Sentencia Contencioso-Administrativo , Rec. 87/2024 de 12 de noviembre del 2025

PRIMERO: Es objeto de impugnación en la presente Apelación promovido por ESTACIÓN ITV VEGA BAJA, S.A. representada por la procuradora Sra Dª Alexandra Pérez García, frente a la TESORERÍA GENERAL DE LA SEGURIDAD SOCIAL., dirigida y representada por el Letrado de la Administración de la Seguridad Social, sobre Sentencia de fecha a 30 de septiembre de 2024, dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo nº 7, en el PO 8/2024, sobre Resolución de 22 de enero de 2024 de la Director General de la Tesorería General de la Seguridad Social por la que se desestimó el recurso de alzada formulado contra la resolución dictada el 17 de octubre de 2023 por el Subdirector General de Ordenación e Impugnaciones de la Tesorería General de la Seguridad Social, mediante la cual se confirma y eleva a definitivas las actas de liquidación 032023009801249 a 302023009809580.

SEGUNDO: La sentencia impugnada llega a la conclusión de desestimar la demanda en esencia:

"El artículo 5.2 del Real- Decreto Ley antes citado no distingue si los dividendos que prohíbe repartir han de ser procedentes de beneficios o de reservas y donde la ley no distingue, no cabe efectuar distinción alguna, por lo que debe concluirse que ambos supuestos estaban proscritos por el citado precepto.

En recurrente definitiva, lo que pretende la es repartir dividendos y acogerse a las exoneraciones de las cuotas de la Seguridad Social como medida paliativa de las limitaciones de las activades empresariales como consecuencia de la pandemia, cuya conducta está proscrita por el tan repetido artículo 5.2, y, por tanto, la finalidad declarada de la norma es que el beneficio obtenido por dichas medidas sociales se mantenga dentro del patrimonio de la empresa para hacer frente a futuras necesidades y, por tanto, que dichas medidas públicas no integren el patrimonio de sus accionistas, realizando así, un auténtico fraude de ley, conforme a lo dispuesto por el artículo 6.4 del Código Civil , que, como tal, no impedirá la aplicación de la norma que se ha tratado de eludir, ya que , al acordar en el año 2021 que no se repartan dividendos con cargo al resultado del año 2020 que arroja los mayores beneficios históricos de la empresa y posteriormente acordar en el propio año 2021 distribuir un dividendo a cuenta de ese ejercicio del que no se conocía el resultado del ejercicio, comporta la clara intención de eludir la aplicación del artículo 5.2 tantas veces citado, y en aplicación del artículo 6.4 delo Código Civil debe ser precisamente aplicado."

Comienza la demanda atribuyendo falta de motivación a la sentencia apelada porque no analiza todos y cada uno de los argumentos esgrimidos por la recurrente.

La motivación de las sentencias consiste en la exteriorización de las consideraciones racionales que justifican el fallo, sin que sea necesario responder a todas y cada una de las argumentaciones de las partes.

La sentencia apelada argumenta las razones de su decisión, basada en los elementos jurídicos y de hechos expuestos, por lo que no podemos entender que carece de motivación. La recurrente, en realidad lo que expresa es su disconformidad con los razonamientos de la sentencia, porque divergen de la interpretación jurídica que la misma sostiene.

El artículo 5.2 del Real Decreto-ley 18/2020, de 12 de mayo, dispone:

"2. Las sociedades mercantiles u otras personas jurídicas que se acojan a los expedientes de regulación temporal de empleo regulados en el artículo 1 de este real decreto-ley y que utilicen los recursos públicos destinados a los mismos no podrán proceder al reparto de dividendos correspondientes al ejercicio fiscal en que se apliquen estos expedientes de regulación temporal de empleo, excepto si abonan previamente el importe correspondiente a la exoneración aplicada a las cuotas de la seguridad social.

No se tendrá en cuenta el ejercicio en el que la sociedad no distribuya dividendos en aplicación de lo establecido en el párrafo anterior, a los efectos del ejercicio del derecho de separación de los socios previsto en el apartado 1 del artículo 348 bis del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

Esta limitación a repartir dividendos no será de aplicación para aquellas entidades que, a fecha de 29 de febrero de 2020, tuvieran menos de cincuenta personas trabajadoras, o asimiladas a las mismas, en situación de alta en la Seguridad Social."

La mencionada mercantil aplicó, en sus cuotas de Seguridad Social, las exoneraciones COVID 19, establecidas en el artículo 5.2 del Real Decreto Ley 18/2020, de 12 de mayo de medidas sociales en defensa del empleo.

Es claro el precepto citado cuando afirma que, caso de acogerse a los expedientes de regulación de empleo, no podrán proceder al reparto de dividendos correspondientes al ejercicio fiscal en que se apliquen estos expedientes de regulación temporal de empleo.

