Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 6169/2008 de 08 de Marzo de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a ocho de Marzo de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 6169/2008, interpuesto por la entidad URBASER, S.A., ASOCIACIÓN DE SERVICIOS ASER E INICIATIVAS AL DESARROLLO RIOJANO, S.A., UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS , representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 11 de septiembre de 2008, de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 347/2007 .

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 347/2007 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de septiembre de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por URBASER, S.A., ASOCIACIÓN DE SERVICIOS ASER E INICIATIVAS AL DESARROLLO RIOJANO, S.A. UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS, LEY 18/1982 DE 26 DE MAYO y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Manuel Infante Sánchez frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Ministro de Economía y Hacienda de fecha 12 de junio de 2007, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Manuel Infante Sánchez, representante de la entidad URBASER, S.A., ASOCIACIÓN DE SERVICIOS ASER E INICIATIVAS AL DESARROLLO RIOJANO, S.A. UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS, el día 18 de septiembre de 2008.

SEGUNDO.- El Procurador de los Tribunales D. Manuel Infante Sánchez, representante de la entidad URBASER, S.A., ASOCIACIÓN DE SERVICIOS ASER E INICIATIVAS AL DESARROLLO RIOJANO, S.A. UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS, presentó con fecha 1 de octubre de 2008 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 11 de noviembre de 2008, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- El Procurador D. Manuel Infante Sánchez, representante de la entidad URBASER, S.A., ASOCIACIÓN DE SERVICIOS ASER E INICIATIVAS AL DESARROLLO RIOJANO, S.A. UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS, parte recurrente, presentó con fecha 5 de enero de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables a cuestiones objeto de debate, esto es, infracción de los artículos 217.1 y 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , puestos en relación con el artículo 103.1 de la Constitución Española y con la jurisprudencia, tanto del Tribunal Supremo, sentada en aplicación de aquéllos, como del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, sentada en interpretación y aplicación de los principios comunitarios de equivalencia y efectividad en materia de devolución de ingresos tributarios indebidos; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia estimando el recurso, casando y anulando la sentencia objeto del mismo y, consecuentemente, declarando que la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de junio de 2007 no es conforme a Derecho, y condenando a la Administración demandada a devolver a mi mandante la cantidad de 345.533,16 euros, más los intereses que procedan, con cuanto demás proceda en Derecho".

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 3 de abril de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 3 de julio de 2009 escrito de oposición al recuso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, en el único motivo casacional la recurrente solicita la declaración de nulidad de pleno derecho de unas liquidaciones tributarias firmes en base a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 , que declaró el incumplimiento por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido española de la Sexta Directiva en lo relativo a la incidencia de las subvenciones en el régimen de prorrata. Dicha sentencia tuvo una eficacia retroactiva pero condicionada al cumplimiento de los plazos y demás requisitos de los procedimientos internos de devolución de ingresos indebidos, de acuerdo con la propia doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. En cumplimiento de esa doctrina, la Dirección General de Tributos dictó Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, con arreglo a la cual es claro, que no puede accederse a la pretensión de la recurrente de que las liquidaciones practicadas sean declaradas nulas de pleno derecho o revocadas. Por todo ello, el motivo de casación debe ser desestimado; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando este recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de Marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de septiembre de 2008 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 12 de junio de 2007 por la que se desestima la solicitud formulada por URBASER, S.A. ASOCIACION DE SERVICIOS ASER E INICIATIVAS AL DESARROLLO RIOJANO, S.A. UNION TEMPORAL DE EMPRESAS, en solicitud, artº 217 de la Ley 58/2003 , de que se declarara la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones provisionales del IVA de los ejercicios 2001 y 2002, practicadas por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de la Rioja, a los efectos de la devolución de lo ingresado, alegando la Sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas.

En lo que ahora interesa, la sentencia de instancia se pronunció en los siguientes términos -la negrita la añadimos ahora-:

"Afirma el actor que la liquidación aplicó la regla de prorrata conforme a la Ley 37/1992 pero contrariamente a la Sexta Directiva como declaró la sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 6 de octubre de 2005 ".

Si bien como más adelante tendremos ocasión de desarrollar, este presupuesto que es básico para, no ya el éxito, sino simplemente para que se atendiera la pretensión actora, no es correcto.

Continúa la sentencia recordando el pronunciamiento de la STJE de 6 de octubre de 2005 :

"Efectivamente, la STJCE de 6 de octubre de 2005 ("Incumplimiento del Estado- Artículos 17 y 19 de Sexta Directiva-IVA- Subvenciones-Limitación del derecho a deducción") dictada en el asunto C-204/03, que ha tenido por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España ha decidido:

artículos 17, apartados 2 y 5 , y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones>.

.. Y ello por entender, en síntesis, que la norma general que figura en la Ley 37/1992 amplía de forma ilegal la limitación del derecho a deducción prevista en el art. 17, apartado 5 , en relación con el art. 19 de la Sexta Directiva, ya que dicha limitación no sólo se aplica a los sujetos pasivos mixtos, sino también a los sujetos pasivos totales, considerando, en definitiva, que la norma especial introduce un criterio para el cálculo de la deducción que no está previsto en la Sexta Directiva y que es contrario a ésta.

En concreto la apreciación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en la referida sentencia es la que sigue:

Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

26 Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992, que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5 , y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva>.

" Por su parte el artículo 221.3 de la Ley 58/2003 , establece:

párrafos a , c y d del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley

..4. Es cierto que, como también hemos declarado, la sentencia del Tribunal de las Comunidades de 6 de octubre de 2006 declaró contraria a la Sexta Directiva la Ley española en cuanto a la regulación de la aplicación de la regla de prorrata en caso de subvenciones. Ahora bien, la existencia de tal Resolución judicial no supone que una interpretación contraria constituya manifiesta infracción de la Ley -en este caso la Sexta Directiva - pues ello supondría reconocer a la citada sentencia el carácter de fuente legislativa de la que carece.

Tal sentencia no es Ley en el sentido formal que exige el artículo 154 y 219 de la LGT en su redacción anterior y actual, y ha de ser considerada como elemento interpretativo de la Sexta Directiva, pero su eficacia jurídica no alcanza más allá que la de criterio informador en la aplicación de las normas jurídicas. Cuestión distinta es que los estados miembros de las UE vengan obligados a adaptar su ordenamiento interno a las normas de la Unión, y que ello lo hagan conforme al sentido que a las mismas le da la interpretación que en sus sentencias sostiene el Tribunal de Luxemburgo, pero ello no convierte a las sentencias del Tribunal en fuente directa de Derecho, y mucho menos en Ley formal.

Por otra parte, en el presente caso, la liquidación es anterior a la sentencia, por ello nunca podría concurrir el requisito de "manifiesta", pues al producirse la liquidación existía una interpretación de la Sexta Directiva realizada por el Legislador español en su transposición, que, errónea o no, era posible desde el punto de vista de la lógica jurídica. No existía al tiempo de la liquidación un pronunciamiento judicial en relación a la errónea interpretación recogida por la Ley española por lo que no podemos admitir que la liquidación estuviese infringiendo "manifiestamente" la norma, cuando el sentido de la misma aún no había sido clarificado.

No puede por ello fundar un recurso al amparo del artículo 154 a) de la LGT anterior ni del 219 de la LGT actual, sin perjuicio de las acciones que pudieran ejercitarse en responsabilidad patrimonial por actos del Estado Legislador.

Efectivamente, no existe ninguna duda sobre la eficacia de la sentencia del Tribunal de la UE, en cuanto sus declaraciones han de aplicarse a liquidaciones anteriores a la misma y posteriores, pero el problema en el presente caso es que la liquidación quedó firme -no fue impugnada por vía ordinaria en plazo legal, o al menos ello no ha sido acreditado por la actora -, y por ello mismo, no podemos entrar en el examen de toda vulneración del ordenamiento jurídico por la liquidación impugnada, sino tan solo los vicios previstos en el recurso extraordinario que se ha planteado y que son los anteriormente descritos ( SAN de 12/11/2007, Rec nº 263/2006 )".

SEGUNDO.- Formula el recurso de casación la parte recurrente al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por aplicación indebida de los arts. 217.1 y 219 de la Ley 58/2003 , en relación con el artº 103.1 de la CE y con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia.

La recurrente acentúa los aspectos de la STJCE en los que valorando este el principio de seguridad jurídica se pronuncia en el sentido de que no procedía limitar los efectos en el tiempo de la referida sentencia de 6 de octubre de 2005 , esto es, impuso al Estado español la obligación de suprimir , con efectos retroactivos, las consecuencias de su violación del Derecho europeo, lo que significa, con cita de las SSTJCE Marks&Spencer, de 10 de abril de 2008 y Test Claimente in the Thin Cap Group Litigation, de 13 de marzo de 2007 , la devolución de los tributos recaudados indebidamente. Por tanto, considera que se le ha reconocido un derecho, a la devolución de lo indebidamente pagado, y que en base al principio de cooperación, este derecho podrá hacerse efectivo a través de los procedimientos previstos en las legislaciones de los Estados miembros, como se impone mediante los principios de equivalencia y efectividad, siendo en el caso español este procedimiento el previsto en el artº 221.3 de la LGT , en relación con el artº 216 de dicho texto. Frente al criterio manifestado por la sentencia de instancia, defiende la recurrente que cabría la revocación de las liquidaciones impugnadas , artº 219.1 de la LGT , puesto que se ha producido una manifiesta infracción de la Ley, que en este caso no es la sentencia del TJCE, sino del propio Derecho europeo, en concreto de la Sexta Directiva, y que es manifiesta se refleja en los propios términos de la sentencia, constituyendo la misma una circunstancia sobrevenida; de no entenderse que cabe la revocación, sí debe acogerse el cauce de la revisión de los actos nulos de pleno Derecho que posibilite la devolución de ingresos indebidos, para ello bastaría la invocación del principio de efectividad, pues cerrado el camino de la revocación, quedaría cercenado su derecho a obtener la devolución, al no prever la legislación nacional un cauce al efecto, cuando si bien es cierto que el supuesto que se contempla en el presente caso, la declaración de una sentencia del TJCE de ser contraria al derecho Comunitario una disposición legal no se encuentra entre ninguno de los supuestos previstos en el artº 217.1 de la LGT , dicha causa de nulidad radical ha sido incorporada tanto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo como del TJCE.

