia, para considerar que al impuesto soportado en Angola no le era de aplicación la deducción para evitar la doble imposición, siguiendo la estela marcada por el TEAC, fue que "el impuesto satisfecho en Angola no es un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades español porque no grava la renta de la sociedad, sino únicamente los rendimientos que obtiene de la exploración y producción de petróleo". Se afirma que este impuesto satisfecho en Angola es un impuesto que " se regula de forma diferente en cada contrato suscrito entre el Estado de Angola y el "contratista", de tal forma que un mismo sujeto pasivo puede tributar de forma diferente según lo que se establezca en cada contrato firmado con el Estado de Angola, aunque la actividad que se realice sea la misma". Se prevé que junto al Impuesto Industrial que grava a las empresas que realicen negocios en Angola los beneficios con un tipo de gravamen del 40% con carácter general, cuando se trata de actividades geológicas y mineras de las industrias petroleras se sujetan a un sistema especial, "existiendo un impuesto específico que grava los rendimientos y ganancias que pudieran derivarse de la exploración, producción, venta y otras actividades relacionadas con el petróleo, que es el Impuesto sobre Rendimientos del Petróleo, regulado en el Decreto 41357 de 11 de noviembre de 1957. Dicho impuesto establece un tipo de gravamen del 50% más un 15,75% adicional, a no ser que por un contrato autorizado por el Gobierno de Angola se estipule de otra manera, en cuyo caso deberá estarse al régimen fiscal establecido en el Decreto de Concesión que lo apruebe". Y añade, respecto del caso concreto que nos ocupa que "En el presente caso existe un contrato de Participación de Producción del Bloque III, aprobado por el Decreto nº 52/92 de 16 de septiembre y modificado por el Apéndice al contrato de Participación de Producción del Bloque III de 25 de marzo de 1993 que regula el impuesto que los contratistas deben pagar al Estado angoleño en relación con los beneficios obtenidos, disponiéndose expresamente que, en relación con las actividades del ámbito del contrato, los contratistas no están sujetos a ningún otro impuesto (incluido el impuesto previsto en el Decreto N' 41357 de 11 de noviembre de 1957 que recoge el Reglamento del Impuesto sobre el Petróleo). El artículo 16 del Decreto 52/92 , según redacción dada al mismo por el artículo 3 del Apéndice al contrato de Participación de Producción del Bloque III , dispone en relación con los impuestos sobre los rendimientos obtenidos en el bloque 3/85 (único por el cual REPSOL EXPLORACIÓN TRINIDAD, S.A. acreditó deducción por doble imposición internacional) que:

"Los contratistas quedan sujetos a pagar al Estado un único impuesto sobre el rendimiento y/o sobre beneficios, siendo una tasa del 50%, designada como "Impuesto sobre el Rendimiento del Petróleo". Dicha tasa se aplica sobre la cuota-parte del "Petróleo Útil de cada contratista", obtenido en cada una de las áreas de desarrollo, deducido del montante del pago del exceso sobre el precio límite, calculado en los términos del contrato. La cuota parte del "Petróleo Útil" de cada área de desarrollo de los miembros contratistas es calculada para ellos conjuntamente, deduciendo de la totalidad del petróleo bruto producido el Petróleo Bruto para Recuperación de Costes y la parte de "Petróleo Útil" atribuida a SONANGOL.

El cálculo y liquidación fiscal relativo a las actividades en el ámbito del contrato se harán de forma autónoma, siendo enteramente independientes entre sí las obligaciones tributarias relativas al presente contrato y cualquier otro contrato donde los miembros contratistas participen".

Lo cual le lleva a considerar que:

1. REPSOL EXPLORACIÓN TRINIDAD S.A está obligada a pagar en Angola un impuesto sobre los rendimientos obtenidos en la explotación del bloque 3/85.

2. Dicho impuesto grava el beneficio neto determinado por la diferencia entre los ingresos producidos por la venta del crudo valorado a precio de mercado, tal y como se define en el artículo 12º del contrato, y los gastos considerados fiscalmente deducibles (enumerados en el artículo 11º del contrato y especificados en el anexo C del mismo), sin que éstos puedan superar el 71,2% de los ingresos. Entre los gastos deducibles se encuentran incluidos los de desarrollo, los operativos y los exploratorios, así como los de administración y servicios exteriores; también en el anexo C se enumeran los gastos que no se consideran deducibles; y sobre dicha base se aplica un tipo impositivo del 50%.

