Sentencia Contencioso-Administrativo 137/2024 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 12/2022 de 14 de marzo del 2024

PRIMERO. - Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ha quedado expuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 30 de septiembre de 2021 desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº 30-05323-2019, 30-05322-2019, 30-08139-2019 y 30-08140-2019 interpuestas por la mercantil Serviauto Mar Menor S.L. contra el acuerdo de liquidación de la AEAT A2373067523 derivado del acta de disconformidad del impuesto de sociedades ejercicios 2015 a 2016, resultando una cuota a ingresar de 23.143,27 € y contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia A23 78744706 dictado por la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Murcia, relativo a aquel mismo impuesto, del que deriva una sanción por importe de 35.944,68 €.

Alega la parte recurrente, como motivos de impugnación, en relación con la liquidación los siguientes:

1) La regularización realizada por la Inspección no se haya suficientemente motivada, teniendo presente las alegaciones y pruebas aportadas por el contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 102 y concordantes de la LGT.

Al respecto destaca los siguientes hechos en que se basa para sostener que aquella regularización no está fundada:

a) Cuando la inspección actuaria cuantifica el consumo de repuestos (contabilidad financiera), junto a las partidas de "Compras de repuestos" y "Devoluciones repuestos", figuran también las partidas de "Existencias repuestos" y "Repuestos obras en curso" iniciales y finales. En cambio, cuando cuantifica el consumo de repuestos según contabilidad analítica recoge las distintas partidas de coste de repuestos, pero no toma en cuenta las "Existencias repuestos" y "Repuestos obras en curso" iniciales y finales. Las mismas consideraciones son válidas, como sencillamente se puede constatar, para los "Materiales ajenos".

De ahí deduce que las cifras del consumo de repuestos que la inspección actuaria confronta son absolutamente heterogéneas, lo que las hace incomparables, y, en consecuencia, las supuestas e inexistentes discrepancias en el sentido pretendido por la actuaria carece de sentido y de razón de ser.

b) La empresa, junto a diversos asientos de compras de repuestos, recambios, etc. y de mano de obra de taller específicos de la "contabilidad financiera", realiza adicionalmente unos registros informativos en el grupo O con el objeto y finalidad informativa a NISSAN, propiciados por el propio programa informático suministrado por NISSAN que no fijan o determinan consumos sino costes de los citados materiales y de la mano de obra - exclusivamente de estos y no de otros costes de la empresa -, no debiendo confundirse el concepto de consumos y el de costes, como indebidamente ha hecho la inspección actuaria, simplemente porque son magnitudes con una significación y una cuantificación muy distintas.

c) Cuando se contabiliza una compra de materiales, ya sean repuestos originales de NISSAN, materiales ajenos, aceites de motor u otros elementos, en el mismo asiento, contra lo que sostiene la inspección actuaria, no se da la entrada al inventario del material correspondiente en el grupo O porque, la finalidad de esta anotación no es llevar una información sobre consumos sino sobre costes y, por esta razón, en los datos que la actuaria transcribe en la diligencia n o 15 de 3 de junio de 2019 no figuran existencias iniciales ni tampoco finales de compras de materiales.

d) Las supuestas discrepancias radican sobre consumos de repuestos y materiales ajenos y, en cambio, no sobre las discrepancias que, de igual modo, existirían entre los gastos de personal de la contabilidad (financiera, si se quiere) y los costes del personal de las cuentas del grupo O.

e). Respecto a las órdenes de reparación/resguardo de depósito que supuestamente no han sido objeto de facturación, todas las órdenes contienen la total identidad del destinatario. Siendo ello así no se alcanza a comprender la razón por la que la actuaria, sí dudaba que algunas órdenes no habían sido objeto de facturación, no procedió a evacuar los oportunos requerimientos a los destinatarios con el fin de que facilitasen la pertinente información acerca del resultado; es decir, si finalmente el vehículo fue o no reparado y, de haberlo sido, el importe pagado. Cosa que inexplicablemente no ha hecho.

f) No todas las compras de materiales ajenos en la contabilidad (financiera) han motivado también un registro en las cuentas del grupo O, como lo demuestra el hecho de que hay 121 adquisiciones de materiales ajenos en el ejercicio 2015 y 111 en el ejercicio 2016 que no se han reflejado correlativamente en el grupo O por tratarse de repuestos o recambios adquiridos a otros proveedores distintos de NISSAN y que, por tanto, no revestía especial interés el seguimiento de sus costes para el distribuidor.

g) En relación con los inventarios de existencias, destaca que estas fueron auditadas, constando acta de comprobación física e inspección ocular de existencias del ejercicio 2015.

Y, mantiene que estos hechos, suficientemente acreditados, no han sido rebatidos en el acuerdo de liquidación, lo que debe motivar a su anulación, como tampoco está fundamentada al hacerlo de forma genérica.