En la línea apuntada señala la recurrente que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en reiteradas ocasiones en el sentido de que las sentencias del TC tienen efectos ex tunc, por lo que declarada la inconstitucionalidad de una norma legal, son nulos de pleno Derecho los actos firmes dictados en aplicación de la misma, citando al efecto varias sentencias, entre las que se encuentra la de 30 de marzo de 2007 , lo que es plenamente trasladable al ámbito del Derecho europeo, en base al principio de equivalencia.

Añade la recurrente, que además el cauce que ofrece la sentencia de instancia para, en definitiva, obtener la devolución, del procedimiento de responsabilidad del Estado legislador, resulta inviable cuando se trata de actos firmes y se declara el precepto del que dimana contrario al Derecho europeo, por haber negado esta vía el Tribunal Supremo en sentencias de 29 de enero de 2004 y 24 de mayo de 2005 ; con todo, razones de economía procesal deberían de propiciar la devolución por el cauce elegido, dada la palmaria ilegalidad de las liquidaciones, sin tener que dirigirse a un nuevo procedimiento.

Debe también tenerse en cuenta, concluye la parte recurrente, el principio de neutralidad del IVA, que procura la devolución por parte de la Administración cuando se soporta un IVA indebido.

TERCERO.- El primer motivo de oposición que formula el Sr. Abogado del Estado al recurso de casación es el de su inadmisibilidad "al no habersenos dado el preceptivo traslado de la copia acreditativa de que la recurrente ha satisfecho la tasa para al ejercicio de la función jurisdiccional", sin embargo, no consta que pusiera reparo alguno cuando se le dio traslado de la documentación pertinente para poder ejercitar su derecho de oposición, y en cambio sí consta en las presentes actuaciones que si se satisfizo la tasa. El motivo de inadmisibilidad debe rechazarse.

Para el Sr. Abogado del Estado, siendo incuestionable la eficacia retroactiva debiéndose aplicar la sentencia de 6 de octubre de 2005 con efectos retroactivos, la devolución, en su caso, debe hacerse mediante los cauces articulados al efecto por la normativa nacional, existiendo por ello límites al efecto, entre otros, como la propia jurisprudencia europea reconoce, los plazos de prescripción. Con referencia a la Resolución de la Dirección General de Tributos de 14 de diciembre de 2005, y dado que la Ley 3/2006, no previó disposiciones transitorias que contemplara el supuesto que nos ocupa, debe entenderse que la sentencia del TJCE tiene efectos retroactivos limitados a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada, prescripción, caducidad o efectos similares, entre los que se encuentra haber ganado firmeza en vía administrativa.

CUARTO.- Procede perfilar los efectos materiales de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005 . Puesto que el éxito de la pretensión recurrente parte de un presupuesto que resulta básico y esencial, como a continuación se dirá.

Como se hizo notar al transcribir parcialmente la referida sentencia, el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente permite limitar el derecho a deducir mediante la toma en consideración de las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien entregado o del servicio suministrado en el caso de los sujetos pasivos «mixtos» (apartado 25). Por tanto, la extralimitación del Derecho nacional se refiere al supuesto en el que se extiende las limitaciones a la regla de la prorrata general que derivaban del artículo 104.Dos.2º de la Ley 37/1992 , en su redacción originaria (véase el apartado 26 de la citada sentencia del Tribunal de Justicia), al sujeto pasivo «total»,; mientras que si, por el contrario, es calificada como sujeto pasivo «mixto», cabría tal limitación.

La Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, procede a adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea. En su preámbulo describe la situación producida tras la referida sentencia: " La Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modificó los arts. 102 , 104 y 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . Como consecuencia de esta modificación, a partir del 1 de enero de 1998 la percepción de subvenciones que no formaran parte de la base imponible de este Impuesto implicaba una limitación en el derecho a la deducción para los empresarios o profesionales. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 6 de octubre de 2005 , dictada en el asunto C-204/03, la Comisión contra el Reino de España, ha declarado que las previsiones contenidas en los arts. 102 , 104 y 106, en su versión modificada por la Ley 66/1997 , no eran conformes con la Sexta Directiva, lo que obliga a modificar estos preceptos. Según se señala en la Sentencia, únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. Esta es la facultad que tienen los Estados miembros de acuerdo con el art. 19 de la Sexta Directiva según se interpreta por el Tribunal de Justicia . A pesar de lo anterior, no se considera razonable el mantenimiento de esta restricción en los términos en que se ha formulado. Por el contrario, se entiende preferible la eliminación de toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, evitando de esta manera que la realización de operaciones limitativas del derecho a la deducción pueda traer como consecuencia una limitación desproporcionada en este derecho al incluir estas subvenciones en el denominador de la prorrata, cuando a falta de dichas operaciones no cabe la citada inclusión ". Ahora bien, no cabe aplicarla retroactivamente, por lo que hemos de analizar si a la recurrente le alcanzaba los efectos de la citada sentencia de 6 de octubre de 2005 .

Nada dice la demandante sobre qué consideración tiene a los efectos que en este interesa, sujeto pasivo total o mixto. Cuando dicho dato resulta esencial para el éxito de la devolución instada, puesto que mientras que a los primeros le sería aplicable los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia, no se extiende a los segundos.

Del examen del expediente administrativo, atendiendo a la propia documentación presentada por la parte demandante en vía administrativa, comprobamos que a la misma le era de aplicación el artº 20.Uno, 2º de la Ley 37/1992, "Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: ...Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.

Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.

La exención no se extiende a las operaciones siguientes:

La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.

Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.

Los servicios veterinarios.

Los arrendamientos de bienes efectuados por las entidades a que se refiere el presente número".

Ha de convenirse, pues, que la entidad recurrente, que tiene como objeto "realizar en régimen de solidaridad el desarrollo y la ejecución de los trabajos y servicios, tanto principales como complementarios y accesorios, para la gestión del servicio público de un centro de atención a enfermos de Alzehimer y otras demencias en el municipio de Logroño...", realizó, en los ejercicios considerados, operaciones, no sólo y en su caso, con derecho a deducción del impuesto, sino también operaciones exentas y, por ello, debe considerarse un sujeto pasivo mixto, al que no le era aplicable la interpretación mantenida por la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y, por ende, no es procedente la devolución de ingresos indebidos solicitada, al no concurrir el presupuesto básico para la aplicación de la tesis que pretende la recurrente que prospere.

QUINTO.- De todo lo expuesto se deduce la necesidad de desestimar el recurso que decidimos con expresa imposición de costas al recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional y que no podrán exceder de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación formulado por URBASER, S.A. ASOCIACION DE SERVICIOS ASER E INICIATIVAS AL DESARROLLO RIOJANO, S.A. UNION TEMPORAL DE EMPRESAS, contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de septiembre de 2008 ,, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Ramon Trillo Torres D. Manuel Martin Timon

Voto

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO. SR. D. Jose Antonio Montero Fernandez, AL QUE SE ADHIERE EL EXCMO. SR. D. Emilio Frias Ponce, A LA SENTENCIA DE FECHA 8 DE MARZO DE 2012, DICTADA EN EL RECURSO DE CASACIÓN 6169/2008.

Con el mayor respeto a la tesis mayoritaria, discrepo de la sentencia dictada y en la forma que paso a razonar:

Considero que al resolver la Sala como lo hace, quebranta la estructura del recurso de casación. Se desestima por una cuestión que no había sido motivo del recurso de casación, ni tan siquiera planteado en el debate en la instancia; así es, no se planteó por las partes que no le era de aplicación al recurrente la doctrina emanada de la STJCE de 6 de octubre de 2005 , por ser sujeto pasivo mixto. Desde luego dicha cuestión resultaba, evidentemente, nuclear para el ejercicio de la acción instada y el éxito de la pretensión articulada. Pero sin concurrir causa de inadmisibilidad, debió de atenderse al motivo articulado en el recurso de casación, que, para mí por las razones que se dirán, resultaba estimatorio, y una vez casada y anulada la sentencia de instancia, y una vez constituidos en Juez de la instancia haber desestimado el recurso contencioso-administrativo por las razones que, ahora sí, se recogen en la sentencia.

Si grave me parece violentar la estructura del recurso de casación, no menos grave, a mi entender, es no haber abordado una cuestión jurídica de profundo calado, que crea incertidumbres que deberían de haber sido despejadas por este Tribunal Supremo, procurando la seguridad jurídica que se espera de sus decisiones.

Considero que la sentencia que debió dictarse era del siguiente tenor en sus Fundamentos Jurídicos:

Conforme con los Fundamentos Jurídicos de la sentencia, si bien el Cuarto debió articularse como motivos desestimatorios de la pretensión actuada en labor de Juez de Ia instancia. Tras el Fundamento Jurídico Tercero debió añadirse lo que sigue:

CUARTO.- Antes de iniciar el análisis del motivo casacional articulado por la parte recurrente, dado los términos en los que desarrolla el mismo, es conveniente hacer las siguientes precisiones al objeto de ordenar adecuadamente el debate y centrar el núcleo de la cuestión litigiosa.

