Sentencia Civil 780/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Civil, Rec. 2640/2019 de 22 de mayo del 2023

PRIMERO.- Resumen deantecedentes

1. Para la resolución del presente recurso resultan relevantes los siguientes antecedentes de hecho acreditados en la instancia:

i) La Dependencia de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante AEAT) tramita un expediente de apremio contra D. Roberto para el cobro de los créditos tributarios derivados de un acta de inspección por IRPF-2010 y la sanción correspondiente.

ii) Vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, no habiéndose hecho efectivo el pago de los débitos, se dictaron las correspondientes providencias de apremio en las que se ordenaba proceder ejecutivamente contra el patrimonio del deudor en caso de no producirse el ingreso en los plazos señalados en la Ley General Tributaria y Reglamento General de Recaudación.

Según esas providencias las cantidades adeudadas eran las siguientes (i) "Acta IRPF 2010": (a) 134.621, 29 euros por principal, y (b) 26.924,26 por recargo; (c) total: 161.417, 49 euros (una vez minorado un pago de 128,06 €); (ii) "Sanción Acta IRPF": (a) 14.316,04 por principal, y (b) 2.863,21 por recargo; (iii) total: 178.596,74 euros; y (iv) 7.083,58 euros, por intereses de demora.

iii) Las deudas no fueron ingresadas a su vencimiento (a excepción del citado pago de 128,06 €), por lo que el 5 de octubre de 2016 se dictó diligencia de embargo de las participaciones titularidad del deudor en la sociedad "Explotaciones Inmobiliarias Sanz Gutiérrez, S.L.", que representan el 99,48% del capital social, para el cobro de la deuda pendiente.

iv) El 2 de marzo de 2017, la sociedad "Explotaciones Inmobiliarias Sanz Gutiérrez" informó de la existencia de un embargo previo sobre las citadas participaciones decretado por el Juzgado de Primera Instancia n° 9 de Zaragoza, en el procedimiento de ejecución de títulos judiciales nº 320/2012 proveniente del procedimiento ordinario 639/2011, de reclamación de cantidad instado por Elias, hermano del deudor y administrador único de la sociedad, derivado de un contrato privado de préstamo, procedimiento en el que el deudor D. Roberto fue condenado al pago de 232.832 euros, más un 30% para intereses y costas, estando la ejecutoria abierta al no haberse abonado las cantidades adeudadas.

2.- La AEAT interpuso demanda de tercería de mejor derecho contra D. Elias ante el citado Juzgado de Primera Instancia n.º 9 de Zaragoza, en el que solicitaba que se declarase "el mejor derecho de la AEAT a cobrar sus créditos por importe de 185.560,39 frente al ejecutante, sobre el importe que se obtenga en el presente procedimiento de los bienes propiedad del deudor tributario Roberto, que no hayan sido entregados al ejecutante, hasta la cuantía que alcance para satisfacer el crédito de la AEAT, imponiendo las costas del presente juicio al demandado en cuanto se opusiera a esta pretensión".

3.- El demandado se opuso alegando que a la fecha de contestación el embargo había sido ya ejecutado y la subasta finalizada, habiéndose solicitado que los bienes fuesen adjudicados al ejecutante; que la subasta se celebró el 1 de febrero y concluyó sin puja; el ejecutante por escrito de 21 de febrero solicitó que se procediera a la adjudicación de los bienes embargados; y que al ser el decreto de admisión a trámite de la demanda de tercería de 15 de febrero de 2018, y estar a esa fecha ya realizada la subasta, dicha demanda fue extemporánea. Añadía que el ser el objeto de la tercería que se pague al tercerista con el importe del remate obtenido en la subasta y resultar que en este caso no se consiguió ninguna cantidad en la subasta, la tercería carecía de eficacia. Y subsidiariamente pedía que, si se entendiese que la AEAT tiene un derecho de preferente cobro, se excluyera del mismo las sanciones, por no ser "deuda tributaria".

4.- El juzgado de primera instancia estimó en parte la demanda. Declaró la preferencia respecto del crédito tributario derivado del acta IRPF-2010, pero excluyó de dicha declaración de preferencia la cantidad reclamada por sanciones, al quedar excluida del concepto de "deuda tributaria" del art. 58 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) . En consecuencia, declaró "el mejor derecho de la Administración Tributaria, para hacer efectivo su crédito por el importe de 161.417,49 euros, con preferencia al ejecutante, en el procedimiento ejecutivo n.º 3207/12 de este Juzgado [...]".

5.- La AEAT presentó un recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia al haber excluido de la declaración de preferencia el importe de las sanciones (el recurso se refiere también a la exclusión de los intereses, cuestión ajena al presente recurso de casación). Las razones alegadas en su recurso por la AEAT, en síntesis, fueron: (i) el art. 77 LGT, a diferencia del art. 58 LGT, refiere la preferencia al "crédito tributario" y no al estricto concepto de "deuda tributaria"; (ii) que la sanción es un crédito tributario; (iii) que el legislador de haber querido limitar la preferencia la hubiera referido a la "deuda", y no al más amplio concepto de "crédito" tributario; (iv) que el art. 77 LGT es posterior al art. 58 LGT, reproduciendo aquél el art. 71 de la ley de 1963, momento histórico en el que no existía esa distinción entre "deuda" y "crédito" tributario; (v) esa distinción entre "deuda" y "crédito" se justifica por las diferencias procedimentales al ofrecer más garantías, por la naturaleza sancionadora de la deuda; y (vi) la misma preferencia resulta también de la Ley 47/2003, General Presupuestaria, de 26 de noviembre (en adelante, LGP) .

