Sentencia ADMINISTRATIVO Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 667/2020 de 05 de Marzo de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 667/2020 - RECURSO ORDINARIO206/2020 L

Partes: GRÚAS DE AUTOMOCIÓN J. MAS, S.L. C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 980

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. ANDRÉS MAESTRE SALCEDO

En la ciudad de Barcelona, a cinco de marzo de dos mil veintiuno

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que nos confieren la Constitución y las leyes, la siguiente sentencia, en relación al recurso contencioso administrativo ordinario promovido por el Procurador sr Ángel Quemada Quatrecasas en representación de la entidad Grúas de Automoción J. Mas, SL contra el Tribunal Económico-Administrativo regional de Cataluña (TEARC) representado por la Abogacía del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Andrés Maestre Salcedo, quien expresa el parecer de la SALA.

La presente resolución que se basa en los siguientes,

Antecedentes

PRIMERO. -Por el Procurador D. Ángel Quemada Quatrecasas actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso el 10 de febrero de 2020 recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, y en tal sentido, la representación procesal de la actora impetró la anulación de los actos objeto del recurso, mientras que la defensa de la demandada interesó la confirmación de la/s resolución/es recurrida/s, todo ello en los concretos términos que aparecen en los citados escritos expositivos.

TERCERO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso y suplico de la demanda

Por la representación procesal de la entidad se interpuso recurso contencioso-administrativo con núm. 206/2020 contra la resolución del TEAR de Cataluña, de fecha 21-11-19(aunque por error material involuntario la actora habla de 16- 12-19 y 30-12-19 pero en todo caso la resolución del TEARC viene referida al procedimiento o reclamación económica-administrativa nº NUM000), desestimatoriatotal del recurso entablado por la actora contra Acuerdo dictado por la AEAT (Dependencia regional de recaudación, delegación de Tarragona) en fecha 31-5-19 en ejecución de la resolución del TEARC de 27-2-19atinente a las reclamaciones acumuladas vía art 230 LGT, nº NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 en relación a acuerdos de liquidación y sancionadores relativos al concepto tributario Impuesto de Sociedades, ejercicios 2010 a 2014.

En el acuerdo ejecutivo de la AEAT de 31-5-19 se concluye que:

'Procede:

1. Modificarla liquidación clave NUM005 derivada del acta de disconformidad modelo A02número NUM006por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, períodos de 2010 a 2013, y disminuirla en 2.004,96euros.

2. Reconocer el derecho a la devolución del ingreso indebidamente efectuadopor importe de 2.004,96euros.

3. Reconocer el derecho al abono de los intereses de demora correspondientesal ingreso indebidamente efectuado hasta la fecha de ordenación del pago.'

Brevemente, enumerar los siguientes elementos fácticosdescritos en la resolución del TEARC de 27-2-19:

'El 30/05/2016 se incoó al obligado tributario GRUAS DE AUTOMOCION J.MAS, SL actas de disconformidad nº NUM006 y NUM007 relativas, respectivamente, al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 a 2013, y al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. El procedimiento inspector se inició el 09/06/2015 teniendo las actuaciones carácter general respecto de los siguientes conceptos tributarios y periodos impositivos: Impuesto sobre Sociedades: ejercicios 2010 a 2013; I.V.A: periodos 1T/2011 a 1T/2015; Retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario: periodos 1T/2011 a 1T/2015; Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del Trabajo/profesional: periodos 1T/2011 a 1T/2015. Con fecha 14/01/2016 se amplió el alcance de las actuaciones inspectoras al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014

La regularización que practicó la Inspección consistió en recalcular las ventas declaradas por la entidad procedentes del desguace de vehículos. En el ejercicio 2014, en base a los albaranes de venta hallados en las instalaciones de la entidad en el momento del inicio del procedimiento la Inspección determinó la cifra de ventas en estimación directa. En los ejercicios 2010 a 2013 al no disponerse de la totalidad de los albaranes de venta, y por consiguiente no poder conocer las ventas reales de la entidad, la Inspección utilizó el método de estimación indirecta, para lo cual se sirvió del rendimiento medio por vehiculo desguazado calculado en base a los datos del ejercicio 2014, aplicando el mismo a los vehículos dados de baja ante las autoridades de tráfico en cada uno de esos ejercicios.

Utilizando idéntico razonamiento la Inspección modificó las bases imponible negativas acreditadas por el obligado tributario en los ejercicios 2005 a 2009 por entender que en los mismos también se daban las circunstancias de ocultación de ventas que concurrían en los ejercicios regularizados. Como consecuencia de la liquidación practicada resultaron las siguientes cuotas a ingresar por el IS: ejercicio 2010: 18.192,16 euros; ejercicio 2011: 0,00 euros; ejercicio 2012: 0,00 euros:; ejercicio 2013: 48.518,70 euros; ejercicio 2014: 0,00 euros.