Prevé el artº 231.3 de la LGT , regulador del procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, que cuando se trate de actos firmes, sólo es posible la devolución una vez obtenida la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión, esto es, revisión de actos nulos de pleno derecho, revocación y rectificación de errores. La parte recurrente instó el procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho, con cita expresa del artº 217; es más, en su demanda significó que no era aplicable al caso el de revocación previsto en el artº 219, entre otras, razones porque sólo es posible su inicio de oficio, y la Administración no inició procedimiento al efecto.

La sentencia centra el núcleo de la disputa en la procedencia o no del procedimiento de revisión para anular las liquidaciones firmes de las que trae causa el conflicto, aunque es cierto que entró a analizar si la liquidación infringía manifiestamente la ley y consideró que no podía fundarse el recurso al amparo del artº 219. Lo cual sirve a la parte recurrente para extender el recurso de casación para combatir la sentencia de instancia en este punto, esto es en la procedencia de la revocación, y a través de este medio obtener la devolución, tal y como hemos tenido ocasión de exponer al resumir ut supra los argumentos de la parte recurrente en su recurso de casación.

Lo cierto es que la parte recurrente nunca ejercitó una presumible acción de nulidad a través del cauce de la revocación de las liquidaciones firmes, entre otras razones porque nunca hubiera podido ejercerla en tanto no se prevé una acción de revocación a favor de los interesados por el cauce previsto en el artº 219, puesto que si bien la antigua regulación , artº 154 de la LGT , en relación con la Disposición Adicional 2ª del Real Decreto 1163/1990 , se posibilitaba el inicio del procedimiento de revocación a instancia de los interesados, una de las novedades que incorpora el artº 219 es que sólo cabe iniciarlo de oficio, con lo que se le otorga a la Administración la potestad discrecional, por la que tras la oportuna ponderación de los intereses públicos y su equilibrio con los privados, decide el inicio del precitado procedimiento para eliminar el acto por motivos de legalidad.

Lo que no cabe es que lo que pudiera constituir una incongruencia positiva o por exceso, esto es cuando se resuelve sobre pretensiones que no se han ejercitado por las partes como sucede en la incongruencia ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes), que constituye motivo de casación de los que permite el artº 88.1.c) de la LJ , sirva de vía para que mediante su impugnación casacional pueda dar lugar a la satisfacción de una pretensión no ejercitada, ni tampoco que pueda articularse la casación sobre argumentos ajenos a la ratio decidendi que a modo de obiter dicta no hacen más que abundar, sin ser determinantes, en las razones determinantes del fallo.

QUINTO.- En la misma línea que se ha formulado el Fundamento anterior, con el fin de centrar el núcleo del debate, no puede compartirse el parecer de la parte recurrente cuando alega que la vía ofrecida por la sentencia de instancia para obtener la devolución de lo indebidamente ingresado, la de responsabilidad del Estado legislador, resulta inviable, al haberse pronunciado al efecto el Tribunal Supremo en las sentencias de 29 de enero de 2004 y 24 de mayo de 2005 .

Y ello porque la doctrina sentada en las citadas sentencias ha sido corregida por este Tribunal Supremo al resolver reclamaciones por responsabilidad del Estado legislador, en asuntos cuya cuestión material de fondo es idéntica a la que nos ocupa, esto es devolución de los ingresos tributarios tras la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2006 , línea jurisprudencial que se inicia con la sentencia de 17 de septiembre de 2010 , y que se ha repetido en numerosas ocasiones, la última de las conocidas sentencia de 18 de enero de 2011.

Jurisprudencia que nos ha de auxiliar en la reflexión que en esta se hace, pero por ahora, baste poner en evidencia la tesis de la recurrente de que no cabía ejercer la acción de responsabilidad patrimonial contra el Estado legislador -aunque cierto es que esta tesis no ha sido desarrollada sino con posterioridad a la formulación de su recurso de casación, por lo que en dicho momento el reparo que oponía resultaba correcto, conforme a la jurisprudencia representada por las sentencias de 29 de enero de 2004 y 24 de mayo de 2005 -.

La base de las citadas sentencias cuya línea interpretativa se inicia con la de 17 de septiembre de 2010 , fue la reclamación de responsabilidad patrimonial al Estado por acto legislativo contrario por incumplimiento del Derecho Comunitario, en concreto por haberse extralimitado al transponer al Derecho nacional la Directiva 77/388/CEE, de Consejo de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril, concretamente en lo que atañía a los arts. 17.2 y 5 y 19 de la misma.

Recoge las sentencias la doctrina del Tribunal Supremo en materia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en los casos de vulneración de la Constitución Española.

A continuación trae a colación la doctrina emanada del Tribunal de Justicia sobre la responsabilidad del Estado por violación del normativa europea, y concluye que de la misma no sólo se deriva la obligación de eliminar las consecuencias de una violación del Derecho Comunitario, sino también el establecimiento del principio de responsabilidad del Estado por los daños causados a los particulares por violaciones del Derecho Comunitario.

Doctrina que si bien se ha aplicado por el Tribunal Supremo, recuerda que la misma se moduló, en relación con la doctrina dictada cuando se trataba de responsabilidad del Estado legislador por vulneración de la Constitución española citando en concreto las dos sentencias a las que hace referencia la parte recurrente, sentencias de 29 de enero de 2004 y de 24 de mayo de 2005 , dictadas en un supuesto de responsabilidad del Estado al haberse declarado contrario a la normativa comunitaria el art. 111 de la Ley 37/1992 , y en las que se apartaron de la doctrina expresada sobre la no necesidad de agotar la vía de recursos para poder ejercitar la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en los casos de vulneración de la Constitución. Doctrina que se antoja conveniente recoger a continuación, siguiendo las sentencias citadas, en tanto que se parte de un presupuesto que tiene relevancia en el asunto que nos ocupa, cual es la firmeza administrativa del acto, dice así la sentencia:

" Esta doctrina no es trasladable a los supuestos en que una norma, en nuestro caso el artículo 111 de la Ley 37/1992 , es contrario a la legislación europea ya que tal contradicción es directamente invocable ante los tribunales españoles y por tanto la recurrente pudo recurrir en vía administrativa primero y en vía contenciosa después al acta de liquidación y tanto la administración como la jurisdicción posteriormente debían haber aplicado directamente el ordenamiento comunitario.

La recurrente en este caso, al contrario de lo que acontece en los supuestos de gravamen complementario de la tasa de juego, sí era titular de la acción por invocar la contradicción entre el ordenamiento estatal y el ordenamiento comunitario que debía ser aplicado directamente por los tribunales nacionales incluso aun cuando no hubiese sido invocado expresamente, por tanto la doctrina del acto firme y consentido unida al principio de seguridad jurídica justifica en este caso, el contrario de lo que hemos establecido en las sentencias citadas sobre ingreso indebido del gravamen complementario, la no aplicación al caso de autos de la doctrina sentada en aquellas sentencias y la desestimación de la pretensión indemnizatoria ya que la recurrente, al no impugnar el acta de conformidad levantada por la Agencia Tributaria, está obligada a soportar el perjuicio causado al no concurrir en el caso que nos ocupa la misma circunstancia que en las sentencias de esta sala anteriormente citadas.

Por otra parte en el caso que enjuiciamos la responsabilidad patrimonial que se demanda, de existir, lo sería por infracción de la normativa comunitaria, infracción que es apreciada en sentencia que resuelve una cuestión prejudicial y que por tanto no acarrea per se la desaparición ex tunc de la norma del ordenamiento jurídico, al contrario de lo que ocurre con una sentencia de inconstitucionalidad, ello con independencia de que los efectos de la nulidad de la Ley inconstitucional normalmente sean "ex nunc" correspondiendo al Tribunal apreciar su alcance en cada caso".

Como se ha indicado esta doctrina ha sido corregida como ahora se verá, pero también cabe advertir que algunas de las afirmaciones contenidas en la misma, deben ser matizadas, como luego se hará, en concreto, sobre los efectos de las sentencias del Tribunal de Justicia y del Tribunal Constitucional.

Volviendo al tema que nos ocupa, ante la contradicción que se mostraba en la comparación entre la doctrina jurisprudencial respecto de la responsabilidad patrimonial según la violación fuera contraria a la Constitución o a la normativa comunitaria, en relación con la doctrina emanada de la jurisprudencia del TJCE, en el recurso 153/07 se planteó cuestión prejudicial a los efectos de que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se pronunciara sobre si el principio de equivalencia enunciado por éste, es compatible con la doctrina jurisprudencial recogida en las sentencias de 29 de enero de 2004 y de 24 de mayo de 2005 . La Sala mediante Auto de 1 de febrero de 2008 planteó al Tribunal de Justicia en dicho recurso 153/07 la siguiente cuestión:

" ¿Resulta contrario a los principios de equivalencia y efectividad la aplicación de distinta doctrina por el Tribunal Supremo del Reino de España en las Sentencias de 29 de enero de 2004 y 24 de mayo de 2005 a los supuestos de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador cuando se funden en actos administrativos dictados en aplicación de una ley declarada inconstitucional, de aquellos que se funden en aplicaciones de una norma declarada contraria al Derecho Comunitario?".

