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Última revisión
08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 7/2020 de 17 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 17 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: GIMENEZ YUSTE, EMILIA
Núm. Cendoj: 08019330012021100256
Núm. Ecli: ES:TSJCAT:2021:1630
Núm. Roj: STSJ CAT 1630:2021
Encabezamiento
Partes: FREUD WORLWIDE CORPORATION OF INDUSTRIAL PARTICIPATIONS SLU C/ TEAR
En la ciudad de Barcelona, a diecisiete de marzo de dos mil veintiuno
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMÉNEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
Fundamentos
Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 12 de septiembre de 2019, que desestima la reclamación nº 08-05090-2016 interpuesta por la representación de FREUD WORLDWIDE CORPORATION OF INDUSRIAL PARTICIPATIONS SLU, contra acuerdo sancionador dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección de Girona por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011.
La resolución sancionadora acuerda imponer una sanción de importe 40.100,32€, por la infracción grave consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros ( artículo 195 de la LGT).
En este sentido, consta en el acuerdo sancionador entre otras consideraciones:
- La LGT, en su artículo 181.1 establece que serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.
Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:
d) La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.
Por tanto, será a FREUD WORLDWIDE CORPORAT. IND. PART. S.L.U., con NIF B61825857, como sociedad dominante del grupo fiscal Nº 0049/06 a quien se le exigirá, en su caso, la responsabilidad por la comisión de las infracciones tributarias
- El artículo 136 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, señala: '1 . Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda'. Y el artículo 137.1 añade: '
A su vez, el artículo 82.1 del TRLIS establece, en relación con el régimen de consolidación fiscal: '
- El artículo 10 del TRLIS dispone que la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
En particular, el artículo 106.3 de la LGT indica: '
- En el presente caso, el obligado tributario ha incumplido las normas anteriormente referidas que obligan a declarar e ingresar correctamente la deuda tributaria toda vez que dedujo de la base imponible gastos imputados a reservas que no han sido justificados en los siguientes importes (en total 794.050,17 euros):
464.418 € de clientes en situación de morosidad/suspensión de pagos, provenientes de saldos anteriores al periodo 2009;
128.138,17 € de clientes morosos de ejercicios anteriores denominados 'clientes exportación';
y 201.494 € de la regularización de otros saldos (saldos de fianzas constituidas, saldos de impuestos).
No obstante, la Inspección ha comprobado que también se han regularizado, sin justificar de ningún modo, cuentas de pasivo con abono a reservas por importe de 412.142,38 euros, de lo que se desprende un saldo neto sin justificar de 381.142,38 euros.
- Relacionado con la antijuridicidad está el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión.
En este caso, la conducta del obligado tributario consistente en determinar bases imponibles negativas a compensar en periodos posteriores estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en la LGT señalando que:
Artículo 195.1. '
En concreto, la cantidad declarada improcedentemente a compensar asciende a 381.907,79 euros por ser éste el saldo neto no justificado por el obligado tributario.
En el presente caso, el obligado tributario ha deducido diversos gastos imputados a reservas que procedían de ejercicios anteriores: se trata de partidas de clientes en situación de morosidad por suspensión de pagos (464.418 euros), partidas de clientes morosos denominados 'clientes de exportación' (128.138,17 euros), así como otras partidas derivadas de fianzas e impuestos (201.494 euros). Sin embargo, tales gastos no resultan deducibles habida cuenta de que han sido justificados debidamente por el obligado tributario.
Ello por cuanto, pese al elevado importe de los mismos, el obligado tributario no ha aportado documento alguno que acredite la realidad de las partidas deducidas, con la única excepción, en el caso de los clientes morosos, de un listado en el que figura el nombre comercial de los supuestos clientes, pero no así otros datos que permitieran a la Administración Tributaria la identificación de los mismos (como el NIF o su domicilio fiscal).