En base a la propuesta anterior fueron dictados con fecha 07/07/2016 acuerdos de liquidación que fueron notificados al interesado el mismo día 07/07/2016.

Con fecha 07/07/2016 el actuario fue autorizado por el Inspector Regional Adjunto el inicio de los expedientes sancionadores que pudieran derivarse de los hechos comprobados (...).'

Por su parte, y en cuanto a la fundamentación jurídica, la resolución del TEARC de 27-2-19 establecía:

''ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.'

En sus fundamentos de derecho quinto, sexto, séptimo, octavo, noveno y décimo primero la citada resolución motiva lo siguiente:

QUINTO.- En relación con la aplicación del método de estimación indirecta el reclamante mantiene la

improcedencia de dicho método al no darse los presupuestos exigidos por la ley para su aplicación. Indica

en este sentido que ' El haber detectado ventas no declaradas en los talonarios, no justifica la aplicación

del método de estimación indirecta, bastando únicamente con exigir el importe correspondiente a los

mencionados talonarios.'

El articulo 53 de la ley 58/2003, General Tributaria, configura el método de estimación indirecta como un

método subsidiario con relación al método de estimación directa, ( ...se aplicará cuando la Administración

tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible...) aplicable unicamente cuando la administración no pueda conocer los datos reales de la entidad por alguna de las circunstancias que enumera, entre ellas las anomalías sustanciales en contabilidad. En el presente caso se considera probado que lacontabilidad de la entidad era incompletaen todos los ejercicios comprobados no pudiéndose conocer las ventas efectivamente efectuadas salvo en el ejercicio 2014 en el que en base a los albaranes encontrados en los locales de la entidad se pudo determinar el rendimiento de la misma en estimación directa. Así pues entendemos que en los ejercicios 2010 a 2013, ante la ausencia de datos completos sobre las ventas efectivamente realizadas, la Inspección utilizó correctamente el método de estimación indirecta con lo que cabe desestimar la pretensión formulada.

En relación con la concurrencia de anomalías sustanciales en contabilidad el reclamante indica que 'el

inventario, además, es tan solo uno de los libros que configuran la contabilidad mercantil, por lo que apoyar la aplicación del método de estimación indirecta sólo en este un incumplimiento sustancial, supone forzar la aplicación de la norma de forma injustificada para una finalidad que el legislador no ha querido.'Indica ademas que 'el haber detectado ventas no declaradas en los talonarios, no justifica la aplicación del método de estimación indirecta, bastando únicamente con exigir el importe correspondiente a los mencionados talonarios ' y que' hubiera sido suficiente con aumentar la base imponible de mi representada en el importe de los libros albaranes'

En relación con el incumplimiento sustancial de obligaciones contables en el actaincoada consta que:

'4º) El obligado tributario en su actividad de desguace ha omitido ingresos en su contabilidad y libros registros por una cuantía relevante.

(...)

'Por los años 2014 y primer trimestre de 2015 para los que existe esta información de albaranes, contienen ventas de piezas de recambio muy superiores a las cifras registradas por ese concepto en la contabilidad y en los libros de IVA.

Además las ventas registradas en estas libretas de albaranes tampoco coinciden ni en cantidades ni en fechas con los registros de caja aportados por el obligado tributario como soporte de la contabilidad oficial

lo que arroja una prueba más de que ni la contabilidad ni los registros de caja auxiliares aportados al procedimiento corresponden a la realidad

Asi si se examinan los albaranes completos de 2014 y el período objeto de comprobación del año 2015, se puede comprobar que es imposible correlacionar los registros de los albaranes con los registros del listado de caja aportado como justificantes de la contabilidad mercantil.'.

En el informe de disconformidadrelativo el Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2010 a 2013 figuran, en relación a los incumplimientos contables, la especificación de los motivos que la Inspección entiende que concurren para apreciar la concurrencia de anomalías sustanciales en contabilidad. La Inspección entiende que concurren las circunstancias a que se refieren las letras c) y e) el apartado 4º del articulo 193 del RGAT ( 'Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten odificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas';y 'Cuando la incongruencia probadaentre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones,gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro sonincorrectos').Por consiguiente, y contrariamente a lo que indica el reclamante no es solo la falta de libro de inventario lo que motiva la apreciación de anomalías sustanciales en contabilidad, sino el hecho de que la misma no recogiera todas las operaciones de entidad, así como las incongruencias internas que la misma presentaba.

SEXTO.- En relación con los aspectos procedimentales del método de estimación indirecta el reclamante

indica la ausencia del informe razonado sobre su aplicación a que se refiere el articulo 158 de la Ley 58/2003.

Sobre la ausencia de un informe especifico y separado en relación a la aplicación del método de estimación indirecta indicar que el articulo 193.6 del RD 1065/2007 establece que 'En el supuesto en el que las actasen que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación delmétodo de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe querecoja ambas circunstancias.'En el informe de disconformidad que acompaña a las actas extendidas por el IS de los ejercicios 2010 a 2013 figuran todas las indicaciones a que se refiere el articulo 158 de la Ley General Tributaria sobre la estimación indirecta (las causas determinantes de su aplicación ; la situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario; la justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas; los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos). En virtud de lo expuesto procede desestimar la pretensión formulada.