3. Los únicos beneficios que son objeto de gravamen son los derivados de la venta del petróleo, no resultando gravados los beneficios que la sociedad pudiera obtener por otros conceptos como, por ejemplo, los procedentes de la enajenación de activos o de la transmisión de la propia participación en la concesión o cualquier otro ingreso extraordinario.

4. El impuesto pagado en Angola gira exclusivamente sobre el rendimiento ordinario de la actividad [238.588.375 ptas. (1.433.945,01 euros) en 1995], existiendo unos resultados extraordinarios en dicho ejercicio de 2.462.114.665 ptas. (14.797.607,16 euros) que no son gravados por el referido impuesto.

5. El impuesto satisfecho en Angola no es un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades español porque no grava la renta de la sociedad, sino únicamente los rendimientos que obtiene de la explotación de petróleo, por lo que no procede la aplicación de la deducción prevista en el artículo 24.4 de la Ley 61/1978 .

La parte recurrente agrupa sobre esta cuestión hasta dos motivos de casación, el primero al pairo del artº 88.1 .c), afirma que la sentencia de instancia no resuelve todas las cuestiones planteadas, y en concreto se dice que guarda silencio sobre el informe emitido por la propia autoridad angoleña en el que se afirmaba de modo expreso la similitud y complementariedad de las dos figuras tributarias que gravan los beneficios empresariales; tampoco, a su entender, ha merecido atención el estudio comparativo que se hacía en la demanda sobre la estructura de ambos impuestos; ni tampoco menciona las reformas legislativas habidas en el impuesto español que ofrece una interpretación auténtica cuando el impuesto extranjero gravase la renta de modo parcial; obviando también la problemática sobre la transmisión del bloque 6/1985, y el sometimiento en España de las plusvalías y el no sometimiento en Angola.

Insiste la recurrente, como motivo casacional, al amparo ahora del artº 88.1.d) de la LJ , sobre el hecho de que no se discute que satisfizo el impuesto sobre rendimiento sobre los petróleos por las rentas percibidas en la exploración y producción de hidrocarburos, siendo el único motivo de la denegación no poseer naturaleza análoga con el impuesto de sociedades español, por su carácter parcial, lo que hace necesario aplicar el artº 88.3 de la LJ e integrar la constatación de que conforme al informe de la Administración Tributaria de Angola se trata de un impuesto análogo al impuesto español, descartando la sentencia de instancia todos los elementos de identidad, para centrarse exclusivamente en que el impuesto angoleño no grava la renta de la sociedad en su conjunto, sino solo los rendimientos procedentes de la explotación de petróleo y sólo grava los rendimientos ordinarios y no los extraordinarios. En definitiva se ha vulnerado el artº 24.4 de la Ley 61/1978 .

A nuestro entender cabe reproducir lo dicho ut supra para desestimar el primer motivo articulado en torno al artº 88.1.c) de la LJ , en el sentido de que existiendo causa suficiente para desestimar la pretensión actora sin necesidad de entrar en otras consideraciones por superfluas e inútiles, no incurre en incongruencia omisiva la sentencia por haber obviado el resto de cuestiones planteadas, pues concurriendo la primera, incluso de acoger alguna o todas de dichas cuestiones, el resultado desestimatorio no sufriría variación alguna.

Por lo demás, consideramos que la cuestión a dilucidar no es fáctica sino estrictamente jurídica. No procede la integración pretendida, no ya porque, insistimos, la cuestión no es fáctica, sino fundamentalmente porque no puede otorgársele dicha categoría a lo que es un Informe de la Administración de Hacienda de Angola, puesto que siendo la naturaleza de ambos impuestos desde la perspectiva de la analogía la cuestión jurídica a dilucidar, dicho informe no tiene más valor que el de la simple opinión, sin fuerza alguna para imponerse a los órganos nacionales que tiene otorgada la competencia para hacer las calificaciones jurídicas que la ocasión demanda.

En el presente no se discute que la recurrente ha satisfecho el gravamen, ni que los rendimientos gravados no son la totalidad de los obtenidos, sino sólo los ordinarios procedentes del petróleo. Cabe pues preguntarse si por el hecho de que no se grave la renta en su conjunto -cuando no se cuestiona que estemos en presencia de un tributo personal no real-, sino sólo los rendimientos procedentes de la explotación del petróleo y sólo los rendimientos ordinarios y no los extraordinarios, no concurre el requisito que exige el citado artº 24.4 .