2) De forma subsidiaria, la no concurrencia de los presupuestos que justifican la aplicación del método de estimación indirecta de conformidad con lo establecido en los artículos 53 y 158 de la LGT.

Destaca que se esgrime por la Administración para justificar su aplicación dando por sentado la existencia de ventas no declaradas que quedan demostradas por la propia contabilidad y ante la imposibilidad de seguir contablemente la trazabilidad de cada una de las piezas o, producto a producto.

Agrega que en el informe ampliatorio se afirma que existe un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

Entiende que si tales ventas quedan demostradas por la propia contabilidad es posible determinar la base imponible directamente, con lo que no está legitimada la aplicación de este método, como tampoco ha motivado que aquellas irregularidades que refiere le imposibiliten para acudir el régimen de estimación directa, colocando aquella supuesta imposibilidad en otro plano distinto, en la de seguir contablemente la trazabilidad de cada una de las piezas, producto a producto, cuando además no citan que norma legal o reglamentaria exigen este menester.

Refiere que la Administración se apoya para aplicar este método, en el supuesto contemplado en la letra e del artículo 193.4 de la LGT, esto es, cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos, incurriendo, a su juicio, en contradicción cuando, fundando la aplicación del régimen de estimación indirecta en la "incongruencia probada", al exponer el cálculo y estimaciones efectuadas para determinar los ingresos referentes a las ventas del taller de reparaciones, parte de que conoce el importe exacto de los consumos de repuestos y materiales por haberlos tomado directamente del denominado grupo O.

Y, de otro lado, considera que tampoco están justificados los concretos medios empleados para la determinación de la base imponible, en concreto, el margen bruto de los importes registrados en el grupo O respecto a ventas declaradas, así como de su idoneidad a los efectos pretendidos.

3) La equiparación entre la cifra que la Inspección califica como ventas no declaradas a los efectos del Impuesto de Sociedades y la base imponible del IVA, no está justificada a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en la sentencia 246/2018 y la doctrina del TJUE 1-7/2021, asunto C-521/19, señalando que, cuando la Inspección de Tributos descubre operaciones ocultas no facturas, el precio pactado entre las partes incluye el IVA a la hora de determinar la base imponible correspondiente a dichas operaciones en este impuesto y, en tal sentido considera que las bases regularizadas por el Impuesto de Sociedades deben cuantificarse incluyendo el IVA.

En relación con el acuerdo sancionador alega:

a) La Administración confunde tipificación y culpabilidad, no estando motivada la resolución sancionadora y en particularidad la culpabilidad basándose en afirmaciones genéricas.

b) La improcedencia de calificar la infracción como muy grave.

c) La improcedencia de asimilar el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables determinante de la aplicación del régimen de estimación indirecta y el de la utilización en la comisión de la infracción del medio fraudulento consistente en la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad.

SEGUNDO . - El Abogado del Estado se opone a la demanda y respecto de los motivos esgrimidos de contrario refiere:

1.- Sobre los motivos esgrimidos en relación con la liquidación alega:

a) En cuanto a la motivación de la regularización efectuada.

Sostiene que la motivación de la resolución es más que suficiente para que la mercantil pueda conocer los motivos que conducen a la regularización efectuada por la Inspección, tal y como resulta de la propia demanda.

Agrega que, en lo que realidad sucede, es que la parte no comparte los motivos que conducen a la Inspección a efectuar la regularización, pero ello no implica que la resolución no esté motivada.

No obstante, viene a rebatir la argumentación en que se basa y así:

Sobre la contabilización financiera y analítica o de costes, destaca que en la primera la cuenta de existencias se lleva por el método especulativo y, de este modo, para registrar los movimientos de existencias en contabilidad financiera se utilizan varias cuentas: de existencias, compras y de ventas, de ahí que el coste de ventas o el consumo de material, no se reflejan en cada venta, pero se pueden determinar. En tal sentido señala que si en el año se vendieran todas las mercaderías compradas y a 1 de enero no se tuvieran mercancías en existencias iniciales que procedan de otros ejercicios, el coste de las ventas coincidiría con el importe registrado en las compras. Pero, en el presente caso, a la hora de determinar el coste de las mercancías vendidas, hay que tener en cuenta que parte de las ventas son mercancías que se compraron en ejercicios anteriores, cuyo coste está registrado en el saldo a 1 de enero de la cuenta de existencias, y no todas las unidades compradas en el año se han vendido, cuyo coste está registrado en la cuenta de existencias a 31/12. Por tanto, el coste de ventas es igual al coste de las existencias que tenía a 1 de enero más las compras del ejercicio menos el coste de las existencias que no se han vendido que son las que figuran a 31/12.

En cambio, en la contabilidad analítica o de costes, como indica el recurrente y consta en el Libro diario, cada vez que se registra una venta se contabiliza el coste de material asociado a dicha venta.

