Sentencia Contencioso-Administrativo 108/2024 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 713/2021 de 01 de marzo del 2024

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Murcia, de 7 de septiembre de 2021, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 30-04599-2019, 30-04600-2019, 30-08089-2019 y 30-08090-2019, interpuestas, la primera y tercera, respectivamente, contra el Acuerdo de resolución de recurso de reposición de 06/06/2019, n.º referencia 2019GRC36950131Q interpuesto contra acuerdo de liquidación de 28/03/2019 derivado del acta de disconformidad n.º A02-73021174 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodos 2014 y 2015; y las otras dos, contra el Acuerdo de resolución de recurso de reposición de 06/06/2019 n.º referencia 2019GRC36950133T, interpuesto contra acuerdo sancionador n.º A23-78514530 derivado del acta anterior, por el mismo concepto y periodos.

Señala el TEAR que, de acuerdo con la información obrante en el expediente, el procedimiento inspector se inició el 03/10/2017 en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2014 a 2015, con alcance general.

El 21/02/2019 se formalizaron actas de disconformidad n.º A02-73021174, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodos 2014 y 2015, y n.º A02-73021165 correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2014 y 2015, confirmadas mediante sendos acuerdos de liquidación de 28/03/2019. Frente a los anteriores, interpone la interesada los correspondientes recursos de reposición, que son desestimados mediante acuerdo de 06/06/2019.

Trascribe de forma sintética el contenido del acuerdo de liquidación derivado del acta n.º A02-73021174 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodos 2014 y 2015; e igualmente resume las alegaciones de la interesada.

Rechaza el TEAR la alegada falta de motivación con base en los art. 103.3, 102.2.c), 133.1.b), 139.2.c), 134.3, 153.c), 215 y 225.2 LGT, y arts. 35 y 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP). Se remite a la STC 46/1996 de 25 de marzo, que declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos. Y el Tribunal Supremo ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no ( STS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003). Se extiende el TEAR en la explicación de la necesidad de motivación suficiente de las resoluciones administrativas y en las consecuencias de la falta de esta. Y considera que en el supuesto que nos ocupa no hay merma de motivación, pues se detallan en el acuerdo de liquidación dimanante del acta de disconformidad, así como también en el informe de disconformidad, los hechos y fundamentos jurídicos que ampararon la regularización inspectora. Considera que existe suficiente detalle de los motivos de la regularización inspectora, siendo que de las propias alegaciones presentadas por la reclamante se deduce que ésta comprendió perfectamente los motivos de dicha regularización, pudiendo así ejercer su derecho de defensa con puntual conocimiento de qué era aquello que se le regularizó, no generándole en consecuencia ningún tipo de indefensión; cuestión distinta es que la parte reclamante no comparta los motivos de fondo utilizados por la AEAT, por entender que su situación tributaria era correcta.

Matiza el TEAR que, según resulta del escrito de alegaciones presentado en esta reclamación, la entidad reclama contra dicha liquidación realizando oposición solamente en la no admisión como deducibles de los gastos relacionados con los bienes inmuebles sitos en calle Músico Antonio Rodríguez (Murcia) y en Roquetas de Mar, gastos relacionados con los vehículos Alfa Romeo y Mercedes, de las dotaciones por insolvencias en 2014 por una cantidad de 59.281.90 euros y las comisiones y gastos de Juan Francisco, cuya admisión reclama; por lo que, a sensu contrario, comidera que ha prestado conformidad al resto de elementos que han sido objeto de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación llevado a cabo por el órgano inspector, y, en consecuencia, no observando defecto alguno de tramitación respecto de los mismos, han de quedar confirmados, por ser ajustados a Derecho.

En cuanto al fondo del asunto, la cuestión que plantea el expediente se centra en analizar la deducibilidad d los gastos regularizados. Se remite para ello a las normas reguladoras de la deducibilidad de gastos en el Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la Base imponible. Y en este sentido, se refiere al art. 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, según el cual la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base inoponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

Enumera las condiciones que se requieren para la deducibilidad del gasto (contabilización, justificación, imputación según criterio de devengo como regla general y correlación con los ingresos) . Y añade que, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS- 15.e) LIS) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS o art. 15 LIS respecto de los "Gastos no deducibles".

En cuanto a la carga de la prueba se remite al art. 105.1 LGT.