Dicha conducta debe calificarse al menos como culposa puesto que resulta obvio y plenamente asentado en nuestro ordenamiento el requisito de que todos los gastos declarados deben estar justificados mediante la oportuna documentación que los sustenten, teniendo el obligado tributario el deber de aportarla cuando sea requerida por la Inspección. Se trata de un principio de conocimiento generalizado entre los contribuyentes, cuyo cumplimiento no sólo es exigido de forma unánime por la jurisprudencia y doctrina administrativa, sino que, además, se prevé expresamente en la normativa.
En este sentido, el artículo 106.3 de la LGT señala que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. Es decir, el sujeto pasivo que pretenda la deducción de un gasto u otra partida negativa se encuentra obligado a justificarlo ante la Inspección, pudiendo acudir a la factura de forma prioritaria, pero no de forma exclusiva, dado que puede acudir a cualquiera de los medios de prueba previstos en la normativa (Código Civil y Ley de Enjuiciamiento Civil por remisión del artículo 106 de la LGT).
Asimismo, es indiscutible que la prueba del cumplimiento de este requisito recae en el propio contribuyente, pues el artículo 105 de la LGT señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Estamos ante un comportamiento que carece de diligencia debida toda vez que el obligado tributario no ha justificado la realidad de un elevado importe de operaciones, pese a tratarse de un requisito básico y fundamental para la deducción del impuesto y, por tanto, que le era de obligado conocimiento. Sin duda, por su condición de entidad mercantil y contribuyente del impuesto (además de grupo fiscal consolidado) le era exigible una conducta distinta de la que tuvo y que, en este caso, debía ir encaminada no ya sólo a justificar la realidad del gasto sino, por lo menos, a facilitar la identificación de los supuestos clientes (en el caso de los ajustes por morosidad) para que la Inspección pudiera comprobar las operaciones. Es decir, el obligado tributario tenía a su alcance haber evitado el daño a la Hacienda Pública ya que en todo momento ha podido justificar las operaciones declaradas o, incluso, facilitar a la Inspección los datos necesarios que hubieran conducido a ello.
La demandante reitera sustancialmente las alegaciones formuladas en la vía administrativa previa. Así, indica que la base de la sanción propuesta, por importe de 381.907,79 euros, se refiere a partidas de clientes en situación de morosidad por suspensión de pagos, partidas de clientes morosos de ejercicios anteriores denominados 'clientes exportación', así como otra serie de partidas de saldos de fianzas constituidas, saldos deudores tanto de IVA soportado como de cuentas de Hacienda Pública Acreedora por retenciones, que fueron regularizadas en el ejercicio 2011 con cargo a la cuenta de reservas voluntarias y que originaron un ajuste negativo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del referido ejercicio, siendo la presunta infracción cometida el haber determinado improcedentemente partidas a compensar en la base imponible del Impuesto.
Efectivamente, en el ejercicio 2011, una vez cesada en su totalidad la actividad industrial de TALLERES CASALS, S.A. y de sus filiales TALLERES CASALS HERRAMIENTAS, S.L. y CASALS HERRAMIENTAS ELECTRICAS, S.L., por haber sido transferida a dos grupos industriales la propiedad de las marcas y sus ramas de actividad, se procedió a una depuración de cuentas y saldos de activo y pasivo del balance que permanecían sin movimiento por largos períodos de tiempo, más de 20 años en muchos casos, principalmente las partidas que procedían de la suspensión de pagos de TALLERES CASALS, S.A. La finalidad de revisar y depurar las partidas de balance no era otra que la de expresar la imagen fiel patrimonial de la compañía, en tanto en cuanto al cesar en su actividad sus cuentas habían dejado de ser auditadas.
Se trata de créditos reales y existentes que se generaron a lo largo de la vida de la sociedad dominada, TALLERES CASALS, S.A., todos ellos en ejercicios anteriores al 2009, que se fueron acumulando en la contabilidad de la empresa a lo largo de varios años y los cuales fueron regularizados a cuentas de reservas voluntarias en el ejercicio 2011.