SÉPTIMO.- A continuación el reclamante mantiene la existencia de errores en los cálculos realizados por

la Inspección para estimar el importe de las ventas no declaradas.

a.- Manifiesta, en primer lugar, que en los cálculos de la Inspección se han computado albaranes de otros

periodos distintos al ejercicio 2014. De acuerdo con los cálculos que acompaña a sus alegaciones el rendimiento medio por vehículo desguazado se reduciría de los 433 euros computados por la Inspección a 409 euros. De acuerdo con los cálculos que el reclamante efectúa sobre la base de los albaranes de venta, en el ejercicio 2014, el sumatorio de dichos albaranes, descontando las exportaciones declaradas,

arrojarían en los cuatro trimestres de 2014 un saldo de 45.824,00 euros en lugar de los 52.266,00 euros

calculados por el actuario.

El reclamante indica que ' Mi representada en la columna correspondiente a exportaciones, ha procedido a sumar todos aquellos albaranes que, en su humilde opinión, se correspondían con aquellas exportaciones aunque finalmente no se haya podido acreditar dicho importe, al diferir de los datos que se desprenden de los DUAS consultados por la inspección de los tributos'.

Para calcular el beneficio medio por vehículo desguazado en el ejercicio 2014 la Inspección detrae del total que arroja el sumatorio de albaranes ( 57.056,00 euros) las exportaciones acreditadas a través del

correspondiente DUA (4.790,00 euros) al entender, según consta en el acta incoada, que las ' facturas expedidas a ciudadanos de origen africano sin repercusión: de IVA no se admiten como operaciones de

exportación, porque ni el obligado tributario ha aportado prueba documental alguna ni tampoco consta en

la información obrante en la base de datos de la Agencia Tributaria que esa mercancía haya sido declarada a la exportación ya que esta información coincide exactamente con las operaciones ya probadas por el contribuyente Por lo tanto el resto de operaciones no sólo no constan como exportaciones sino que las pruebas puestas de manifiesto apuntan a que las piezas en cuestión o bien no han salido del Territorio Aduanero Comunitario, o bien no se han vendido a quien figura en la factura corno destinatario de la misma.'

En relación a las operaciones clasificadas como exportaciones en las tablas que acompañan a las alegaciones indicar que en la columna exportación aparece en todos los casos la indicación ' Pedro Jesús.' Entre

los DUAS de exportación que figuran en el expediente aparecen operaciones de exportación a nombre de

' Pedro Jesús' con domicilio en Taourirt (Marruecos). En el ejercicio 2014 unicamente aparece

una única factura de exportación a nombre de esta persona por un importe total de 720 euros. Entendemos, en base a los argumentos del acta transcritos más arriba que salvo el importe de la mencionada factura en las operaciones documentadas a través de albarán no queda suficientemente acreditada la exportación de los productos a efectos aduaneros.

En las tablas aportadas por el reclamante el sumatorio de los albaranes incluyendo las exportaciones (con

excepción de la indicada) arroja un saldo de 53.779 euros (14.115+10.610+12.759+17.115 - 720). Este

resultado es superior a los 52.266,00 euros (57.056,00- 4.790,00) que computa el actuario como saldo de

los albaranes una vez excluidas las exportaciones acreditadas en factura. Por consiguiente, resultando el

sumatorio de albaranes calculado por la inspección en todo caso inferior al calculado por el reclamante,

procede desestimar la pretensión formulada.

b.- A continuación el reclamante indica que ' aun aceptando como razonable la fórmula utilizada por la

inspección de los tributos en el ejercicio 2014 para llegar a esos 433 euros, la inspección debería aplicar la misma fórmula, de forma independiente en cada uno de los ejercicios objeto de inspección. Ello es así, toda vez que de las tres magnitudes extraídas por la inspección para alcanzar el rendimiento medio por vehículo, dos son conocidas, indubitadas e incontrovertidas, no solamente en el 2014, sino también en cada uno de los ejercicios inspeccionados y en los que se pretende aplicar el método indirecto. No obstante las cifras son distintas en cada uno de ellos, lo que haría que los efectos finales en el rendimiento se alejen de la realidad al tomar como un todo las cifras del 2014.'En este sentido propone diversas alternativas a la utilizada por el actuario:

- 'Replicar'en los ejercicios anteriores, no el rendimiento medio de 433 euros por vehículo aflorado en el

ejercicio 2014, sino las ventas presuntamente no declaradas en el 2014, es decir, 52.266,00 euros al ser el resto de las magnitudes que reflejan ingreso perfectamente conocidas e individualizables.