En primer lugar, en cuanto a los inmuebles, señala el TEAR que la recurrente no aporta documentación que pruebe su afectación a la actividad. En relación con el local situado en calle Músico Antonio Rodríguez (Murcia), la interesada alega que se utiliza como depósito de los envases devueltos desde Italia de mercancías procedentes de Murcia; manifestaciones que no se despaldan con la documentación aportada: en los documentos sobre la trayectoria de los envases no consta que se reciban en la calle Músico Antonio Rodríguez, el único domicilio que consta en las facturas es el sito en calle Chillida; la correspondencia recibida en dicha localización no se corresponde con los ejercicios objeto de comprobación, y el certificado de la inmobiliaria en el que se indica que los carteles de venta fueron colocados en 2017 no es prueba de que el local estuviera afecto a la actividad en los ejercicios 2014 y 2015. Respecto del inmueble localizado en Roquetas de Mar, la interesada se limita a manifestar que se trata de una oficina destinada al desarrollo de labores de gestión y administración, sin aportar documentación alguna que pruebe sus afirmaciones. Y concluye en este punto que la interesada no ha desplegado una actividad probatoria suficiente para acreditar la afectación a la actividad de los inmuebles controvertidos.

En relación con los gastos por el arrendamiento de los vehículos Alfa Romeo y Mercedes, no considera que la reclamante haya probado la afectación a la actividad de los mismos, no siendo suficientes sus manifestaciones y la aportación de partes de kilometraje internos, en especial cuando la única persona que queda acreditado que realiza funciones comerciales es D. Ángel ya cuenta con un vehículo afecto a la actividad, y es al único que identifican los proveedores como persona de contacto, siendo el resto de personal administrativo o auxiliar administrativo y sin que la interesada haya probado que realicen otro tipo de actividad.

Respecto a la deducibilidad de las comisiones y gastos de Juan Francisco, la interesada aporta justificantes correspondientes a la entrada en el Centro agro alimentari di Napoli, consumos en restaurante y tickets de gasolina, y alega que Juan Francisco era el encargado de comprobar que la mercancía llegaba al cliente en Italia conforme a lo que se había solicitado. Sin embargo, Juan Francisco es personal auxiliar administrativo, sin que la interesada haya probado que realice otras funciones, y los justificantes aportados son insuficientes para justificar la correlación de estos gastos con los ingresos de la sociedad.

En cuanto a la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos en el ejercicio 2014, trae a colación lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS, que trascribe, que establece los requisitos para que las pérdidas por deterioro de créditos sean deducibles, entre los que se encuentra el transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Sin embargo, en primer lugar, es necesario probar la existencia de la deuda, su vencimiento y el impago de la misma. Tras hacer una referencia a la regulación sobre la carga de la prueba, señala que en el caso examinado, la reclamante centra sus alegaciones en detallar la trayectoria de los créditos litigados con la sociedad LA BELLORTAG con origen en el ejercicio 2013 para aclarar que nada tienen que ver con el deterioro de 2014. Alega que el origen del deterioro viene dado por una factura emitida a la misma sociedad con fecha 17/03/2014 n.º 14-00172, que adjunta, y aporta tanto la factura como un documento en el que "invita" a la sociedad a pagar la suma de 59.281,90 euros según factura con fecha 17/03/2014 n.º 14-00172, indicando que en el plazo de 15 días sin respuesta se dirigirá a las autoridades competentes. Sin embargo, en la factura no consta el vencimiento de la deuda y el documento aportado se trata de un mero documento redactado por la interesada en el que no consta el envío del documento a la sociedad ni constituye prueba suficiente del impago de las facturas.

Por lo que concluye que la interesada aporta prueba de la existencia de la deuda, pero no aporta prueba ni de su vencimiento ni del impago de las facturas, sin que quede acreditada la minoración de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2014, por lo que el deterioro dotado por importe de 59.281,90 euros procedente de la factura n.º 14-00172 con fecha 17/03/2014 no es deducible en ninguna cuantía. Pero, de acuerdo con el principio de prohibición de reformatio in peius y dado que el órgano inspector admite la deducibilidad parte del deterioro, procede confirmar el acto impugnado.

En relación con las reclamaciones contra el acuerdo sancionador, señala el TEAR que la confirmación de la liquidación de la que dimana la sanción impuesta, comporta la concurrencia del elemento objetivo de la infracción observada por la Inspección, tipificadas en el artículo 191 LGT. Se refiere a la necesidad de motivación que impone la LGT para la imposición de sanción; y al respecto cita y reproduce el art. 211.3 LGT. Y examina si el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador contiene todos los elementos que exigen los preceptos citados; esto es, si la fundamentación jurídica del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la mala fe o culpabilidad del sujeto infractor.