Que respecto a las partidas de clientes en situación de morosidad por suspensión de pagos, así como a las partidas de clientes morosos denominados 'clientes exportación', sus respectivos saldos constan en la contabilidad de todos los ejercicios de dicha sociedad, desde el momento en que se originaron. En este sentido, y dado que TALLERES CASALS, S.A. ha sometido a auditoría de cuentas todos los ejercicios de su dilatada existencia, según obra en el Registro Mercantil de Girona, siendo el último ejercicio auditado el 2008, la realidad y existencia tanto de dichos saldos, de las facturas emitidas a clientes y del pago de las fianzas, queda demostrada al haber sido auditadas las cuentas de la misma y no haberse expresado salvedad o mención expresa alguna por parte de los auditores acerca de la composición de todas estas partidas afectadas al caso que nos ocupa.
Además, la propia Inspección llevó a cabo un procedimiento a Talleres Casals, en el que se aportaron las cuentas auditadas. En lo que se refiere a las partidas de clientes en situación de morosidad por suspensión de pagos, existen los correspondientes procedimientos judiciales que se llevaron a cabo, en los cuales consta la realidad y existencia de dichos saldos, quedando en consecuencia demostrada su existencia al haber sido incluidos en los referidos expedientes de suspensión de pagos.
En el caso de los saldos deudores de IVA soportado, se trata de saldos de IVA soportados en la adquisición de bienes y servicios en diferentes ejercicios, que por errores de contabilidad no fueron declarados en las autoliquidaciones de IVA y que se fueron acumulando a lo largo de varios años. En el caso de saldos deudores de cuentas de Hacienda Pública Acreedora por retenciones, se trata también de errores contables cometidos en varios ejercicios que se fueron acumulando en la contabilidad de la empresa y que se generaron ya sea por haberse liquidado a la Administración Tributaria una mayor retención de la que realmente debió haberse liquidado o por haberse contabilizado erróneamente tanto algunas nóminas a trabajadores como algunas facturas de proveedores.
TALLERES CASALS, S.A. es una sociedad con más de 100 años de existencia, habiendo tenido que trasladar todo su extenso archivo de documentación histórico en varias ocasiones de un municipio a otro por razones organizativas. Durante el procedimiento de comprobación se ha acudido en diversas ocasiones a revisar y buscar las facturas en los archivos existentes en palés del almacén, sin éxito, y no ha podido localizar gran parte de la documentación que hubiera podido justificar documentalmente la existencia de los saldos regularizados con cargo a la cuenta de reservas voluntarias. A pesar de no haber podido localizar la justificación documental de las partidas regularizadas, tanto todos los créditos no cobrados como la regularización del resto de partidas constituyen una pérdida para la sociedad y para el grupo consolidado, al tratarse de saldos originados en ejercicios muy anteriores al 2009, tratarse de saldos verificados previamente en ejercicios anteriores por auditores de cuentas y haber sido regularizados en el ejercicio 2011.
Los créditos regularizados venían arrastrándose en la contabilidad de TALLERES CASALS, S.A. desde hace muchos ejercicios y que tras haber acometido en los ejercicios previos al 2011 acciones administrativas tendentes al cobro y recuperación de los mismos, la empresa decidió en el ejercicio 2011 regularizar los saldos de crédito de los cuales no se pudo obtener el cobro.
En relación a las partidas relativas a saldos de clientes en situación de morosidad por suspensión de pagos, y a las partidas relativas a saldos de clientes morosos de ejercicios anteriores denominados 'clientes exportación', los mismos fueron declarados en los modelos 347 de sus correspondientes ejercicios. No obstante, dado que se trata de declaraciones de ejercicios muy antiguos y contenerse en los archivos que no ha podido localizar, tampoco pudo aportarlas al procedimiento inspector. Solamente pudo aportar un listado con el detalle de la denominación de todos los clientes que componen la totalidad de los saldos regularizados, con sus respectivos saldos regularizados, así como el detalle de los CIFs de algunos de estos clientes, siendo imposible poder obtener copia de los referidos modelos 347.