Entendemos que la opción propuesta por el reclamante es inaplicable puesto que desvincula la cifra de

ventas comprobadas en los ejercicios 2010 a 2013 de las magnitudes económicas de estos periodos

conduciendo a un resultado inconsistente.

-Indica también que ' sería aceptable que, los 52.266,00 euros de ventas no declaradas en el 2014, y

arrastrados en los cálculos ofrecidos por mi representada del 2005 al 2013, se busque la proporción que

representen en relación con los vehículos dados de baja en cada ejercicio. De tal forma y manera que esos 52.266,00 euros oscilarán en cada ejercicio en función de los vehículos adquiridos'.

Indicar al respecto que en los cálculos de la inspección ya se adapta el volumen de ventas no declaradas,

y por consiguiente el resultado comprobado, al número de vehículos dados de baja en cada ejercicio.

Entendemos que con la solución propuesta tampoco hay evidencias de que se consiga una mayor aproximación a las cifras reales de ventas de la empresa, y en todo caso recordar lo dispuesto en el articulo 217.6 de la LEC el cual establece, al regular la distribución de la carga de la prueba entre las partes, que ' para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este articulo el tribunal deberá tenerpresente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes en litigio.'

Entendemos, en base a este precepto que correspondía al obligado tributario aportar los elementos de

prueba necesarios para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Inspección en base a sus cálculos

por lo que cabe desestimar la pretensión formulada.

El reclamante denuncia a continuación 'el simple y superficial análisis que hace la inspección de los tributos para llegar a la conclusión de que el rendimiento medio alcanzado por mi representada es de 433 euros por vehículo, sin profundizar en lo que se debe entender por vehículo.'Añade que 'efectivamente, mi representada aportó a la inspección de los tributos, y así consta en los documentos 'RELACION DE

VEHICULOS DESG.3T/4T 2009' y 'RELAClON VEHICULOS DESGUAZADOS 05 A 09', unos listados en

los que obran los vehículos desguazados en dichos años. En esos listados se desprende de forma clara y

meridiana qué tipo de vehículo es el que se lleva a desguace, susceptible de generar un beneficio. La inspección de los tributos debería haber efectuado algún tipo de ajuste en dicho análisis, toda vez que, no

es lo mismo un rendimiento medio de 433 euros por vehículo cuando estamos ante un camión, furgoneta,

motocicleta, ciclomotor, un tractor, etc.'

Entendemos que con relación a la diferente tipología de vehículos (que daría lugar a rentabilidades distintas) cabe efectuar consideraciones similares a las anteriores expuestas. En la medida en que para calcular el beneficio medio por vehículo desguazado en 2014 se tienen en cuenta elpromediode todos los vehículos, cualquiera que sea su clase, la Inspección ya tuvo en cuenta la variable alegada por el reclamante. En todo caso insistir en los mismos argumentos del punto anterior sobre la carga de la prueba. Entendemos que en virtud del principio de proximidad al objeto de la prueba expuesto anteriormente correspondía al obligado tributario aportar los elementos de prueba necesarios para respaldar las afirmaciones realizadas relativas a la diferente rentabilidad que hubiera resultado de ponderar en cada ejercicio el número de vehículos desguazados según su clase por lo que cabe desestimar la pretensión formulada.

Finalmente el reclamante indica que: ' si damos por buena la cifra de 433 euros por vehículo, insistimos, sin tener en cuenta la forma por la cual se alcanza dicha cifra, se llega a la absurda conclusión de que mi

representada ha incrementado el precio de venta de los vehículos achatarrados en un 188,70% por año,

en relación con los vehículos que, según tráfico, han sido dados de baja'.Añade que: 'Cómo llega el que

suscribe a dicha conclusión?, pues del simple cotejo de las facturas NUM008, NUM009 y NUM010,

de fechas de 31 de enero, 28 de febrero y 30 de junio de 2014, respectivamente, por la que se le venden a mi representada 83 vehículos para el desguace (el 30% de los vehículos del 2014), por un importe, en

conjunto, 12.500 euros. Hay que tener presente que en el 2014 se dieron de baja por parte de mi

representada 276 vehículos'.

Indicar al respecto que en la contabilidad de la entidad del ejercicio 2014 la cuenta NUM011 'compras

desguace' tiene un saldo a 31/12/2004 de 12.500 euros. Por consiguiente los 12.500,00 euros que indica

el reclamante como precio de compra de coches para desguazar fueron el único gasto en el que incurrió la entidad por este concepto. Sin embargo para calcular el margen el reclamante olvida que en la contabilidad hay otros costes específicamente referidos al desguace de los vehículos (Nóminas 61,312,24 euros ; Seg. Soc. 20.739,55 euros;) que por sí mismos (sin tener en cuenta la parte imputable de los costes generales de la entidad) ya superan en volumen al coste de compra de los vehículos achatarrados que no resulta ser, de este modo, el coste principal de dicha actividad.