Considera acreditado el requisito de la culpabilidad y la tipicidad, que son los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia. Cita al respecto el criterio del TEAC basado en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, y reproduce parte del contenido del acuerdo sancionador, en el que, dice el TEAR, se exponen los elementos que determinan la culpabilidad de la obligada tributaria. Y concluye que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como culpable, por lo que no se aprecia deficiencia formal alguna en él.

SEGUNDO.- Funda la parte actora su pretensión anulatoria en los siguientes argumentos.

1.- Alega en primer lugar, la ausencia de motivación de la resolución de la Administración, pues no cabe la mera negación de la afectación de un bien a la actividad empresarial, o negar la posibilidad de deducción de un importe, sino que de forma razonada se tendría que motivar dicha decisión. La Administración ha procedido a la negación del carácter que la recurrente consideró como bienes vinculados a su actividad profesional y por ende deducibles.

2.- La adscripción a la empresa y el uso es una decisión de carácter empresarial y económico que no puede suplir la Administración. Apela al principio de la libertad de la empresa para considerar que determinados bienes son afectos, y pueden determinar beneficios o el cumplimiento de su razón social, lo que corresponde a una decisión que se engloba dentro del ámbito de libertad empresarial.

3.- En relación con la motivación, se extiende en consideraciones sobre la necesidad de motivación y sobre la valoración de la prueba presentada por la recurrente. La obligación de probar que corresponde a la recurrente no implica que la mera negativa de la Administración pueda hacerse de forma inmotivada, puesto que exige el ejercicio de la potestad discrecional que supone que debe valorarse los argumentos dados por la empresa y negarlos de forma razonada y motivada. De ahí que la resolución de la Administración tenga que ser reputada como nula por carecer de la necesaria motivación al caso concreto.

La negación por parte de la Administración determina la exigencia, con base en el artículo 105 LGT, de que el Administrado tenga que presentar pruebas a su favor, pero también exige de la Administración actuante que se valoren, conforme a los criterios de la LEC, dichos elementos probatorios.

4.- Pasando al caso concreto, señala que son varios los gastos que no son considerados como deducibles al no valorarlos como bienes afectos a la actividad empresarial.

Aborda en primer lugar los gastos de bienes inmuebles, los vinculados a dichos bienes y los arrendamientos de dos vehículos.

Al negar la Administración que los gastos de los inmuebles estuvieran afectos a la actividad, porque se afirma que se trata de unos bienes propiedad de la mercantil GESTITAL 98, S.L., tal decisión de la Administración no se fundamenta en la adscripción de dichos inmuebles a la actividad de la empresa, sino más a la posible vinculación por socios de una y otra mercantil. No se entra al fondo de la cuestión sino a la posible vinculación de socios de una y otra sociedad. Sin embargo, no se valora cuál sería entonces el tratamiento fiscal que tendría o la consecuencia de dichos ingresos realizados por la recurrente a la otra sociedad. No se cuestionan en modo alguno la realidad del gasto y los pagos efectuados. Se afirma, y así consta en la resolución, que el local en Murcia no tiene las condiciones necesarias para ser utilizado como almacén de frutas y verduras, aun cuando no se dice el por qué. Afirma que dicho local era parte de la actividad empresarial como sede en Murcia, como centro logístico, como almacén o depósito de envases para la fruta o recepción de mercancías.

En cuanto a la vivienda sita la calle Chillida, entiende que son necesarias dos oficinas con dos emplazamientos distintos, siendo esta elección un criterio empresarial.

En cualquier caso, la Administración no da ni una sola razón por la que dichos inmuebles no contribuyen en nada a actividad empresarial. Añade que la empresa ha acreditado la entrega de envases en dicho local, CMR de transporte en los mismos. Dichas pruebas son anteriores a cualquier inicio de actividad inspectora y acreditan que a dichos inmuebles se les ha dado uso en actividades propias de la empresa. Y los carteles de venta del local son posteriores a los años inspeccionados.

El uso de los inmuebles, en concreto el de Roquetas, es una oficina accesoria para labores de gestión y administración. Dicha actividad se acreditó con la aportación de facturas de suministros. Se afirma que existen fotos, pero no se motiva las razones por las que de dichas fotos se desprende que no puedan ser utilizados los inmuebles para la actividad empresarial. Tampoco se motiva por qué la posterior venta impide dicho uso.

En cualquiera de los dos locales, es evidente que, aun cuando el uso solo fuera para la gestión de la empresa, o para el propio uso del gerente, ello tendría todo el sentido para la vinculación a la actividad empresarial.