6.- La Audiencia Provincial desestimó el recurso. Sus argumentos fueron los siguientes: (i) las preferencias y prelaciones de crédito son de interpretación restrictiva; no son susceptibles de aplicación analógica ni de interpretación extensiva; (ii) toda preferencia debe encontrar una justificación en la regulación sustantiva que ampare la mejor condición de un crédito frente a otro; (iii) en los casos de los créditos tributarios se justifica esa preferencia en razón al interés general de que se haga efectivo el ingreso de las deudas tributarias, ingresos con los que se atienden los intereses colectivos y generales; sin embargo, con las sanciones no se pretende satisfacer las necesidades ni intereses colectivos, sino reprimir conductas incumplidoras; (iv) la distinción entre deuda y crédito, en la que se ampara la AET no atiende a la precisión que hace el art. 77 LGT que referencia la prelación de los créditos tributarios, no a cualquier crédito sino solo a aquél que está "vencido"; esta idea de vencimiento no es entendible respecto a una sanción, pues una sanción no vence, sino que es exigible cuando sea ejecutiva; (v) la sanción, como precisa la jurisprudencia, no es "crédito" en sentido estricto; (vi) el legislador ha excluido las sanciones de cualquier prelación en la ejecución general, en los procesos concursales, de forma que carecería de sentido sistemático reconocer en la ejecución individual lo que es negado, y radicalmente, en la ejecución general; y (vii) aunque los principios propios de la ejecución general no pueden proyectarse de forma inmediata y directa a la ejecución individual, no resulta admisible una solución tan radicalmente diferente, de forma que en ésta las sanciones tengan carácter de crédito preferente, y en aquélla ni siquiera tenga el carácter de crédito ordinario (sujeto a la regla de la par conditio creditorum), sino meramente subordinado.

7.- La AEAT ha interpuesto un recurso de casación, al amparo del artículo 477.2.3.º LEC, por interés casacional, articulado en tres motivos, que han sido admitidos.

Recurso de casación

SEGUNDO.- Examen de admisibilidad del recurso.

1.- En su oposición al recurso, el recurrido ha alegado la inadmisibilidad del tercer motivo por no justificar el interés casacional al citar una única sentencia de una Audiencia Provincial como resolución de contraste con la recurrida.

2.- Decisión de la sala. Desestimación del tercer motivo por inadmisibilidad.

2.1. El tercer motivo del recurso se formula al amparo de lo establecido en el artículo 477.1, en relación con los artículos 477.2.3º y 477.3 LEC, por "la existencia de contradicción entre sentencias de Audiencias Provinciales. La sentencia objeto del presente recurso se opone al criterio ostentado por la misma Audiencia Provincial de Zaragoza, en sentencia nº 683, de 4 de diciembre de 2002 (JUR 2003\32020), citada en la demanda de esta parte".

2.2. Formulado en estos términos, el citado motivo no puede ser admitido, pues no identifica la norma sustantiva infringida, ni justifica el preceptivo interés casacional.

Según hemos dicho, entre otras muchas, en las sentencias 108/2017, de 17 de febrero, 91/2018, de 19 de febrero, y 435/2020, de 15 de julio, el recurso de casación, conforme al art. 477 LEC, ha de basarse en una concreta infracción de una determinada norma jurídica aplicable en la resolución de las cuestiones objeto de infracción. Es esencial identificar esa norma jurídica infringida al exponer el motivo de casación. Este requisito se omite por completo en el caso del motivo tercero.

Esta sala ha venido insistiendo en que es esencial identificar esa norma jurídica infringida al exponer el motivo de casación. Como afirmamos en la sentencia 399/2017, de 27 de junio:

"Constituye una exigencia mínima de la formulación de los motivos de casación, como hemos recordado recientemente en el acuerdo sobre los criterios de admisión de los recursos de casación, que se identifique con claridad la norma infringida. No hacerlo así, además de que impide pueda cumplirse la finalidad del recurso, confunde la casación con una nueva revisión del caso como si de una tercera instancia se tratara".

2.3. Además, es imprescindible, cuando el recurso se tramite por razón de la materia, que se identifique la modalidad concreta de interés casacional que justifique el acceso a la casación. El ordinal tercero del art. 477.2 LEC establece que un asunto tendrá acceso a casación, cuando la cuantía del proceso no excediere de 600.000 euros o se haya tramitado por razón de la materia, "siempre que, en ambos casos, la resolución del recurso presente interés casacional". A continuación, el apartado 3 del mismo artículo añade:

"Se considerará que un recurso presenta interés casacional cuando la sentencia recurrida se oponga a doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo o resuelva puntos y cuestiones sobre los que exista jurisprudencia contradictoria de las Audiencias Provinciales o aplique normas que no lleven más de cinco años en vigor, siempre que, en este último caso, no existiese doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo relativa a normas anteriores de igual o similar contenido [...]".

Como declaramos en la sentencia 333/2017, de 24 de mayo, la justificación del interés casacional ha de ser precisa para que el motivo resulte admisible. Esta exigencia de admisibilidad ( art. 483.2. 3º LEC) no se ha superado en este caso. En el planteamiento del tercer motivo se cita una única sentencia de Audiencia en conflicto con la impugnada, por lo que tampoco cumple la exigencia de invocar al menos dos sentencias dictadas por una misma sección de una Audiencia en las que se decida en un sentido y al menos otras dos, procedentes también de una misma sección de una Audiencia, diferente de la primera, en las que se decida colegiadamente en sentido contrario, figurando la sentencia recurrida en uno de los dos grupos.

En todo caso, la existencia de doctrina contradictoria de las Audiencias no constituye propiamente un motivo del recurso (que, como hemos dicho, debe fundarse necesariamente en la infracción de normas aplicables para resolver las cuestiones objeto del proceso ex art. 477.1 LEC) , sino justificación de su admisibilidad, por la concurrencia de interés casacional (en su modalidad de contradicción entre las sentencias de las Audiencias), conforme al art. 477.2.3º y 477.3 LEC. Y, como hemos dicho, el motivo no cita norma sustancia alguna como infringida.

3.- En consecuencia, el motivo tercero no cumple los requisitos mínimos de admisibilidad del recurso. Lo que lleva a la conclusión de que ha de ser desestimado por inadmisible, por concurrir la causa de inadmisión prevista en el artículo 483.2. 3.º LEC, que se convierte, en este momento procesal, en causa de desestimación del recurso ( sentencias de esta sala 72/2009, de 13 de febrero; 33/2011, de 31 de enero; 564/2013, de 1 de octubre; 25/2017, de 18 de enero; 108/2017, de 17 de febrero; y 146/2017, de 1 de marzo).

A ello no obsta que en su día el recurso fuera admitido a trámite, dado el carácter provisorio de dicha admisión inicial, por hallarse sujeta a un examen definitivo en la sentencia ( sentencias 97/2011, de 18 de febrero; 548/2012, de 20 de septiembre; y 109/2017, de 17 de febrero).

TERCERO.- Formulación de los motivos primero y segundo motivo.

1.- Planteamiento. El primer motivo denuncia la infracción de los artículos 77 LGT y 10 LGP.

2.- Al desarrollar su fundamentación se razona que: (i) el art. 77 LGT establece un privilegio general a favor de los créditos tributarios, que otorga una preferencia frente a cualquier otro acreedor concurrente, excepto si se trata de un acreedor de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente Registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública; el crédito del ejecutante, demandado en la presente tercería, deriva de una sentencia judicial, por lo que no es acreedor de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real, y, en consecuencia, el crédito de la AEAT es preferente; (ii) la preferencia del art. 77 LGT se refiere al total crédito tributario, es decir, a las cantidades que un contribuyente debe a la Hacienda pública por cualquier concepto, pues no hace distinción entre los distintos conceptos que pueden integrar el crédito tributario (principal, intereses, recargos o sanciones); (iii) la preferencia de todo crédito público, sea o no tributario, frente a acreedores no hipotecarios, prendarios o por derecho real, se establece y confirma por la LGP: en concreto, los arts. 5 y 10 LGP reconocen para el cobro de los "derechos de la Hacienda Pública estatal" (que incluye todos los derechos de contenido económico titularidad de la Administración General del Estado, en la que se incardina la AEAT), la preferencia otorgada por el art. 77 LGT, incluidas las sanciones, sean o no tributarias; (iv) no es ajustado a Derecho limitar la preferencia que se atribuye al "crédito tributario" por el art. 77 LGT al concepto de "deuda tributaria" definida en el art. 58 LGT, con la consecuencia de excluir las sanciones tributarias de dicha preferencia: (a) literalmente el art. 77 LGT atribuye la preferencia al "crédito tributario" (y las sanciones tributarias son créditos tributarios), concepto distinto y más amplio que el de "deuda tributaria" definido en el art. 58 LGT, (b) desde un punto de vista sistemático, el art. 77 LGT es posterior al art. 58 LGT, por lo que si la preferencia se concretara al ámbito de este último, así debiera resultar del propio art. 77, (c) desde un punto de vista lógico, no tiene sentido excluir del art. 77 LGT las sanciones tributarias cuando el art. 10 LGP atribuye esa misma preferencia a todo derecho de contenido económico titularidad de la Administración General del Estado, y (d) el propio art. 58 LGT, pese a señalar en su apartado 3 que las sanciones tributarias "no formarán parte de la deuda tributaria", añade literalmente que "en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley", capítulo que regula las "actuaciones y procedimiento de recaudación" y, por tanto, las sanciones se recaudan mediante el procedimiento de apremio administrativo (no existe diferencia entre "deuda tributaria" y sanción a efectos recaudatorios); y (v) la normativa concursal establece un sistema de preferencias radicalmente distinto a las ejecuciones individuales de la normativa civil o tributaria, por lo que carece de sentido sistemático pretender asimilar la ejecución concursal y las ejecuciones singulares; por ello, no cabe invocar el sistema de preferencias concursal en una ejecución individual, como es la presente.

3.- El segundo motivo del recurso se introduce con el siguiente encabezamiento:

"se invoca, al amparo de lo establecido en el artículo 477.1 LEC, en relación con los artículos 477.2.3º y 477.3 del mismo texto legal, es la infracción por aplicación indebida de la Ley Concursal a un acreedor que no se encuentra en concurso".

4.- En su desarrollo se mencionan diversos preceptos de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (arts. 1, 2, 8, 75, 84, 89, 91 y 92), además de otros de la Ley General Tributaria y de la Ley General Presupuestaria. Ni en el encabezamiento ni en su desarrollo se cita ninguna sentencia de esta Sala Primera del Tribunal Supremo, ni doctrina contradictoria de las Audiencias Provinciales. Tampoco se invoca como motivo de interés casacional que alguna de las normas infringidas tuviese menos de cinco años de vigencia.

5.- Admisibilidad de los motivos primero y segundo.

5.1. Los motivos primero y segundo del recurso no denuncian la vulneración de la jurisprudencia de esta Sala Primera como justificación del interés casacional. Al contrario, el recurrente parte de la cita por la Audiencia de una sentencia de esta sala de 19 de noviembre de 2004 (rec. 3210/1998) en la que se concluye que la sanción tributaria "no es propiamente crédito", criterio coincidente con el aplicado por el tribunal de apelación, distinción en la Audiencia funda su decisión de desestimar el reconocimiento del derecho de prelación al importe de la sanción reclamada.

El recurso, sin embargo, no considera que la doctrina contenida en esa sentencia sea concluyente, ni que deba mantenerse en este momento, y aprecia la necesidad de modificarla o aclararla como razón del interés casacional, lo que argumenta así:

"en el momento de interponerse la demanda que resuelve dicha sentencia, el art. 58 LGT incluía expresamente las sanciones dentro de la deuda tributaria y, además, dicha sentencia no motiva por qué el crédito por sanciones no es exactamente un "crédito tributario vencido", y mucho menos justifica la inaplicación en tal hipótesis del art. 10 LGT, lo que confirma la existencia de interés casacional que clarifique la cuestión y en su caso, la diferencia de trato entre sanciones tributarias y sanciones de otra naturaleza (gubernativas, de tráfico...) si la preferencia de aquellas no tuviera amparo en el art. 77 LGT o subsidiariamente en el art. 10 LGP".

