Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 601/2009 de 21 de Octubre de 2010

Encabezamiento

DON MANUEL MORENO ONORATO, Secretario de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo en Sevilla

del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía

CERTIFICO: Que en el recurso de que se hará expresión se ha dictado por la Sala la siguiente:

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SEVILLA

SENTENCIA

Ilmos. Magistrados:

Sr. D. Eduardo Herrero Casanova.

Sr. D. Luis G. Arenas Ibáñez.

Sr. D. José Santos Gómez .

En Sevilla a veintiuno de octubre de dos mil diez.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los Magistrados que al margen se expresan, ha visto EN NOMBRE DEL REY el recurso número 601/2009, seguido entre las siguientes partes: Demandante: entidad mercantil Island Village (Unit Nine) Limited, representada por el Procurador Sr. Espina Carro. Demandada: Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y defendido por el Abogado del Estado. De cuantía fijada en 54.814.58 euros.

Antecedentes

PRIMERO - En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resoluciones impugnadas , con los demás pronunciamientos de constancia.

SEGUNDO - En su contestación la parte demandada solicita dicte Sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO - Señalado día para la votación y Fallo del presente recurso ha tenido efecto en el designado, habiéndose observado las prescripciones legales. -

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. magistrado D. José Santos Gómez.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente proceso el acuerdo del Tribunal Económico administrativo Regional de Andalucía de fecha 23 de abril de 2009, desestimatorio de la reclamación n° 41-03682-2007 formulada contra liquidación, derivada de acta de inspección en disconformidad, practicada por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de la administración Tributaria, por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, de los ejercicios 2002 a 2004.

Los hechos sucintamente expuestos son los que siguen:

La entidad mercantil actora Island Village Unit Twelve Limited se constituye el 1 de octubre de 1986 , bajo la jurisdicción de la Isla de Man, pues la entidad es residente en el Reino Unido conforme al convenio suscrito por el Reino de España con dicho estado. La referida entidad según escrituras de 21 de septiembre de 1998 , es titular de 10 apartamentos en la urbanización San Eugenio, en el término municipal de Adeje (Tenerife), destinados a explotación en régimen de aprovechamiento por turnos. Las entidades mercantiles Island Village Sales Limited y Island Village Management Limited, constituyeron el 14 de diciembre de 1998, el club de multipropiedad denominado Island Village Club. En esa misma fecha la entidad actora, cedió los Derechos de ocupación de los apartamentos a favor de Island Village Sales Limited , ratificando su consentimiento con posterioridad al permitir los actos de disposición por parte de Island Village Sales Limited. Por su parte las dos sociedades fundadoras del club disponen el depósito de las acciones en fideicomiso, a favor de la entidad Timeshare Trastees Internacional Limited. La entidad Island Village Sales Limited vendió a terceros los Derechos de ocupación de los apartamentos , documentados en títulos de socio , emitiéndose 51 títulos por cada uno, lo que otorga al adquirente a ocuparlo durante una semana de cada año. Después de actividades de inspección tributaria se concluyó que la entidad actora adquirió el pleno dominio de los apartamentos y permitió en ejecución de los pactos que constan en el documento de constitución de Island Village Club, que la entidad Island Village Sales Limited dispusiera de los Derechos de uso y ocupación. Sostiene la Inspección tributaria la existencia de vinculación entre la sociedad propietaria de los apartamentos -la entidad actora- y la sociedad promotora y fundadora del club, Island Village Sales Limited y la cesión del uso de los inmuebles por el propietario para su explotación, es una cesión susceptible de generar rentas sujetas al Impuesto, tal y como dispone el art. 11.2 de la Ley 41/2008, por lo que se giró la correspondiente liquidación , contra la que se interpuso reclamación económico administrativa cuya desestimación motivó el presente recurso contencioso Administrativo.