OCTAVO.- El reclamante indica a continuación lo improcedente de extender las conclusiones alcanzadas

por la Inspección sobre ventas no declaradas a ejercicios anteriores a los regularizados 'en los que se han generado bases imponibles pendientes de compensar.'Indica en este sentido que 'todos esos documentos que obran en los 'libros albaranes' se extendieron en los ejercicios 2014 y 2015, luego serían prueba de que, presuntamente, las rentas no declaradas se generaron en los ejercicios 2014 y 2015, pero en ningún caso serían prueba, ni mucho menos un indicio, de que en los ejercicios 2005 a 2009 se obtuvieron ingresos no declarados de la misma forma y manera que, presuntamente y según la inspección de los tributos, se obtuvieron en los ejercicios 2014 y 2015, máxime cuando nos encontramos ante un escenario de determinación de la base imponible por el método de estimación indirecta'.

Indicar al respecto que la Inspección entiende aplicables las conclusiones alcanzadas sobre la existencia

de ventas no declaradas en los ejercicios anteriores a los regularizados en base a los siguientes hechos:

- ' En su Libro diario de contabilidad el obligado tributario utiliza en todas las operaciones de ventas de

piezas de recambio una cuenta genérica de clientes varios contra la que se registran ventas globales con

carácter trimestral . No hay identificación de ningún cliente de piezas, ni de la identificación individual de laoperación de venta en cuestión'.

- 'Analizados los ingresos procedentes de ventas de piezas de recambio se observa en primer lugar que

las ventas de chatarra son muy superiores a las ventas de de piezas de recambio, e Incluso en el ejercicio

2005 no aparece registrada ninguna venta de piezas procediendo los ingresos de la actividad de desguace según la contabilidad de la Sociedad íntegramente de la venta de chatarra, lo que es ciertamente insólito en el caso de un CATV'.

- ' En los libros registros de facturas emitidas todo indica que el obligado tributario solo registra efectivamente las operaciones por las que emite factura relativas a la actividad del servicio de grúa'.

- ' El obligado tributario no lleva ningún tipo de control de existencias sino que va dando de baja el valor del vehículo entero'.

- ' El obligado tributario en los ejercicios 2005 a 2009 declara igualmente un rendimiento por vehículo

excepcionalmente bajo con arreglo a los usos del sector, de acuerdo con lo ya expuesto con anterioridad'

Entendemos que los hechos indiciarios transcritos son suficientes para poder considerar probado que el

modo de operar de la empresa en los ejercicios anteriores a los regularizados era similar al de estos últimos ejercicios. En este sentido destacar que entre los albaranes hallados en las instalaciones del interesado el día 9/06/2015 también figuraban albaranes de algunos días de los ejercicios 2010 y 2011, lo que es indicativo de que el modus operandide la entidad era idéntico en los ejercicios anteriores al 2014. Por las razones expuestas procede desestimar la pretensión formulada.

NOVENO.- A continuación el reclamante denuncia el error en que en su opinión incurre la Inspección al

computar el número de vehículos dados de baja en los ejercicios en los que la Inspección no practica regularización (2005 a 2009). Indica en este sentido que ' en el libro Registro de Bajas, sellado por la Policía Nacional, constan en el primer semestre de 2009 un total de 286 vehículos dados de baja por mi representada y, en el segundo semestre de ese mismo año 2009, constan dados de baja por mi representada 30 vehículos, estos últimos correspondientes al mes julio de 2009. (...) 'Además mi nrepresentada procedió a entregar a la Inspección de los Tributos (Diligencia 10) un inventario en dos hojas adicionales de las bajas del segundo semestre de 2009, con un total de 185 vehículos (documento

denominado en el expediente administrativo 'RELACION VEHICULOS DESG.3T/ 4T 2009'). En este listado se incluían todas las bajas correspondientes a dicho semestre, e incluyendo las 30 bajas que figuraban registradas en los Libros Diligenciados por la policía correspondientes al mes de julio de 2009.'

- En relación con el ejercicio 2009, indicar que en el libro Registro de Bajas, sellado por la Policía Nacional

correspondiente al mes de julio de 2009, junto con vehículos que aparecen duplicados tal y como indica el

reclamante, constan también vehículos que no se localizan en las dos hojas adicionales aportadas por el

interesado relativas a bajas de vehículos en el segundo semestre de 2009. En este sentido en las hojas del registro de bajas de la policía aparecen 15 vehículos dados de baja en el mes de julio de 2009 (matriculas: D-....-GO; Q- ....- EK; Q- ....- EK; W-....-YM; Y-....-UG; K-....-OZ; N-....-ES; D-....-IX; R-....- IQ; R-....- IQ; Y-....-LH; K-....-K; Y-....-IT; IF-....-D; X-....-UF; X-....-TP) que no aparecen en las hojas aportadas por el obligado tributario. De acuerdo con lo expuesto el numero de vehículos dados de baja en el ejercicio 2009 seria de 486, cifra superior a los 471 que indica el reclamante pero inferior a los 501 computados por el actuario, con lo que cabe estimar en parte la pretensión formulada.