5.2. Sin perjuicio de lo que procesa resolver sobre el fondo, la sala considera justificado en este caso el interés casacional. En el Acuerdo de Pleno no jurisdiccional de 27 de enero de 2017, sobre criterios de admisión de los recursos de casación y extraordinario por infracción procesal, establecimos que: "[...] no será imprescindible la cita de sentencias cuando, a criterio de la Sala Primera del Tribunal Supremo, la parte recurrente justifique debidamente la necesidad de establecer jurisprudencia o modificar la ya establecida en relación con el problema jurídico planteado porque haya evolucionado la realidad social o la común opinión de la comunidad jurídica sobre una determinada materia".

En este caso concurre interés casacional para determinar si la doctrina sentada en la citada sentencia de esta sala 19 de noviembre de 2004 (rec. 3210/1998), y otras posteriores que la confirmaron, puede seguir manteniéndose tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aplicable ratione temporis al caso que ahora juzgamos.

6.- Resolución conjunta. Dado que ambos motivos plantean una misma cuestión jurídica controvertida (la extensión o no de la preferencia de cobro establecida en el art. 77 LGT a las sanciones tributarias), y su estrecha conexión jurídica, los analizaremos y resolveremos conjuntamente.

CUARTO.- Decisión de la sala. La prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos del art. 77.1 de la Ley General Tributaria no incluye el importe de las sanciones. Desestimación.

1.- Objeto de la controversia. El presente recurso tiene por objeto dilucidar si las sanciones tributarias gozan de preferencia de cobro, en el marco de un procedimiento de tercería de mejor derecho, frente al acreedor que había instado un procedimiento de ejecución de título judicial (en que se había condenado al deudor común al pago de determinada cantidad), conforme al régimen previsto en los arts. 77 LGT y 10 LGP.

2.- Marco legal aplicable. Son normas relevantes para la resolución del presente recurso las siguientes:

2.1. El art. 58 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), bajo la rúbrica "Deuda tributaria", establece:

"1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

"2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:

"a) El interés de demora.

"b) Los recargos por declaración extemporánea.

"c) Los recargos del período ejecutivo.

"d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

"3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley".

2.2. El art. 77 LGT, bajo el epígrafe "Derecho de prelación", dispone:

"1. La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley.

"2. En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal".

2.3. El capítulo V del título III de la LGT, al que se remite el art. 58.3 LGT respecto de la recaudación de las sanciones tributarias, comprende los arts. 160 a 177, en los que se contienen las disposiciones generales sobre recaudación tributaria en periodo ejecutivo, el procedimiento de apremio y su tramitación (concurrencia de procedimientos, suspensión, conservación de actuaciones, etc), e incluye también la práctica de embargo de bienes y derechos y su enajenación, y las particularidades del procedimiento frente a responsables y sucesores.

2.4. El art. 5 LGP, define el "concepto" y delimita los "derechos integrantes de la Hacienda Pública estatal":

"1. La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos.

"2. Los derechos de la Hacienda Pública estatal se clasifican en derechos de naturaleza pública y de naturaleza privada.

"Son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas".

2.5. El art. 10 LGP, bajo el epígrafe "Prerrogativas correspondientes a los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal", preceptúa en su apartado 1 lo siguiente:

"Sin perjuicio de las prerrogativas establecidas para cada derecho de naturaleza pública por su normativa reguladora, la cobranza de tales derechos se efectuará, en su caso, conforme a los procedimientos administrativos correspondientes y gozará de las prerrogativas establecidas para los tributos en la Ley General Tributaria, y de las previstas en el Reglamento General de Recaudación".

3.- Bajo este régimen legal, la Audiencia, al resolver la demanda de tercería de mejor derecho interpuesta, ha considerado que el importe de las sanciones tributarias impuestas por la AEAT a D. Roberto, por razón de las infracciones derivadas del acta de liquidación "IRPF-2010", para cuyo cobro en vía de apremio se acordó el embargo de las participaciones de que era titular el citado deudor en la sociedad "Explotaciones Inmobiliarias Sanz Gutiérrez, S.L.", no goza del derecho de prelación de cobro del art. 77.1 LGT frente a los créditos del acreedor que obtuvo una sentencia a su favor de condena al pago del crédito derivado de un contrato de préstamo frente al mismo deudor, y que instó para su cobro un procedimiento de ejecución ordinario en el que había obtenido previamente el embargo de las mismas participaciones sociales. La razón esencial por la que la Audiencia llegó a esa conclusión estriba en que el citado art. 77.1 LGT limita ese derecho legal de prelación o preferencia a los "créditos tributarios", concepto en el cual considera que no se incluyen las "sanciones tributarias" que, conforme al art. 58.2 LGT "no formarán parte de la deuda tributaria", sin perjuicio de que su recaudación se rija por las normas del capítulo V del título III de esa ley.

La AEAT recurrente basa su tesis impugnativa, en esencia, en considerar que el concepto de "crédito tributario" es más amplio que el de "deuda tributaria", pues incluye también las "sanciones", y que, en cualquier caso, la LGP confiere a todo derecho económico de naturaleza pública de que sea titular la Administración General del Estado las mismas prerrogativas que para su cobranza reconoce la LGT a los tributos.

El recurso debe ser desestimado por las razones que exponemos a continuación.

4.- Evolución de la jurisprudencia sobre la preferencia de cobro de los créditos tributarios en las tercerías de mejor derecho.