SEGUNDO.- La parte actora alega en esencia lo siguiente:

Nulidad de las liquidaciones practicadas por falta de prueba sobre el poder de decisión sobre la sociedad actora de Island Village Sales Limited; antes al contrario se ha acreditado que la entidad actora es una sociedad del grupo IFG, y que son las sociedades de este grupo junto con sus administradores y directores quienes ostentan el pleno poder de decisión. Inexistencia de vinculación al no concurrir ninguno de los supuestos del art. 16 de la Ley 43/1995. Improcedencia de la valoración de la cesión del Derecho de uso, pues se prescinde del sector en que en el que se enmarca la operación, que no se trata de una operación aislada , sin que pueda hacerse uso de la facultad del art. 16 del Impuesto de sociedades. Inexistencia de hecho imponible, pues se transmite de una sola vez el uso u ocupación de los inmuebles, por lo que no procede la aplicación del art. 17.2 de la Ley del Impuesto de sociedades y se alega nulidad de la valoración por falta de motivación.

Por el Sr. abogado del Estado solicita la desestimación del recurso y alega en esencia que como consecuencia de las escrituras de compraventa, declaración de obra nueva y división horizontal, la actora adquirió el pleno dominio de los apartamentos y atribuyó la facultad de usarlos a Island Village Sales Limited, permitiendo la disposición de los Derechos de uso y la ocupación de aquéllos , al aceptar con posterioridad a los acuerdos de constitución del club el contenido de los mismos, en los que los fundadores limitaban las facultades dominicales de la entidad demandante. En definitiva pese a que la actora no suscribió el contrato de constitución del club, atribuye el Derecho a distribuir y vender los Derechos de ocupación de los inmuebles a Island Village Sales Limited, lo que resulta evidente al admitir los actos de disposición de uso de los inmuebles. Es la cesión, o más propiamente el consentimiento de cesión de uso y ocupación de los inmuebles que efectúa la demandante a favor de Island Village Sales Limited, lo que constituye el rendimiento derivado de inmuebles en España , esto es, el hecho imponible sometido a tributación, de acuerdo con el art. 12.1 de la Ley 41/1998 .

TERCERO.- La Inspección tributaria consideró que la entidad actora no fue residente en España en los ejercicios 2002 a 2004, habiendo actuado sin mediación de establecimiento permanente. Fue residente en el Reino Unido y de acuerdo con el convenio bilateral suscrito entre ambos Estados , las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de bienes inmuebles, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que los bienes estén situados. La inspección tuvo en cuenta el art. 12.1.f) de la Ley 41/1998 , que considera rentas obtenidas o producidas en territorio español los rendimientos derivados directa o indirectamente de inmuebles situados en el mismo, o de Derechos sobre ellos y el art. 11.2 de la misma Ley que presume la retribución salvo prueba en contrario de prestaciones o cesiones de bienes o Derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas al Impuesto y procedió a la valoración y cuantificación de la deuda. Frente a la alegación de falta de prueba del poder de decisión de Island Village Sales sobre la entidad actora, cabe indicar que la entidad Island Villege Sales tras la celebración del contrato del club de tiempo compartido Island Village y de los acuerdos realizados con Island Village Mangement Limited, era la verdadera gestora de los Derechos de explotación del apartamentos , en la medida en que la actora permitió que Island Village Sales dispusiera de los Derechos de uso y ocupación, ratificando con posterioridad los pactos plasmados en el contrato de constitución del club, mediante el consentimiento de los actos de disposición de los apartamentos, de ahí, que Island Village Sales tenia cedido el Derecho a distribuir y vender los Derechos de ocupación. Lo anterior constituye el hecho imponible del Impuesto, pues la cesión por el propietario para su explotación, es susceptible de generar rentas sujetas al Impuesto , tal y como dispone el art. 11.2 de la Ley 41/1998, en relación con el art. 12.1 de la misma normativa.

