Sentencia Contencioso-Administrativo 164/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1436/2021 de 13 de marzo del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de abril de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 28-14395-2019 y 28-04016-2020, interpuestas contra los siguientes actos administrativos dictados por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

- Acuerdo de liquidación provisional n.° de referencia 2018CPA16950367Q, por el segundo pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018. Cuantía de la reclamación: 27.445,35 euros. Reclamación n.° 28-14395-2019.

- Acuerdo de resolución de expediente sancionador clave de liquidación A2861219506497000, derivado de la liquidación provisional anterior. Cuantía de la reclamación: 13.395,13 euros. Reclamación n° 28-04016-2020.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la liquidación provisional del segundo pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de 2018 y se reconozca el derecho de CAHISPA GENERALES a la presentación de la autoliquidación del referido pago de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la LIS, anulando igualmente la sanción impuesta.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la entidad CAHISPA GENERALES se halla en liquidación forzosa e intervenida por Orden del Ministerio de Economía y Competitividad de fecha 29 de noviembre de 2013 (BOE 14/12/2013) y encomendada su liquidación al Consorcio de Compensación de Seguros en virtud de la citada Orden Ministerial. Con fecha 15 de octubre de 2018 se presentó la autoliquidación del segundo pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de 2018 (en adelante 2º PF 2018) según la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades (en adelante LIS) no resultando de la misma cuota a ingresar. Con fecha 24 de junio de 2019 se notificó a la demandante liquidación provisional del 2º PF 2018, por un importe total de importe total de 27.445,35 euros, de los que de 26.790,27 euros correspondían al principal y 655,08 euros a intereses de demora (nº de referencia 2018CPA16950367Q) al denegar a CAHISPA GENERALES el derecho a la opción de acogerse a la modalidad de los pagos fraccionados prevista en el artículo 40.3 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre de la LIS.

Manifiesta que la cuestión que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo es que le sea reconocido al recurrente el derecho que tiene Cahispa Generales de presentar la autoliquidación del 1º PF 2019 de acuerdo con lo previsto en el artículo 40.3 de la LIS.

Respeto a la elección de modalidad de los pagos fraccionados, considera que lo dicho en el primer párrafo de la motivación de la liquidación no se ajusta a la realidad de los hechos, por cuanto la entidad sí presentó liquidación por el concepto y periodo indicados, esto es la autoliquidación del 2º PF de 2018.

Entiende que si bien el contenido del tercer párrafo del artículo 40.3 de la LIS dispone, que para que la opción prevista en este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, esta parte entiende que en buena lógica jurídica y dado que tal opción ya viene siendo ejercida de facto y de forma continuada e ininterrumpida desde 2013 al menos (según los antecedentes que constan en el CCS y acreditados con la documental que se aporta), implica que no ha lugar a rogar la opción de esta modalidad de pago mediante la presentación del modelo 036; no se solicita una opción (derecho) que se viene ejerciendo.

Considera que primero la AEAT y después el TEAR hacen una interpretación errónea de la norma, puesto que la solicitud para optar por la opción prevista en el artículo 40.3 de la LIS mediante el modelo 036 habrá de hacerse cuando se hubiese venido optando por la modalidad del número 2 del citado artículo, cosa que no se ajusta a la realidad. Si tal es la interpretación de la AEAT y del TEAR, tendríamos que dar crédito a que cada ejercicio ha de presentarse el modelo 036, lo que realidad podría desmentir; por ello solicita de la AEAT testimonio acreditado de que tal requisito se exige de forma general para cada ejercicio a las todas las mercantiles que, sin ser grandes empresas, han optado por la modalidad del artículo 40.3 de la LIS.

Alega que la procedencia de la aplicación de la modalidad elegida por CAHISPA GENERALES para los pagos fraccionados viene a despejarla de forma indubitada el párrafo 4º del artículo 40.3 de la LIS ("El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior"). Lo cual invalida totalmente el criterio de la AEAT y del TEAR, por ser éste contrario a la Ley. Es decir, tal y como dispone la Ley del impuesto, en el referido párrafo 4º del artículo 40.3 de la LIS, es la renuncia a la modalidad de los pagos prevista en el número 3 del artículo 40 de la Ley lo que se ha de solicitar y no a la inversa.

Cita el art. 10 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Por consiguiente, en base a la normativa legal y reglamentaria citada, dado que la entidad nunca ha renunciado a la modalidad de los pagos fraccionados prevista en el artículo 40.3 de la LIS, no cabe sino concluir, que sólo en el supuesto que la entidad renunciase para futuros ejercicios por un cambio de modalidad, esto es a la prevista en el artículo 40.2, estaría obligada a comunicarlo mediante la presentación del modelo 036, y no a la inversa como pretende la AEAT.