De modo que, el ajuste de variación de existencias (existencias iniciales - existencias finales) que se realiza en contabilidad financiera es, precisamente, para determinar el coste del material asociado a las ventas, magnitud homogénea que sí se registra en la contabilidad analítica.

Y, por lo anterior y en contra de lo alegado de contrario, la Inspección no compara magnitudes heterogéneas, sino que el ajuste de la variación de existencias en la contabilidad financiera es precisamente lo que hace que las magnitudes comparadas sean homogéneas.

Y, descendiendo al caso que nos ocupa y atendiendo a la contabilidad analítica llevada por la mercantil demandante, en los años comprobados resulta que:

- Cuando se contabiliza una venta, en todos los casos, en el mismo asiento se contabiliza tanto el importe de la venta desglosado por concepto (mano de obra, repuestos, materiales ajenos, aceite etc.), como el coste de los elementos (repuestos, materiales, mano de obra etc.) empleados en dicha operación y los descuentos aplicados también desglosados por concepto.

- Cada vez que en un asiento aparece una cuenta del grupo 7 (ventas e ingresos, según la Cuarta Parte del Plan General de Contabilidad), aparece su correspondiente de coste de venta, del grupo 0 de la contabilidad analítica. Es decir, en cada uno de los asientos de venta, el programa de contabilidad está calculando el consumo de material de la operación objeto de contabilización.

Por tanto, a la hora de calcular el coste de los materiales consumidos no se atiende a las existencias iniciales ni finales, pues la contabilidad proporciona exactamente el valor de los materiales utilizados en cada una de las operaciones realizadas. Es decir, para calcular los consumos solo hay que sumar los consumos calculados por el programa en cada una de las operaciones, sin tener en cuenta existencias iniciales ni finales, pues en caso de tomarlas en cuenta se desvirtuaría el dato.

Así se indica en la página 3 del acta del Impuesto de Sociedades (apartados k) a n).

Sobre si la Inspección ha confundido los conceptos de coste y de consumo señala que no se ha producido, ya que cuando en el libro diario aparece en un asiento de ventas la expresión "coste de materiales", se está refiriendo al importe de compra del material consumido. Por lo que, en caso de haber llevado la mercantil una contabilidad correcta, sin ventas no contabilizadas, el coste de materiales del grupo 0 de la contabilidad analítica, coincidiría exactamente con el importe de los consumos en contabilidad financiera.

Sobre la existencia de compras que no hayan originado el asiento correspondiente en la contabilidad analítica mantiene que no cambia absolutamente nada el cálculo realizado por la Inspección, ya que esta ha comparado el coste de los materiales vendidos o consumidos, que deberían coincidir en ambas contabilidades, pues si todas las ventas se registran (ya sean repuestos de Nissan o de otros) debieran coincidir los consumos calculados en la contabilidad financiera con el registrado en la analítica.

Si en la contabilidad analítica no se han contabilizado todas las compras, tampoco están registradas la totalidad de las ventas, pues cada asiento de venta lleva asociado el correspondiente registro del consumo de materiales.

Sobre la inexistencia de discrepancias entre los gastos de personal de la contabilidad financiera y los costes del personal de las cuentas del grupo 0 refiere que la Inspección no discute la realidad de estos, considerando correctos los declarados y dichos gastos no han sido tenidos en cuenta para el cálculo del coste de los materiales consumidos que resulta de la contabilidad financiera y que se compara con idéntica magnitud de la contabilidad analítica.

Sobre la existencia de órdenes de reparación/resguardo de depósito que no han sido objeto de facturación y la necesidad de realizar requerimientos a los destinatarios refiere que no era necesario esta, teniendo en cuenta la ausencia de estas órdenes de reparación, unidas a otras discrepancias puestas de manifiesto en el acta que ya justificaban la aplicación del régimen de estimación indirecta, añadiendo que llama la atención aquella afirmación cuando no ha aportado las facturas relativas a tales órdenes.

Sobre que no todas las entradas o adquisiciones de materiales ajenos a la Nissan no se han dado de alta en la contabilidad analítica y que, por tanto, no revestía interés para el distribuidor señala que las cifras que manejan hay que ponerlas en contexto y, así en el 2015 las cuentas 603 Compra de materiales ajenos, compra de repuestos tienen 1.585 las que efectivamente 121 (incluyendo la cuenta 608, devoluciones) no se han dado de alta en contabilidad analítica y que en el 2016 las adquisiciones son 1.449, de las que 111 no se han incorporado a la contabilidad analítica, destacando que estos datos se pueden comprobar haciendo un "filtrado" de las cuentas 603... que figuran en los libros diarios que obran en el expediente, de ahí que mantenga que la mayoría de las compras de materiales ajenos registrados en la contabilidad financiera también se registran en la contabilidad analítica.