La recurrente considera que es posible dicho reparto si son con cargo a reservas voluntarias generadas en ejercicios anteriores a 2020, por ser éstas de libre disposición de la empresa. Sostiene que cuando la norma prohíbe el reparto de dividendos "correspondientes al ejercicio fiscal del ERTE", lo relevante a efectos de su aplicación no es el momento en que se decide su reparto, que es indiferente, sino el ejercicio económico en el que se han originado.

Compartimos la apreciación del juzgador de instancia cuando señala que el artículo 5.2 del Real- Decreto Ley, no distingue si los dividendos que prohíbe repartir han de ser procedentes de beneficios o de reservas por lo que no cabe efectuar distinción alguna, por lo que debe concluirse que ambos supuestos estaban proscritos por el citado precepto.

El artículo 273.2 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, dispone:

"2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.

Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas."

El dividendo con cargo a reservas voluntarias no deriva directamente del beneficio obtenido en un ejercicio, sino que su reparto puede ser acordado en cualquier momento del ejercicio, con cargo a las reservas voluntarias acumuladas procedentes de dividendos no repartidos en ejercicios anteriores.

El artículo 273.2 citado, no distingue entre dividendo con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición.

Acierta la oposición a la apelación cuando señala que el artículo 5.2., no prohíbe el reparto de dividendos, lo que declara es la incompatibilidad entre el reparto de dividendos y la exoneración de cuotas de la Seguridad Social para las empresas que se acogen al ERTE COVID 19, y, por ello, si la mercantil decide repartir dividendos debe devolver las cuotas exoneradas.

Coinciden ambas partes, en que las exoneraciones en las cotizaciones sociales tenían el objetivo de reducir los costes en los que incurren las empresas para ayudar la viabilidad de estas, en un momento de crisis sanitaria producido por el COVID 19.

La actora afirma que no ha repartido, ni de manera directa ni indirecta, dividendos del ejercicio fiscal en que se aplicó el expediente de regulación temporal de empleo, es decir en el año 2020.

En esencia, la recurrente ofrece ante esta Sala el mismo enfoque jurídico que en la instancia:

(i) la infracción del art. 4.2 del CC ante la imposibilidad de la inspección de aplicar el artículo 5.2 del RDL 18/2022 a supuestos no previstos en la norma;

(ii) la incoherencia e incongruencia de los actos administrativos objeto de impugnación;

(iii) infracción de la doctrina de los actos propios y la confianza legítima;

(iv) la interpretación errónea y falta de concurrencia de los requisitos previsto para el fraude de ley ex art. 6.4 del CC;

(v) jamás se repartió indirectamente dividendos obtenidos en el ejercicio 2020;

(vi) falta de prueba del fraude de ley;

(vii) el reparto de cantidades a cuenta de dividendos era conforme a derecho y no suponía infracción del art. 5.2 del RDL 18/2020.

(i) la infracción del art. 4.2 del CC ante la imposibilidad de la inspección de aplicar el artículo 5.2 del RDL 18/2022 a supuestos no previstos en la norma

Compartimos las afirmaciones de la actora al señalar que el art. 5.2 del RDL 18/2020 es una norma en la que está definida su ámbito material y temporal de aplicación. A saber, prohibir cualquier tipo de reparto de dividendos ya fuera con carácter ordinario, extraordinario o a cuenta del ejercicio 2020 pero no, respecto a ejercicios anteriores o posteriores al que las empresas se acogieron al ERTE.

La cuestión radica en comprobar si el supuesto que analizamos se encuentra en el ámbito de la norma excepcional, y, por tanto, no estaríamos ante un supuesto de aplicación analógica ni fraude de Ley.

Ya hemos señalado que el artículo que nos ocupa declara la incompatibilidad de las exenciones de cuotas a la Seguridad Social a las empresas acogidas a los ERTEs y el reparto de dividendos en el mismo ejercicio.

En las Actas (documentos 2 a 7 del expediente), podemos leer:

"(...) Este mismo límite se incluye en el artículo 5 del Real Decreto Ley 24/2020, de 26 de junio , en el artículo 4 del Real Decreto Ley 30/2020 de 29 de septiembre y en los artículos 3.2 del Real Decreto Ley 2/2021, de 26 de enero y del Real Decreto Ley 11/2021 de 27 de mayo. Este último prevé que estos límites y previsiones se mantendrán vigentes hasta 30 de septiembre de 2021.

Por último, el artículo 5 del Real Decreto Ley 18/2021, de 28 de septiembre, prorroga hasta 28 de febrero de 2022 estos límites y previsiones para los expedientes autorizados con anterioridad o en virtud de este Real Decreto .

Para comprobar tales incumplimientos, este último artículo prevé que las Administraciones Tributarias proporcionen a la TGSS la identificación de las empresas que hayan incumplido el citado requisito en virtud de la normativa anteriormente citada.