Entiende que, si bien es cierto que no cabe duda que las obligaciones formales, han de ser cumplidas por los contribuyentes, no es menos cierto que el incumplimiento puntual de estas no puede dar lugar a la pérdida de un derecho de aquellos. Esto es, que ha de prevalecer el derecho de los obligados tributarios sobre las obligaciones formales, sin perjuicio de las sanciones que puedan derivarse del incumplimiento de estas y es en este sentido como ha quedado establecido tanto por la doctrina del Tribunal Supremo ( SSTS de 06/07/2007, 07/11/2007, 24/012008, 20/01/2011 y 20/12/2012) como por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJCE\2016\532 Sentencia de 20/10/2016).

Invoca la doctrina de los actos propios por cuanto la opción por parte de CAHISPA GENERALES por la modalidad del pago fraccionado previsto artículo 40.3 de la vigente Ley del impuesto, (anteriormente artículo 45.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante RDL 4/2004 del TR de la LIS) viene siendo ejercida desde tiempo inmemorial por la entidad, sin oposición ni cuestionamiento por la AEAT hasta la autoliquidación del 2º PF del ejercicio 2018. Todas las autoliquidaciones con la opción de la modalidad del artículo 40.3 de la LIS, desde la correspondiente al 1º PF del ejercicio 2013 hasta el 3º PF del ejercicio 2018. La exigencia en vía ejecutiva de la cuota resultante del 3º PF de 2013 y del 3º PF de 2014, liquidado conforme al artículo 45.3 del RDL 4/2004 del TR de la LIS vienen a corroborar su conformidad de hecho a la opción de los pagos fraccionados elegidos por CAHISPA GENERALES. El 20 de abril de 2018 se presentó la autoliquidación del 1º PF de 2018, bajo la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la LIS no resultando cuota a ingresar, sin que por parte de la AEAT se haya cuestionado o rechazado la declaración. Tampoco hubiese resultado cuota a ingresar de haberse presentado la autoliquidación con la modalidad del artículo 40.2 de la LIS.

Manifiesta que el proceder de la AEAT, al hacer una lectura parcial e incompleta del artículo 40.3 de la LIS, olvidando lo dispuesto en el artículo 10.2.m) del RD 1065/2007 y obviando la doctrina de actos propios, incumple el mandato del artículo 9.3 de la Constitución Española (en adelante CE) creando inseguridad jurídica, al erigirse de forma omnímoda como intérprete de las normas y, en este caso además, con claro perjuicio para la entidad.

Una de las obligaciones del CCS es una correcta aplicación de los posibles beneficios fiscales que puedan ser de aplicación a las entidades que liquida: con tal motivo ha considerado en el presente caso que la presentación de las liquidaciones de los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (IS) es más beneficioso hacerlas bajo la modalidad del artículo 40.3 de la Ley del impuesto como se han venido realizando siempre.

Que a lo anterior debe sumarse que la pretensión de la AEAT, que CAHISPA GENERALES presente la autoliquidación del primer pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de 2019 por la modalidad prevista en el artículo 40.2 de la LIS con resultado a ingresar, choca frontalmente con lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución Española, por cuanto:

1º) La entidad carece la capacidad económica. Baste señalar al efecto que el patrimonio neto de CAHISPA GENERALES, a la fecha de devengo del IS, ascendía a 502.847,23 euros, frente a la cifra de su capital social de 9.030.000,00 euros (casillas 00232 y 00209/00210 respectivamente de la declaración del IS 2019, modelo 200.

2º) La exigencia del pago de la cuota que resultaría de la modalidad del artículo 40.2 de la LIS tendría alcance confiscatorio, al impedir el derecho de la entidad disponer de sus bases imponibles negativas pendientes de compensación, que una vez aplicada la cuantía correspondiente en la declaración del IS de 2018 ascendía a 12.551.781,73 euros (casilla 00671 de la declaración).

Que, de la autoliquidación del IS del ejercicio 2018 de CAHISPA GENERALES resulte un importe a devolver, pese a no haber realizado ningún ingresos en concepto de pagos fraccionados (casillas 00601/00602/00603 y 00621 de la declaración del IS 2018), lo que choca frontalmente y va contra toda lógica en cuanto a las pretensiones de la AEAT al exigir dichos ingresos a cuenta del IS, y he aquí la paradoja, porque que la totalidad de los pagos fraccionados finalmente tendrían que ser devueltos a la entidad.