Pero lo independencia de la empresas es total, son entidades autónomas, independientes. Señala que ha de tenerse en consideración que el objeto social es la comercialización de verduras, hortalizas y frutas. Lo que implica que el ámbito territorial de actividad sea muy grande, comprendiendo varias provincias limítrofes, Alicante, Murcia, Almería, etc. Los viajes que han de realizarse implican una movilidad, principalmente por carretera, que exige tener inmuebles para su uso que no son solo la sede social de la empresa, sino también inmuebles en las que poder recibir documentación, realizar gestiones administrativas, emisión de facturas, etc.

Lo mismo ocurre, sigue diciendo, con los vehículos Alfa Romeo y Mercedes. La Administración no los considera afectos a la actividad empresarial porque considera que existe una vinculación con la empresa GESTITAL 98, S.L. Es evidente que la independencia y autonomía de dicha empresa y de la que ahora recurre son totales. Son dos entidades autónomas, independientes y con capacidad jurídica distinta. En consecuencia, la falta de afectación de dichos bienes a la actividad solo viene determinada por la titularidad de los vehículos.

Argumenta que la actividad de compraventa de productos hortofrutícolas exige una movilidad muy grande. Movilidad que es necesaria para la compra del producto, para la venta a terceros y para la exportación.

En segundo lugar, se refiere a los créditos dotados como insolvencias; no discute la Administración la realidad de los impagos, aun cuando se justifica la decisión de la Inspección con las actuaciones judiciales existentes. Es evidente que la empresa La Bellortag era deudora por el importe fijado en la contabilidad de la recurrente. La existencia de un acuerdo transaccional o de resolución judicial en reclamación de parte de la deuda, no implica la desaparición del impago, real y existente. Ahora bien, no puede exigírsele a la empresa recurrente que reclame mayor importe judicialmente cuando es evidente que no podrá cobrarse mayor importe por la situación de la empresa deudora. Las actuaciones judiciales se limitan a la reclamación de parte de las facturas debidas, no a su integridad, pero es indiscutible que la deuda sustentada en las facturas es real y exigible. La gestión del cobro de las facturas se corresponde con parte de las mismas, aun cuando no con la integridad del crédito exigible. La presentación de la factura, tal y como se reconoce en la resolución económico administrativa, implica su existencia. No existe ni un pago de dicha factura, y tampoco es necesario acreditar el vencimiento del plazo para el pago. Se ha de recordar que las fechas de pagos de facturas viene determinada, en caso de no concretarse en la Ley 3/2004 de 29 de diciembre. Trascribe el art. 4 de tal Ley. Y concluye que, si no se duda de la existencia de los créditos documentados en las facturas, la única consecuencia posible es que el pago no se ha producido en el tiempo fijado legalmente.

Por último, en relación con los pagos de comisiones y gastos de Juan Francisco, es innegable, dice, que los pagos se han producido y en los importes que se concretan las actuaciones. Nuevamente nos encontramos que más que por la imputación de los gastos y pagos efectuados, se niega dicha deducción por el titular y beneficiario de los pagos.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a la demanda, con la siguiente fundamentación:

1.- Rechaza la alegación de falta de motivación de la resolución impugnada partiendo para ello de los mismos artículos de la LGT que el TEAR, y con la misma argumentación.

2.- En segundo lugar, y en lo que concierne a la deducibilidad de los gastos, en primer lugar, en cuanto a los inmuebles, sostiene la Abogacía del Estado que no aporta documentación que pruebe su afectación a la actividad. En relación con el local situado en calle Músico Antonio Rodríguez (Murcia), la interesada alega que se utiliza como depósito de los envases devueltos desde Italia de mercancías procedentes de Murcia. Sin embargo, sus manifestaciones no se respaldan con la documentación aportada: en los documentos sobre la trayectoria de los envases no consta que se reciban en la calle Músico Antonio Rodríguez, el único domicilio que consta en las facturas es el sito en calle Chillida, la correspondencia recibida en dicha localización no se corresponde con los ejercicios objeto de comprobación, y el certificado de la inmobiliaria en el que se indica que los carteles de venta fueron colocados en 2017 no es prueba de que el local estuviera afecto a la actividad en los ejercicios 2014 y 2015. Respecto del inmueble localizado en Roquetas de Mar, la interesada se limita a manifestar que se trata de una oficina destinada al desarrollo de labores de gestión y administración, sin aportar documentación alguna que pruebe sus afirmaciones.

A diferencia de lo que señala el recurrente, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente ex artículo 105 LGT, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado sino que debe probar positivamente la afectación a su actividad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende, por lo que considera que la interesada no ha desplegado una actividad probatoria suficiente para acreditar la afectación a la actividad de los inmuebles controvertidos.