Destaca que por la Inspección se constata que en la contabilidad analítica se contabilizan todas las compras y gastos, se da entrada a los distintos inventarios y se les da salida a través de las llamadas cuentas de control externo, pero agrega que, no obstante, la "contabilidad de compras" en su parte analítica, no solo no se ha tenido en cuenta para el cálculo de las ventas no declaradas, sino que el hecho que ahora reconoce el demandante, de que algunas de las compras no se hayan registrado en la contabilidad analítica, lo único que hace es demostrar que existen ventas ocultas, pues en el caso de que todas las entradas estuvieran registradas en la contabilidad analítica no existiría diferencia ni en los consumos de materiales ajenos ni en los consumos de materiales NISSAN.

Sobre el inventario de existencias y que sus cuentas anuales están auditadas señala que la Inspección ha partido de la información de los inventarios declarada por el obligado tributario a efectos del cálculo el coste de los materiales consumidos.

b) En cuanto a la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta.

Mantiene que las discrepancias constatadas por la Inspección en la contabilidad, respecto de las que la parte no aporta una justificación, imposibilitan determinar con exactitud la cifra de ventas realizadas, pues no constan facturas que acrediten el número, naturaleza ni importe real de las prestaciones realizadas y no contabilizadas, de suerte que no puede saberse la base imponible correspondiente a tales operaciones, es decir, que si la contabilidad no refleja la realidad y no permite seguir la trazabilidad producto a producto, resulta evidente que no es posible acudir a una estimación directa, que tome como base la contabilidad, pues los datos consignados por el recurrente no son fiables.

c) En cuanto a la idoneidad del medio empleado por la Inspección para la determinación de la base imponible.

Sostiene que para calcular las bases imponibles, la Inspección acude a los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado, al amparo del art. 158.3.b) de la LGT, en relación con el art. 53.2.a) y b) del mismo cuerpo legal, que contempla como medios para la determinación de bases o rendimientos la aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto y la utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico.

A tal fin, destaca que para la estimación de la cifra de ventas no declaradas la Inspección acude al margen bruto de explotación que resulta del cociente entre los ingresos por ventas declaradas (con deducción de ingresos financieros, atípicos y excepcionales) y el coste contabilizado por las mismas y que resulta evidente, como dice el TEARM, que no puede pretender el recurrente -tras ocultar sus ingresos y obligar a la Inspección a acudir a la estimación indirecta- que el resultado de la estimación arroje de forma exacta y al decimal la cifra cierta de ingresos obtenidos, pues por su propia naturaleza la estimación indirecta constituye una aproximación.

De esta manera entiende que la utilización por la Inspección de una magnitud objetiva (margen bruto de explotación) que permite calcular los ingresos a partir de los costes, que se obtiene de datos no controvertidos de la contabilidad del obligado y que se aplica sobre otros datos sobre costes obtenidos de la misma contabilidad resulta plenamente adecuada y justificada, cuando tampoco explica el recurrente de qué otra forma hubiese podido calcular la Inspección los ingresos generados con las ventas no declaradas ni por qué el resultado obtenido por la AEAT resulta cuestionable, por lo que debe prevalecer la presunción de validez del acto administrativo.

d) En cuanto a la inclusión del IVA.

Sostiene que el Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de diciembre de 2020, tratándose del impuesto de sociedades no debe incluirse, que, de hacerlo daría lugar a una tributación mayor y se gravaría un elemento que no constituye renta.

2) En relación con los motivos esgrimidos relacionados con el acuerdo sancionador alega:

a) Sobre la culpabilidad mantiene que se motiva, al exponerse los argumentos por los que se considera que el obligado tributario no ha actuado con la diligencia debida.

b) Sobre la calificación de la infracción como muy grave considera que se debe calificar como tal, al acreditarse que el obligado tributario utilizó medios fraudulentos, entre los que se incluyen las anomalías sustanciales en la contabilidad y, en concreto, la omisión de operaciones realizadas con una incidencia superior al cincuenta por ciento, pues la totalidad de la regularización practicada se basa en la omisión de operaciones de venta y, por ello la incidencia es del 100 %.

c) Sobre que no puede asimilarse las anomalías sustanciales en la contabilidad al incumplimiento sustancial de obligaciones contables se remite a lo alegado, ya que existen estas al haberse omitido operaciones realizadas con una incidencia superior al 50 % de la base de la sanción.

TERCERO. - Sobre la falta de motivación de la liquidación impugnada.

Al respecto debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 102.2 c de la Ley 58/2003, General Tributaria, relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, establece que estas se notificaran con expresión de "l a motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho".

Esta exigencia legal tiene una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, al tener que dar una explicación de las razones que justifican su actuación y permitir que el interesado, al conocer estas razones pueda combatir con plenas garantías ante los Tribunales de Justicia el acto administrativo. Y, ello equivale a que, en relación con la liquidación que practique exprese los criterios, elementos de juicio y datos que ha tenido en cuenta.