Alega que el Consorcio de Compensación de Seguros (CCS), en su calidad de administrador y liquidador de la entidad, ha de velar por el correcto uso de los bienes y derechos de la entidad y en defensa de los intereses legítimos de todos los acreedores de la entidad, dentro del marco normativo que es de aplicación en las liquidaciones de las entidades que le son encomendadas. Una de las obligaciones del CCS es una correcta aplicación de los posibles beneficios fiscales que puedan ser de aplicación en la liquidación de la entidad. Conocedor por tanto el Órgano liquidador del abultado saldo de las bases negativas pendientes de compensación (BINŽS) de CAHISPA GENERALES, que una vez aplicada la cuantía correspondiente en la declaración del IS de 2018 ascendía a 12.551.781,73 euros y que no exista limitación a la disposición del mismo ejercicio a ejercicio (DGT Consultas Vinculantes 3158/2015 de 20/10/2015 y 2466/2016 de 07/06/2016), implica que la cuota resultante de las autoliquidaciones del IS será negativo o a devolver. Resulta por ello razonable, que como herramienta de planificación fiscal, y para la cumplimentación de las autoliquidaciones de los pagos a cuenta del IS se haya optado por la modalidad del artículo 40.3 de la Ley del impuesto; ya que de otra forma (de hacerlas por la modalidad del artículo 40.2) se devengarían unas cuotas que posteriormente resultarían a devolver en la autoliquidación del IS; lo que resultaría absurdo por contradictorio.

En cuanto a la sanción, considera que no se han dado ni el elemento objetivo ni el subjetivo para la imposición de la sanción. No se da el elemento objetivo por cuanto la entidad, haciendo una interpretación razonable de la norma ( artículo 179.2.d de la LGT) presentó declaración del 2º PF de 2018 (contrariamente a lo manifestado por la AEAT) de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la LIS, resultando ésta NEGATIVA SIN ACTIVIDAD / RESULTADO CERO y en consecuencia no hay falta de ingreso porque la cuota a ingresar es 0,00 euros. Tampoco se da el elemento subjetivo, citando la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 y tampoco ha habido falta de diligencia por cuanto, CAHISPA GENERALES presentó en tiempo y forma la autoliquidación del 2º PF de 2018.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el día 24/06/2019 se notificó liquidación provisional por dicho concepto y período mediante la que finalizó un procedimiento de comprobación limitada. En la regularización practicada, la Oficina Gestora modificó el método de determinación del pago fraccionado, del establecido en el artículo 40.3 al del artículo 40.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. En el escrito de formalización de la demanda la actora reconoce no haber cumplimentado la opción de que se trata mediante la correspondiente declaración censal, si bien considera que no venía obligada ello puesto que no ha renunciado a la modalidad de pago fraccionado prevista en el artículo 40.3 LIS y ésta es la modalidad que viene aplicando desde siempre, por lo que invoca el respeto a la doctrina de los actos propios.

Manifiesta que como indica la propia Resolución recurrida, la LIS prevé dos métodos distintos de determinación de la cuantía a satisfacer como pago fraccionado por los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. La modalidad recogida en el apartado segundo se establece con carácter general para los contribuyentes de este Impuesto mientras que por su parte, el cálculo especificado en el apartado tercero se reserva para aquéllas entidades que hayan optado a dicho método de manera expresa "en la correspondiente declaración censal", siendo por lo tanto opcional para las mismas, así como para las entidades que tengan la consideración de gran empresa, si bien para éstas el sistema se articula de forma obligatoria. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta se define y se clasifica entre las obligaciones tributarias materiales (cfr. artículos 19 y ss. LGT) y su regulación se encuentra sometido de manera estricta a los principio de legalidad y de reserva de ley (cfr. artículos 7 y 8 LGT). De aquí que no resulten admisibles los planteamientos de la entidad recurrente que se basan en que la opción entre las modalidades del régimen jurídico de los pagos fraccionados en el IS previstos en el artículo 40 de la LIS descansa en una lo que es únicamente una "obligación de tipo formal". El Derecho es forma, pero en este caso, la opción de que se trata reviste un carácter material desde el momento en que resulta determinante respecto de la obligación de realizar pagos a cuenta por razón del tributo, que es igualmente una obligación sustantiva o material.

Entiende que, por lo mismo, tampoco pueden admitirse los argumentos basados en razones de planificación fiscal. La obligación de realizar pagos a cuenta (pagos fraccionados, retenciones, repercusiones, etc.) surge históricamente en los modernos Sistemas Fiscales por la necesidad de regularizar la financiación de la Hacienda Pública a lo largo de cada ejercicio fiscal y adquiere desde el primer momento singular relevancia por dicho motivo, hasta el extremo de quedar establecida mediante disposiciones con rango de ley y hacerse absolutamente indisponible a la voluntad de la propia Administración tributaria.