Resulta innecesario volver a reproducir lo dicho anteriormente sobre la finalidad de la deducción que nos ocupa y de los límites que no debemos sobrepasar para analizar la naturaleza idéntica o análoga que se exige normativamente. Pero si consideramos conveniente recordar que con la deducción se pretende evitar gravar dos veces los mismos beneficios o rentas que ya han tributado, posibilitando total o parcialmente deducir lo satisfecho en otro Estado; lo que además se conecta sin dificultad con el principio de capacidad económica.

El Impuesto sobre Sociedades español es un tributo directo y personal que grava la renta de las sociedades; no se discute que el impuesto de Rendimiento sobre los Petróleos angoleño, es un impuesto directo y personal que grava, no la totalidad, sino la renta procedente de la explotación de petróleo. La diferencia, por tanto, para negar la naturaleza análoga, parece encontrarla la sentencia de instancia en que cuando se delimita la naturaleza del impuesto español se exige que se grave toda la renta, la renta total y en su conjunto de la sociedad en un período determinado; por lo que al gravarse sólo la renta ordinaria procedente de la explotación de petróleo por el impuesto angoleño, se establece una diferencia que hace que estemos ante tributos de naturaleza distinta, al menos, no idéntica o análoga.

Sucede, sin embargo, que la ley española, ni la 61/1978 , ni las posteriores que regulan el impuesto y que lo dota de las características esenciales e identificativas de esta figura tributaria, no exige que se grave la totalidad de la renta o rendimientos, baste fijarnos en el tratamiento que al respecto ofrece la Ley 61/1978 , para comprobar que en nuestro ordenamiento no se sujeta a gravamen la totalidad de la renta o rendimientos sin afectar a la naturaleza y características definidoras del impuesto sobre sociedades, existiendo supuestos que así lo atestiguan. Lo cual viene a ser confirmado por el propio legislador que ofrece una interpretación, de lo que debe entenderse gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, artº 20 bis de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, configura la "exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español" , como sigue:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla".

Precepto que es reproducido en el artº 21 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, artículo que regula la "exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español".

Por lo demás, no alcanzamos a comprender, ni se recoge explicación en la sentencia, el mecanismo por el cual el contrato de Participación de Producción del Bloque III, aprobado por Decreto nº 52/92, y aplicable al Bloque 3/85 , puede alterar la esencia y naturaleza del impuesto angoleño, más cuando en la propia sentencia se transcribe el contenido del contrato que expresamente recoge que la recurrente está obligada a pagar un impuesto sobre los rendimientos obtenidos en la explotación del Bloque 3/85.

Todo lo cual nos lleva a estimar la pretensión actuada en este punto.

SÉPTIMO.- La última de las cuestiones en debate se refiere al incremento de base imponible como consecuencia de la indemnización percibida por siniestro en el pantalán de Tarragona.

La sentencia de instancia deja constancia de las cantidades que sirvieron de sustento para incrementar la base imponible:

" a) 362.517.120 pts., como resultado de mayores gastos por importe de 1.868.372.271 pts y una menor exención por reinversión de 2.230.889.391 pts producido por el siniestro del Pantalán de Tarragona

b) 56.051.168 pts, por exceso de dotación a la amortización de las nuevas instalaciones de dicho Pantalán".

Continúa la sentencia recordando los hechos acaecidos: " En el ejercicio 1993, Repsol Petróleo S.A. sufrió un siniestro en sus instalaciones marítimas del Pantalán del puerto de Tarragona, percibiendo de la Compañía Aseguradora Musini un total de 3.666.717.120 pts, de las que 293.000.000 pts fueron satisfechas en concepto de lucro cesante y el resto 3.373.717.120 pts en concepto de indemnización por el daño material derivado del siniestro.

En el ejercicio 1995, Repsol Petróleo S.A. al presentar su declaración se acogió a la exención por reinversión por un incremento de patrimonio de 3.018.919.120 pts, en aplicación de lo dispuesto en el art. 15.8 de la Ley 61/1978 y el art. 127.1 del RIS , realizando un ajuste negativo por dicho importe en la base imponible correspondiente al IS, ejercicio 1995.