A estos efectos, la TGSS proporcionará a las Administraciones Tributarias la relación de empresas que se han aplicado exenciones en la cotización. (...)

4. La sociedad aporta escrito suscrito por D. Lázaro, presidente y administrador solidario, en el que afirma:

? Que la empresa ha aplicado exoneraciones COVID, únicamente durante el ejercicio 2020.

? Que no ha procedido a la devolución de exoneración respecto a dicho ejercicio.

? Que la empresa no se procedió a reparto de dividendos del ejercicio 2020. (,,,)

AÑO 2020: En junta general de 29 de junio de 2020 se aprueban las cuentas del ejercicio 2019, en el que la sociedad tiene un beneficio de 1.498.769,74 euros, que se distribuye en dividendos 1.200.000 euros.

En acta de esta fecha se indica expresamente: "se informa por parte del presidente de que aquellas empresas que se han acogido aun ERTE, como es el caso de esta, no podrán realizar reparto de dividendos del ejercicio en cuestión, por lo que los posibles beneficios del próximo ejercicio contable (año 2020) deberán de distribuirse sin reparto de dividendos a socios".

AÑO 2021: El 30 de junio de 2021, en junta general ordinaria y universal, se aprueban las cuentas del ejercicio 2020 -en el que la empresa aplica exoneraciones, obteniendo la sociedad un beneficio de 4.960.105,54 euros, que se reparte, según figura en el punto 3 de la Memoria del ejercicio, de la siguiente forma: (...)

No obstante, lo anterior, en el misma Junta General de 30 de junio de 2021, figura en el orden del día, junto con la aprobación de las cuentas de 2020 -punto 1-, la propuesta de "pago de un dividendo a socios a cuenta de los beneficios de 2021" -punto 4-, figurando entre los acuerdos alcanzados "aprobar el pago de un dividendo a cuenta de los beneficios del ejercicio 2021": (...)

De igual forma, ha de contemplarse un nuevo acuerdo de reparto de dividendos aprobado el 13 de diciembre de 2021, en Junta General extraordinaria y universal de socios. Así, en el orden del día se incluye -punto 2 - "la propuesta realizada por varios socios de realizar un reparto de dividendos a cuenta de reservas", figurando en la propia acta que "seguidamente, y tras un detenido intercambio de impresiones, la Junta adopta por unanimidad los siguientes acuerdos": (...).

Así pues, en total, entre las dos Juntas Generales de socios que tienen lugar en 2021 (junio y diciembre) se acuerda el reparto de 2 millones de euros con cargo a las cuentas del ejercicio 2021.

Se comprueba, asimismo, que dicho importe de dichos dividendos ha sido abonado, conforme a la documentación fiscal aportada -modelo 193 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria- correspondiente al ejercicio 2021?...)

AÑO 2022: Se aprueban las cuentas del ejercicio 2021, en el que la sociedad tiene un beneficio de 2.102.935,21 euros, de los que figura que se han repartido a cuenta, 2.000.000 euros. (...).

5. Se comprueba que los socios han percibido pagos de dividendos durante todo el período correspondiente a los años 2019 a 2021, con lo siguientes totales anuales según modelo 193 presentado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

o 2019: 1.200.000

o 2020: 1.500.000

o 2021: 2.000.000

6. En 2021, al aprobar las cuentas anuales de 2020, la empresa no reparte dividendos con cargo al ejercicio cuyas cuentas se aprueban, sino a cuenta de las del ejercicio en curso (en diciembre de 2021, aprueba un nuevo reparto).

En principio, nada obsta el reparto en 2020 y 2021 de dividendos que no correspondan con los resultados de 2020 -debe diferenciarse el momento de devengo del momento de pago-, si bien, en el caso que nos ocupa, existen una serie de elementos que permiten concluir que, más allá de la realidad formal, el reparto efectuado a cuenta de los resultados de 2021, responde a una vía de eludir la limitación de reparto de los de 2020 sin reintegrar las exoneraciones."

Por lo tanto, la Inspección aplica la limitación al ejercicio afectado por el ERTE.

La Inspección y la sentencia apelada acuden a la figura del fraude de Ley al afirmar que, al repartirse beneficios a cuenta de 2021, en realidad se están repartiendo los beneficios correspondientes al ejercicio de 2020.

Lo cierto es que no es propiamente un fraude de Ley, sino que efectivamente, los dividendos repartidos en 2021 con cargo a reservas son dividendos con cargo a los beneficios de 2020, como resulta claramente de las cuantías expuestas anteriormente, porque, resulta obvio, que en las reservas voluntarias se incluyen los beneficios obtenidos en 2020.

Más que un fraude de Ley, nos encontramos ante un reparto directo de beneficios obtenidos en 2020 (año del ERTE) a través de dividendos repartidos en 2021.