Explica que viendo que no se pudo aportar la documentación relativa a las partidas de clientes en situación de morosidad por suspensión de pagos, a las partidas de clientes morosos de ejercicios anteriores denominados 'clientes exportación', así como a las partidas de fianzas y de saldos deudores tanto de IVA soportado como de cuentas de Hacienda Pública Acreedora por retenciones, decidió firmar en conformidad el Acta de Inspección por la cual se minoran las Bases Imponibles del Grupo Consolidado en el importe de 381.907,79 euros, asumiendo dicha reducción del crédito fiscal, pero en ningún caso puede aceptar la imposición de sanción alguna. En este sentido, no comparte las conclusiones a las que llega el TEARC, pues la conformidad es a la liquidación, no a los hechos.
A su juicio, la resolución sancionadora y la del TEARC no tienen en consideración los motivos expuestos a lo largo del procedimiento y tampoco los saldos, balances y demás documentación aportada. No se han considerado los elementos subjetivos que deben configurar el régimen sancionador tributario, culpabilidad, diligencia mínima exigible, etc., sino que se está articulando una sanción en base al hecho de acreditar bases imponibles negativas de manera improcedente. Es decir, en base a la definición del tipo infractor previsto en la norma, sin atender a al elemento subjetivo de la culpabilidad o de la diligencia puesta por el contribuyente en sus actuaciones. En este sentido, contribuyente considera que en su conducta no ha incurrido ninguna culpabilidad ni negligencia alguna puesto que habiéndose originado los saldos de las partidas regularizados en varios ejercicios anteriores al 2009, habiendo sido auditadas las cuentas de TALLERES CASALS, S.A. durante todos los ejercicios anteriores al 2009, la existencia y veracidad de los créditos regularizados ya había quedado demostrada. Asimismo, tras realizar previamente actuaciones administrativas para intentar el cobro de los créditos con clientes y tener constancia en el propio ejercicio 2011 de la existencia de la justificación documental de dichos créditos, puede llegarse a entender que la insolvencia de los créditos en cuestión es deducible y que el extravío de la documentación de soporte, que impide poder ser aportada a un procedimiento inspector iniciado en años posteriores, tras haber sufrido varios traslados de las oficinas administrativas de TALLERES CASALS, S.A donde se custodiaban dichos documentos, no constituye ninguna acción culposa, o al menos sí que ha tenido la diligencia mínima exigible, que deba ser merecedora de una sanción como la que ha propuesto esta Administración, la cual carece de fundamento subjetivo toda vez que ha obviado todas las circunstancias expuestas y que se han puesto de manifiesto a lo largo del procedimiento.
El Abogado del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. El Acta se firmó en conformidad, por lo que se reconoce la improcedencia de la compensación, aunque sea por la insuficiencia de medios probatorios. La depuración contable puede ser conveniente a nivel empresarial, pero otra cosa es pretender trasladar el resultado de la depuración a la base imponible, sin medios acreditativos. Asimismo, considera que en realidad se están cuestionando elementos de fondo de la liquidación, como es la necesidad o no de reclamar a los deudores para deducir fiscalmente el deterioro del crédito, lo que excede del pleito.
Concurre negligencia, pues se dedujo unas compensaciones por operaciones respecto de las que carecía del soporte documental necesario
El artículo 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), bajo el enunciado '
'
En este caso, la cantidad declarada improcedentemente a compensar asciende a 381.907,79 euros por ser éste el saldo neto no justificado por el obligado tributario.
Así las cosas, el presupuesto de hecho del tipo infractor que se aplica al presente caso ( artículo 195.1 LGT transcrito) queda definido por la determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o créditos a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
Sobre este tipo infractor se pronuncia en los siguientes términos la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de 22 de septiembre de 2011 (recurso número 4289/2009):
"(...)
Esto es, la infracción tributaria consistente en determinar o acreditar improcedentemente créditos tributarios a compensar en la cuota de declaraciones futuras propias, tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, se consuma por el mero hecho de la improcedente acreditación, aunque no se hubiera realizado una posterior compensación de las cuotas indebidamente acreditadas. Se trata de una infracción independiente de la consistente en dejar de ingresar u obtener indebidamente devoluciones, sin perjuicio del carácter deducible de la primera, del importe de la sanción que se imponga como consecuencia de la efectiva compensación.
En definitiva, la conducta nuclear del tipo es la de determinar improcedentemente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras. El bien jurídico protegido se lesiona, no con la causación del efectivo daño a la Hacienda Pública, sino con la conducta ya descrita, preordenada a la causación de ese perjuicio o potencialmente causante del mismo.
En el escrito de demanda se reitera el esfuerzo probatorio que ha realizado la empresa, a fin de obtener la documentación acreditativa de los gastos, pero como apunta el Abogado del Estado, lo cierto es que la actora se aplicó unas compensaciones y no existe soporte documental que las acredite. En este sentido, la resolución sancionadora se pone de relieve que la empresa excusa su incumplimiento en que no dispone de la documentación requerida.
Pues bien, a juicio de la Sala, el esfuerzo probatorio a que se refiere la actora, no puede subsumirse en ninguna de las eximentes contempladas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria.
El artículo 179.2.d) LGT dispone no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'. 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.
De otro lado, es desde luego cierto que como consecuencia de la firma en conformidad del acta, así como de la falta de impugnación ulterior, no se deduce '
En este caso a los siguientes hechos:
'
Ajuste negativo de 1.269.573,14 €, motivado por la regularización de cuentas de activo con cargo a reservas.
El hecho sancionado es típico, es decir, observa el presupuesto de la norma consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o créditos a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. En este caso, partidas que no han sido justificadas, como así se ha reconocido.
La Sala entiende que, a la vista de las alegaciones de las partes, y de lo actuado en el expediente administrativo, no es posible eximir a la parte recurrente de la sanción, en la medida que la infracción ha existido, y resulta imputable a la misma, cuanto menos a título de negligencia, sin que haya existido por lo demás una interpretación razonable de la norma aplicada
A mayor abundamiento, el acuerdo sancionador refleja que la Sociedad defiende que las partidas son créditos reales y existentes y que el motivo de su declaración fue hacer una depuración de saldos de activo y pasivo con la finalidad de expresar la imagen fiel de la compañía. Pero únicamente aporta un listado de clientes un en el que figura el nombre comercial, pero no así otros datos que permitieran a la Administración Tributaria la identificación de los mismos (como el NIF o su domicilio fiscal) y comprobar la veracidad de sus manifestaciones y la realidad de los saldos.
En cuanto a la contabilidad, hemos dicho reiteradamente que negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa.
Tampoco ha aportado pruebas referidas a los procedimientos judiciales contra los clientes morosos por suspensión de pagos que manifiesta, ni las acciones tendentes al cobro.
La pérdida o extravío de los justificantes de las operaciones que refiere, pese a su trascendencia tributaria, es asimismo indicativa de negligencia, como expresa el acuerdo sancionador.
En definitiva, queda acreditado e incontrovertido en el proceso que, efectivamente, la sociedad ha determinado una base imponible negativa muy superior a la procedente a compensar en la base de declaraciones futuras, lo que integra perfectamente el elemento objetivo del tipo literal de la infracción grave prevista por el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, sin que pueda imputarse así falta de tipicidad infractora a los hechos o conducta sancionados.
Teniendo en cuenta la motivación que contiene el acuerdo sancionador, en este caso la Sala considera que la resolución sancionadora se ajusta a derecho, pues se expone motivadamente la justificación de la sanción impuesta. A su vez, en cuanto al elemento subjetivo, de los hechos y de la conducta debidamente especificados en el acuerdo sancionador recurrido y de la motivación que éste incorpora, , se desprende, sin ningún género de duda razonable relevante al respecto, la culpabilidad de la mercantil actora en la comisión de la infracción sancionada.
Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso.
Procede imponer las costas a la parte actora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado cuarto del propio artículo concede a este Tribunal, hasta el límite de 2.000 euros, IVA incluido.
Fallo
DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por FREUD WORLDWIDE CORPORATION OF INDUSRIALPARTICIPATIONS SLU, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 12 de septiembre de 2019, que desestima la reclamación nº 08-05090-2016, con imposición de costas a la actora, hasta el límite de 2.000 euros, IVA incluido.
Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.
Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/.