En el caso que nos ocupa la Administración iniciadas actuaciones inspectoras en relación con los impuestos sobre sociedades e IVA ejercicios 2015/2016, se formalizó Acta de disconformidad respecto del Impuesto de Sociedades en fecha 20 de junio de 2019, en la que se incrementó la base imponible para los ejercicios 2015 en 80.429,95 € y en 58.939,55 €, en el ejercicio 2016, por entender que existían ventas sin contabilizar, ni declarar y ello en base a las siguientes consideraciones que estimo oportunas de las que interesa destacar:

a) La actividad de la empresa es taller de reparación de vehículos automóviles rotulado exteriormente con la marca NISSAN, con la que tienen un contrato de "taller autorizado" de la marca, así como de venta de recambios originales de la marca NISSAN.

b) La contabilidad aportada por la empresa mezcla o une la contabilidad financiera y la contabilidad de costes.

c) La contabilidad del contribuyente es única, no puede separarse en financiera y de costes, pues en un mismo asiento se utilizan cuentas financieras con cuentas del grupo "0" de contabilidad analítica. Normalmente registran solo uno o dos asientos contables por día, encontrándonos que un solo asiento puede estar compuesto por más de 100 apuntes.

d) Cuando se contabiliza una compra de materiales, ya sean repuestos originales de NISSAN, materiales ajenos, aceites de motor u otros elementos, en el mismo asiento se da la entrada al inventario del material correspondiente.

e) Con la contabilidad aportada no puede seguirse la trazabilidad de un elemento concreto del inventario, puesto que la salida de inventarios se realiza a unas cuentas denominadas "Control Externo...", de forma que el seguimiento de una entrada determinada acaba en dicha cuenta.

f) No obstante, cuando se contabiliza una venta, en el mismo asiento se contabiliza tanto el importe de la venta desglosado por concepto (mano de obra, repuestos, materiales ajenos, aceite etc.), como el coste de los repuestos, materiales, mano de obra etc. empleados en dicha operación y los descuentos aplicados también desglosados por concepto.

g) Ante la imposibilidad de seguir contablemente la trazabilidad de una pieza concreta, desde que se compra hasta que se vende, ya sea incorporada a un vehículo reparado en el taller o bien vendida directamente, a lo largo del procedimiento se ha solicitado al contribuyente que indique en qué facturas de venta se encuentran determinados recambios, resultando que no se han justificado las ventas de la totalidad de los recambios sobre los que ha versado el requerimiento. En el informe ampliatorio se detallan las diligencias en las que se solicita, así como las anomalías detectadas en las justificaciones aportadas.

h) En diligencia de 28 de mayo se solicitó al contribuyente que indicara y aportara las facturas de venta en las que estaban incluidas una serie de OR (Ordenes de Reparación/Resguardo de depósito) que es el documento de entrada de un vehículo en el taller, que se encuentra como documento anexo a las facturas emitidas y al que se hace referencia en la contabilidad. En concreto se solicitaron justificantes de facturación de 174 Ordenes de Reparación en 2015 y 296 OR en 2016. En fecha 31 de mayo de 2019 se remitió por sede electrónica dichos justificantes, resultando que 63 Ordenes de Reparación en el 2015 y 53 en el 2016, no han sido objeto de facturación, el contribuyente, en la documentación aportada las titula "SIN COSTE" En el expediente electrónico, la documentación aportada por el contribuyente se encuentra en la carpeta: RGE766032212019 AS. Registral RGE766032212019 (31-05-2019.

i) En la columna de concepto del Libro diario se emplean una serie de denominaciones como "Contabilidad de compras" "Contabilidad de ventas", "Contabilidad de facturas de taller", además de otros conceptos o de apuntes meramente financieros con diversos conceptos como pago talón, comisión, etc.

j) Así, con el concepto "contabilidad de compras" se contabilizan todas las compras y gastos, se da entrada a los distintos inventarios y se les da salida a través de las citadas cuentas de Control Externo.

k) Con "contabilidad de ventas", se reflejan las ventas de repuestos originales de Nissan u otros materiales que van directamente a un cliente tercero, se refleja la venta al cliente a precio de venta con el IVA correspondiente, en el mismo asiento se recogen los descuentos realizados sobre el precio de venta, así como el coste por concepto de los materiales vendidos.

l) En "Contabilidad facturas de taller" se contabilizan las facturas emitidas relativas a la reparación de vehículos, especificando el importe de la venta, diferenciando mano de obra, recambios originales de NISSAN, materiales de otras marcas etc y detalla que el importe de una factura de reparación que pone como ejemplo se desglosada en tres cuentas del grupo 7 y también se contabilizan los descuentos, desglosados por conceptos y además, en el mismo asiento, nos encontramos con el cálculo de los costes de la operación.

m) A los efectos que nos ocupan en el presente caso, que es determinar si el contribuyente ha tributado correctamente o no, lo más relevante de la contabilidad es que en cada asiento de venta, ya sea del taller o de la venta directa de recambios, además de contabilizar la venta, se contabiliza también el coste de dicha venta, utilizando para ello cuentas del grupo O.

n) Por tanto, teniendo en cuenta lo dicho hasta ahora, es decir, que cada vez que aparece una cuenta de ventas del grupo 7, aparece su correspondiente de coste de venta, utilizando cuentas del grupo 0 de la contabilidad analítica, se han comparado los consumos de repuestos y de materiales ajenos que se desprenden tanto de la contabilidad financiera como de la contabilidad analítica y destaca la existencia de discrepancias de consumo, de forma que habría consumido menos según la contabilidad analítica que según la contabilidad financiera.

o) Teniendo en cuenta que, en cada contabilización de una venta en contabilidad financiera, se contabiliza también con cuentas 05... el coste de dicha venta, estas discrepancias, solo pueden tener dos explicaciones: Se han contabilizado más compras de las reales o bien se han contabilizado menos ventas de las realizadas. A lo largo del procedimiento de inspección se han aportado la totalidad de las facturas recibidas y emitidas del ejercicio 2015, y en las visitas realizadas al domicilio de la actividad se han exhibido todas las facturas requeridas del ejercicio 2016, por tanto, esta inspección considera que las compras que refleja la contabilidad financiera son reales, puesto que han sido comprobadas, la empresa se encuentra en posesión de la factura justificativa de dichas compras y la contabilidad refleja fielmente las compras realizadas. Por tanto, sólo queda como explicación posible de dichas discrepancias, y esta es, que existen ventas no contabilizadas ni declaradas, pues la lógica seguida es muy elemental, si se ha comprado un producto y al final del ejercicio no se encuentra entre las existencias, (salvo circunstancias excepcionales que no se han detectado ni acreditado en el presente caso), es que dicho producto está vendido. Además, la contabilidad analítica ha reflejado únicamente el coste de las ventas declaradas por el contribuyente, no el de las no declaradas, de ahí la discrepancia que se pone de manifiesto en estas actas.

Y, no solo tuvo en cuenta para determinar la existencia de ventas no declaradas a la propia contabilidad, sino que se habían solicitado justificantes de 174 órdenes de reparación y 296 en 2016 y, remitidas estas detectaron 63 órdenes de reparación en el 2015 y 53 en el 2016, las cuales habían sido aportadas dentro del apartado que el contribuyente denomina "SIN COSTE", sin que correspondan a ninguna factura emitida. En dichas OR, se pueden observar los motivos de entrada del vehículo, en alguno de ellos se trata de presupuesto que efectivamente pueden no haber sido aceptados por el cliente, pero la mayoría describen averías, fallos del coche o peticiones de revisión previos a la ITV que tampoco han sido facturados.

p) Para determinar el importe de las ventas no declaradas, al no disponer de datos exactos, pues no se han contabilizado todas las ventas, y además con la contabilidad aportada no se puede seguir la trazabilidad producto a producto, se procede en aplicación del 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, a realizar una estimación indirecta, en base a los márgenes que resultan de los datos de la propia contabilidad del contribuyente.

En el informe de disconformidad se destaca, a propósito de la existencia de ventas no declaradas, que en Diligencia de 25 de marzo de 2019 se requirió al contribuyente para que indicara en que facturas emitidas se habían incorporado o vendido materiales adquiridos a una serie de proveedores. Posteriormente (diligencia de 16 de abril) se requirió que aportara dichas facturas. En el asiento registral de fecha 6-05-2019, incorporado al expediente electrónico, el contribuyente aporto tanto los listados solicitados como las facturas escaneadas. En dichas facturas se observan que varias contienen anomalías pues o bien no se especifican los materiales incluidos en las mismas y por tanto no justifican la venta de esos materiales o bien las facturas están en blanco en al apartado de concepto y con importe cero. Como ejemplo de facturas con las anomalías descritas tenemos: J1600198, J1600205, J1600206, j1600213, j1600216, j1600217, j1600220, j1600221, j1600225, j1600456, j1600511, j1600528 y así hasta más de 50 facturas.

En el acuerdo de liquidación se reconoce que las compras que refleja la contabilidad financiera son reales, puesto que han sido comprobadas, la empresa se encuentra en posesión de la factura justificativa de dichas compras y la contabilidad refleja fielmente las compras realizadas. La propuesta de liquidación corrige el resultado contable y la base imponible por ventas no declaradas, puestas de manifiesto por la comparativa de los consumos de repuestos y de materiales ajenos que se desprenden tanto de la contabilidad financiera como de la contabilidad analítica, resultando los importes de consumos de NISSAN y de materiales ajenos que no se han tenido en cuenta en la contabilidad financiera y, ante las alegaciones de la parte argumenta:

Sobre que no es cierto que lleve una mezcla de contabilidad financiera y analítica y que solo lleva unos registros informativos en el grupo 0 para suministros de Nissan, a efectos informativos, afirma a la vista de la documentación contable que obra en el expediente que contabiliza en los asientos de contabilidad financiera, apuntes de contabilidad analítica (grupo 0) y lo hace mezclando ambas contabilidades y no solo para los productos adquiridos a Nissan sino también a terceros. Agrega que la utilización por la Inspección de contabilidad analítica no es caprichosa, sino que es la obligada tributaria quien utiliza dichos términos al contabilizar y así en los cuadros de Excel denominados Apertura y Cierre 2015 y Apertura y Cierre 2016, en la primera fila después de los títulos en ambos ejercicios, la cuenta 019999/ de la contabilidad aportada por el contribuyente se denomina "CONTROL CIERRE CONT. ANALITICA".

Sobre que "no es cierto, como afirma la actuaria que, cuando se contabiliza una compra de materiales, ya sean repuestos originales de NISSAN, materiales ajenos, aceites de motor u otros elementos, en el mismo asiento se da la entrada al inventario del material correspondiente." De tal manera que, la finalidad de la anotación en cuentas del grupo 0 "... no es llevar una información sobre consumos sino sobre costes y, por esta razón, en los datos que la actuaria transcribe en la diligencia nº 15 de 3 de junio de 2019 no figuran existencias iniciales ni tampoco finales de compras de materiales", reitera que en la contabilidad analítica y financiera, conjunta o realizada por el obligado tributario, se aprecia claramente que, con cada compra el obligado tributario anotaba la correspondiente entrada en almacén del producto con abono a cuentas del grupo 0. Y cuando se realiza la venta, simultáneamente se contabilizaba el cargo por el coste del elemento. En este caso consumo y coste coinciden, puesto que, los materiales que se daban de baja se hacían contablemente por el coste de entrada en almacén, sin incluir ningún coste financiero, administrativo, directo o indirecto... de manera que, al dar de baja dichos elementos permite a la empresa conocer el consumo real.

Sobre si la trazabilidad de la que habla la Inspección es un concepto artificioso ajeno a la contabilidad sostiene que esta surge como consecuencia contables apreciadas, y del hecho comprobado de que, la salida de inventarios se realiza a unas cuentas denominadas "Control Externo.......", de forma que el seguimiento de una entrada de producto (repuesto, material...) determinado acaba en dicha cuenta genérica que impide el seguimiento preciso de compra, entrada en almacén y, salida con venta final a un cliente. Se solicitó al obligado tributario, que indicase en que facturas de venta se encuentran determinados recambios, resultando que no se han justificado las ventas de la totalidad de los recambios sobre los que ha versado el requerimiento.

Sobre si es injusto introducir una sospecha sobre la existencia de órdenes de reparación/resguardo de depósito que no han sido facturadas, reitera que no ha aportado justificación de las discrepancias a que se aludía en el acta.

Sobre si en relación con las discrepancias puestas de manifiesto tendrían que haber tenido en cuenta tanto las cifras correspondientes a las existencias iniciales y finales como las compras de materiales ajenos que no han tenido registro en las cuentas del grupo 0, sostiene que aún siendo cierto que no se ha tenido en cuenta ello lo es porque cada asiento de venta (grupo 7) lleva aparejado su coste (grupo 05), es decir, el material que se ha utilizado en esa reparación concreta, sin distinguir si ese material es de las existencias iniciales o de las compras del ejercicio y, que lo importante, es que la anotación en cuenta del grupo 05 está reflejando el coste del material vendido.

Sobre si no responde a la realidad la afirmación de que no se hayan justificado las ventas de la totalidad de los recambios reitera que la obligada tributaria contabilizaba las operaciones comerciales utilizando conjuntamente cuentas y asientos de contabilidad financiera y analítica, que el propio obligado tributario definía dicha contabilidad analítica en sus cuentas de cierre del ejercicio, que estas anotaciones se hacían para productos y piezas adquiridas a NISSAN así como a terceros y que, consecuencia de dicha contabilización, se han puesto de manifiesto discrepancias en los consumos de materiales y repuestos y que como el obligado tributario tiene menos coste que consumos, necesariamente deben existir ventas no contabilizadas.

De este modo, el Inspector puso de manifiesto al redactar el acta de disconformidad los datos que tomó en consideración para llegar a la conclusión acerca de la existencia de ventas no declaradas que determinaba el incremento de las bases imponibles del impuesto de sociedades y, en el acuerdo de liquidación, a la vista de las alegaciones formuladas por la parte ha dado respuesta a las mismas para coincidir en aquellas conclusiones a la que había llegado la actuaria, esto es, la existencia de ventas no declaradas, atendiendo tanto a la propia contabilidad de la sociedad como de la documentación reclamada, en particular, sobre las Ordenes de reparación -que no presupuestos- que aparecen sin coste, que no corresponden a facturas, la cuales, en las cuales describen averías, fallos del coche o peticiones de revisión previos a la ITV y en el examen de las facturas que se reclamó para justificar aquellas ventas observándose en las que se identifica que o bien no se especifican los materiales incluidos en las mismas y por tanto no justifican la venta de esos materiales o bien las facturas están en blanco en al apartado de concepto y con importe cero.