- En los ejercicios 2005 y 2007 se constatan los errores indicados por el reclamante en el numero de vehículos dados de baja(debidos a saltos en la numeración de las hojas del registro de la policía) siendo

correcto el número de vehículos indicado por el reclamante: 259 en 2005, y 185 en 2007. Por lo que las

alegaciones deberán ser estimadas en este sentido.

(...)

DÉCIMO PRIMERO.- En definitiva procede estimar en parte las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones a fin de anular los actos impugnados para que se practique nueva estimación de bases, tomando como vehículos dados de baja los que se acreditan en esta Resolución. Del mismo modo las reclamaciones interpuestas contra las sanciones deberán ser estimadas en parte para que se anulen las sanciones impuestas y se determine nueva sanción a partir de los importes resultantes de las nuevas liquidaciones.'

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que, estimando el recurso, declare nulo y contrario a Derecho la resolución del TEARC (y no del TEAC como erróneamente se nos dice en el suplico de la demanda) ya dicha de 21-11-19 y, revocar y anular el citado acuerdo por ser contrario a Derecho y por ende el/los Acuerdo/s previo/s liquidativo/s y con imposición de costas procesales a la Administración demandada.

Argumenta la actora en defensa de sus pretensiones, las alegaciones vertidas en el recurso ordinario nº 745/2019 que penden ante esta Sección y Sala en fase de dictado de sentencia, y buena muestra de ello es tener como medio de prueba en nuestro pleito 206/2020 el expediente administrativo del recurso nº 745/2019. Adicionalmente, la recurrente introduce en esencia los siguientes motivos impugnativos o de oposición: de la improcedencia del método de estimación indirecta de bases y de sus extensión a otros ejercicios; inexistencia de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales; del desconocimiento por la Inspección tributaria sobre los datos utilizados por el sector al que pertenece la demandante; sobre la ausencia de informe razonado; sobre errores de cálculo por la Administración tributaria en cuanto al rendimiento presunto de la actora de 433 euros por vehículo y en su caso, debida aplicación del rendimiento medio obtenido en el ejercicio 2014; de la documental aportada como prueba por la actora, y su colaboración con la Inspección, guiándose en el principio de buena fe; de la defectuosa notificación del trámite de audiencia; improcedencia de sanción alguna por ausencia de tipicidad y culpabilidad y por mor del principio de presunción de inocencia con vulneración del principio non bis in idem; sobre las dilaciones en el procedimiento inspector. Finalmente, la actora cuantifica este pleito en 452.646,07 euros

Por su parte, la defensa de la demandada aduce conformidad a Derecho de las resoluciones recurridas en base a la argumentación esgrimida por el TEARC, si bien introduce como cuestión previa de inadmisibilidad al amparo del art 241.8 LGT la exclusión de enjuiciamiento en nuestro pleito de la materia sancionadora y liquidadora que se sigue en el pleito nº 745/19.

SEGUNDO.- Normativa de aplicación

Como normativa de aplicación, es obligado transcribir lo que preceptúa el artículo 241 ter cuyo tenor:

'Artículo 241 ter. Recurso contra la ejecución.

1. Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas.

2. Si el interesado está disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa, podrá presentar este recurso.

3. Será competente para conocer de este recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta. La resolución dictada podrá establecer los términos concretos en que haya de procederse para dar debido cumplimiento al fallo.

4. El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado.

5. La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo en el supuesto específico en que la resolución económico-administrativa hubiera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el procedimiento abreviado o general que proceda según la cuantía de la reclamación inicial. El procedimiento aplicable determinará el plazo en el que haya de ser resuelto el recurso.

6. En ningún caso se admitirá la suspensión del acto recurrido cuando no se planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución económico-administrativa que se ejecuta.

7. No cabrá la interposición de recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución.

8. El Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley.'

También se ha de tener en cuenta lo dispuesto en el art 53 LGT en sede del método de determinación de la base imponible por estimación indirecta:

'Artículo 53. Método de estimación indirecta.

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.'

Y ello en consonancia con el artículo 193 del RD 1065/2007 aprobatorio del Reglamento General de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria:

'Artículo 193. Estimación indirecta de bases o cuotas.

1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley.

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. Cuando los datos utilizados para la estimación indirecta a que se refiere la letra d) del apartado 3 del artículo 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, procedan de la propia Administración tributaria, se utilizarán aquellos métodos que permitan preservar el carácter reservado de los datos tributarios de terceros sin perjudicar el derecho de defensa del obligado tributario. En particular, se disociarán los datos de forma que no pueda relacionarse entre sí:

a) la identificación de los sujetos contenidos en la muestra.

b) los datos contenidos en sus declaraciones tributarias que sirvan para el cálculo de los porcentajes o promedios empleados para la determinación de las bases, los cálculos y estimaciones efectuados.