En segundo lugar, en relación con las gastos por el arrendamiento de los vehículos Alfa Romeo y Mercedes, la reclamante no ha probado la afectación a la actividad de los mismos, no siendo suficientes sus manifestaciones y la aportación de partes de kilometraje internos, en especial cuando la única persona que queda acreditado que realiza funciones comerciales es D. Ángel que ya cuenta con un vehículo afecto a la actividad, y es al único que identifican los proveedores como persona de contacto, siendo el resto de personal administrativo o auxiliar administrativo y sin que la interesada haya probado que realicen otro tipo de actividad.

En tercer lugar, respecto a la deducibilidad de las comisiones y gastos de Juan Francisco, la interesada aporta justificantes correspondientes a la entrada en el Centro Agro Alimentari di Napoli, consumos en restaurante y tickets de gasolina, y alega que Juan Francisco era el encargado de comprobar que la mercancía llegaba al cliente en Italia conforme a lo que se había solicitado. Sin embargo, Juan Francisco es personal auxiliar administrativo, sin que la interesada haya probado que realice otras funciones, y en los justificantes aportados son insuficientes para justificar la correlación de estos gastos con los ingresos de la sociedad.

Por último, se extiende en la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos en el ejercicio 2014, trae a colación el artículo 12.2 del TRLIS, que trascribe, que establece los requisitos para que las pérdidas por deterioro de créditos sean deducibles, entre los que se encuentra el transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Sin embargo, de acuerdo con la carga de la prueba, que ha conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, señal que en el caso examinado la reclamante centra sus alegaciones en detallar la trayectoria de los créditos litigiosos con la sociedad La Bellortag, con origen en el ejercicio 2013, para aclarar que nada tiene que ver con el deterioro de 2014. El origen del deterioro viene por una factura emitida a la misma sociedad con fecha 17-03-2014 (n.º 14-00172), y aporta la factura y el documento en el que invita a la sociedad a para la suma de 59.281,90 €. Sin embargo, en la factura no consta el vencimiento de la deuda y el documento aportado es un mero documento aportado por la actora que no consta enviado a la sociedad. Aporta, pues, prueba de la existencia de la deuda, pero no del vencimiento y del impago de la misma. Por lo que considera que no es procedente deducir ninguna cuantía.

CUARTO.- Son hechos relevantes para la resolución del presente recurso los siguientes.

-La recurrente fue constituida el 11-05-1993 con un capital social ascendente a 3.005,06 €, totalmente suscrito y desembolsado por D. Ángel, que es el administrador único de la sociedad desde su constitución. Su objeto social es el comercio nacional e internacional de frutas, verduras y hortalizas, directa e indirectamente, estando dada de alta en el epígrafe del IAE 612.3 (Com. May. Frutas y Verduras); durante 2014 realiza actividad de cafetería, bar y confitería, estando dada de alta en el epígrafe 644.2 (Despachos de pan, pan especial u bollería) y 673.2 (Otros cafés y bares), bajo la denominación de PANARIA. El 30-11-2014 traspasa esta actividad de Panaria a Compañía del Trópico Café y Té, S.L.

- El 3-10-2017 la Dependencia Regional de Inspección de Murcia notifica a la recurrente que ese mismo día se han iniciado actuaciones de comprobación e investigación, con alcance general, y en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 2014 a 2015. Las actuaciones de inspección, tras solicitudes de no actuación en febrero de 2019 y las diligencias y comprobaciones que la Inspección estimó necesarias, finalizaron, en lo que aquí nos interesa, con la incoación el 21-02-2019 del Acta de disconformidad A02 núm. 73021174 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodo 2014/2015. Dictándose el acuerdo de liquidación, confirmando el Acta incoada, por el Impuesto sobre Sociedades el 28-03-2019, derivado de la citada acta, con deuda a ingresar de 49.203,41 € (43.991,01 € de cuota, y 5.212,40 € de intereses de demora).

- No conforme con dicha liquidación, la recurrente presentó recurso de reposición, que fue desestimado por resolución de 6-06-2019. Contra dicha resolución desestimatoria, la recurrente interpuso recurso contencioso administrativo cuya desestimación constituye el objeto de impugnación en el presente recurso

- El 28-03-2019 la Inspección dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A23-núm. 78514530, derivado del acta anterior considerando que la infracción cometida en los periodos 2014 y 2015 es grave; imponiéndole una sanción para ambos ejercicios de 32.993,26 € (15.050,02 € en el ejercicio 2014 y 17.943,24 € en el ejercicio 2015). No conforme con el mismo, interpuso recurso de reposición, y contra su desestimación presentó reclamación económico administrativa que fue desestimada conjuntamente con la anterior al acumular las reclamaciones.