En cuanto a la invocación de la doctrina de los actos propios, cita las Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012. El principio de confianza legítima aplicado también reiteradamente en el ámbito administrativo tanto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como en la actualidad por Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE), cuya doctrina es reproducida por la Sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en la que, con amplia cita de la jurisprudencia comunitaria (admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos (F. D. 7º). En definitiva, debe mediar un acto de la Administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables. Por consiguiente, no se trata solamente de que resulte difícil ya de por sí justificar una supuesta confianza legítima del obligado tributario en un comportamiento puramente negativo por parte de la Administración tributaria, el hecho de no haber comprobado previamente la procedencia del régimen de pagos fraccionados seguido por la entidad demandante, sino que en ningún caso puede admitirse que esa pura omisión pueda vincular a la Administración tributaria sobre la base de la invocación de ciertos principios fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico, como son los de confianza legítima y el más genérico de vinculación por los propios actos. En relación con estos principios, cabe traer a colación la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 15/01/2020 (recurso 1428/2016). A ello se añade que la Administración tributaria en ningún momento ha dado el visto bueno al régimen de pagos fraccionados en el I.S. adoptado por la demandante, antes al contrario cuando comprueba la declaración negativa o con resultado a deducir en los pagos fraccionados del ejercicio de 2018, con motivo de la autoliquidación del primero de dicho ejercicio, regulariza dicho pago mediante la aplicación de la modalidad prevista en el artículo 40.2 LIS, puesto que lo contrario habría significado desvirtuar la propia naturaleza de los pagos a cuenta como fórmula de regularizar la financiación del Tesoro Público a lo largo del ejercicio fiscal. El régimen de pagos a cuenta no es tal ni su introducción por el legislador busca un beneficio o ayuda para financiar a los contribuyentes o sujetos pasivos, sino todo lo contrario: es una obligación tributaria con sustantividad propia, de carácter material pero distinta de la obligación tributaria principal, cuya introducción responde a la finalidad apuntada. Todo ello, sin que se vea afectada la capacidad económica de la recurrente, ya que la situación de descapitalización o déficit patrimonial a que se refiere la entidad recurrente se verá reflejada al realizar la correspondiente declaración del Impuesto.

En lo demás, se remite a los actos administrativos recurridos y a sus respectivos expedientes.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en el presente litigio se debe partir de que la liquidación, de fecha 17 de junio de 2019, se fija una Cuota de 26.790,27 euros, Intereses de demora de 655,08 euros y un Total a ingresar de 27.445,35 euros. En ella se indica que "La cuota resulta de la liquidación realizada por la Administración al no constar que se haya presentado declaración por el concepto, ejercicio y periodo antes señalados."

En dicha liquidación, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, así como de los datos y documentos obrantes en el expediente, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario y periodo indicados habiéndose detectado que no ha presentado declaración, por lo que procede regularizar su situación tributaria mediante la práctica de la liquidación provisional que se adjunta."

En el anexo de la liquidación se indica que "El importe del pago fraccionado es el resultado de aplicar el porcentaje que se establece en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año, a la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviera vencido el primer día de los 20 naturales del mes de Octubre, minorado en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquel.

148.834,83 18,00% 26.790,2 0,00 26.790,27

Por su parte, la resolución recurrida del TEAR, en resumen, argumenta:

"QUINTO.- En cuanto a la motivación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:

"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:

"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".

Asimismo la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b ) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación de los procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.

Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP ), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 3912015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.

El Tribunal Constitucional (TCo) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo , declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999 ), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003 ), está última que expresa literalmente:

"... Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige...".

En cuanto a la pretendida falta de motivación del acto impugnado, este Tribunal considera que la liquidación provisional impugnada incluye todos los elementos relacionados en el artículo 139.2 de la LGT , en ella constan los hechos y fundamentos de derecho que motivan la liquidación y se da contestación a las alegaciones a la propuesta, por lo que no se aprecia indefensión por parte de la contribuyente ni lesión alguna de sus derechos.

SEXTO.- La liquidación provisional practicada por el segundo pago fraccionado del Impuesto Sociedades 2018, se calculó por la Administración aplicando la modalidad prevista en el art. 40.2 de la Ley 2712014, del Impuesto sobre Sociedades. Este artículo dispone:

"1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.

(...)

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

(...)

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley.

(...)

Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. (...)"

Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades se encuentran relacionados en el artículo 7 de la LIS , que incluye a las personas jurídicas, entre las que se encuentra la reclamante. No consta la extinción de la personalidad jurídica de la entidad anterior a abril de 2018. La entidad, como contribuyente del Impuesto, estaba obligada a presentar autoliquidaciones por pagos fraccionados.

De lo expuesto se deduce que la Ley prevé dos métodos distintos de determinación de la cuantía a satisfacer como pago fraccionado por los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. La modalidad recogida en el apartado segundo se establece con carácter general para los contribuyentes de este Impuesto mientras que por su parte, el cálculo especificado en el apartado tercero se reserva para aquéllas entidades que hayan optado a dicho método de manera expresa "en la correspondiente declaración censal", siendo por lo tanto opcional para las mismas, así como para las entidades que tengan la consideración de gran empresa, si bien para éstas el sistema se articula de forma obligatoria.

La reclamante alega que ha venido utilizando el método correspondiente al artículo 40.3 en períodos anteriores, por lo que no estaba obligada a ejercer la opción.

En el caso examinado, la Administración tributaria indica que por lo que se refiere a la opción del artículo 40.3 antes aludida, y tal como se indica en la liquidación provisional, no consta modelo 036 presentado por el obligado tributario en el que se manifieste la opción por la modalidad establecida en el apartado 3 del artículo 40, requisito que deviene condición indispensable para poder ejercer la opción, por tanto, le sería aplicable el artículo 40.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y el ingreso del importe correspondiente.

SÉPTIMO.- A la vista de que la reclamante sostiene que la Administración incurre en contradicción con sus propios actos, pues no efectuó liquidación por el primer pago fraccionado de 2018, este Tribunal debe comenzar señalando los requisitos necesarios que la jurisprudencia establece en relación a la aplicación de la referida "doctrina de los actos propios", concretamente la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014 ( STS Recurso de Casación Núm. 1881/2012 ) establece en su Fundamento de Derecho TERCERO que:

"Este Tribunal se ha pronunciado sobre la cuestión que centra el presente motivo casacional, véase al efecto la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012). En dicha ocasión dijimos que: "la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate. El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.".

La sentencia de 12 de noviembre de 2014 matiza la doctrina partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

El principio al que se hace referencia es el de "venire contra factum proprium non valet", que constituye una concreción de varios principios jurídicos esenciales, como son los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima. En síntesis supone que una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería de dar, a respuestas contradictorias. Ahora bien, de acuerdo con la sentencia antes referida, los dos presupuestos, inequívocos y necesarios, que la jurisprudencia viene exigiendo para su aplicación son los siguientes:

a) La existencia del acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, que para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad de comprobación.

b) Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

En el presente caso, no consta actuación alguna de la Administración respecto a pagos fraccionados anteriores, por lo que no se desprende que la Administración haya realizado una comprobación en plenitud, real o potencial, de la actividad de comprobación, mediante la calificación de hechos, actos o negocios. Por tanto, no es de aplicación en el caso examinado la doctrina de los actos propios.

Este Tribunal desestima las alegaciones presentadas y confirma la resolución impugnada."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en su art. 40 que regula "El pago fraccionado", establece:

"1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.

No deberán efectuar el referido pago fraccionado ni estarán obligadas a presentar la correspondiente declaración las entidades a las que se refieren los apartados 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley.

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.

La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18 por ciento.

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.

Los contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.

Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses.

El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguiente, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.

No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

4. Los porcentajes previstos en los dos apartados anteriores podrán ser modificados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria."

Pues bien, sobre la cuestión debatida esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad en supuestos semejantes, aunque en relación con el art. 45. 3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que tenía redacción similar a la del art. 40.3 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Así, en la sentencia de 16 de febrero de 2015, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1580/2012, de la que fue ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer; en síntesis, se razonaba lo siguiente:

"En tal sentido cabe entender que existen dos posibilidades para que el sujeto pasivo se acoja al sistema, de pago fraccionado previsto en el art. 45.3:

-Sería obligatoria para las entidades que ostentan la condición de "gran empresa", determinada en función del volumen de operaciones y de que supere la cifra fijada normativamente, y para esas entidades no cabe opción o alternativa alguna, sino una única modalidad de pago fraccionado.

- Sería optativa, en cambio, para las sociedades que no ostenten dicha condición y, en concreto para aquellas que la hubieran perdido en función de su propio volumen de operaciones, en cuyo caso debe ser ejercitada por la sociedad afectada en la correspondiente declaración censal, y quedará vinculada a esta modalidad de pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal .

Expuesto lo anterior, en el caso que nos ocupa, la entidad actora se limita a señalar que si bien desde enero de 2007 no ostentaba la condición de gran empresa, no ejercita la opción de acogerse al sistema previsto en el artículo 45.3 RDL 4/2004 sino hasta el 17 de mayo de ese año. Pues bien, el sistema establecido legalmente para la cuestión que nos ocupa es muy formalista y sin una declaración expresa en la que se opte voluntariamente por el pago fraccionado del citado art. 45.3, era imposible seguir aplicándole automáticamente a la actora el sistema de dicho precepto, con la consecuencia de que el derecho de opción habría caducado, al haberse ejercido de forma extemporánea.