Como consecuencia de dicha modificación se corrigió la cantidad exenta por reinversión, así como las amortizaciones de ello derivadas. Lo que, a su vez, provocó la regularización por este concepto del ejercicio 1996. Por lo tanto, la cuestión radica en el hecho de que el valor de la inversión calculado por la entidad no es admitido por la Inspección, al entender que la indemnización percibida por la entidad no se destinó a reparar los daños causados en el Pantalán, sino que se empleó para compensar gastos corrientes, procediendo a minorar el valor de adquisición del Pantalán, cuyo valor contable, según la entidad era de 373.798.000 pesetas; lo que arroja, teniendo en cuenta la indemnización percibida, un importe de 3.018.919.120 pesetas de plusvalía; cantidad que la entidad acogió a la exención por reinversión, al amparo del art. 15.8, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y art. 127.1, de su Reglamento .

Para la Sala de instancia el destino que se dio a la indemnización exigía su reflejo contable, sin que sea suficiente la mera manifestación genérica de que la totalidad de la indemnización se invirtió en la restauración o reconstrucción del nuevo Pantalán; señalando lo esencial de la distinción entre "gastos" y "activo", a los efectos tributarios pretendidos por la entidad, del goce de una exención por reinversión. Confirmando el parecer de la Inspección, que distingue "los conceptos que componen el importe total de la indemnización percibida, y que respondía al del lucro cesante, la reposición del bien siniestrado y a la indemnización por daños originados como consecuencia del siniestro; conceptos que fiscalmente se han de precisar por su repercusión en la determinación del valor de adquisición del bien, y consiguientemente en la fijación de la plusvalía, con el fin de evitar incrementar ficticiamente el mismo, siendo preciso eliminar conceptos que responde a rendimientos de producción no obtenidos, y que no evalúan o compensan los daños del activo cuyo importe se invierte" .

El TEAC se pronunció considerando que cuando se habla de compensación de daños materiales ocasionados por el siniestro, se comprende desembolsos de distinta naturaleza, algunos son inversiones, pero otros son reparaciones, gastos corrientes, como costes dirigidos a mantener el servicio de transporte de crudo, contratación con terceros, instalaciones provisionales..., por lo que delimitado el incremento patrimonial, artº 15.9 de la LIS , sólo puede acogerse a la exención por reinversión en la medida que las cantidades obtenidas se reinviertan en bienes de análoga naturaleza.

Para la Agencia Tributaria, la indemnización total satisfecha por la Cía de Seguros, responde a tres motivos, lucro cesante, la reposición del bien siniestrado y los daños originados como consecuencia del siniestro. Describe como se ha conducido la entidad contribuyente, calculando la plusvalía del Pantalán poniendo en relación el valor neto contable de las instalaciones, 373.798.000 ptas. con el importe total recibido por la Cía de Seguros menos el importe correspondiente al lucro cesante, esto es, 3.018.919.120 ptas. que declara exenta por reinversión. Señalando que el error en el que incurre la parte recurrente es considerar que la indemnización recibida se limita a cubrir el lucro cesante y la contingencia de reposición del valor de la instalación, correspondiéndose la indemnización percibida con el valor del bien objeto de cobertura; cuando la indemnización cubría otros daños, y la parte de la indemnización que compensa otra serie de gastos que se le generan a la entidad por el siniestro. Hecha la distinción, procede a determinar el importe total de aquella que es objeto de reinversión en nuevos activos, para establecer la plusvalía exenta. Y en dicha labor, es requerida la entidad actora para que diferenciara unos y otros, inversiones y gastos, presentando, sin diferenciar, todas las facturas, que son clasificadas por la Inspección, que considera como inversión la cantidad de 1.283.827.729 ptas. y como gastos generados a consecuencia del siniestro los destinados a instalación provisional, gastos, limpieza, no pantalán, limpieza playa y reparaciones. Lo que le lleva a concluir que la plusvalía que se determina como exenta alcanza la cifra de 788.029.729 ptas., aumentando la base imponible en la cantidad de 2.230.889.391 ptas. y a computar unos gastos por "instalaciones marítimas" de 1.868.372.271 ptas. lo que conlleva un mayor aumento total de la base imponible en 362.517.120 ptas. procediendo a regularizar los excesos de amortización.

El primer reparo que formula la parte recurrente a la sentencia de instancia sobre el punto que nos ocupa, se articula al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , por considerar que la sentencia incurrió en incongruencia. Afirma la parte recurrente que la cuestión giraba en torno a la calificación de la indemnización percibida como ingreso del ejercicio o como incremento de patrimonio, obviando la sentencia entrar sobre el tema, centrándose en un aspecto secundario como es el destino que se le dio el importe de la indemnización. Pero es que además respecto de algunos conceptos a los que se destinó la indemnización, pantalán provisional, limpieza del lecho marino... no recibió contestación alguna.

Une al anterior motivo el siguiente también apoyándose en el artº 88.1.c) de la LJ , señala que la sentencia no contiene argumentación jurídica alguna, se limita a extrapolar la resolución del TEAC, invocando dos preceptos, los arts. 23.3 y 36 , que nada tienen que ver con la cuestión controvertida; resaltando que partiendo la sentencia de la falta de prueba, obvia absolutamente la prueba pericial practicada, de la que se pretendía acreditar que el objeto del seguro era la indemnización del Pantalán destruido y la reconstrucción del mismo. Añade, además, que la sentencia revela confusión y contradicciones.

Como tantas veces ha dicho este Tribunal, el vicio de incongruencia. posee esencia constitucional, y en esta línea se ha pronunciado el Tribunal Constitucional afirmando que la incongruencia consiste en la ausencia de respuesta a las pretensiones de las partes, es decir un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus pretensiones ( STC 36/2006, de 13 de febrero ). Se distingue entre lo que son meras alegaciones formuladas por las partes en defensa de sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas ( STC 189/2001, 24 de septiembre ). Son sólo estas últimas las que exigen una respuesta congruente ya que no es preciso una respuesta pormenorizada de todas las cuestiones planteadas ( STC 36/09, de 9 de febrero ), salvo que estemos ante una alegación fundamental planteada oportunamente por las partes ( STC 4/2006, de 16 de enero ). E insiste en que es una categoría legal y doctrinal cuyos contornos no corresponde determinar al citado máximo intérprete constitucional ( STC 8/2004, de 9 febrero ). Cabe, además, una respuesta de forma tácita o implícita obtenida del conjunto de razonamientos ( STC 29/2008, de 20 de febrero ). No cabe un desajuste entre el fallo y las pretensiones de las partes que contravenga los razonamientos expuestos para decidir ( STC 114/2003 de 16 de junio ). Si se desatiende un aspecto con posible incidencia en el fallo puede darse lugar a una denegación de justicia ( STC 24/2010, de 27 de abril , FJ4).

Anteriormente hemos puesto de manifiesto, en esencia, los argumentos que se utilizaron por la Inspección, TEAC y sentencia de instancia para desestimar esta concreta pretensión de la recurrente, y con ello intentábamos poner en evidencia la realidad de la denuncia que formula la parte recurrente. La sentencia sigue la línea argumental del TEAC y de la Agencia Tributaria, y tanto en aquella, como en lo que puede colegirse de referencia a los argumentos utilizados por estos órganos, se percibe lagunas y deficiencias que pone de manifiesto la parte actora, así es aunque la calificación a efectos tributarios de la indemnización percibida por la recurrente no es determinante, como luego se dirá, para acoger la pretensión actora, sí desde luego resulta relevante, y no es posible descubrir de dichos argumentos qué calificación ha merecido en la sentencia, resolución del TEAC y liquidación, así la referencia al artº 15.8 de la LIS , parece dar a entender que se califica como incremento patrimonial, pero a continuación la distinción que se ofrece -salvada la parte correspondiente a lucro cesante sobre la que no existe controversia- indemnización para reparar los daños del Pantalán, para compensar gastos corrientes, indemnización por otros daños, la distinción entre gastos y activos..., además de provocar perplejidad y confusión, por la falta de claridad, parece dar a entender que sólo debe calificarse como incremento de patrimonio la parte de la indemnización destinada a la reparación y reconstrucción del Pantalán, que respondería al concepto recogido en la liquidación de "inversión", y el resto de indemnización no es tal incremento patrimonial, sino que prescindiendo de una determinación unívoca, se atiende a su destino para entender que son gastos deducibles.

La sentencia de instancia, lejos de despejar dichas dudas, como bien señala la recurrente, elude entrar en la calificación de la indemnización, y se limita sin más argumento que el ofrecido por los antecedentes económico administrativo y tributario, a dar por buena la justificación de estos, sin nada aclarar, y aún introduciendo cierto confusionismo, puesto que como le ocurre al recurrente, se desconoce el sentido que se pretende dar a la distinción entre "gastos" y "activo" o la referencia a "siendo preciso eliminar conceptos que responde a rendimientos de producción no obtenidos, y que no evalúan o compensan los daños del activo cuyo importe se invierte".

También tiene razón la parte recurrente cuando alega que propuso y se admitió la prueba pericial que se aportó junto con la demanda, y la sentencia de instancia la ha ignorado absolutamente, no hace referencia alguna a la misma, y a nuestro entender, dado que la parte actora centró en la misma, al menos parcialmente, el éxito de su pretensión, se debió justificar porqué no se le otorgaba valor alguno; lo cual constituye una incongruencia omisiva constitutiva de una auténtica denegación de justicia, pues los elementos cuyo análisis se omiten pudieran ser esenciales para el éxito de la pretensión.

OCTAVO.- La conclusión alcanzada en el anterior fundamento de derecho obliga a resolver el debate en los términos que fue suscitado en la instancia, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso- administrativa.

Entrando en la cuestión de fondo, ha de convenirse con la parte actora que lo procedente es determinar la calificación que merece la totalidad de la indemnización percibida, advirtiendo que no se hace cuestión de la parte correspondiente a la indemnización por lucro cesante, y dejando constancia que a pesar de los términos en los que se pronuncia la Inspección al diferenciar los componentes de la indemnización, como pone de relevancia la prueba pericial articulada, la indemnización convenida en el seguro respondía a los conceptos de lucro cesante, daños y responsabilidad civil.

Desde un punto de vista práctico la exención por reinversión conllevaba que no se aumentara la base imponible por no integrase en la renta de las sociedades los incrementos de patrimonio habidos. El artº 15.8 de la Ley 61/1978 , preveía que: "No obstante lo establecido en el presente artículo (gravamen de los incrementos de patrimonio) los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento .

El disfrute de la exención por reinversión será incompatible con la deducción de los gastos derivados de la adquisición o utilización posterior de los elementos enajenados cualquiera que sea el ejercicio en que se devenguen. El sujeto pasivo podrá optar entre el disfrute de la exención por reinversión y la deducción de los mencionados gastos» (párrafo segundo).

Los elementos en que se materialice la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, durante un período de dos años si se tratase de bienes muebles o de diez, si fueran inmuebles, excepto que el importe obtenido por su transmisión o el valor neto contable si fuere menor se apliquen a la adquisición de nuevos elementos que deberán mantenerse durante el período que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado".

El desarrollo reglamentario se hizo a través de los arts 146 a 155 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 .

El artículo 147.1 establecía:

"A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

A) Que estén incluidos en alguna de las Siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa. b) Edificios y otras construcciones. c) Maquinaria, instalaciones y utillaje. d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal. e) Mobiliario y enseres. f) Equipos para procesos de información. g) Investigaciones mineras.

B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

El artículo 148 recogía los requisitos a cumplir para poder gozar de la exención:

"1. El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes: a) El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos. b) La reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión. c) A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente. En este caso, es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente. d) [anulado por sentencia de 27 de diciembre de 1990 (recurso número 306.831/1982 )].

2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión serán la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguna de los requisitos señalados en el artículo 1227 del Código Civil , cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen".

El artículo 150 preceptuaba:

"En el caso de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total de la enajenación, se excluirá de gravamen la parte proporcional del incremento patrimonial que corresponda a la cantidad invertida".

En el caso que nos ocupa adquiere especial relevancia el artº. 142 , dedicado a las indemnizaciones y capitales asegurados por pérdidas y siniestros:

"1. Se computará como incremento o disminución de patrimonio la diferencia entre la indemnización reconocida o capital asegurado y la parte del valor neto contable que corresponda a las pérdidas y siniestros sufridos en elementos patrimoniales que no constituyan valores de explotación.

2. Para ello, se procederá como sigue:

[...]

c) Si la Empresa decide acogerse al régimen desarrollado en los artículos 146 al 155 de este Reglamento , los plazos para la reinversión se contarán a opción del sujeto pasivo:

a') Desde el momento en que se produzca o conozca la pérdida o siniestro.

b') Desde el momento en que la indemnización quede efectiva y definitivamente cuantificada.

3. Lo dispuesto en el presente artículo será en todo caso aplicable en relación a las siguientes operaciones y grupos de elementos patrimoniales: a) Inmovilizado material. b) Inmovilizado inmaterial. c) Gastos amortizables. d) Valores mobiliarios. e) Depósitos de todo tipo en instituciones financieras. f) Responsabilidades no derivadas del desarrollo de la actividad de la Empresa".