El Tribunal de Justicia, en su Sentencia de 26 de enero de 2010 (Asunto Convenio Colectivo de Empresa de TENESUR, S.A. (HOTEL TENERIFE PRINCESS)/08 ), bajo el principio de equivalencia, dio una respuesta inequívoca:

" De lo anterior resulta que procede responder a la cuestión planteada que el Derecho de la Unión se opone a la aplicación de una regla de un Estado miembro en virtud de la cual una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado basada en una infracción de dicho Derecho por una ley nacional declarada mediante sentencia del Tribunal de Justicia dictada con arreglo al artículo 226 CE sólo puede estimarse si el demandante ha agotado previamente todas las vías de recurso internas dirigidas a impugnar la validez del acto administrativo lesivo dictado sobre la base de dicha ley, mientras que tal regla no es de aplicación a una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado fundamentada en la infracción de la Constitución por la misma ley declarada por el órgano jurisdiccional competente."

Lo que llevó al Tribunal Supremo a la siguiente reflexión:

"La respuesta prejudicial de la Sentencia de 26 de enero de 2010 del TJCE no ofrece duda: la doctrina de este Tribunal Supremo, resumida en el fundamento sexto, sobre la responsabilidad del Estado legislador en los casos de vulneración de la Constitución debe aplicarse, por el principio de equivalencia, a los casos de responsabilidad del Estado legislador por vulneración del Derecho Comunitario. Ello obliga, por el principio de vinculación a que antes nos hemos referido, a rectificar la doctrina sentada en las sentencias de 29 de enero de 2004 y 24 de mayo de 2005 , que entendieron que la no impugnación, administrativa y judicial, del acto aplicativo de la norma contraria al Derecho Comunitario rompía el nexo causal exigido por la propia jurisprudencia comunitaria para la declaración de la responsabilidad patrimonial, ruptura que, como ya se expreso, no se admite en los casos de actos de aplicación de leyes inconstitucionales, casos en los que no es preciso el agotamiento de los recursos administrativos y jurisdiccionales para el ejercicio de la acción de responsabilidad.

Sentado lo anterior puede afirmarse que no constituye obstáculo para el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial por parte de S.A. INTERNACIONAL DE TERRENOS Y EDIFICIOS el hecho de que no impugnara las liquidaciones tributarias relativas al IVA en las que se había aplicado la regla de prorrata posteriormente declarada contraria al Derecho Comunitario por la STJCE de 6 de octubre de 2005 .

Consecuentemente deben rechazarse las razones que, con fundamento en las SSTS de 29 de enero de 2004 y 24 de mayo de 2005 , condujeron al Consejo de Ministros a desestimar la reclamación de responsabilidad patrimonial presentada por la entidad recurrente".

SEXTO.- Sin perjuicio de lo que más adelante se dirá respecto del caso concreto que nos ocupa, el presupuesto fáctico del que derivaría la obligación de devolver a cargo de la Administración responsable, se identifica en el abono de sumas por el contribuyente a Hacienda que no le correspondían de no haber infringido la legislación española la normativa comunitaria.

Recordemos que la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 (Asunto C- 204/03 ) se pronunció en los siguientes términos:

"Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5 , y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones."

En los recursos de incumplimiento la acción de la Comisión o de un Estado miembro es, en principio, meramente declarativa, arts. 226 y 227 del Tratado de la Comunidad Europea; pero no puede desconocerse que la sentencia del Tribunal de Justicia que proclama el incumplimiento obliga al Estado contraventor a poner fin a su conducta y restablecer el orden jurídico comunitario conculcado, artº 228.

El alcance de la sentencia, en cuanto al deber de devolución o reparación del Estado español, fue detalladamente delimitado por las sentencias del Tribunal Supremo antes referidas, de las que hemos tomado como guía la de 17 de septiembre de 2010 , con exhaustiva cita de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a las que, para evitar reiteraciones innecesarias, nos remitimos.

La jurisprudencia comunitaria viene a afirmar que cuando los particulares sufren un perjuicio por violación imputable a un Estado miembro, del Derecho Comunitario, el artº 10 del Tratado impone al Estado la reparación del daño causado.

Ciertamente en prevención del principio de seguridad jurídica caben, y de hecho en la práctica se han impuesto en ocasiones, limitaciones, lo que en una primera impresión resulta paradójico, pues si el Derecho comunitario se impone desde la entrada en vigor de la norma interna, si esta es contraria a la interpretación o aplicación de la normativa comunitario, es contraria ab initio desde su entrada en vigor. Se habló de la dimensión temporal de las sentencias del Tribunal de Justicia, en tanto que en no pocas ocasiones se vio obligado a delimitar el alcance de sus pronunciamientos cuando, entre otros supuestos, declaró el incumplimiento de un Estado miembro con el efecto de invalidar normas internas, haciendo uso de la autorización contenida en el artº 231 del Tratado de la Comunidad Europea que le otorga facultad de apreciación para, si así lo estima, convalidar situaciones que serían invalidas al derivar de una norma anulada por contravenir el Derecho comunitario.

Pero este no es el caso, la sentencia de 6 de octubre de 2005 no ha establecido limitación alguna, al punto que la propia sentencia advierte que la limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia sólo es posible con carácter excepcional por motivos de seguridad jurídica, siempre que la conducta contraria al Derecho comunitario se deba a razones de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias, sin que existiera esta incertidumbre en el caso que nos ocupa, como bien advierte la sentencia tantas veces referida de 17 de septiembre de 2010 :

"La valoración del alcance de la infracción, atendiendo a la definición de la situación por las normas comunitarias y la justificación por el Estado de la opción legislativa adoptada, en los términos que para mayor claridad se han reproducido, conducen a estimar concurrente este requisito de vulneración suficientemente caracterizada, pues los pronunciamientos del Tribunal dejan pocas opciones para justificar la postura del Estado, al señalar que en este caso no existía incertidumbre en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión, afirmación que por lo demás resulta del examen de las mismas que se efectúa en la sentencia y que pone de manifiesto que la regla de prorrata de la deducción establecida en el art. 19 de la Directiva viene referida al art. 17.5 de la misma, es decir, a los sujetos pasivos mixtos y es a ellos a los que va referida la facultad de los Estados miembros para introducir en el denominador la cuantía de subvenciones no enunciadas en el art. 11.1.a). El margen de apreciación del Estado al efecto es muy reducido y no se justifica por error en la interpretación del precepto, acudiendo a la finalidad de la Sexta Directiva, que no permite alterar sus previsiones en perjuicio de los contribuyentes. Menos justificación tiene la introducción de la regla especial del art. 104 de la Ley 37/1992 , que introduce un criterio de deducción, también en perjuicio del contribuyente, sin apoyo alguno en la normativa comunitaria, que se ve alterada limitando el derecho a deducción establecido. Tal planteamiento del Estado, cuya voluntariedad e intencionalidad se refleja en sus propias alegaciones que tratan de justificar la opción adoptada, no puede atribuirse, por lo tanto, a una incertidumbre objetiva e importante de la normativa comunitaria, como se señala en la sentencia, ni aparece provocada por la actitud de alguna Institución comunitaria que haya podido contribuir a ello.

Por lo demás, existían precedentes jurisprudenciales del propio Tribunal de Justicia sobre el alcance de las limitaciones del derecho de deducción en sentido radicalmente distinto al sostenido por el Gobierno español y que los poderes públicos nacionales tenían el deber de conocer. Así, en la STJCE de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87 , se había sostenido que las limitaciones del derecho de deducción sólo se permiten en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva y que toda limitación del derecho a la deducción del IVA incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros, por lo que sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva y en la STJCE de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98 , Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, expresa y taxativamente se dijo que, aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella".

Ante la falta de limitación alguna, de la sentencia de 6 de octubre de 2005 , se deriva el derecho del contribuyente -más tarde se analizará el caso concreto de la entidad recurrente- que sufrió la aplicación de la norma contraria al Derecho comunitario de la devolución o reparación y el correlativo deber del Estado español de su abono.

Antes de la doctrina emanada del Tribunal Supremo en las sentencias que se inician con la de 17 de septiembre de 2010 , dado que estamos antes actos firmes que ganaron estado en vía administrativa, resulta plenamente coherente la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones (Boletín Oficial del Estado de 22 de noviembre), en cuyo apartado VII de esta Resolución se lee que "ha de afirmarse que la sentencia tiene un efecto retroactivo limitado a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes". Pero ya hemos visto como la firmeza del acto no ha representado inconveniente para a través de la vía de la responsabilidad del Estado legislador, en caso de disposición interna contraria al Derecho comunitario, hacer posible la devolución del ingreso tributario indebido.

SÉPTIMO.- Ahora bien llegados a este punto, ya se ha dicho que aquellos que, cumpliendo los requisitos al efecto, ejercitaron la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, por aplicación de una norma interna contraria al Derecho comunitario, han visto, en parte, satisfecha su pretensión, a través de un cauce útil, pero que responde a unos principios y reglas propios de dicha institución, que a decir de la propia doctrina del Tribunal Supremo, recogida en las sentencias ya tantas veces comentada, iniciada con la de 17 de septiembre de 2010 , constituye la cláusula de cierre del sistema:

"El reconocimiento de principio de responsabilidad patrimonial del Estado constituye una cláusula de cierre del sistema que regula las relaciones entre el Derecho Comunitario y los ordenamientos nacionales al garantizar la plena eficacia del ordenamiento comunitario y la tutela judicial efectiva de los particulares, al ver reparados los perjuicios que les causa la infracción o incumplimiento del Derecho Comunitario por parte de las autoridades nacionales".