El mismo criterio se ha seguido por esta Sala en las Sentencias dictadas el 15 de septiembre de 2010 en el recurso 1305/08 y el 25 de mayo de 2011, en el recurso 164/2009 ; así como por la Audiencia Nacional, del que es exponente la Sentencia de la Sección 2, de 05 de diciembre de 2013 (JT 2014, 214) , dictada en el recurso núm. 34/2011 y también por el TEAC en su Resolución de 15 de marzo de 2012, Vocalía 12.ª R.G. 994/2012.

En definitiva, no habiendo optado expresamente la actora por la modalidad de pago fraccionado, prevista en el artículo 45.3 de la Ley del Impuesto , resulta ajustada a derecho la liquidación impugnada que, conforme a la normativa aplicable, calculó el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades por el sistema previsto en el artículo 45.2 y en consecuencia, procede la desestimación íntegra del recurso y la confirmación de la resolución del TEAR impugnada.".

Por otra parte, en la sentencia a la que se refiere la anterior, de 15 de septiembre de 2010 dictada en el recurso contencioso administrativo 1305/08, de la que fue ponente el mismo magistrado que de la actual, se argumentaba, en resumen, que "...La entidad recurrente entiende que la pérdida de la condición de gran empresa no habiendo presentado ninguna renuncia, implica la pervivencia del sistema de cálculo de pagos fraccionados del art. 45.3 de dicha norma , si bien dicha interpretación no es compartida por esta Sala, pues debe tenerse en cuenta que la aplicación del indicado régimen a las entidades que tienen la consideración de gran empresa se produce no como consecuencia de una opción voluntaria, sino como consecuencia de una exigencia legal, como se razona en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, lo que implica que al haber perdido la condición de gran empresa dejará de aplicarse el sistema fijado legalmente para las mismas y, por tanto, es necesario el ejercicio de la opción por parta del contribuyente a que se refiere el art. 45.3 citado del R.D.L. 4/2004 , sin que pueda considerarse que persista el sistema aplicado a las grandes empresas, pues éste no es consecuencia de una opción, es decir, no estamos ante un supuesto de una manifestación de voluntad que deba subsistir en tanto no conste que sea modificada, sino ante la aplicación del régimen legalmente previsto para tales tipos de empresas.

La recurrente reconoce que no presentó la referida opción, por lo que debe considerarse conforme a Derecho las liquidaciones efectuadas por la Administración conforme al sistema establecido en el art. 45.2 de la referida norma , debiendo, en consecuencia, desestimarse el recurso contencioso administrativo respecto de dichas liquidaciones."

En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en las sentencias citadas, pues la demandante en ningún momento presentó la oportuna declaración censal ejercitando la referida opción.

Como se puede apreciar en la declaración modelo 202, correspondiente al ejercicio de 2019, en ella no aparece marcada la casilla correspondiente al "Importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo es superior a 6.000.000 euros.", por lo que para aplicar el sistema del art. 40,3 de la Ley 27/2014, tenía que haber ejercitado la opción mediante la presentación en el plazo que marca la Ley de la correspondiente declaración censal, lo que la recurrente reconoce que no presentó.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la aplicación de lo dispuesto en el párrafo cuarto del art. 40.3, es decir, a la vinculación a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, se debe precisar que la misma hay que ponerla en relación con los párrafos anteriores del mismo apartado 3, de tal manera que la vinculación en los ejercicios posteriores ha de entenderse referida a los supuestos en los que se ha ejercitado la opción, pero no a aquellos casos en los que no se ha ejercitado dicha opción, pues el párrafo quinto empieza señalando que " No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros...", es decir, en el caso de los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros, se aplica dicho sistema de forma obligatoria por establecerlo así la Ley, y al expresar que " No obstante..." introduce una excepción al ejercicio de la opción y a su vinculación a los ejercicios posteriores, por lo que debe desestimarse la referida alegación de la demanda.

Por tanto, aquellos que hubieran ejercitado la opción prevista en el párrafo primero se apartado 3 se encuentran vinculados por la opción realizada en la oportuna declaración censal, por virtud de lo establecido en el párrafo cuarto, sin que sea necesario que presenten anualmente la declaración censal.

Sin embargo, no consta que la recurrente haya presentado en ningún ejercicio anterior la preceptiva declaración censal, sino que, como parece desprenderse de las propias manifestaciones de la demanda.

No se trata de que la recurrente hubiera tenido que efectuar la renuncia, sino que una vez que ya no supera el importe de seis millones de la cifra de negocios, tenía que haber presentado el modelo correspondiente de declaración censal para ejercitar la opción.

En cuanto a las alegaciones sobre el art. 10 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, hay que precisar que dicho artículo en su apartado 2.m) establece que esta declaración, en particular, servirá para "Optar o renunciar a la opción para determinar el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 45.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo". Es decir, sirve para optar o renunciar, caso de haberse optado anteriormente, lo que no ocurre en el presente caso, porque la demandante no optó por la referida opción.