En este punto es muy significativa la apreciación de la Inspección cuando señala:

"Pero es que, además, cuando llega el mes de diciembre de 2021, y el resultado final queda incluso por debajo de la cuantía estimada (2.102.935), en Junta se acuerda un reparto adicional de 1,5 millones de euros a cuenta."

De lo expuesto resulta que la norma excepcional no se ha aplicado fuera de su ámbito.

(ii) la incoherencia e incongruencia de los actos administrativos objeto de impugnación;

No observamos incoherencia alguna en los razonamientos de la Inspección o de la sentencia según lo razonado anteriormente, aunque esta es una cuestión que no se ha reiterado en la demanda.

(iii) infracción de la doctrina de los actos propios y la confianza legítima

Tampoco este aspecto es nuevamente alegado en la demanda. Por otra parte, no consta acto previo (expreso o tácito) de la Administración del que pudiera derivar un acto propio o generar una confianza legítima, porque, obviamente, el artículo 5.2 del RDL 18/2022, no puede ser generador de confianza legítima, cuando se aplica incorrectamente.

(iii) la interpretación errónea y falta de concurrencia de los requisitos previsto para el fraude de ley ex art. 6.4 del CC

Ya hemos señalado que la Sala entiende que no nos encontramos ante un fraude de Ley, sino ante la vulneración directa del artículo 5.2 del RDL 18/2022, porque en 2021 se repartieron dividendos con cargo a reservas integradas por beneficios de 2020 (año del ERTE), y, por ello, se eliminó por la Inspección la exoneración de cuatas a la Seguridad Social, dada la su incompatibilidad con el reparto de beneficios en forma de dividendo.

Se alega en la demanda la incorrecta interpretación del artículo 277 de la LSC, que dispone:

"La distribución entre los socios de cantidades a cuenta de dividendos sólo podrá acordarse por la junta general o por los administradores bajo las siguientes condiciones:

a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá posteriormente en la memoria.

b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos desde el fin del último ejercicio, deducidas las pérdidas procedentes de ejercicios anteriores y las cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por disposición estatutaria, así como la estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados."

Es evidente que este precepto contempla los resultados obtenidos desde el fin del último ejercicio,por lo que el reparto de dividendos con cargo a las reservas voluntarias acumuladas de ejercicios anteriores, contabilizadas a cierre del ejercicio 2020, año en el que la empresa estaba afectada por el ERTE COVID, comprende los beneficios de dicho año.

Los razonamientos de la actora parten de considerar exclusivamente el ejercicio en que se acuerda el reparto de dividendos (2021), pero omite con cargo a los beneficios que se realiza el reparto de dividendos, que, como hemos visto, son beneficios obtenidos en 2020, año en que se encontraba acogida al ERTE.

Alega también la recurrente que se han infringido el artículo 217 de la LECi, en cuanto a la carga de la prueba. Ya hemos señalado que entendemos que no concurre fraude de Ley, sino incumplimiento directo de los dispuesto en el repetido artículo 5.2 (no existe norma de cobertura, aunque la Administración considero que la recurrente se amparaba en el artículo 277 de la LSC, que como hemos visto no contradice en nada el precepto infringido). El incumplimiento ha sido acreditado según lo expuesto, y, recordemos, en el acta se afirma:

"Se comprueba que los socios han percibido pagos de dividendos durante todo el período correspondiente a los años 2019 a 2021, con lo siguientes totales anuales según modelo 193 presentado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

o 2019: 1.200.000

o 2020: 1.500.000

o 2021: 2.000.000"

Por lo tanto, existe prueba directa del cargo a beneficios de los dividendos.

No se aprecia vulneración del artículo 14 CE porque la Sentencia núm. 102/2024, dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo nº 7, contempla un supuesto distinto del enjuiciado: "no se ha acreditado que el reparto de dividendos por importe de 150.000 € se haya efectuado a cuenta de los beneficios del año 2020 y, sí, se reitera a cargo de reservas voluntarias. (...) No es dable impedir el reparto de beneficios acumulados y correspondientes a otros ejercicios, no afectados por la aplicación de las exoneraciones."En el supuesto enjuiciado, las reservas vienen constituidas por los beneficios correspondientes a 2020, y ello ha quedado acreditado, mientras que, en el supuesto citado, el juzgador declaró que los beneficios procedían de ejercicios distintos al del ERTE.

Las restantes cuestiones señaladas por la recurrente al inicio de su demanda ((v) jamás se repartió indirectamente dividendos obtenidos en el ejercicio 2020; (vi) falta de prueba del fraude de ley; (vii) el reparto de cantidades a cuenta de dividendos era conforme a derecho y no suponía infracción del art. 5.2 del RDL 18/2020.) han quedado respondidas en la presente sentencia.

TERCERO: Procede imponer las costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, al ser la sentencia desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: