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Última revisión
08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 21/2020 de 22 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 22 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: ABELLEIRA RODRIGUEZ, MARIA
Núm. Cendoj: 08019330012021100279
Núm. Ecli: ES:TSJCAT:2021:1653
Núm. Roj: STSJ CAT 1653:2021
Encabezamiento
Partes: INICIATIVIES VERNET, SL C/ TEAR
En la ciudad de Barcelona, a veintidos de marzo de dos mil veintiuno.
Ha sido Ponente la Ilma. Sr. Magistrada
Antecedentes
Fundamentos
Se recurre en este proceso la resolución de 10 de octubre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa números 08-07071-2017 y confirmatoria de acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 6 de octubre de 2017, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 0A/2014; liquidación A0885017206000356, importe de 41.456,69 euros). Se expresa en los antecedentes de hecho primero al cuarto de la resolución económico-administrativa impugnada:
La resolución del TEARC en sus fundamentos de derechos procede a justificar la desestimación de la reclamación siguiendo la resolución del TEAC de 4 de abril de 2017 (RG 00/01510/2013) y, por tanto, al considerarse la compensación de Bases Imponibles Negativas como una verdadera opción del art. 119.3LGT 58/2003, debe realizarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración.
En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia '...
Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria en los motivos del recurso que desarrolla como sigue. Expone que ha existido una regularización por el procedimiento de comprobación limitada desbordando el alcance del procedimiento y ello conlleva la anulación de la liquidación por extralimitación. En segundo lugar, añade la improcedencia de la liquidación por haberse autoliquidado de forma correcta la compensación de las BINs por parte del contribuyente. Sólo se ejercitó una vez su opción de compensar BIN mediante la presentación de una autoliquidación. Resulta improcedente interpretar que la no presentación de la autoliquidación dentro de plazo significa que el contribuyente está optando por no compensar BIN. No es lo mismo presentar una autoliquidación o declaración con un contenido que el no presentarla. La resolución del TEAC de 4 abril de 2017 supone equiparar ambas situaciones radicalmente distintas. Lo que se prohíbe en el art. 119.2LGT es que el contribuyente rectifique su opción. Si no ha habido el ejercicio de ninguna opción, no hay nada que rectificar. Por tanto, si no ha presentado nada, no ha optado y no hace impedir que, cuando presente la autoliquidación, pueda ejercitar su derecho a elegir la opción que corresponda, sin ninguna cortapisa. Solo ha existido una opción por compensar BIN. No se exige plazo para que sea apta para el ejercicio o renuncia de la opción. Si necesariamente existiera un requisito de plazo para compensar debería estar incluido en el precepto que establece los requisitos y limitaciones de compensación de BIN. Considera que el impedir la compensación de BIN mediante el 119.3 LGT supone exigir una tributación contraviniendo el principio de capacidad económica. No estamos en este caso ante ninguna rectificación de ninguna opción ejercitada anteriormente. El art. 119.4LGT confirma que sí se pueden compensar BIN fuera del plazo reglamentario de declaración. Existencia de pronunciamientos judiciales que confiran la improcedencia de las liquidaciones impugnadas.
La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de '
De entrada, significa la Abogada del Estado que la respuesta que argumenta la actora ha de ser negativa. Se adhiere a las conclusiones del TEARC . Cabe aplicar el art. 119.3LGT y considerar que la compensación se ha de realizar en el plazo voluntario. Estamos ante una verdadera opción a todos los efectos, que se ejercita mediante la presentación de la declaración Cita las resoluciones del TEAC de 4 de abril de 2017 y de 14 de mayo de 2019 asumida por la D.G.T en su consulta vinculante V2496/2018, de 17 septiembre de 2020. La correcta declaración es aquella que se realiza en plazo previsto al efecto, porque sólo en ese plazo se puede modificar y por tanto, en ese plazo tendrá efectos para la Administración.
No cabe duda de la complejidad de las posiciones y de la disparidad de criterios que actualmente aún se sostienen por los diversos TSJ (Castilla y León y Galicia niega la compensación extemporánea), así como otros que las admiten (Comunidad Valenciana y Cantabria) . Pero este Tribunal ya ha manifestado su postura y ella, sin duda, debe ser el criterio que aquí ha de seguir. Además, por auto de 13 de noviembre de 2020 ( auto nº 10623/2020) se ha admitido recurso de casación en el que el TS deberá ordenar la cuestión finalmente mostrando la Jurisprudencia aplicable en torno a la naturaleza de la compensación de las bases imponibles negativas y la posible limitación de su ejercicio de acuerdo con lo dispuesto en el art. 119.3 LGT. Ahora ya, habrán de considerarse las diversas posiciones que se han mostrado por los TSJ del territorio.
Mientras tanto, esta Sala ante la disyuntiva de la denegación o no, y como cuestión estrictamente jurídica que es, ha de seguir la tesis expuesta por nuestra reciente sentencia núm. 2561/2020, de 19 de junio, dictada en el recurso número 1379/2019, ratificada y consolidada por otras posteriores. Dicha resolución judicial sostiene un criterio que seguiremos por la necesaria efectividad de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, que en caso contrario quedarían comprometidos y por cuya mayor efectividad debe siempre velar el órgano judicial y que entre otros extremos, demandan siempre de los órganos judiciales, con carácter general, igual solución jurisdiccional para casos procesalmente idénticos en lo esencial, en aras asimismo a la necesaria efectividad del principio de igualdad en la aplicación judicial de la Ley (entre muchas otras, sentencias del Tribunal Constitucional 2/2007, de 15 de enero, 147/2007, de 18 de junio, 31/2008, de 25 de febrero, y 3/2011, de 28 de febrero), no difiriendo el supuesto particular aquí enjuiciado del caso allí resuelto más que en circunstancias que en nada sustancial altera la misma conclusión asimismo deducible en esta sede impugnatoria respecto a la actuación aquí recurrida. Al respecto, se expresa en los fundamentos de derecho cuarto y quinto de la citada sentencia:
'CUARTO.- 1.- La primera de las premisas en que sustenta el criterio de la Administración Tributaria y el TEARC, para entender que no es posible ejercer el derecho a la compensación de bases imponibles negativas en una declaración extemporánea, consiste en la presunción del ejercicio de la opción del total diferimiento como consecuencia de la falta de presentación de la declaración en plazo. En este sentido, la Resolución impugnada razona que '... con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento.'.
El motivo de la demanda que ataca esta presunción debe ser estimado.
2.- La falta de presentación de la declaración dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo constituye una omisión pura de esta obligación, pero esta omisión no implica una especie de actuar positivo, ni la Ley determina de esta omisión una suerte de declaración presunta de la sociedad sujeta al impuesto. Esto a diferencia de lo que sucedía en el supuesto conocido en la Sentencia de 18 de mayo de 2020 (antes citada), en el que la norma tributaria preveía que la opción tributaria transitoria que allí se conoció debía ejercitarse precisamente en un concreto periodo determinado de fecha a fecha, de manera que caducó la posibilidad de optar una vez transcurrido el plazo, quedando de esta manera determinada la voluntad del obligado tributario como consecuencia de la fuerza normativa de lo fáctico.
A si se desprende también del concepto normativo de 'declaración tributaria', que requiere una actuación positiva del obligado tributario, y además normalmente formal: El art. 191LGT considera como declaración la actuación formal del obligado tributario que cumple la triple exigencia: i) objetiva, de tratarse de la presentación de un documento, entendido como un escrito en el que constan datos susceptibles de ser empleados para probar algo; ii) subjetiva, por referirse a la declaración efectuada por un obligado tributario ante la Administración Tributaria, y; iii) ontológica, al tratar de un escrito en el que se refieren hechos relevantes para la aplicación de los tributos.
Y si bien el número segundo de aquel precepto prevé que reglamentariamente pueda determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento, es lo cierto que la declaración del Impuesto sobre Sociedades únicamente puede efectuarse mediante la utilización de un modelo formalizado (el modelo 200, aprobado por Orden HAP/864/2013, de 14 de mayo) y en el ejercicio que nos ocupa de preceptiva presentación electrónica.
3.- Siendo así, el ejercicio del derecho a compensar bases imponibles negativas tan solo se pudo realizar de manera explícita, mediante la consignación del importe en la clave correspondiente del citado modelo, y no, por consiguiente, mediante la simple omisión del deber de presentación de la declaración en plazo.
Esta omisión tendrá las consecuencias que contempla la Ley, pero el Ordenamiento jurídico no autoriza la conclusión que de este incumplimiento deduce la Administración Tributaria.
QUINTO.- 1.- Si bien la estimación de aquel motivo conduce a la consecuencia que no hubo una declaración 'ficta' en plazo, de la que la extemporánea fuera rectificativa de una opción tributaria, y por tanto a la inaplicabilidad del art. 119.3LGT, el agotamiento del deber de motivación aconseja que analicemos también la cuestión de si la compensación de bases imponibles negativas es el ejercicio de un derecho en la aplicación del tributo o bien de una opción tributaria.
2.- A diferencia de lo que sucedió en el anterior fundamento, la normativa no ofrece un concepto de 'opción tributaria', a pesar de lo cual parece no existir discrepancia en que por tal pueda tenerse como una posibilidad que se elige entre varias, y se asimila a las obligaciones alternativas, en las que se debe cumplir por completo sólo una de éstas, competiendo la elección al deudor salvo disposición en contrario.
Para la delimitación de lo que de común comprende este concepto jurídico indeterminado, que se debe ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, cabe constatar que son opciones tributarias supuestos como:
A) En la Ley General Tributaria: la opción del obligado tributario para la liquidación de las cuotas cuando por un mismo concepto impositivo y periodo, cabe distinguir elementos en los que la Inspección aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no aprecia esa conducta dolosa.
B) En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: b.1) la opción por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero; b.2) la opción para la imputación temporal de las rentas obtenidas en operaciones a plazos o con precio aplazado; b.3) la opción por la tributación conjunta en lugar de la individual; b.4) la opción para las ganancias patrimoniales por cambio de residencia a otro Estado miembro de la UE o del EEE.
C) En la Ley del Impuesto sobre Sociedades: c.1) la opción ente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios o los gastos deducibles; c.2) la opción para acogerse al régimen especial de arrendamiento de viviendas; c.3) la opción para acogerse al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la UE; c.4) la opción transitoria para la integración en la base imponible de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.
3.- De lo precedente, en especial de las características comunes de estos supuestos que, con certeza, comprenden opciones tributarias, puede sintetizarse sus elementos esenciales: i) Las opciones tributarias vienen explícitamente reguladas en la Ley; ii) la Ley además las identifica de manera explícita mediante la fórmula 'podrá optar' o similar; iii) se otorga al sujeto pasivo del impuesto el ejercicio de la opción, que debe ejecutar mediante una declaración de voluntad expresa, iv) una vez realizada la opción esta deviene vinculante para el obligado tributario que la realiza y para la Administración Tributaria, v) la opción consiste en la voluntaria sujeción a una consecuencia o régimen especial, como alternativa al general del impuesto que rige en defecto, y; vi) la finalidad del reconocimiento de la opción reside en la mejor determinación de la capacidad económica gravada del sujeto pasivo.
4.- La Ley no contempla para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que el sujeto pasivo pueda optar entre compensar las pérdidas pasadas u otra consecuencia o régimen alternativo del anterior. Dicho de otro modo, el sujeto pasivo del impuesto no tiene ningún derecho alternativo al de compensación de sus bases imponibles negativas.