CUARTO.- Por lo que se refiere a la alegación de la falta de acreditación de las características en que se hizo la cesión , como indica la resolución impugnada, se evidencia que la actora era titular del pleno dominio, sin cargas, de los inmuebles , por las escrituras públicas y el Registro de la Propiedad. En cuanto a las primeras debido a que el art. 1218 del Código Civil dispone que hacen prueba aun contra tercero del hecho que motiva su otorgamiento y de su fecha y en cuanto al Registro, porque el art. 38 de la Ley Hipotecaria presume que el Derecho el pertenece al que aparece como titular en el asiento de inscripción. Igualmente está acreditada la cesión del uso y disfrute de los inmuebles con facultad de subrogación a favor de terceros y como tal cesión debe tener una contraprestación, como consideró la Inspección por tratarse de operaciones vinculadas, y de una operación realizada con una entidad residente en un paraíso fiscal, a precios de mercado, como establecen los art. 16 y 17.2 de la Ley 43/1995 del impuesto sobre Sociedades . Al hilo de lo anterior la sentencia de la audiencia Nacional de 10 de junio de 2010, dictada en el recurso 142/2008, en un asunto análogo al presente, indica que es la parte actora la que debió de acreditar las circunstancias de la cesión al afirmar lo siguiente: "la dificultad para determinar las circunstancias de la cesión sólo es atribuible a la entidad reclamante , que no ha formalizado, o no ha aportado, en su caso , los documentos acreditativos de la forma y las condiciones de la cesión... lo que sí hubiera sido posible es que la reclamante documentara debidamente la cesión de uso... con expresión de cual fue su causa, onerosa, gratuita, como contraprestación del préstamo por la promotora de los fondos para financiar la compra de los inmuebles... y que tributara por dicha cesión."

QUINTO.- Es procedente la afirmación de la existencia de vinculación entre la sociedad actora propietaria de los apartamentos y la sociedad promotora del club, por exigencia del art. 16.2 de la Ley 43/1995 . Del documento de constitución del club, en el que no intervino la titular de los inmuebles, se deduce la existencia de poder de decisión de la entidad Island Village Sales sobre la actora Así en la cláusula 7.1 se expresa que " los socios fundadores (promotora y sociedad de mantenimiento) serán los encargados de traspasar o transferir de cualquier otra forma a las compañías propietarias los títulos de los apartamentos que figuren junto a sus respectivos nombre en el Apéndice de la presente , junto con las conveniencias, servicios, enseres, menaje , equipo, mobiliario, provisiones y utensilios, que se consideren razonablemente apropiados". Y en la cláusula 7.2 se acuerda que " los socios fundadores se harán cargo de que las acciones de las Sociedades Propietarias se otorguen a nombre del Trastee depositario independiente o de quien indique el Trastee el cual será ocasionalmente del depositario de las mismas en nombre de los socios del club conforme a los términos de la escritura de trust". Por tanto, la cláusula faculta a los socios fundadores a disponer de las acciones de la sociedad propietaria. La valoración supone la aplicación del art. 23 de la Ley 41/1998, que remite a las normas de la Ley 40/1998, cuyo art. 42 reenvía a su vez a las reglas de valoración de operaciones vinculadas , en los términos previstos en el art. 16 de la Ley 43/1995 del Impuesto de sociedades por su valor normal de mercado. El precepto anterior debe relacionarse con el art 17 de la mencionada normativa, que establece la posibilidad de que la Administración tributaria pueda valorar por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas, tal y como ocurren en el presente supuesto , con o por entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