4.1. En términos generales, el derecho de crédito atribuye a su titular la facultad de exigir la prestación que tiene por objeto, esto es, reclamar al deudor el comportamiento o deber de conducta previsto en el título constitutivo de la relación obligacional (en este caso el pago de una deuda pecuniaria). Esa facultad va ligada al poder de agresión sobre los bienes del deudor, en caso de que éste no cumpla voluntariamente, mediante la correspondiente demanda ejecutiva (directamente si el crédito consta en un título ejecutivo, o bien obteniendo previamente un pronunciamiento judicial de condena). Esa ejecución sobre el patrimonio del deudor, en el caso de los procedimientos de ejecución ordinarios, se desenvuelve en dos fases: el embargo de los bienes, y la fase de ejecución en sentido estricto o de realización el valor de los bienes.

El embargo concede al acreedor ejecutante el derecho a percibir el producto de lo que se obtenga con la realización de los bienes embargados a fin de satisfacer el importe de lo adeudado (incluidos los intereses y costas procedentes). En tanto no sea reintegrado el ejecutante de esas cantidades "no podrán aplicarse las sumas realizadas a ningún otro objeto que no haya sido declarado preferente por sentencia dictada en tercería de mejor derecho" ( art. 613.2 LEC) .

Este es el objeto de los procedimientos de tercería de mejor derecho: determinar si quien promueve la tercería tiene o no "un derecho a que su crédito sea satisfecho con preferencia al acreedor ejecutante" ( art. 614 LEC) . Se trata, por tanto, de dilucidar la preferencia o prelación en el orden de pago de los créditos concurrentes (el del ejecutante y el del tercerista). "Preferencia" entendida como "una cualidad de algunos derechos de crédito que puede ejercitarse por su titular frente a los titulares de otros derechos de crediticios que carecen de ella, o que la ostentan en menor grado (conforme a las reglas legales de prelación), y que, por tal motivo, han de ser postergados en sus legítimas expectativas de satisfacción. Como declaramos en la sentencia 363/2022, de 4 de mayo:

"en los procedimientos de tercería de mejor derecho la cuestión fundamental a resolver radica en la determinación de la preferencia del título de crédito invocado por el tercerista frente al del ejecutante, a efectos de la aplicación del importe que se obtenga con la venta judicial al pago de uno de los créditos en disputa o, más precisamente, "hacer pago a los acreedores por el orden de preferencia que se determine al resolver la tercería" - además de reintegrar al ejecutante en las costas de la ejecución - ( art. 616.1 LEC) ".

4.2. En la instancia, el ejecutante (demandado en este procedimiento) había alegado que la demanda de tercería se presentó después de adjudicadas las participaciones embargadas, tras la celebración de la subasta, por lo que consideraba que era extemporánea conforme al art. 615.2 LEC, que ordena la inadmisión de la tercería "después de haberse entregado al ejecutante la suma obtenida mediante la ejecución forzosa o, en caso de adjudicación de los bienes embargados al ejecutante, después de que éste adquiera la titularidad de dichos bienes conforme a lo dispuesto en la legislación civil". Sin embargo, el demandado se aquietó al pronunciamiento de la sentencia de primera instancia sobre el reconocimiento de la preferencia de cobro a favor del crédito de la AEAT, con la excepción de la cantidad correspondiente a las sanciones, extremo en que fue desestimada la tercería. Y a este único extremo se ciñe esta controversia casacional.

4.3. Los créditos tributarios tienen reconocido legalmente un privilegio consistente en un derecho de cobro preferente, que el art. 77.1 LGT delimita en estos términos: "prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley".

Este artículo es trasunto ( ad pedem litterae) del art. 71 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.

Al interpretar este precepto, dijimos en la sentencia 1089/2004, de 19 de noviembre, que esa preferencia para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos era una preferencia (i) "ilimitada objetivamente" y (ii) "limitada subjetivamente sólo frente a acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otros derechos reales inscritos en el correspondiente registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo registro el derecho de aquélla".

4.4. Con esta sentencia se eliminaba una previa restricción que la jurisprudencia anterior a la reforma de la LGT/1963 por la Ley de 20 de julio de 1995, había aplicado a la preferencia general atribuida por el citado art. 71. Esa restricción a la aplicación rigurosa de este precepto respondía, hasta la citada reforma, a que el art. 132 de aquella LGT/1963 se remitía al art. 44 de la Ley Hipotecaria (LH), de forma que la prelación tributaria quedaba enervada si, con anterioridad a su anotación en el Registro, había accedido a éste el embargo que garantizaba el crédito particular ( sentencias del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 1988, 26 de marzo de 1991, 1 de junio de 1992, 14 de noviembre de 1992, y 295/1993, de 30 de marzo). Esta última sentencia, lo explicaba así:

"este privilegio general que, prima facie, consagra el art.71 de la Ley General Tributaria, sufre la importante restricción que impone el art. 132 de la misma Ley al puntualizar que el Estado, las Provincias y los Municipios, tendrán derecho a que se practique anotación preventiva de embargo de bienes en el Registro correspondiente, conforme a mandamiento expedido por el ejecutor competente, con el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo y el alcance previsto en el art. 44 de la Ley Hipotecaria, norma que, inevitablemente, entra en colisión con aquella otra en que busca apoyatura.....la Administración General del Estado" y añade la sentencia que "teniendo que constar registralmente, mediante anotación de embargo, el crédito de la Hacienda con el alcance previsto en el art. 44 de la Ley Hipotecaria, precepto que remite al art.1923 del Código Civil, a efectos de preferencia para el cobro del crédito, ha de concluirse en que, fuera de los casos de los arts. 73 y 74 de la Ley General Tributaria, ajenos al presente, la anotación preventiva por débitos, queda sometida a la normativa del número 4º de este precepto del Código, y no a la preferencia general que parece derivarse del art. 71 de la Ley General Tributaria, por fuerza de la anteposición que merece la normativa que contiene el principio restrictivo inherente a los privilegios y a la doctrina de esta Sala de la que son muestras las sentencias de 29 de noviembre de 1962, 31 de enero de 1974, 10 de noviembre de 1976 y 17 de marzo de 1978". Doctrina jurisprudencial que ha sido reiterada en sentencias de 3 de mayo de 1988, 26 de marzo de 1991 y 1 de junio de 1992".