Constituye esta vía, pues, una cláusula de cierre del sistema, pero que no es, desde luego, la vía natural establecida a propósito en el ordenamiento jurídico español para la devolución de los ingresos indebidos de naturaleza tributaria; cuando se trata de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, nuestro ordenamiento articula una regulación y un cauce al efecto, que desde luego no resulta indiferente,; digamos que es este el cauce previsto por el legislador para a través del mismo llevar a efecto la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, y cuya consecuencia más evidente respecto de un posible resarcimiento que restituya lo indebidamente ingresado mediante el ejercicio de la acción de responsabilidad tributaria, viene representada por una menor exigencia material, las sentencias antes comentada ponen en evidencia las dificultades para el éxito de la acción de responsabilidad patrimonial respecto de los tres requisitos que se exige, y sobre todo y fundamentalmente que como pone en evidencia las sentencias comentadas, excluye la totalidad de los intereses a computar en los supuestos de devolución de ingresos indebidos, "Además, el principio general en materia de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado es el de la "restitutio in integrum" o reparación integral del daño, lo que obliga no solo al abono de la cantidad indebidamente satisfecha a las arcas públicas sino también, en aras de ese principio de plena indemnidad, reconocido en la jurisprudencia de esta Sala (SSTS de 5 de febrero y 15 de julio de 2000 , entre otras muchas) y en la propia Ley 30/1992 (art. 141.3 ) al abono de los intereses legales de la cantidad a devolver desde el día en que se presentó la reclamación administrativa hasta la fecha de notificación de esta Sentencia, a partir de la cual se cuantificarán los intereses de acuerdo con lo establecido en el art. 106, apartados 2 y 3 de la Ley Jurisdiccional . No puede aceptarse, por tanto, la petición de la actora, que pretende el reconocimiento de intereses desde la fecha en que finalizó el plazo fijado legalmente para la devolución de la cuota tributaria, porque no nos hallamos ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos sino ante una reclamación por responsabilidad patrimonial del Estado legislador".

En definitiva, no resulta indiferente jurídicamente, utilizar la vía de la responsabilidad patrimonial o la de devolución de ingresos indebidos, artº 221 de la Ley 58/2003, "Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos. 1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley".

OCTAVO.- A efectos de la declaración de nulidad radical de los actos firmes, la regulación general contenida en la Ley 30/1992, y la prevista en la legislación tributaria han diferido, regulándose en aquella supuestos que tradicionalmente no se contemplaban en sede tributaria.

Con la Ley 58/2003, se ha realizado un notable esfuerzo de aproximación de ambas legislaciones; pero estas diferencias tradicionales nos sirven para dejar sentada una premisa, cual es que no todo supuesto de nulidad radical de los actos firmes tienen cabida en el procedimiento regulado en el artº 217 de la Ley 58/2003 , sino en exclusividad los contemplados en dicha norma, que enumera, por tanto, una lista taxativa y cerrada de supuestos, irreprochable por inscribirse dentro de las opciones que compete al legislador en la búsqueda del equilibrio entre seguridad jurídica y efectividad.

Los supuestos son:

"a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas45048 Jueves 18 diciembre 2003 BOE núm. 302 esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

La cuestión es, por tanto, determinar si los actos firmes radicalmente nulos por contravenir una norma de Derecho comunitario, tienen cabida en alguno de los supuestos contemplados.

NOVENO.- Ya hemos visto ut supra el planteamiento de la cuestión prejudicial que formuló este Tribunal Supremo, la respuesta del Tribunal de Justicia y su aplicación interna que se ha realizado vía jurisprudencial, y ello en base al principio de equivalencia.

El principio de equivalencia o de no discriminación en la protección jurisdiccional, alude a que la regulación interna de los recursos de protección del derecho subjetivo reconocido por la norma comunitaria no puede ser menos favorable que la regulación de los recursos semejantes de naturaleza interna (caso Franfed Invesment Income, aunque la primera sentencia que se pronuncia sobre el mismo fue la sentencia Rewe, de 16 de diciembre de 1976). Principio que, en el caso que nos ocupa, posee también la virtualidad de proyectarse sobre los recursos semejantes que mejor se adapten a la protección que demanda el Derecho Comunitario que, desde luego, en este caso, devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, no es el de responsabilidad del Estado legislador, aunque pueda servir como último remedio, cláusula de cierre a decir de la jurisprudencia, sino el regulado en el artículo 221, en relación con los artículos 216 y ss. de la Ley 58/2003 .

Principio que debemos completar con el de efectividad, esto es, que las vías internas que se articulen al efecto no pueden en la práctica hacer imposible o excesivamente difícil el ejercicio de las pertinentes acciones. Principio que también favorece la solución articulada en torno al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, que no exige los requisitos que demanda el instituto de la responsabilidad del Estado legislador.

El mandato al Juez nacional de la aplicación de estos principios es claro, cuando el Derecho interno no respeta los citados límites, el Juez debe eludir su aplicación.

La jurisprudencia sentada en el caso WeberŽs Wine Word, respecto de tributos que se declaren contrarios a la Constitución, vino a mantener que el Derecho comunitario se opone a una norma nacional que regule condiciones de devolución a ejercitar por operadores económicos a raíz de una sentencia del Tribunal de Justicia, que sean menos ventajosa que las condiciones de la acción de devolución basada en la declaración por el Juez nacional de contrariedad a la Constitución de un tributo nacional. A lo que se añade que corresponde al Juez nacional verificar sobre la base de una apreciación completa del Derecho nacional, si es cierto que sólo los demandantes que ejerciten una acción de reembolso basada en el Derecho constitucional interno pueden invocar el Anlabfallwirkung o si, en hipótesis, esas condiciones serían también accesibles en caso de vulneración del Derecho comunitario. También le corresponde comprobar al Juez nacional si las normas que regulan la devolución de impuestos declarados incompatibles con el Derecho constitucional interno son más favorable que las aplicables a las acciones de reembolso relativa a tributos contrarios al Derecho comunitario.

DÉCIMO.- A nuestro entender la devolución de ingresos tributarios indebidos por ser contrario al Derecho comunitario, como es el caso que nos ocupa, tendría cabida en el sistema que nuestro ordenamiento articula para la devolución de ingresos indebidos, por tener encaje la nulidad radical de los actos firmes contrarios al Derecho comunitario en el artº 217.1.g). Tal y como ya anunciábamos obiter dicta en la sentencia de 22 de diciembre de 2011:

"Lo anterior determina la necesidad de inadmitir el recurso interpuesto, sin perjuicio de que la parte pueda ejercitar las acciones oportunas, en su caso, toda vez que esta Sala ha admitido la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, aunque las cantidades reclamadas fueran firmes, sentencia, entre otras de 10 de Diciembre de 2010, no debiendo ser tampoco un obstáculo insalvable para el reconocimiento del derecho a la devolución lo que establece el art. 221 de la Ley General Tributaria , al permitir la revisión en estos casos mediante alguno de los procedimientos especiales a que se refiere, esto es, de nulidad, de revocación, de rectificación de errores o el extraordinario de revisión".

Y ello no sólo por lo que a continuación de dirá en los siguientes Fundamentos, sino también directamente, pues no cabe olvidar que, sin forzamiento alguno, y aún lo paradójico que pudiera resultar, la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia debe incluirse entre las fuentes formales del Derecho comunitario, como lo pone en evidencia la realidad comunitaria, dado el valor normativo de sus resoluciones y su contribución en materias de extrema importancia en la integración del Derecho comunitario; papel que ha sido resaltado doctrinalmente fundándose en las características específicas del sistema constitucional comunitario, la naturaleza dinámica y evolutiva del Derecho de la Unión europea y las carencias del constituyente y del legislador comunitario.

UNDÉCIMO.- Aparte discusiones y disquisiciones doctrinales sobre los efectos respecto de los actos firmes, cuando se dicta una sentencia declarando la inconstitucionalidad de la norma de cobertura, que alcanza su máximo grado de ebullición a raíz de la STC 45/1989 , el rigor jurídico exige que nos atengamos a la doctrina que ha emanado al respecto de este Tribunal Supremo y cuyo mejor exponente viene representada por la sentencia de Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2010 , que es del siguiente tenor -las negritas las incorporamos ahora-:

"Siguiendo el análisis metódico que creemos oportuno, debemos centrar ahora la atención en el fundamento jurídico cuarto, que también es el último, de aquel escrito de contestación a la demanda. Y más en concreto, en una de sus varias afirmaciones: la que dice literalmente que "mientras otra cosa no se establezca -y aquí no ha ocurrido- los fallos de inconstitucionalidad tienen eficacia prospectiva o ex nunc".

Tal afirmación, en sí misma, por sí sola, sin ponerla en relación por tanto con algunas normas que sí ponen determinados límites a una plena eficacia retroactiva de esos fallos de inconstitucionalidad, equivale tanto como a decir que la ley o norma con fuerza de ley declarada inconstitucional rige los efectos consumados o agotados antes de esa declaración nacidos o derivados de situaciones o relaciones jurídicas que surgieron mientras estuvo vigente, o antes incluso de que lo estuviera. Así entendida, es una afirmación que carece de todo sustento en nuestro ordenamiento jurídico. En éste, la contravención de una norma jurídica de superior rango determina para la de rango inferior que la contraviene la sanción de nulidad radical o de pleno derecho. Y los efectos de ésta, de este grado sumo de invalidez, son como regla y en principio efectos ex tunc, que se retrotraen al momento mismo en que entró en vigor la norma ilegal. Lo mismo cabe decir, y desde luego no con menos razón o fundamento, cuando la contravención se produce entre la Constitución y una ley o norma con fuerza de ley. Así, en este orden de consideraciones generales y de principio a las que nos referimos ahora, no es nada irrelevante recordar el mandato del art. 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC ), que ordena sin ambages que la sentencia que declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados.