SEXTO.- En cuanto a la valoración realizada no puede tacharse de inmotivada, pues se acudió a métodos indiciarios, a tenor de lo dispuesto en el art. 65 del reglamento General de Inspección de Tributos . En el informe anexo de los indicados métodos indiciarios se contemplan de manera suficientemente explicada y en detalle, la causas que originan la aplicación del método indiciario así como la justificación del concreto método de valoración a utilizar que servirán de base al informe pericial al que luego aludiremos , razonamientos que esta Sala hace suyos por ajustarse a lo expuesto con anterioridad y tener en cuenta circunstancias específicas de la recurrente y personas con ellas vinculadas, y del negocio jurídico de cesión de uso de apartamentos para su utilización en régimen de time-sharing El informe en cuestión señala lo siguiente: 1. Las causas de aplicación del método indiciario congruentes con lo antes razonado: vinculación entre la adora propietaria de los apartamentos y la fundadora del Club cesionaria de los mismos, Island Village Sales Limited se atribuía desde la compra de los apartamentos la disposición de los Derechos de ocupación, y la cesión se pactaba sin contraprestación, por lo que dada la vinculación entre las entidades cedente y cesionaria esa cesión debía ser valorada a precios acordados en el mercado entre sociedades independientes habida cuenta además que la tributación en España del precio convenido -cero, dado que no se produjo- es inferior a la que resulta por aplicación de precios de mercado. 2. La situación de la contabilidad del sujeto pasivo: la actor a, no residente en España , estaba exceptuada de las obligaciones de índole contable, aunque la aplicación de los métodos indiciarios es independiente de esa contabilidad. 3. Justificación del método indiciario adoptado: A tenor de la Consulta de 13-1-1997 de la Dirección General de Tributos, que extracta en lo esencial para los efectos señalados, la cesión debe valorarse como alquiler o renta arrendaticia, habida cuenta que no existe propiamente un mercado de cesiones de uso de apartamentos/viviendas para su utilización en régimen de time-sharing pues lo normal es la existencia de vinculación entre la propiedad y la promotora/club, y existe una afinidad importante entre el arrendamiento y la cesión de uso de bienes inmuebles, y ello sin perjuicio de fijar con cautela la renta arrendaticia atendiendo a las peculiaridades propias del time-sharing que la diferencian del arrendamiento relativas a la cesión de varios apartamentos al mismo tiempo, a que se han cedido en principio hasta 2065 , y a que las facultades del cesionario exceden con mucho a las propias del arrendatario. Y 4. Exposición de los cálculos y modelos utilizados: Valoración a realizar por perito competente de la A.E.A.T. a tenor del artículo 52 L.G.T. para determinar esta especial renta arrendaticia del mercado dada la necesidad de conocimientos especiales en la materia. Los cálculos de valoración están basados en informe realizado por el Gabinete Técnico de la Agencia Tributaria de 13 de abril de 2006 , y el mismo debe considerarse motivado, pues con la finalidad de determinar el rendimiento estimado de los apartamentos, se detalla la descripción de inmuebles y delimitación urbanística del entorno y se practica la valoración aplicando los porcentajes de rentabilidad mínima para inmuebles destinados a explotación económica del valor real del inmueble cedido, determinándose el valor real del inmueble por la media ponderada del valor declarado en la escritura pública de compraventa , el valor catastral con referencia al valor de mercado y el valor de mercado por comparación. Por último, simplemente se invoca la prescripción sin formular alegación alguna en la demanda ni contradecir la fundamentación que respecto a la misma se hace en la Resolución impugnada, por lo que igualmente procede su desestimación.

En base a lo anteriormente expuesto procede la desestimación del recurso.

SEXTO.- No se aprecia temeridad o mala fe que justifique la imposición de costas.

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso administrativo por ser conforme el acuerdo impugnado con el Orden Jurídico. Sin costas. Y a su tiempo con certificación de esta Sentencia para su cumplimiento , devuélvase el expediente Administrativo al lugar de su procedencia. Contra esta Sentencia no cabe recurso jurisdiccional alguno.

Así por nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-

Lo inserto concuerda a la letra con su original a que me remito, quedando la Sentencia depositada en la Secretaría de la sección Segunda.

Y para que conste extiendo la presente , en Sevilla, a 21 de octubre de 2010