Es decir, ante la aparente antinomia entre el art. 71 y el art. 132 LGT/1963, con su juego de remisiones a los arts. 44 LH y 1923.4.º CC, aquellas sentencias aplicaban el que denomina "principio restrictivo inherente a los privilegios".

Esa línea jurisprudencial se modificó, como se refleja en la citada sentencia 1089/2004, de 19 de noviembre, tras la nueva redacción dada al art. 132 LGT/1963, por la Ley de 20 de julio de 1995, que eliminó la referencia al art. 44 LH y remarcó que la anotación preventiva, practicada conforme indica el precepto, no alteraría la prelación que para el cobro de los créditos establecía el art. 71 LGT/1963. El cambio de jurisprudencia ( rectius, su acomodación al cambio legal), se consolidó con las sentencias de 10 de mayo de 2005 y 180/2006, de 20 de febrero.

4.5. Ahora bien, ese carácter "ilimitado objetivamente" que se atribuye por la sentencia 1089/2004, de 19 de noviembre, a la preferencia de cobro se refiere a su propio objeto, esto es, los "créditos tributarios vencidos y no satisfechos". Por tanto, la preferencia se predica de todos los créditos tributarios (vencidos y no satisfechos) pero solo de los "créditos tributarios". Sobre qué deba entenderse por esta expresión ("créditos tributarios") utilizada por el art. 77 LGT y, en particular si comprende o no en su perímetro conceptual las "sanciones" por infracciones de la normativa tributaria, es sobre lo que debemos pronunciarnos.

5.- El concepto de "crédito tributario" del art. 77 de la Ley General Tributaria .

5.1. Partimos nuevamente de la referencia jurisprudencial representada por la reiterada sentencia 1089/2004, de 19 de noviembre. Esta sentencia, tras asumir el giro jurisprudencial antes descrito, declaró expresamente que del importe por el que la AEAT pretendía un reconocimiento de preferencia de cobro debía excluirse el correspondiente a la "sanción", de la que dice que es "deuda tributaria pero no propiamente crédito":

"Ahora bien, lo anterior no significa necesariamente que, casada la sentencia recurrida, haya de confirmarse en su integridad el fallo de primera instancia, pues el concepto de deuda tributaria atendido por el juzgador que la dictó no es exactamente equivalente al de crédito tributario vencido, que es el que goza de la prelación atribuida por el artículo 71. De ahí que proceda deducir el importe correspondiente a "sanción", deuda tributaria pero no propiamente crédito, [...]".

La abogacía del Estado en su recurso contra la sentencia de la Audiencia discrepa de esta calificación jurídica y solicita un nuevo cambio jurisprudencial, ahora para extender el privilegio por la vía de acoger en la locución "crédito tributario" del art. 77.1 LGT las sanciones. Esta pretensión no puede prosperar.

5.2. Está fuera de duda que las sanciones están excluidas del concepto de "deuda tributaria". Así lo dispone expresamente el art. 58.3 LGT: "las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria". Sin perjuicio de que, conforme a la misma norma, "en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley".

Las sanciones tributarias son objeto de regulación separada en el título IV de la LGT. El preámbulo de la ley explica las razones de esta separación normativa:

"El título IV regula, a diferencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la potestad sancionadora en materia tributaria de forma autónoma y separada de la deuda tributaria, tanto los aspectos materiales de tipificación de infracciones y sanciones como los procedimentales, estos últimos ausentes en dicha ley".

Se trata de una regulación separada tanto en los aspectos "materiales" como en los "procedimentales", sin perjuicio de que respecto de estos últimos la propia ley establece una excepción a ese régimen de separación normativa en relación con la "recaudación" de las sanciones, que se rigen por las normas del capítulo V del título III. Este capítulo (arts. 160 a 177), como antes dijimos, establece las disposiciones generales sobre recaudación tributaria en periodo ejecutivo, el procedimiento de apremio y su tramitación (concurrencia de procedimientos, suspensión, conservación de actuaciones, etc), que incluye también la práctica de embargo de bienes y derechos y su enajenación, y las particularidades del procedimiento frente a responsables y sucesores. Materias ajenas a la atribución de derechos sustantivos de preferencias crediticias o prelaciones de cobro. Por tanto, esa remisión que hace el art. 58.3 LGT a las normas de recaudación no desvirtúa la rotunda exclusión que hace de las sanciones respecto del concepto de "deudas tributarias".

5.3. Partiendo de este presupuesto legal (la sanción no es deuda tributaria) resulta artificioso pretender incluirla en el concepto de "crédito tributario", para extender a su favor el privilegio del art. 77.1 LGT. La obligación ha sido tradicionalmente concebida como una relación jurídica con dos polos o vertientes, formada por la correlación entre un derecho subjetivo (crédito) y un deber jurídico (deuda). El elemento esencial del crédito es el derecho del acreedor a obtener la satisfacción de su interés mediante la exigencia al deudor de la concreta conducta prestacional, de contenido patrimonial, establecida en el título constitutivo de la obligación. Y el elemento nuclear de la deuda consiste en el deber jurídico de realizar en beneficio del acreedor esa conducta prestacional, el deber de realizar la prestación. Por tanto, la prestación (en este caso, el pago de una obligación pecuniaria) no puede ser distinta desde el lado activo de la obligación (poder de exigir su cumplimiento) y desde el lado pasivo (deber de cumplir). El pago debe cumplir las exigencias de identidad e integridad ( arts. 1166 y 1169 CC) . Para que el pago produzca sus efectos liberatorios es necesario que "la cantidad satisfecha produzca real ingreso en el patrimonio del titular de la misma, exigiéndose identidad e integridad de la prestación convenida" ( sentencias 521/2001, de 25 de mayo, y 642/2021, de 28 de septiembre). Esa "identidad" se proyecta sobre lo que se puede exigir (objeto del crédito) y lo que se debe cumplir (objeto de la deuda).