En conclusión: la inserción de la ley en un ordenamiento en el que queda subordinada a una norma de rango superior, más el grado de sanción y los efectos de éste que nuestra tradición jurídica predican para las normas ilegales, conducen como principio o como regla a una afirmación de signo contrario u opuesto a aquella que trascribimos en el párrafo primero de este fundamento de derecho. Y no nos permiten compartir, tampoco, la opinión doctrinal que eleva la sentencia declarativa de la inconstitucionalidad de la ley, por entender que de lo que se trataría es de su misma ejecución, a la categoría de único título jurídico en el que amparar y sustentar el eventual derecho al resarcimiento, de suerte que éste quedaría vedado, no sólo cuando tal título proclama para él efectos ex nunc, sino también e incluso cuando guarda silencio y nada dice del alcance temporal de su fallo ni de la reparabilidad de los perjuicios que la ley inconstitucional haya podido producir.

Cuestión distinta, ajena a la regla general que expresan los términos literales de aquella afirmación que hemos rechazado, es la de los efectos jurídicos que aquellos fallos de inconstitucionalidad hayan de producir sobre decisiones firmes adoptadas con anterioridad a ellos aplicando la norma inconstitucional. Como distinto es también el supuesto que surge cuando el Tribunal Constitucional ejerce la facultad que le corresponde de limitar por exigencias o por razones de índole constitucional la natural eficacia retroactiva de dichos fallos, e incluso la de atribuir a su declaración de inconstitucionalidad, por iguales exigencias, sólo una eficacia prospectiva o de futuro.

Lo dicho refleja también el criterio de aquella jurisprudencia, es decir, de la recaída al enjuiciar acciones de responsabilidad patrimonial en las que el título de imputación era, como aquí, el de la inconstitucionalidad de la ley. Así, en procesos en que la Abogacía del Estado invocó, como hace ahora, la exclusiva eficacia ex nunc de las sentencias declarativas de la inconstitucionalidad de una ley, dejando a salvo o exceptuando sólo el supuesto de que sea la propia sentencia la que se pronuncie sobre sus efectos retroactivos, repite esa jurisprudencia que cuando la sentencia del Tribunal Constitucional no contenga pronunciamiento alguno al respecto, corresponde a los Jueces y Tribunales ante los que se suscite tal cuestión decidir definitivamente acerca de la eficacia retroactiva de la declaración de inconstitucionalidad, aplicando las leyes y los principios generales del derecho interpretados a la luz de la jurisprudencia, de manera que, a falta de norma legal expresa que lo determine y sin un pronunciamiento concreto en la sentencia declaratoria de la inconstitucionalidad, han de ser ellos quienes, en el ejercicio pleno de su jurisdicción, resolverán sobre la eficacia ex tunc o ex nunc de tales sentencias declaratorias de inconstitucionalidad. En este sentido pueden verse, entre otras muchas, las SSTS de 15 de julio de 2000 (recurso núm. 763/1997 ), 17 de febrero de 2001 ( 349/1998 ), 24 de enero de 2002 ( 221/1998 ), 3 de julio de 2003 ( 678/2000 ), 29 de octubre de 2004 ( 166/2003 ), 11 de septiembre de 2007 ( 99/2006 ), etc., etc.

... Eliminados de aquella afirmación esos componentes, lo que de ella queda, y en concreto el argumento de que la inconstitucionalidad de la norma no conlleva por sí misma la extinción de todas las situaciones jurídicas creadas a su amparo, ni tampoco demanda necesariamente la reparación de las desventajas patrimoniales ocasionadas bajo su vigencia, trae o parece querer traer a colación una cuestión de hondo calado, referida a los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en los procesos en los que se hizo aplicación de la norma inconstitucional y al obstáculo que para el éxito de la acción indemnizatoria puedan suponer los pronunciamientos firmes alcanzados en ellos.

... Para ello, para ese análisis, conviene tener a la vista el tenor literal de esas dos normas. El art. 161.1.a) CE , después de afirmar la competencia del TC para conocer del recurso de inconstitucionalidad contra leyes y disposiciones normativas con fuerza de ley, dispone, siendo esto lo que ahora importa retener, que "La declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada".

Y el art. 40.1 de la LOTC , incluido en el Capítulo IV de su Título II, bajo el epígrafe "De la sentencia en procedimientos de inconstitucionalidad y de sus efectos", dispone que "Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad".

Claro es por tanto, como primera conclusión que no ofrece dudas, que la declaración de inconstitucionalidad (con la única y sola excepción que prevé el inciso final de la segunda de esas normas, sólo referida a los procesos penales o contencioso- administrativos de revisión de resoluciones sancionadoras, en los que la inaplicación de la norma inconstitucional determine un efecto beneficioso para aquél o aquellos contra los que se siguieron esos procesos) deja incólume y no menoscaba el valor de cosa juzgada de la sentencia firme cuya razón de decidir y cuyo pronunciamiento se sustentó en la aplicación de la norma luego declarada contraria a la Constitución".

Afirmación esta última que resulta, a nuestro entender, incuestionable partiendo de las premisas que utiliza la sentencia que transcribimos parcialmente, pero que a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en base precisamente a los principios antes enunciados merece ciertas matizaciones.

Continúa la sentencia en los siguientes términos:

"Es más, aquellas normas lo ordenan así contradiciendo y excepcionando el régimen general del instituto de la cosa juzgada, pues en éste, tal y como es de ver en el párrafo segundo del núm. 2 del art. 222 y en el inciso final del núm. 2 del art. 400, ambos de la Ley de Enjuiciamiento Civil , "los hechos y los fundamentos jurídicos" posteriores a la completa preclusión de los actos de alegación realizables en el primer o anterior proceso, que por tanto no hubieran podido alegarse en éste, como lo sería la posterior "declaración de inconstitucionalidad", permiten que sea juzgada de nuevo la pretensión que ya lo fue en ese anterior proceso, excluyendo por ello, por ser hechos o fundamentos jurídicos rigurosamente nuevos, en el sentido de que antes no pudieron ser alegados, los llamados efectos negativo y positivo de la cosa juzgada material. Esto es, pueden válidamente basar una acción a la que no le alcancen los efectos, ya sean excluyentes, ya vinculantes, de la cosa juzgada. La nueva LEC ha traducido así a normas jurídicas lo que ya antes expresaba la jurisprudencia bajo la idea de los "límites temporales de la cosa juzgada", pues ésta abarca la situación o relación jurídica configurada o que pudo serlo en un momento histórico concreto; pero no lo que no pudo serlo entonces, que como posterior configura una relación jurídica distinta, objetivamente diversa.

De ahí, de lo que acabamos de justificar, surge una prevención que deriva directamente de las reglas sobre aplicación de las normas jurídicas, que como tal debe ser atendida y tenida en cuenta. Aquellas normas antes trascritas, insertas en el ámbito del instituto de la cosa juzgada, de la que regulan sus efectos o su valor para el específico supuesto al que se refieren, pero que lo hacen restringiendo, limitando y excepcionando los efectos propios del régimen general de ese instituto procesal, son normas que merecen ser calificadas como restrictivas o limitativas de derechos y de carácter excepcional, con la consecuencia, por ende, de que deben ser interpretadas de un modo estricto, no extensivo, que limite su aplicación a lo que expresamente disponen.

Lo que disponen es que la sentencia que aplicó la norma inconstitucional no perderá el valor de cosa juzgada (si lo tiene, claro es); y, consecuentemente, que no cabrá revisar el proceso fenecido mediante una sentencia dotada de ese valor (con la salvedad a la que se refiere el inciso final de aquel art. 40.1).

Ahora bien, la cosa juzgada, la "res iudicata", "lo juzgado", lo que por haber quedado juzgado en ese proceso así fenecido ya no es posible juzgar, revisar, en otro posterior, alcanza a las pretensiones, tal y como expresa el art. 222.2 LEC , es decir, a la concreta tutela jurídica pretendida en aquél. Pretensión que hoy, tras la regla de preclusión que introdujo el art. 400 LEC , no varía y sigue siendo la misma a esos efectos excluyentes o vinculantes propios de la cosa juzgada, de "lo juzgado", aunque cambie, varíe o se modifique en el proceso posterior su causa de pedir; esto es, aunque en ese proceso posterior, pese a que hubieran podido invocarse en el anterior, varíen los hechos, los fundamentos o los títulos jurídicos en que pueda fundarse lo que se pidió y vuelve a pedirse.

Pero hecha esa salvedad atinente a uno de los tres elementos que identifican y delimitan una concreta pretensión, lo que la cosa juzgada no alcanza, como es obvio, es a dar por juzgadas pretensiones que son distintas de las antes deducidas; bien porque lo sean los sujetos frente a los que se piden; bien porque lo sea el "petitum", esto es, el bien jurídico cuya protección se solicita.

Es aquí, precisamente, donde encontramos la razón jurídica que conduce a interpretar que lo ordenado en aquellos artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC no impide el ejercicio de una acción de responsabilidad patrimonial sustentada en el perjuicio irrogado por la aplicación en la sentencia dotada de ese valor de cosa juzgada de la ley o norma con fuerza de ley luego declarada contraria a la Constitución. El bien jurídico cuya protección se solicita al deducir esta pretensión está, nadie lo duda, claramente conectado con aquél que se solicitó en el proceso no revisable que feneció con esa sentencia, hasta el punto de que uno y otro pueden llegar a guardar una plena relación de equivalencia o utilidad económica, que les haría así, aunque sólo desde esta perspectiva, intercambiables. Pero no es el mismo bien jurídico; no hay identidad entre uno y otro. En el proceso fenecido lo era el derecho o derechos que a juicio del pretendiente derivaban de una concreta situación o relación jurídica. En el nuevo lo es el derecho a ser indemnizado cuando un tercero causa en su patrimonio un perjuicio que no tiene el deber jurídico de soportar. Como tampoco la hay necesariamente entre las partes de uno y otro proceso, entendidas con la extensión con que lo hace el párrafo primero del art. 222.3 LEC , pues en el fenecido sólo lo eran y sólo podían serlo quienes definían la situación o integraban la relación jurídica cuyo contenido o cuyos derechos se ponían en litigio, mientras que en el nuevo lo es el tercero tal vez ajeno a ellas a quien se imputa el daño antijurídico.

En suma, si lo que excluye la cosa juzgada es, tal y como dice el art. 222.1 LEC , un ulterior proceso cuyo objeto sea idéntico al del proceso en que aquélla se produjo, no es ese efecto de exclusión el que producen aquellos artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC para el posterior proceso de reclamación de responsabilidad, pues no es esa situación de identidad de objeto la existente entre éste y el anterior.

Mantenemos pues el criterio reiterado en la controvertida jurisprudencia que iniciaron aquellas sentencias de 29 de febrero , 13 de junio y 15 de julio de 2000 , que afirma que la acción de responsabilidad patrimonial ejercitada es ajena al ámbito de la cosa juzgada derivada de la sentencia que hizo aplicación de la ley luego declarada inconstitucional, y que dota por tanto de sustantividad propia a dicha acción.

Criterio que es, asimismo, el que mejor se acomoda al que rige la posibilidad de ejercicio de acciones de responsabilidad patrimonial contra los Estados miembros, derivadas de los perjuicios que hubiera podido causar la aplicación de normas internas no compatibles con el Derecho Comunitario. Así, en la sentencia de 30 de septiembre de 2003, dictada por el Pleno del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Köbler (C-224/2001 ), se dice en su FJ 39, con una argumentación que recuerda a la que antes hemos desarrollado, que "Sin embargo, hay que considerar que el reconocimiento del principio de la responsabilidad del Estado derivada de la resolución de un órgano jurisdiccional que resuelva en última instancia no tiene como consecuencia en sí cuestionar la fuerza de cosa juzgada de tal resolución. Un procedimiento destinado a exigir la responsabilidad del Estado no tiene el mismo objeto ni necesariamente las mismas partes que el procedimiento que dio lugar a la resolución que haya adquirido fuerza de cosa juzgada. En efecto, la parte demandante en una acción de responsabilidad contra el Estado obtiene, si se estiman sus pretensiones, la condena del Estado a reparar el daño sufrido, pero no necesariamente la anulación de la fuerza de cosa juzgada de la resolución judicial que haya causado el daño. En todo caso, el principio de la responsabilidad del Estado inherente al ordenamiento jurídico comunitario exige tal reparación, pero no la revisión de la resolución judicial que haya causado el daño".

DÉCIMOSEGUNDO.- Perfilado los efectos de la cosa juzgada judicial cuando el precepto aplicado ha sido declarado inconstitucional, respecto de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad sobre los actos administrativos que han adquirido firmeza, no podemos obviar el presupuesto del que parte el Tribunal Supremo en la sentencia antes referida:

"... la contravención de una norma jurídica de superior rango determina para la de rango inferior que la contraviene la sanción de nulidad radical o de pleno derecho. Y los efectos de ésta, de este grado sumo de invalidez, son como regla y en principio efectos ex tunc, que se retrotraen al momento mismo en que entró en vigor la norma ilegal. Lo mismo cabe decir, y desde luego no con menos razón o fundamento, cuando la contravención se produce entre la Constitución y una ley o norma con fuerza de ley. Así, en este orden de consideraciones generales y de principio a las que nos referimos ahora, no es nada irrelevante recordar el mandato del art. 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC ), que ordena sin ambages que la sentencia que declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados".

Sin entrar en la doctrina elaborada por el propio Tribunal Constitucional, en cuanto que no existe siempre una vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad; cuando ninguna restricción se contiene en la sentencia declaratoria de la inconstitucionalidad, recordemos que la referida sentencia señala que:

"cuando la sentencia del Tribunal Constitucional no contenga pronunciamiento alguno al respecto, corresponde a los Jueces y Tribunales ante los que se suscite tal cuestión decidir definitivamente acerca de la eficacia retroactiva de la declaración de inconstitucionalidad, aplicando las leyes y los principios generales del derecho interpretados a la luz de la jurisprudencia, de manera que, a falta de norma legal expresa que lo determine y sin un pronunciamiento concreto en la sentencia declaratoria de la inconstitucionalidad, han de ser ellos quienes, en el ejercicio pleno de su jurisdicción, resolverán sobre la eficacia ex tunc o ex nunc de tales sentencias declaratorias de inconstitucionalidad".

Cabe tener en cuenta que este Tribunal Supremo con anterioridad a la sentencia del Pleno referida, venía perfilando los efectos que respecto de los actos firmes se derivaban de la declaración de inconstitucionalidad de una ley. Así sentencia en la sentencia de 25 de marzo de 2010, también en un supuesto en los que se había abonado una carga tributaria cuya base legal fue posteriormente declarada inconstitucional, se razonaba del siguiente modo (Fundamento Derecho Cuarto) -también añadimos la negrita para resaltar los aspectos que nos interesa-:

" La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego.

El fallo de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, el Tribunal Constitucional se limita a «[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos, 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio », sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración, a diferencia de lo hecho en otras declaraciones de inconstitucionalidad como, por ejemplo, en la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero , pudiéndose destacar de esta última, en lo que aquí importa, lo siguiente: «En lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal ( art. 39.1), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado » ( art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados ( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento».

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional, en su declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y, si bien es efectiva desde la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la misma fecha en que se produjo su entrada en vigor. Porque, como dice la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 8036/1997 ): «[C]uando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio "ab origine" en la formación de la misma que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes del Derecho, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia "erga omnes". La sentencia constitucional pone fin, así, a una situación anterior de incertidumbre que es la que, por ejemplo, venía a justificar la obligación de plantear cuestiones de inconstitucionalidad respecto de esa misma Ley, cuando se intuyese su inadecuación a la Constitución ( artículo 163 CE ).

El artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC ) desarrolla el artículo 164.1 CE - única norma que se nos invoca para fundamentar la eficacia "ex nunc" en el motivo - cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los Poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. La publicación es constitutiva, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la Ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza "erga omnes", pero no hay que olvidar que la causa de tal eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la Ley inconstitucional.

Por todo ello la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset"; es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC . Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real. En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado recientemente como efecto "pro futuro" y "ex nunc" de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas ( artículo 9.3 CE ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes ( STC 54/2002, de 27 de febrero , fdto jco. 9), en el sentido que acabamos de indicar» (FD Cuarto) .

La eficacia "ex tunc" de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la Sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: «El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 ( Ley 230/1963, de 28 de diciembre) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados».

... Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca".

No sólo es posible, por tanto, sino la consecuencia jurídica más procedente e inmediata, en el supuesto de declaración de inconstitucionalidad de la norma, cuando ninguna acotación de los límites de la retroacción de efectos de la declaración de nulidad, es que también han de considerarse nulos los actos administrativos dictados en aplicación de la norma que ha sido declarada inconstitucional y, por ende, nula ex tunc, puesto que los actos administrativos firmes sufren del mismo vicio que la norma de la que traen causa, y con ello, en caso como el que nos ocupa en materia tributaria, se dota a la declaración de inconstitucionalidad de la consecuencia material que se deriva de la expulsión de la norma legal del ordenamiento jurídico y de la nulidad radical de la situación jurídica creada a su amparo, y cuya consecuencia obligada, no cabe duda, será la de devolución de lo indebidamente abonado.

Si la declaración de inconstitucionalidad conlleva la nulidad de la ley, conforme al artº 39 de la LOTC , "Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados...", proyectándose sobre el pasado, nada se fuerza jurídicamente, el considerar que los actos dictados en su aplicación sufren el mismo vicio y ningún inconveniente existe para que los afectados puedan hacer valer el vicio de nulidad radical, que en el caso que nos ocupa se articula en pos del artº 217.1.g) de la LGT , dado que expresamente así se establece en el citado artº 39 de la LOTC , y que permite la devolución de ingresos tributarios indebidos.

DÉCIMOTERCERO.- Conforme al principio de equivalencia la aplicación de lo dicho posibilita que deba prosperar la acción de devolución de ingresos indebidos mediante la vía del procedimiento de nulidad de pleno Derecho, artº 221, en relación con el artº 217 de la LGT .

Pero además ha de añadirse que la sentencia de 6 de octubre de 2005 no recoge restricción ni limitación alguna, por lo que sus efectos, tal y como hemos tenido ocasión de reseñar ut supra, despliega sin reparo efectos retroactivos, ex tunc, posibilitando la vía de devolución de ingresos indebidos a través del procedimiento referido. A lo que cabe añadir el valor normativo de las sentencias del Tribunal de Justicia, al que antes hemos hecho referencia. Sin que pueda oponerse la firmeza de las liquidaciones, puesto que, como ahora se verá, en Derecho europeo cabe incluso en supuestos en los que se alcanzó la firmeza judicial.

El Tribunal de Justicia se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la cuestión de si el Derecho comunitario se impone a las situaciones de firmeza, tanto administrativa como judicial.

En la sentencia del College van Beroep voor het bedrijfleven, de 22 de noviembre de 1991, a pesar de la firmeza de las ayudas percibidas, se obligó a reembolsar a la entidad exportadora las cantidades recibidas en concepto de restitución a la exportación.

En sentencia de 5 de octubre de 1994, Voogd Vleesimport, se pronunció el Tribunal de Justicia a la cuestión que le sometió el Tribunal nacional, sobre la base del principio de lealtad, artº 10 del Tratado de la Comunidad europea, respecto de la exigencia, con el fin de garantizar la plena eficacia del Derecho comunitario, de reconsiderar un órgano administrativo una resolución administrativa firme.

La sentencia de 13 de enero de 2004, Kühne & Heitz, permite el nuevo examen de la actuación administrativa firme contraria la Derecho comunitario siempre que lo autorice el Derecho nacional.

La sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 18 de junio de 2007, Lucchini Siderurgia, se aborda la cuestión de "los principios del Derecho comunitario aplicables a la revocación de un acto nacional por el que se conceden ayudas de Estado incompatibles con el Derecho comunitario, adoptado en aplicación de una decisión jurisdiccional nacional que ha adquirido fuerza de cosa juzgada" . Se formuló la siguiente cuestión prejudicial

"1) En virtud del principio de primacía del Derecho comunitario directamente aplicable, constituido en el caso de autos por [el Tercer Código], la Decisión [90/555], y el [escrito] nº 5259 [...], por el que se exige al Gobierno italiano la recuperación de la ayuda, actos conforme a los cuales se adoptó la Decisión de recuperación impugnada en el presente procedimiento (es decir, el Decreto nº 20357 [...]), ¿es jurídicamente posible y fundado que una Administración nacional recupere una ayuda frente a un beneficiario particular, pese a que una sentencia civil por la que se declara la obligación incondicionada de pago de la ayuda en cuestión ha adquirido fuerza de cosa juzgada?

2) O, por el contrario, habida cuenta del principio indiscutido según el cual la Decisión sobre la recuperación de la ayuda está regulada por el Derecho comunitario pero su ejecución y el correspondiente procedimiento de recuperación, a falta de disposiciones comunitarias en la materia, se rige por el Derecho nacional (sentencia de 21 de septiembre de 1983, Deutsche Milchkontor [y otros], 205/82 a 215/82, Rec. p. 2633), ¿resulta jurídicamente imposible el procedimiento de recuperación debido a una resolución judicial efectiva, que ha adquirido fuerza de cosa juzgada ( artículo 2909 del Código Civil [italiano]), que produce sus efectos entre un particular y la Administración y a la que la Administración está obligada a conformarse?".

El Tribunal de Justicia hizo las siguientes consideraciones:

"Sobre la aplicación del artículo 2909 del Código Civil italiano

59 Según el órgano jurisdiccional nacional, el artículo 2909 del Código Civil italiano se opone no sólo a que se formulen de nuevo, en un segundo litigio, motivos sobre los que ya se ha producido un pronunciamiento expreso con carácter definitivo, sino también a que se aborden cuestiones que hubieran podido plantearse en el marco de un litigio anterior pero que no lo fueron. Tal interpretación de esta disposición puede, en particular, tener como consecuencia que se atribuyan efectos a una decisión de un órgano jurisdiccional nacional que excedan los límites de la competencia del órgano jurisdiccional en cuestión, tal como éstos se derivan del Derecho comunitario. Está claro, tal como señaló el órgano jurisdiccional remitente, que la aplicación de esta disposición, así interpretada, impediría en este caso la aplicación del Derecho comunitario en la medida en que haría imposible la recuperación de una ayuda de Estado concedida en contra del Derecho comunitario.

60 En este contexto, es necesario recordar que corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales interpretar las disposiciones del Derecho nacional, en la medida de lo posible, de forma que puedan recibir una aplicación que contribuya a la ejecución del Derecho comunitario.

61 Además, resulta de reiterada jurisprudencia que el órgano jurisdiccional nacional encargado de aplicar, en el marco de su competencia, las disposiciones del Derecho comunitario, está obligado a garantizar la plena eficacia de estas normas dejando inaplicada en caso de necesidad, por su propia iniciativa, cualquier disposición contraria de la legislación nacional (véanse, en particular, las sentencias de 9 de marzo de 1978, Simmenthal, 106/77, Rec. p. 629, apartados 21 a 24; de 8 de marzo de 1979, Salumificio di Cornuda, 130/78 , Rec. p. 867, apartados 23 a 27 ; y de 19 de junio de 1990, Factortame y otros, C-213/89 , Rec. p. I-2433, apartados 19 a 21).

62 Tal como se ha declarado en el apartado 52 de la presente sentencia, la apreciación de la compatibilidad de medidas de ayuda o de un régimen de ayudas con el mercado común es competencia exclusiva de la Comisión, que actúa bajo el control del juez comunitario. Esta regla se impone en el ordenamiento jurídico interno a consecuencia del principio de la primacía del Derecho comunitario.

63 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones formuladas que el Derecho comunitario se opone a la aplicación de una disposición de Derecho nacional que pretende consagrar el principio de autoridad de la cosa juzgada, como el artículo 2909 del Código Civil italiano, cuando su aplicación constituye un obstáculo para la recuperación de una ayuda de Estado concedida contraviniendo el Derecho comunitario, y cuya incompatibilidad con el mercado común ha sido declarada por una decisión firme de la Comisión.

... En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) declara:

El Derecho comunitario se opone a la aplicación de una disposición de Derecho nacional que pretende consagrar el principio de autoridad de la cosa juzgada, como el artículo 2909 del Código Civil italiano (codice civile), cuando su aplicación constituye un obstáculo para la recuperación de una ayuda de Estado concedida contraviniendo el Derecho comunitario, y cuya incompatibilidad con el mercado común ha sido declarada por una decisión firme de la Comisión de las Comunidades Europeas".

Interpretación que conlleva que el principio de seguridad jurídica, incluso en los supuestos de cosa juzgada conforme a la legislación interna, no puede constituirse en obstáculo insalvable para la aplicación uniforme y correcta del Derecho comunitario; de suerte que la cosa juzgada judicial no puede prevalecer con carácter absoluto cuando se trata de preservar los principios del Derecho comunitario.

En definitiva, consecuencia de lo expuesto se puede afirmar que:

- La declaración de inconstitucionalidad de una ley y la declaración de que una norma nacional es contraria al Derecho europeo, produce efectos ex tunc. Excepto que las sentencia declarando la inconstitucionalidad o la declaración de ser la norma nacional contraria la Derecho europeo, delimiten otros efectos.

- El efecto ex tunc conlleva, en principio, que los actos administrativos firmes sufren del mismo vicio que la norma de la que traen causa, produciendo la declaración de inconstitucionalidad o la declaración de una norma contraria al Derecho europeo, la consecuencia material derivada de la expulsión de la norma legal del ordenamiento jurídico, esto es, la nulidad radical.

- Si las sentencias declarando la inconstitucionalidad o ser contraria la norma nacional al Derecho europeo nada dicen respecto de la eficacia temporal de la misma como recoge la jurisprudencia de este Tribunal, " cuando la sentencia del Tribunal Constitucional no contenga pronunciamiento alguno al respecto, corresponde a los Jueces y Tribunales ante los que se suscite tal cuestión decidir definitivamente acerca de la eficacia retroactiva de la declaración de inconstitucionalidad, aplicando las leyes y los principios generales del derecho interpretados a la luz de la jurisprudencia, de manera que, a falta de norma legal expresa que lo determine y sin un pronunciamiento concreto en la sentencia declaratoria de la inconstitucionalidad, han de ser ellos quienes, en el ejercicio pleno de su jurisdicción, resolverán sobre la eficacia ex tunc o ex nunc de tales sentencias declaratorias de inconstitucionalidad. En este sentido pueden verse, entre otras muchas, las SSTS de 15 de julio de 2000 (recurso núm. 763/1997 ), 17 de febrero de 2001 ( 349/1998 ), 24 de enero de 2002 ( 221/1998 ), 3 de julio de 2003 ( 678/2000 ), 29 de octubre de 2004 ( 166/2003 ), 11 de septiembre de 2007 ( 99/2006 ), etc., etc".

- Son aplicables los principios de Derecho europeo de equivalencia y efectividad.

- En el caso que nos ocupa, la STJCE de 6 de octubre de 2005 , no establece limitación al efecto ex tunc de la misma, ni se alegan ni se adivinan circunstancias que debieran conllevar la limitación de los efectos de la declaración de ser la norma contraria al Derecho comunitario, por lo que lo procedente es que el acto administrativo firme dictado en aplicación de una norma contraria al Derecho comunitario, sufre el mismo vicio que la norma que le sirve de cobertura, que se traduce en la nulidad radical.

- El cauce adecuado para resarcirse de los perjuicios sufridos, es la devolución de ingresos indebidos; procedimiento que especialmente establece el legislador nacional para solventar cuestiones como las que nos ocupa, y no el de responsabilidad patrimonial del Estado legislador que constituye el instrumento de cierre del sistema y que responde a principios y reglas muy alejadas de las que sirven de fundamento a la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. Carece de lógica jurídica, que se le deniegue la devolución de ingresos indebidos por este cauce, y se le remita al contribuyente que pagó indebidamente, a un largo e incierto procedimiento, para acabar -sentencias de esta Sala ya referidas, reconociendo el derecho a la indemnización- obteniendo el resarcimiento por lo indebidamente abonado.

Todo lo cual nos hubiera conducido a estimar el motivo de casación, y actuando como Juez de instancia, artº 95.2.c ) y d) de la LJCA , entrar a dilucidar la cuestión de fondo objeto del recurso contencioso administrativo, desestimando el recurso por estar ante un sujeto pasivo mixto.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.