QUINTO.- Conviene precisar, en primer lugar, que la recurrente en su demanda ninguna mención hace a la regularización practicada en el Impuesto sobre Sociedades respecto a las anotaciones recogidas en la cuenta 410000000 ACREEDORES PESESTAS (CORTO), como los referido al ejercicio 2014 respecto de los saldos pendientes de varios proveedores por un importe total de 4.202,42 €, y en el ejercicio 2015, el importe de unos gastos de formación por la actividad de Panaria por importe de 11.556 €, que la Inspección consideraba que no había justificado, así como una deuda en dicha cuenta del ejercicio 2015 por multas, sanciones, etc. ascendente a 33.601,72 € que la Inspección considera como gasto no deducible. Por tanto, respecto a la justificación de esos gastos nada vamos a examinar; quedando, pues, centrada la cuestión en los gastos por arrendamiento de bienes inmuebles, en los gastos por arrendamiento y uso de dos vehículos, en las pérdidas por insolvencia, en las comisiones y gastos de Juan Francisco.

Alega la recurrente como primer motivo de impugnación la ausencia de motivación de la liquidación. Con respecto a la motivación de la liquidación, establece el art. 103.3 LGT que "los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que imponga una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuanto otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho" Y respecto a las liquidaciones el art. 102 bajo la rúbrica Notificación de las liquidaciones tributarias, establece:

1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3.ª del capítulo II del título III de esta ley.

2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f) Su carácter de provisional o definitiva.

(...)

Aplicando la citada normativa y la doctrina emanada del Tribunal Constitucional y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, dicha alegación de falta de motivación no puede prosperar, pues del examen del acuerdo de liquidación, e incluso de las propias alegaciones de la recurrente formuladas tanto en la vía administrativa y económico administrativa como en la demanda, se observa que conoce los motivos de la regularización practicada, que sabe cuáles son los motivos por los que la Administración ha desestimado sus alegaciones y ha considerado que los gastos o no estaban suficientemente justificados, o se trataba de bienes que no estaban afectos a la actividad que la interesada desarrolla; detallando la Administración cada uno de los gastos rechazados; y la recurrente ha podido ejercer su derecho de defensa sin que ninguna indefensión se le haya generado.

SEXTO.- Respecto a los gastos derivados del arrendamiento de dos inmuebles y gastos vinculados a dichos bienes, la recurrente contabiliza como bienes inmuebles afectos a la actividad un local en Murcia, en calle Músico Antonio Rodríguez de Hita, 10, y un ático en Roquetas de Mar (Almería), calle Lugo, 8, bloque 1, portal A. Y señala que corresponde al ámbito de decisión de la empresa, por ser una decisión de carácter empresarial, el determinar qué bienes son afectos y pueden otorgarle beneficios; y que esos dos locales, aun cuando su uso solo fuera para la gestión de la empresa o del propio gerente, tendría todo el sentido para la vinculación a la actividad empresarial porque el objeto social es la comercialización de verduras, hortalizas y frutas, y el ámbito territorial de actividad es muy grande. Sin embargo, esto no justifica que, tendiendo como tiene la recurrente su domicilio social y donde realiza su actividad, según reconocen todos los proveedores, en un local sito en la calle Chillida n.º 4, Edificio Carrida, entreplanta, oficina 3, de Aguadulce (Almería), domicilio que también figura en las facturas, manifieste que necesita otros dos locales, pero que ninguna prueba aporta de que dichos locales fueran utilizados en dichos ejercicios para la actividad del comercio de frutas, verduras y hortalizas que la mercantil ejerce. Como puede apreciarse en el expediente administrativo, la Inspección visitó el local de Murcia, es cierto que con posterioridad a los ejercicios a los que se refiere al regularización, y comprobó que se encontraba cerrado y con carteles de alquiler o venta, y no hay ninguna prueba aportada por la recurrente que acredite la utilización de ese local para el ejercicio de la actividad comercial los años a que se refiere la liquidación. Aporta la recurrente correspondencia postal dirigida a ese local, pero la misma es de fecha posterior a los ejercicios objeto de regularización, pues tal correspondencia es del año 2019; y algunas facturas de Nísperos El Tossal es cierto que se remitían a ese local de Murcia, pero ningún testigo ha manifestado haber realizado en los años 2014 y 2015 visitas para dejar envases u otra mercancía a ese local. Sin que todo ello quede desvirtuado con la prueba testifical del legal representante de Riquemur, S.L. de Albatera (Alicante), pues las preguntas del letrado de la parte actora a este testigo respecto de los locales iban referidas literalmente a los años 20. Tampoco las declaraciones de Ángel, aunque lo hiciera como legal representante de Gestital 98, S.L., tienen valor probatorio como para desvirtuar lo constatado por la Inspección. Además, se aportan fotos del local e informes del agente tributario que realizó la vista al mismo que acreditan los extremos puestos de manifiesto por la Inspección. Refiere también que aporta documentación que acredita que en ese local se depositaban los envases; sin embargo, los documentos que acompaña al respecto, obrantes en los archivos Documentos trayectoria envases, que, como indica la Administración, algunos son poco legibles, en ningún momento indican que el destino de los envases fuera el local de Murcia, sino Aguadulce (Almería), como puede apreciarse en el CMR al que se refiere la recurrente.