Se podrá decir, con razón, que el crédito no es solo un derecho subjetivo frente al deudor y que la deuda no es únicamente un deber jurídico frente al acreedor, y que, por tanto, cuando hablamos de "crédito" y "deuda" no estamos designando dos realidades perfectamente simétricas (en que cada una es el envés de la otra). Es cierto que la titularidad del crédito también atribuye al acreedor facultades complementarias (de conservación de garantías - art. 1129 CC -, de tutela preventiva - art. 727 LEC -, de conservación de la solvencia del deudor - impugnación de actos fraudulentos ex arts. 1111 in fine y 1291.3º CC , ejercicio de la acción subrogatoria de derechos y acciones del deudor ex art. 1111 CC -, etc). Y, por lo que ahora interesa, el crédito permite al acreedor dirigirse también frente a terceros distintos del deudor para defender la preferencia de su crédito, como crédito privilegiado. Pero nada de eso permite desvirtuar la idea de que, en todo caso, el núcleo del derecho de exigir el cumplimiento de la prestación (crédito) y el deber de realizarla (deuda) se refieren necesariamente a una misma y única prestación: la sanción o es deuda tributaria del contribuyente y crédito tributario de la administración, o no es ni lo uno ni lo otro.

5.4. Que la LGT utilice la expresión de "crédito tributario" para referirse al privilegio o preferencia de cobro respecto de otros acreedores concurrentes (a excepción de los acreedores de dominio y de otros derechos reales inscritos) es perfectamente lógico porque se está refiriendo a una de esas facultades adicionales o complementarias que atribuye a su titular el "crédito" a que antes aludimos: se trata de una facultad del acreedor para dirigirse frente a un tercero ajeno a la relación obligatoria de la que nace el crédito y la deuda. En esa pugna (entre el acreedor ejecutante y el acreedor tercerista) el deudor común es un tertius. Por ello resultaría incongruente que el art. 77 LGT, para referirse a la preferencia de cobro, hablase de deuda.

Si se observa atentamente la ubicación sistemática de la norma se percibe con más claridad esta idea. El art. 77 LGT es el primero de la sección 5.ª ("Garantías de la deuda tributaria"), del capítulo IV ("La deuda tributaria"), del Título II ("Los tributos"). Se trata de una regulación de la deuda tributaria (derivada de los tributos). Y las sanciones ni son deuda tributaria, ni son tributos. La distinción es nítida y de raíz constitucional. De ahí que la LGT de 2003 haya evitado una regulación promiscua de las sanciones con los tributos.

5.5. Esta idea (las sanciones no son tributos ni deudas tributarias) la ha explicado con detalle el Tribunal Constitucional al deslindar entre ambas categorías la figura, un tanto intermedia, de los "recargos". Como declaró en la STC 276/2000, de 16 de noviembre: "el tributo, desde una perspectiva estrictamente constitucional, constituye una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ( SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18), y grava un presupuesto de hecho o "hecho imponible" ( art. 28 LGT) revelador de capacidad económica ( art. 31.1 CE) fijado en la Ley ( art. 133.1 CE) ". Y añade:

"en todo caso, es evidente que dicha finalidad contributiva debe necesariamente estar presente y que deben respetarse, entre otros, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE o, lo que es igual, el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza [ STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; STC 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 a)]".

Faltan en la sanción (i) la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, y (ii) gravar un hecho imponible revelador de capacidad económica. Estos dos elementos son los que distinguen los tributos de las sanciones e impide su confusión. Lo pone de manifiesto con toda claridad la citada sentencia del Tribunal Constitucional 276/2000, de 16 de noviembre:

"Esto es, precisamente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando tienen carácter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos públicos, a engrosar las arcas del erario público, ni tienen como función básica o secundaria el sostenimiento de los gastos públicos o la satisfacción de necesidades colectivas (la utilización de las sanciones pecuniarias para financiar gastos públicos es un resultado, no un fin) ni, por ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino única y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilícito".

Por tanto, tiene razón la Audiencia cuando argumenta, en el marco de la regla de la interpretación estricta de las preferencias crediticias, que en el caso de los créditos tributarios su cualidad de privilegiados se justifica en razón de su finalidad de subvenir al sostenimiento de los gastos públicos o de las necesidades colectivas, pero que esa finalidad no era la propia de las sanciones, las cuales responden a la idea de la represión o castigo de conductas ilícitas.

Como declaró la STC 276/2000, de 16 de noviembre, con cita de otras muchas anteriores:

"como hemos venido manteniendo, el carácter sancionador de un acto de las características del que enjuiciamos depende, además, de la función que a través de la imposición de la medida restrictiva en la que el acto consiste pretende conseguirse ( SSTC 239/1988, FJ 3; 164/1995, FJ 4; ATC 323/1996, FJ 2); en concreto, si halláramos en el instituto de referencia la presencia de la "finalidad represiva, retributiva o de castigo" que hemos venido destacando como específica de las sanciones ( SSTC 239/1988, FJ 2; 164/1995, FJ 4), habrá que concluir que el recargo tiene sentido sancionador; si, por el contrario, la medida desfavorable careciese de tal función represiva no estaríamos en el ámbito punitivo y, por ende, habría que descartar la aplicación de los arts. 24.2 y 25 CE.

"Éste es, invariablemente, el criterio que ha venido siguiendo este Tribunal en los casos en los que ha tenido que pronunciarse sobre si un determinado acto tenía o no sentido sancionador".

6.- Los arts. 5 y 10 de la Ley General Presupuestaria no extienden la prelación de cobro del art. 77.1 de la Ley General Tributaria a las sanciones

6.1. La abogacía del Estado, en representación de la AEAT, ha defendido la extensión del privilegio de los créditos tributarios a las sanciones por la vía de la invocación del art. 10.1 LGP, conforme al cual, "sin perjuicio de las prerrogativas establecidas para cada derecho de naturaleza pública por su normativa reguladora, la cobranza de tales derechos se efectuará, en su caso, conforme a los procedimientos administrativos correspondientes y gozará de las prerrogativas establecidas para los tributos en la Ley General Tributaria, y de las previstas en el Reglamento General de Recaudación".