Que el sujeto pasivo no tenga la obligación de compensar el resultado negativo en el primer ejercicio que tenga otro positivo, ni que deba compensar la totalidad de esa pérdida en un solo ejercicio de ser legalmente posible, no supone que tenga una opción sobre el derecho a compensar sus bases imponibles negativas, como que aquel derecho, único en cuanto su consideración y no alternativo con otro distinto, lo ejercerá en los términos más adecuados a su situación económica y financiera, y de acuerdo con lo que le permite la normativa contable y el ordenamiento tributario.
Así entendida, la compensación de bases imponibles negativas no es tanto una opción tributaria, como la previsión de un derecho en la aplicación del impuesto para la más ajustada determinación de la base imponible de la sociedad, consecuencia de la consideración del sujeto pasivo de este impuesto como empresa en movimiento.
5.- La interdicción de la compensación de las bases imponibles negativas constituye un efecto punitivo no previsto en el Ordenamiento jurídico tributario para las declaraciones extemporáneas, obstaculiza la finalidad de la Ley del Impuesto para la determinación de la renta gravada conforme la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo, impidiendo incluso de manera definitiva el cumplimiento de este fin cuando se trata del último ejercicio de la sociedad, o el último ejercicio en el que es legalmente posible la compensación.
Y contraría la preceptividad de la compensación de pérdidas en determinados supuestos previstos en la Ley de Sociedades de Capital, texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, como cuando hay pérdidas de ejercicios anteriores que hacen que el valor del patrimonio neto sea inferior a la cifra del capital social, en el que el art. 273.2 de dicha Ley establece que 'el beneficio se destinará a la compensación de pérdidas', o cuando existen pérdidas que hacen que el patrimonio neto sea inferior a las dos terceras partes del capital y haya transcurrido un ejercicio social sin que se recupere dicho patrimonio, en cuyo caso, según obliga el art. 327, sería necesario reducir el capital social, a pesar de la existencia de beneficios que pudieran disminuir aquellas perdidas.
6.- En definitiva, ni puede presumirse que la demandante optase por el total diferimiento de sus bases imponibles negativas por el suceso de no haber presentado la declaración del impuesto en el plazo reglamentario, ni el contenido de su derecho a compensar las bases imponibles negativas es una opción tributaria, estrictamente considerada.
El recurso contencioso-administrativo debe ser, por consiguiente, estimado en su integridad'.
En definitiva, no cabe equiparar la falta de declaración en plazo a una opción implícita, porque ha de expresarse de forma clara y con una expresión inequívoca de su voluntad.
Por último, cabe señalar que la actora en trámite de conclusiones ya considera el criterio de esta Sección que acabamos de recoger y lo trae para justificar la estimación del recurso si bien reitera que existe una extralimitación en el alcance de las actuaciones del procedimiento de comprobación al considerar que no se realiza tal labor. Obviamente, cabe señalar que no lleva razón la actora por la interpretación restrictiva que realiza del procedimiento de comprobación, si bien esta cuestión carece ya de sustancia al verse estimada la pretensión que articula cuales permitir el ejercicio de un derecho a compensar BINs de ejercicios anteriores de forma extemporánea.
Con base en la fundamentación expuesta, se impone aquí también estimación del recurso, en este caso interpuesto contra la resolución de 10 de octubre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 08-07071-2017 y confirma acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, Cataluña, dictado por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 0A/2014 (liquidación A0885017206000356; cuantía de 41.456,69 euros), con anulación de la resolución económico-administrativa y del acuerdo de liquidación impugnados, con todos los efectos legales inherentes a dicha anulación.
Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición. A la vista de lo reciente de nuestro criterio, de la pendencia de un recurso de casación y la disparidad de soluciones dadas sobre la cuestión, no procede la imposición.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,
Fallo
Estimar el recurso contencioso-administrativo número
Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Luego que gane firmeza la presente, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/