Debe puntualizarse que no cabe la renuncia a una opción que no se ha ejercitado, pues cuando el régimen seguido lo es por ministerio de la Ley no cabe ninguna opción y el Legislador no permite que se aplique ese sistema cuando no se supera la referida cantidad de cifra de negocios, salvo que se ejercite la opción mediante la declaración censal, de tal manera que no estamos ante una renuncia una vez que ya no se supera esa cifra de negocios.

Sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En el presente caso no consta que haya habido un acto expreso de la Administración reconociendo la opción pretendida por el recurrente, pues como reiteradamente se ha declarado por esta Sala, la circunstancia de que no se hubiera seguido ningún procedimiento de comprobación de unas declaraciones presentadas por el contribuyente no supone en modo alguno la existencia de un reconocimiento de la Administración de la corrección de lo declarado por el contribuyente, sino únicamente justifica la ausencia de utilización por parte de la administración de los medios de comprobación que tiene atribuidos. De la misma manera la iniciación de dos procedimientos de ejecución de los autoliquidado por el contribuyente tampoco constituye un reconocimiento del derecho a aplicar el régimen pretendido por la demandante. Pero es que, incluso, en cuanto al 3T de 2013 se marcó la casilla "Volumen de operaciones de los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo es superior a 6.010.121,04 euros.", por lo que sí era procedente el régimen aplicado en su autoliquidación por lo que en ningún caso puede considerarse que se haya dictado una resolución reconociendo el régimen pretendido por la recurrente aunque no se hubiera superado el indicado volumen de operaciones indicado o el de 6.000.000 con posterioridad.

Por tanto, aunque la demandante hubiera presentado otras declaraciones de pagos fraccionados según el art. 40.3 citado, sin superar la cifra de negocios la cantidad de seis millones de euros, aunque no se hayan efectuado por la Administración ninguna actuación de comprobación de esas declaraciones, ello no supone reconocimiento alguno por parte de la Administración ni vulneración del principio de confianza legítima, interpretado de acuerdo con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

De otro lado, no puede entenderse que se hay vulnerado el principio de seguridad jurídica proclamado por la Constitución, ya que no justifica un cambio de criterio y precisamente esta Sala ha mantenido el mismo criterio a lo largo de los años, como se evidencia por las sentencias citadas.

Por otra parte, respecto de las manifestaciones de la demanda la vulneración del artículo 31.1 de la Constitución Española, en cuanto a la capacidad económica y que la exigencia del pago de la cuota que resultaría de la modalidad del artículo 40.2 de la LIS tendría alcance confiscatorio, debe puntualizarse que la propia esencia de los pagos fraccionados impide que pueda vulnerar lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución Española, ya que se trata de pagos a cuenta de tal manera que no configuran la obligación tributaria final del ejercicio que sólo se manifiesta con la declaración autoliquidación correspondiente a ese ejercicio, y, en su caso de la liquidación, de la que los pagos fraccionados se descuentan, por lo que en modo alguno se vulnera el precepto constitucional citado.

Respecto de las alegaciones de la demanda sobre que el cumplimiento de las obligaciones formales no puede suponer la pérdida de un derecho, hay que precisar, como ya se hizo en la primera de las sentencias citadas, que sobre esta cuestión la Ley sigue un criterio formalista que impide que pueda dejar de aplicarse pues no es posible a esta Sala no aplicar lo que expresamente establece la Ley cuando requiere que la opción se ejercite mediante declaración censal, de tal manera que dicho requisito no puede ser soslayado bajo una alegación de formalismo en la exigencia de dicho requisito por la Ley.

Frente a las alegaciones de la demanda sobre que lo dicho en el primer párrafo de la motivación de la liquidación no se ajusta a la realidad de los hechos, por cuanto manifiesta la recurrente que la entidad sí presentó liquidación por el concepto y periodo indicados, aludiendo a la autoliquidación del 2º PF de 2018. Hay que destacar que, efectivamente, como manifiesta la recurrente, consta en el expediente administrativo, la presentación de la declaración correspondiente al segundo pago fraccionado, con fecha 15 de octubre de 1018, con resultado de cero, " (NEGATIVA SIN ACTIVIDAD/RESULTADO CERO)" pero tal incorrección de la liquidación no determina su anulación pues no incide en el resultado de la misma, sin que haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, que conoce perfectamente los motivos de discrepancia, habiendo formulado las alegación es y presentado las pruebas que ha considerado oportuno.

Si bien, puede añadirse, respecto de las alegaciones formuladas en el escrito de conclusiones sobre la pretendida obligación de la Administración de modificación censal, se debe puntualizar que no estamos ante un supuesto de corrección de la declaración censal, sino ante un caso donde la Ley requiere una manifestación de voluntad del ejercicio de una opción mediante la declaración censal, lo que no puede ser sustituido por la Administración.

En relación a la misma recurrente, pero sobre otro periodo, se ha dictado sentencia de la misma fecha que la presente, en el recurso número 1435/2021, en similares términos a la presente sentencia.

Finalmente, debe señalar que en similares términos se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 14 de junio de 2023 (recurso 485/2021) y 21 de junio de 2023 (recursos 486/2021 y 495/2021).

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR respecto de la liquidación.

SEXTO: En relación con las alegaciones sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ".

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

En el presente caso, en el acuerdo sancionador, de fecha 23 de octubre de 2019, en resumen, se expresa lo siguiente:

"Mediante escrito de fecha 18-06-2019 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:

Modelo 202 IS. PAGO A CUENTA correspondiente al ejercicio 2018 y período 2T.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

El artículo 40 LIS establece que en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél. El obligado tributario no presentó en forma y plazo la autoliquidación del 1º Pago Fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018. Por dicho motivo ha dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, conducta tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad ha presentado con fecha 15-07-2019 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

Disconformidad con el expediente sancionador en los términos que se expondrán a continuación.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

La entidad presenta alegaciones el día 15/07/2019, en síntesis, alega lo seguiste:

'Que siendo 'opción del contribuyente' acogerse a la modalidad del pago fraccionado previsto artículo 40.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), esta es la que la entidad ha venido realizando de hecho desde que al CCS le fue encomendada la liquidación y extinción de CAHISPA GENERALES.

Que todas ellas se han realizado por la modalidad prevista en el referido artículo 40.3 de la LIS (anteriormente artículo 45.3 del TRLIS), tal y como esa Administración puede verificar en sus registros, a los que nos remitimos a efectos probatorios.

Que con tal proceder la AEAT está obviando, con claro perjuicio de para la entidad, lo dispuesto en el cuarto párrafo del artículo 40.3 de la LIS : 'El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.' Que el mandato que se extrae de este párrafo contradice de forma absoluta el fundamento del acuerdo, toda vez que de lo se desprende mismo es que se ha de solicitar la renuncia expresa a la modalidad del pago fraccionado previsto en el artículo 40.3 de la LIS y no a la inversa, máxime teniendo en cuenta que esta la opción la que viene ejercitando la entidad como se ha dicho con anterioridad.

Que, en todo caso y en virtud de lo dispuesto en el artículo 212.3 de la LGT , se acuerde la suspensión de la ejecución'.

En relación con las alegaciones presentadas, hay que destacar que las controversias sobre las liquidaciones provisionales realizadas por la Administración deben ser solventadas en las correspondientes vías de revisión, administrativa o judicial. Este órgano no tiene competencia legal para decidir, en la resolución de un trámite de alegaciones de un expediente sancionador sobre la procedencia o no de la liquidación provisional de la que deriva. En este sentido, consta la presentación de una Reclamación Económico- Administrativa en fecha 24 de julio de 2019, contra la liquidación provisional del pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018, segundo trimestre, no obstante, está pendiente de resolución, por ello la liquidación provisional conserva toda su vigencia. En relación con la suspensión cabe destacar que lo que se suspende no es el procediendo si no la ejecución del acto, por tanto, hasta que no se notifique la liquidación provisional de la sanción no nace el acto. Por otro lado, para que se produzca la suspensión del artículo 212 se deberá interponer recurso o reclamación contra la sanción, no basta con solicitar dicha suspensión. Por todo ello sus alegaciones deben ser desestimadas.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que CAHISPA SA DE SEGUROS Y REASEGUROS GENER con NIF A08169567 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

Seguidamente, en el mismo acuerdo sancionador, en su apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES", expresa:

"El artículo 179.2.d de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, el artículo 183.1 de la LGT establece que se consideran infracciones las "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia". Es decir, el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. En el presente caso, se aprecia a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria de la autoliquidación modelo 202 del pago fraccionado del segundo trimestre de 2018 y su presentación ante la Administración Tributaria, suponiendo dicha acción u omisión una actitud dolosa o culposa por parte del sujeto infractor, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad prevista en la Ley General Tributaria."

Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta referida a cada uno de tales hechos, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.

De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.

Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

Debe añadirse que, además, existe una discrepancia entre la liquidación provisional y el acuerdo sancionador, pues la liquidación provisional considera que la demandante no había presentado autoliquidación de los pagos fraccionados correspondientes al indicado periodo, mientras que en el acuerdo sancionador se indica que sí había presentado la autoliquidación por dicho periodo, es decir, existe una diferencia en el presupuesto de hecho del que parten las referidas resoluciones.

Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.

SÉPTIMO: Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en cuanto a la sanción, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a las sanción impuesta y anulando y dejando sin efecto el acuerdo sancionador del que trae causa.

OCTAVO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.