6.2. De esta norma, sin embargo, no se extrae la conclusión que pretende la recurrente. Aun partiendo de que el precepto se refiera a todos los derechos de contenido económico o patrimonial de naturaleza pública de que sea titular la Administración General del Estado ( art. 5 LGP) , si se repasa atentamente su texto, y no solo los fragmentos en que pone énfasis la recurrente, se observa que: (i) hay una remisión a la normativa reguladora propia de cada "derecho de naturaleza pública" respecto de sus prerrogativas respectivas, lo que, en nuestro caso, remite al régimen ya analizado del art. 77.1 LGT, como norma de aplicación preferente; (ii) el elemento central sobre el que gira la regulación del precepto está expresado con el término "cobranza"; esto es, la norma se refiere a la regulación de los procedimientos de cobro o exacción de esos derechos de naturaleza pública, es decir, a las normas procedimentales de su "recaudación"; (iii) a esa actividad administrativa de "cobranza" o recaudación se refiere la referencia que contiene la norma a las "prerrogativas establecidas para los tributos en la Ley General Tributaria, y de las previstas en el Reglamento General de Recaudación"; ya dijimos que la remisión del art. 58.3 LGT a las normas sobre recaudación del capítulo V del título III de la LGT no desvirtúa ni restringe la exclusión que la misma norma hace de las sanciones tributarias del concepto material de "deuda tributaria".

6.3. Por tanto, no hay contradicción material entre el art. 77.1 LGT y el art. 10 LGP que comporte una extensión o ampliación del privilegio crediticio que establece el primero. A mayor abundamiento, debe observarse que la LGP (Ley 47/2003, de 26 de noviembre) es de fecha anterior a la LGT (ley 58/2003, de 17 de diciembre), lo que impediría apreciar un efecto parcialmente derogatorio o modificatorio de una ley anterior sobre otra posterior. Tampoco es determinante para decidir la cuestión la regla lex specialis, derogat generali, pues no puede encuadrarse en el binomio ley general/ley especial la relación existente entre la Ley General Tributaria y la Ley General Presupuestaria, menos en relación con un precepto ( art. 10) que contiene dos remisiones a la ley tributaria (una genérica y otra específica), lo que hace preferente esta norma sobre aquella en los extremos a que se refiere la remisión.

A todo ello se suma la "fuerza de la anteposición que merece la normativa que contiene el principio restrictivo inherente a los privilegios" a que se ha referido reiteradamente la jurisprudencia que reseñamos supra en relación con la regulación de los privilegios de los créditos tributarios y, en particular, al art. 71 LGT/1963, predecesor del art. 77.1 LGT actual.

7.- Todo ello hace innecesario que analicemos ahora los argumentos vertidos en el segundo motivo del recurso sobre la inadecuación de la aplicación de la Ley Concursal a un deudor no concursado. Aunque los razonamientos realizados por la Audiencia sobre la incongruencia de reconocer a las sanciones un carácter privilegiado en el ámbito de las ejecuciones singulares, cuando a efectos concursales la ley las califica como créditos subordinados, no hubieran resultado acertados ( quod non), ese hecho carecería de efecto útil para cambiar el signo desestimatorio de su resolución, pues se trataba de unos razonamientos de refuerzo o a mayor abundamiento (su extensión no cambia su naturaleza), pues la verdadera razón decisoria del fallo del tribunal de apelación, su ratio decidendi, fue entender, acertadamente, que las "sanciones tributarias" no son "créditos tributarios" a los efectos del art. 77.1 LGT. Y como hemos declarado reiteradamente, "el recurso de casación únicamente puede dirigirse contra las razones determinantes del fallo, integrantes de la ratio decidendi, pero no contra los argumentos auxiliares" ( sentencias 760/2011, de 4 de noviembre, 258/2010, de 28 abril, con cita de las de 22 diciembre 2008, 18 noviembre y 16 diciembre 2009).

En cualquier caso conviene advertir, a fin de agotar la respuesta casacional al recurso, que siendo cierto que una de las directrices de la Ley Concursal es la limitación de los privilegios, a favor de cuya orientación, con interpretación restrictiva de los mismos, abundan razones de diversa índole (por todas, sentencia 492/2009, de 22 de junio), y que ese criterio no puede extrapolarse miméticamente al ámbito de las ejecuciones singulares, no deja de ser cierto también que igual criterio restrictivo en la interpretación de los privilegios se ha sostenido, como hemos dicho, en el caso de estas últimas ejecuciones ( art. 4.2 CC) . En el razonamiento de la Audiencia no hay una aplicación o extrapolación indebida de normas (calificación de créditos concursales versus determinación de preferencias credituales en tercerías de mejor derecho), sino un juicio razonable basado en la idea de que el fundamento que condiciona aquella calificación o esta preferencia, aun cuando no sea el mismo, tampoco puede ser radicalmente distinto:

"Porque el legislador ha excluido a las sanciones de cualquier prelación a la ejecución general, en los procesos concursales, de suerte que tendría un escaso sentido sistemático reconocer en la ejecución individual lo que es negado, y radicalmente, en la ejecución general".

8.- Por todo ello, decaen los motivos primero y segundo y, en consecuencia, debemos desestimar el recurso de casación.

QUINTO.- Costas y depósito

1.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 398.1 en relación con el 394.1, ambos de la Ley de Enjuiciamiento Civil, las costas del recurso de casación deben ser impuestas a la recurrente.

2.- Procede acordar también la pérdida del depósito constituido de conformidad con la disposición adicional 15ª, apartado 9, de la Ley Orgánica del Poder Judicial.