Pues bien, con todo rigor, si excluimos del total de la indemnización percibida por la parte recurrente la cantidad correspondiente a lucro cesante y a responsabilidad civil, el resto de la indemnización percibida lo es por el siniestro ocurrido en el Pantalán; constituye, pues, una indemnización satisfecha por la Cía de Seguros MUSINI por el siniestro de un bien destinado al desarrollo de la actividad empresarial de la recurrente.

Se trata de un inmovilizado material puesto que conforme al artº. 52.1 del RIS , aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , "Se consideran elementos del inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes, que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este impuesto", características que concurren claramente en el bien objeto del siniestro.

Para determinar la base imponible del impuesto, artº. 91.1 del RIS , "se computarán como ingresos íntegros la totalidad de los derivados de las actividades de todo tipo desarrolladas por el sujeto pasivo... En particular, se comprenderán dentro de los ingresos los procedentes de: ...K) Indemnizaciones devengadas sobre valores de explotación". En relación con tales indemnizaciones el art. 98.3, del mismo Reglamento excluye de la consideración de indemnizaciones devengadas sobre operaciones y valores de explotación a "las que tengan su origen en elementos del inmovilizado o valores mobiliarios"... pero declarando en relación con estas últimas que "sin perjuicio de su tratamiento como alteración patrimonial".

El art. 142.1 del RIS , refiriéndose a las indemnizaciones y capitales asegurados por pérdidas y siniestros, declara que " se computará como incremento o disminución de patrimonio la diferencia entre la indemnización reconocida o capital asegurado y la parte de valor neto contable que corresponda a las pérdidas y siniestros sufridos en elementos patrimoniales que no constituyan valores de explotación", añadiendo el apartado 3 de este mismo precepto que "lo dispuesto en este artículo será en todo caso aplicable en relación a las siguientes operaciones y grupos de elementos patrimoniales: a) Inmovilizado material".

A nuestro entender es categórica la regulación vista, y no puede más que a abocar a que, excluida las cantidades percibidas por lucro cesante y responsabilidad civil, la cantidad percibida por la entidad recurrente por la destrucción del Pantalán, tiene la consideración de incremento de patrimonio, en los términos y cuantía descrita en las actuaciones documentadas en el expediente.

Ahora bien llegado a este punto, y considerando que efectivamente la calificación correcta es la que le otorgó la entidad recurrente, no es suficiente la misma para considerar correcta la exención por reinversión practicada.

Como se ha puesto de manifiesto el art. 142, en su apartado 2 .c), asimila los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en los supuestos de pérdida o siniestro a los que generan el derecho a la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido, régimen regulado por el artº. 15.8 de la LIS , esto es, "los incrementos de Patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años, o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento". Por tanto, para acogerse a la exención, se establece una serie de requisitos, que en lo que ahora interesa se traduce en que "D) Debe reinvertirse el importe total de la enajenación (no del incremento) en bienes de análoga naturaleza y destino", sin que además se establezca restricción a la exención por reinversión sólo a las transmisiones, pues ya vimos como el artº. 142 posibilita que accedan a la exención del art. 15.8 de la Ley los incrementos puestos de manifiesto como consecuencia de indemnizaciones percibidas por siniestros.

Por tanto, el sujeto pasivo podrá acogerse a la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido si reinvierte el importe de la indemnización, en el plazo establecido, en bienes de análoga naturaleza y destino.

La cuestión pues se traslada a si se ha cumplido o no el citado requisito, no sólo en la parte aceptada por la Inspección, sino respecto de toda la indemnización destinada a la reparación de los daños y reconstrucción del Pantalán.

Ha de estarse en este caso a su singularidad. Esto es la pérdida por siniestro de un elemento material del activo fijo, el Pantalán, la percepción de una indemnización por parte de una Cía de Seguro, que representa un incremento patrimonial y el mismo se destina a reparar los daños y reconstruir el Pantalán.