Poca referencia hace en su demanda al ático de Roquetas de Mar, pero tampoco justifica que el mismo esté afecto a la actividad de la empresa, porque no aporta, pese a lo que manifiesta, facturas de suministro de mercancía en ese local, ni ningún proveedor hace referencia a este domicilio. Además, esos dos inmuebles, al igual que los dos vehículos de los que ahora hablaremos, pertenecen a la mercantil GESTITAL 98, S.L., cuyo socio mayoritario y administrador único es Ángel; mercantil que no tiene más actividad que el alquiler de los inmuebles y de los vehículos a los que ahora haremos referencia. Pero no es solo este hecho de la vinculación existente entre una y otra empresa lo que lleva a la Inspección a entender que no están justificaos los gastos, como dice la recurrente, sino fundamentalmente la falta de documentación que advere las razones aducidas por la demandante.

En cuanto a los vehículos, la recurrente se deduce los gastos por arrendamiento y gastos de uso de los mismos, también propiedad de la mercantil GESTITAL 98, S.L., uno de la marca Alfa Romeo, Giulietta, y otro un Mercedes Clase 220 C, que indica que están afectos a la actividad. Sin embargo, ninguna justificación aporta respecto de su afección más allá de unas hojas de Excel elaboradas por la entidad para cada uno de los dos vehículos que indican el origen y el destino de los viajes, los kilómetros realizados y el motivo; y manifiesta en sus alegaciones a la Inspección que el Alfa Romero es el que destina a la actividad comercial de la empresa en Italia, y para poder comprobar las descargas de género, labor que dice realiza Juan Francisco; aportando facturas de hoteles y gasolina que señala se corresponden con los itinerarios que hace constar en esa hoja de Excel. Sin embargo, en esas facturas de gasolina no se justifica qué vehículo reposta, ni, por tanto la afección a la actividad, pues no se identifica la matrícula del vehículo. Además, la entidad manifestó, respecto al personal de la empresa, que todos eran administrativos o auxiliares, incluido Juan Francisco, que es quien dice utilizaba el vehículo y al que se refieren las comisiones y gastos que trata de deducirse por la actividad comercial en Italia que dice que realiza este último. Sin embargo, Ángel es al único que identifican los proveedores que depusieron como testigos como persona de contacto de la mercantil, y los proveedores con los que con contacta la Inspección, y este ya cuenta con otro vehículo afecto a la actividad, y el mismo representante ante al Inspección manifestó que todo el personal de la mercantil era auxiliar administrativo; en ningún momento se identificó a Juan Francisco (al parecer hijo del administrador único) como comercial ni se ha acreditado que realizara esas actividades en Italia; lo que nos lleva a considerar que tampoco están acreditados los gastos y comisiones de este.