La Administración indicará las características conforme a las cuales se ha seleccionado la muestra elegida. Entre otros, podrán tenerse en cuenta el ámbito espacial y temporal de la muestra, la actividad que desarrollan o el intervalo al que corresponde su volumen de operaciones

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias.'

-Finalmente, es trascendente traer a colación lo prescrito en el art 32 LGT sobre devolución de ingresos indebidos y art 26 LGT sobre intereses de demora. Así tenemos:

'Artículo 32. Devolución de ingresos indebidos.

1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior.

3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores.'

TERCERO.- Sobre la extensión del método de estimación indirecta a ejercicios anteriores no prescritos

El hecho que la regularización efectuada por la AEAT, -cuyo análisis es objeto de estudio en el pleito nº 745/2019-, haya servido para modificar las bases negativas declaradas por el obligado tributario de los ejercicios 2005 a 2009 por el concepto tributario del impuesto de sociedades, por entender que, en los mismos también se daban las circunstancias de ocultación de ventas que concurrían en los ejercicios regularizados del 2010 a 2014, NO es objeto de esta litis, que no olvidemos que viene referida al recurso de ejecución del artículo 241 ter LGT en relación a la resolución del TEARC de 21-11-19 desestimatoria total del recurso entablado por la actora contra Acuerdo dictado por la AEAT (Dependencia regional de recaudación, delegación de Tarragona) en fecha 31-5-19 en ejecución de la resolución del TEARC de 27-2-19atinente a las reclamaciones acumuladas vía art 230 LGT, nº NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 en relación a acuerdos de liquidación y sancionadores relativos al concepto tributario Impuesto de Sociedades, ejercicios 2010 a 2014, y ello sin perjuicio de las connotaciones directas o indirectas que pueda tener la sentencia firme que recaiga en el pleito nº 745/2019. A mayor abundamiento, tal modificación de bases negativas en relación a los ejercicios 2005 a 2009 era susceptible de impugnación autónoma, y por ende, ha de ser excluida la referida temática de nuestro litigio.

CUARTO.- Sobre la cuestión previa de inadmisibilidad del art 241ter.8 LGT

Con respecto a la misma se ha de diferenciar la potestad de declarar la inadmisibilidad que en vía económico-administrativa ostenta el TEARC vía art 241 ter.8 LGT y art 239.4 del mismo cuerpo legal, de la inadmisibilidad judicial en vía contenciosa-administrativa que se prevé en los arts 28, 51, 58 y 69 LJCA 29/1998. En el presente caso, lo razonable por el órgano económico-administrativo en su resolución de 21-11-19 hubiera sido un pronunciamiento de inadmisibilidad, y no de desestimación con respecto a la reclamación nº NUM000, en aras a evitar posibles antinomias o contradicciones entre pronunciamientos administrativos y judiciales o éstos entre sí, y garantizar así la seguridad jurídica del art 9.3 CE78, y máxime cuando estamos a la espera de lo que se decida en sentencia firme con respecto a las cuestiones liquidativas y sancionadoras que penden de enjuiciamiento en el pleito de esta misma Sala y Sección con nº 745/19.

La inadmisibilidad de la que habla la Abogacía del Estado se ampara en el art 241 ter tanto en cuanto el recurso de ejecución que ahora se judica incide en cuestiones ya decididos por la resolución que se ejecuta, en nuestro caso, la resolución de 21-11-19 que ejecuta la previa resolución del TEARC de 7-2-19 antes transcrita fáctica y jurídicamente en esencia. Pues bien, en base a lo anterior la defensa de la demandada extrapola esta inadmisibilidad en vía económico- administrativa a la vía judicial relacionándola con el art 28 LJCA, pero ello no es posible ya que no nos hallamos ante actos administrativos consentidos y firmes, sino actos administrativos definitivos que han sido atacados en vía judicial, en nuestro caso, en el pleito nº 745/2019. De ahí que sólo sería válida tal inadmisibilidad vía art 28 LJCA cuando se dicte sentencia firme en el pleito nº 745/2019, aspecto éste que no ha sucedido en la actualidad.

Por tanto, tal cuestión previa de inadmisibilidad no puede tener favorable acogida por este Tribunal

QUINTO.- Sobre el objeto del proceso. Decisión de la Sala

Nuestro ordenamiento jurídico, en especial el artículo 33 LJCA permite delimitar el objeto del proceso y los concretos términos del debate a la vista de las pretensiones de las partes y los motivos aducidos que sirven de base a aquéllas. En este sentido, no debemos olvidarnos que lo que es objeto de este litigio es si la resolución del TEARC de 21-11-19 ha ejecutado correctamente o no la resolución estimatoria parcial del propio TEARC de fecha 7-2-19, resolución ésta que está pendiente de dictado de sentencia en el pleito nº 745/19 de esta misma Sala y Sección, por lo que lo que allí se decida de forma firme afectará en mayor o menor medida a los pronunciamientos ejecutivos dictados al abrigo de la originaria resolución económico-administrativa en los términos que fije la citada sentencia cuando adquiera firmeza.

Sentado lo anterior, de esta forma, las cuestiones relativas a la idoneidad del método de estimación indirecta para la determinación de las bases en nuestro caso referido a los diferentes ejercicios del impuesto de sociedades litigiosos de autos; sobre la ausencia alegada por la actora de informe razonado del artículo 158.1 LGT; sobre la aportación de prueba en vía económico-administrativa, en especial, sobre la controversia (posibles errores en los cálculos) del rendimiento de la actora, deducido por la AEAT, de 433 euros por vehículo desguazado; sobre las respectivas liquidaciones tributarias, sobre la/s sanción/es y la falta de concurrencia de los elementos exigidos legalmente para la imposición de la/s misma/s, concretamente del elemento objetivo de tipicidad y del elemento subjetivo de culpabilidad (acreditación y motivación), amén de la falta de proporcionalidad; sobre las dilaciones imputables a la actora y sobre los principios de buena fe y colaboración de aquélla con la Inspección y sobre la defectuosa notificación del trámite de audiencia, son cuestiones ajenas a nuestro pleito 206/20 que como dijimos 'ut supra', sólo trata de judicar la conformidad a Derecho o no de la resolución del TEARC de 21-11-19. Lo que no es dable, rayando la mala fe procesal y el fraude de ley procesal, es reiterar por la actora en esta sede de ejecución, los mismos argumentos esgrimidos en el pleito nº 745/19, pues es en tal recurso ordinario 745/19 donde han de ventilarse y decidirse sobre las referidas cuestiones. No hay más que ver las demandas de ambos pleito (el 745/19 y el 206/20) para constatar que las alegaciones vertidas en el procedimiento nº 206/20 son una mera reproducción de las deducidas previamente en los autos nº 745/2019.

Y sobre la temática de si se adecúa o no la resolución del TEARC de 21-11-19 a los dictados marcados por la previa resolución de 7-2-19, la actora apenas ha esgrimido argumentación alguna de posibles infracciones al ordenamiento jurídico llevadas a cabo por el TEARC en su última resolución de 21.11.19, por lo que ante tal insuficiencia motivadora (que incumple los dictados marcados por el art 56.1 LJCA y 399.1 LEC), sólo cabe la desestimación íntegra de este recurso judicial nº 206/20, en virtud del principio de carga de la prueba del art 105 LGT y/o art 217 LEC y la presunción de validez del acto administrativo recurrido ex artículo 39.1 Ley 39/2015. En efecto, el obligado tributario no ha aportado los elementos de prueba necesarios para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por el TEARC en ejecución de su previo pronunciamiento de 7-2-19, no bastando una mera afirmación genèrica de necesidad de practicar una nueva estimación indirecta en 'todos' sus términos, planteamiento incompatible con los propios postulados del TEARC que parcialmente acoge los pedimentos de la actora, ya que no debemos olvidarnos que estamos ante una ejecución de una resolución del TEARC estimatòria parcial de las pretensiones actoras. Del mismo modo, no cabe retroacción alguna de actuaciones, que no ha sido decretada ni administrativa ni judicialmente en el pleito nº 745/19, aún pendiente de dictar sentencia, por lo que al no haberse resuelto de forma firme (recuérdese que el art 66.2 RGV habla en términos de ' cuando se resuelva sobre el fondo del asunto...') el fondo del asunto que subyace en el pleito nº 745/19 no cabe ninguna retroacción. Finalmente, es claro que ha habido una modificación liquidativa a raíz de la resolución del TEARC de 7-2-19, però la actora no ataca que parte de tal modificación es incorrecta, limitándose a indicar que procede una nueva liquidación però ello no es posible ya que no ha habido ninguna anulación total de las resoluciones administrativas.

Y todo ello dejando a salvo lo que se decida de forma firme en la sentencia que ponga fin al recurso ordinario nº 745/19, que podrà afectar en su caso a pronunciamientos administrativos y económico-administrativos ya dictados o que en su caso se dicten.

Por consiguiente, se ha de desestimar íntegramente el presente recurso judicial.

ÚLTIMO.- Costas procesales

De acuerdo con lo previsto en el artículo 139.1 LJCA (criterio del vencimiento objetivo), procede imponer las costas a la actora, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado cuarto del propio artículo concede a este Tribunal, hasta el límite de 1.000 euros, IVA incluido, por todos los conceptos, al no haberse generado serias dudas de Derecho en la resolución de la presente litis.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso que nos ocupa,

Fallo

LA SALA HA DECIDIDO:

1º) DESESTIMARtotalmente el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la actora contra la resolución del TEARC de 21-11-19.

2º) Con imposición de costas a la actora , hasta el límite de 1.000 euros, IVA incluido,por todos los conceptos.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.