Básicamente sobre los hechos no existe grandes discrepancias. Una vez descontados las cantidades correspondientes al lucro cesante y por responsabilidad civil, lo que hace no sólo el Informe pericial aportado por la parte, sino que se acepta por la propia Inspección, al distinguir la suma correspondiente al lucro cesante, y calcular un total de los gastos por facturas de 3.861.061.083 ptas., comprendiendo conceptos tales como limpieza y limpieza playa, los 3.030.000.000 ptas. abonados por la Cía de Seguros, que se contabilizan en la cuenta 222 (Instalaciones Marítimas), constituye el importe del incremento patrimonial aplicado. De lo actuado se desprende sin dificultad, y sustancialmente sobre ello están de acuerdo las partes enfrentadas, que dicha suma hace frente al conjunto de daños sufridos por la entidad como consecuencia del siniestro, esto es, la indemnización se destina a la reparación de los daños consecuencia de la destrucción del Pantalán, que se corresponde con la reconstrucción del propio Pantalán y otra serie de gastos derivados directamente del siniestro que se reparan con la indemnización.

Como hemos puesto de manifiesto en ocasiones precedentes, la finalidad del apartado 8 del artículo 15 de la LIS , era cubrir un objetivo de política económica, no sólo favoreciendo la reinversión en las sociedades de las ganancias patrimoniales o incrementos, sino también procurando que las alteraciones patrimoniales por enajenación de activos, no causen perjuicio a la actividad empresarial si se produce reinversión total en bienes de "análoga naturaleza y destino", tal como requiere el indicado precepto legal. Aspecto este último que se muestra con más vigor cuando, como sucede en el caso de autos, la alteración se produce por la pérdida del bien. En dicha línea hemos dicho que " la exención de la reinversión establecida en el precepto transcrito tenía su lógica en la conveniencia de mantener la intangibilidad cuantitativa de los activos empresariales, cuando éstos son objeto de transmisión ( STS de 7 de febrero de 2006, cas. 1424/2001 , F.D. Quinto); estábamos ante una norma que trataba de que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no fuera causa de penalización para el empresario cuando el importe de la enajenación se empleare en bienes de análoga naturaleza y destino ( sentencias de 27 de noviembre de 2008 , cas. 2569/2005, FD Tercero , y de 23 de abril de 2009 , cas. 4082/2006 , FD Octavo); el objetivo perseguido por el artículo 15.8 era que las alteraciones patrimoniales por enajenación de activos no causaran perjuicio a la actividad empresarial ( sentencia de 25 de junio de 2009, cas. 11227/2001 , FD Duodécimo)".

En principio el incremento de patrimonio es gravable por el impuesto de sociedades. El objetivo de la exención se cumple si el importe íntegro del incremento de patrimonio, queda reinvertido, y con ello exonerado, en instalaciones de la propia sociedad, que venían a sustituir al Pantalán destruido, y en reparar los daños consecuencia de la pérdida del mismos.

Ya en la sentencia de 18 de mayo de 2004 dijimos que " al ser necesaria la sustitución de la red desplazada, la reinversión se produce automáticamente, y, como en dicho mecanismo transmisivo la indemnización inicialmente percibida se limita como máximo a reparar el daño causado, no existe un beneficio que pueda quedar sometido a tributación como renta obtenida".

Todo lo cual nos lleva a considerar que una interpretación de la norma obliga a calificar el proceso de reinversión que ha quedado expuesto como un supuesto perfectamente subsumible en la norma que nos ocupa. Procede, pues, reconocer la exención por reinversión.

NOVENO.- Estimado el recurso de casación de REPSOL YPF, S.A., no procede hacer un pronunciamiento condenatorio respecto de las costas causadas a su instancia en su recurso, ni tampoco de las causadas en la instancia. Conforme al artº 139.3 de la LJ , procede imponer las costas causadas a instancia del Sr. Abogado del Estado en este recurso de casación, por haberse desestimado las pretensiones actuadas, moderando los honorarios del Letrado de la parte recurrida en la suma de 6.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO .- Desestimar el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de octubre de 2007 .

SEGUNDO.- Estimar el recurso de casación interpuesto por REPSOL YPF, S.A., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de octubre de 2007 , la que se casa y anula en cuanto se opone a la presente sentencia.

TERCERO.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por REPSOL YPF, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de junio de 2004, que se anula así como los actos de los que trae causa en cuanto se oponen a lo recogido en la presente sentencia.

CUARTO.- No hacer imposición de costas tanto en la instancia como en casación interpuesto por REPSOL YPF, S.A. Condenar en costas a la Administración del Estado por el recurso de casación que interpuso con el límite señalado en el último de los .Fundamentos Jurídicos de esta sentencia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.