SÉPTIMO.- En cuanto a los créditos dotados como insolvencia, o pérdidas por deterioro de créditos, la Inspección admite únicamente los acreditados con la documentación judicial, pues manifiesta que con la documentación que aportó al tribunal de Nápoles consta la reclamación judicial a La Bellortag, SNC, que asciende a 59.281,90 €. Pero como esta entidad actuaba tanto como cliente como proveedora, en la cuenta 400000043 figuraba como contabilizado un crédito por importe de 22.100,15 € que La Bellortag tenía con la aquí recurrente, habiéndose ingresado en 2015 el importe de 13.891,80 € en la cuenta del Banco Sabadell, de forma que el saldo de la cuenta 430000001 se redujo en este importe, resultando, en consecuencia, un crédito a favor de la recurrente de 35.991,95 €, que es la cantidad que la Inspección considera como reclamada en la demanda firmada en Nápoles, y que fue la cantidad a la que se condenó a La Bellortag. Y en ejecución del fallo, en noviembre de 2017, percibió 33.207,05 € a la total satisfacción del crédito exigido. En la diligencia de 21 de febrero de 2019 se le concedió plazo para alegaciones, sin que nada alegara al respecto, y con posterioridad manifiesta que el deterioro no es el que manifestó en el escrito aportado por sede electrónica el 25-07-2018, sino una nueva factura que dice no se abonó, y que aporta un documento escrito en italiano en el que el 1 de marzo de 2018, al parecer, reclama la deuda; decimos al parecer porque está en italiano y no traducido. Como señala la actuaria y el acuerdo de liquidación, las incoherencias y discrepancias existentes entre lo manifestado el 14 de marzo de 2019 y la documentación aportada el 25 de julio de 2018, unido a las manifestaciones que realiza en su demanda, que en nada justifica ni alega al respecto de forma concreta, nos llevan a entender que no puede admitirse mayor deducibilidad que la que fue admitida por el órgano inspector. Así, vemos, como hemos indicado, que la recurrente, en su demanda, tampoco aclara ni detalla esa discrepancias de manifestaciones respecto a las facturas, ni aporta prueba en contra de lo manifestado por el órgano inspector, limitándose textualmente a decir que no puede exigírsele a la empresa que me apodera que reclame mayor importe judicialmente cuando es evidente que no podrá cobrarse mayor importe por la situación de la empresa deudora. Las actuaciones judiciales se limitan a la reclamación de parte de las facturas debidas, no a su integridad... la gestión de cobro de las facturas se corresponde con parte de las mismas, aun cuando no con la integridad del crédito exigible. Un documento privado, insistimos no traducido, fechado el 1 de marzo de 2018, en el que se reclama una factura, no acredita que se cumplan los requisitos exigidos en el art. 12.2 del TRLIS, ni el art. 13 de la LIS. Y no puede admitirse dicho gasto como deducible, de forma que, como máximo, puede considerarse deducible parte de las pérdidas por deterioro que fueron admitidas por el órgano inspector, aunque consideramos que no está debidamente justificado, como señalan tanto el Abogado del Estado en la contestación a la demanda como el propio TEAR, que confirma el acto impugnado que admite la deducibilidad de parte del deterioro para no caer en una reformatio in peius. No olvidemos que la carga de la prueba en este caso de que los gastos cuestionados resultan deducibles corresponde a la recurrente.

OCTAVO.- Por último, hemos se señalar que, mientras en la demanda, aunque al hilo de los hechos, discute el acuerdo de liquidación, sin embargo, nada dice respecto al acuerdo sancionador. Únicamente en los fundamentos de derecho, al referirse al asunto de fondo, cita una sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2000 de la que copia un párrafo del fundamento de derecho cuarto e íntegramente trascribe el fundamento de derecho tercero de la sentencia 1.834/2001 del TSJ de Castilla y León, sede Valladolid, de 17 de diciembre de 2001. Pero nada alega respecto a la sanción impuesta, ni ninguna crítica hace al acuerdo sancionador. Y si con la segunda de las sentencias citadas pretende alegar la interpretación razonable de la norma, dicha difusa alegación ni siquiera podría admitirse puesto que, como señala el acuerdo sancionador, no existe duda interpretativa razonable, pues incluyó en sus declaraciones como gastos deducibles bien gastos que no podían serlo, como son las multas, o bien gastos no relacionados con la actividad, como arrendamientos de algunos de los bienes, alquiler de vehículos, o gastos que no ha podido probar que lo estuvieran. Pero insistimos que en realidad ninguna concreta alegación ni crítica hace del acuerdo sancionador, ni de la resolución del TEAR que lo confirma.

NOVENO.- En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso administrativo formulado, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida en lo aquí discutido; con expresa imposición de las costas de esta instancia a la parte actora, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA, pero teniendo en cuenta que las costas procesales pueden resultar desproporcionadas, atendiendo a la cuantía del pleito, la Sala entiende que debe limitarlas de acuerdo con lo establecido en el art. 139 LJCA y el criterio mantenido por el Tribunal Supremo, entre otras, en la STS de 29-01-2024.

Así el art. 139.4, tras la reforma por el Real Decreto Ley 6/2023 establece e n primera o única instancia, la parte condenada en costas estará obligada a pagar una cantidad total que no exceda de la tercera parte de la cuantía del proceso, por cada uno de los favorecidos por esa condena; a estos solos efectos, las pretensiones de cuantía indeterminada se valorarán en 18.000 euros, salvo que, por razón de la complejidad del asunto, el tribunal disponga razonadamente otra cosa.

En los recursos, y sin perjuicio de lo previsto en el apartado anterior, la imposición de costas podrá ser a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima.

En consecuencia esta Sala entiende que procede limitar su cuantía por todos los conceptos a la cifra máxima de 2.000 €, más el IVA correspondiente, si procediere.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,