Así, se puede no compartir aquellas conclusiones a las que llega la Inspección, pero no se puede negar que las mismas no esté argumentada, dando respuesta a aquellas alegaciones que formuló, tal y como puso de manifiesto la resolución del TEAR ahora impugnada, citando, en todo caso, el artículo 10 del Real Decreto legislativo 4/2004 -en realidad Ley 27/2014-, por el que se regula la base imponible del impuesto y la forma de determinar este y posibilidad de acudir al método de estimación indirecta, en la forma que se expresa, con cita de los preceptos que regulan el citado método.

La parte actora discrepa en base a un informe pericial que aporta junto a la demanda, en la que se destaca que los datos reflejados en contabilidad, según lo establecido en el PGC son coincidentes con los consignados en las declaraciones de los impuestos sobre Sociedades e IVA en los dos impuestos y estos han sido corroborados por lo indicado en el acta y en el acuerdo de liquidación, excepto en una diferencia aritmética y, en cuanto a las diferencias de los consumos entre los importes relacionados en el acta y en el acuerdo de liquidación señala que se deben, por un lado, a no haber tenido en cuenta las variaciones de inventarios de las cuentas de orden de Nissan Iberia S.A. y por otro lado a compras y devoluciones de compras realizadas por la mercantil a terceros para su actividad porque no deben registrarse en cuentas de orden y añade, sobre la trazabilidad que no existe norma mercantil contable que regule tal cosa, existiendo para el seguimiento de los productos programas informáticos específicos extramuros de los programas de contabilidad. En cualquier caso, reflejó, una vez puestas de manifiesto las diferencias por no haber tenido en cuenta las variaciones de los inventarios de orden concluía que para el año 2015 había una diferencia en consumo de repuestos Nissan (contabilidad financiera-menos contabilidad analítica) de 19.492,08€ y de materiales ajenos (contabilidad financiera-menos contabilidad analítica), de 14.730,11€ y para el año 2016 de -5.775,95€ consumo de repuestos Nissan (contabilidad financiera-menos contabilidad analítica) de 19.492,08€ y de materiales ajenos (contabilidad financiera-menos contabilidad analítica), de 36.677,80€ y, ello frente a las diferencias que se estableció por la actuaria para el año 2015, que habla de diferencias en repuestos de Nissan de 33.800,60€ y de materiales ajenos de 14.730,11€ y para el año 2016, de -2.451,94€ para repuestos y de 46.023,72€.

Esta Sala comparte las conclusiones a las se llega en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAR impugnada, ya que en estas no se duda que la declaración del impuesto de sociedades sea coincidente con la contabilidad financiera de esta, sino que, dado que junto a ella y de forma combinada lleva la recurrente una contabilidad de costes o analítica y no limitada a aquella derivada de su contrato con NISSAN, sino también respecto de las compras de repuestos realizadas a terceros de esta se pueden obtener resultados distintos a aquellos que se refleja por la obligada tributaria en base a aquella contabilidad financiera, en concreto, al advertirse diferencias de consumo de materiales, atendiendo a una y otra. Este extremo se analiza en el dictamen pericial para apreciar siquiera cuantías inferiores, sin hacer mención a la incidencia que pudiera tener aquellas ordenes de reparación que aparecen sin coste o la existencia de facturas en las que no se incluían materiales, que se reclamaron por la Inspección para justificar aquellas ventas y que le lleva concluir a la Inspección en que existían ventas no contabilizadas y, por tanto, no declaradas.

No se trata de aplicar una regla de contabilidad no prevista para este ámbito, sino atendiendo a aquellas facturas y ordenes de trabajo recibidas, a través de las cuales pretendía conocer la Inspección la realidad de las ventas, determinar si efectivamente figuran consumidos o se hacen figurar como costes repuestos adquiridos para llegar a la conclusión que, al no constar, el destino de estos este tuvo que ser su venta. La Inspección requirió en varias ocasiones a la recurrente para que indicara y aportara las facturas donde constara la venta de determinados recambios, sin que se justificara la venta de los mismos, pues insistimos en que en las facturas que la inspección detalla, o bien no se especifican los materiales incluidos, por lo que no se sabe qué materiales fueron los vendidos, o bien aparece en blanco el concepto y con importe 0. Tampoco cabe achacar esta discrepancia sobre los materiales vendidos a que las órdenes de reparación eran presupuestos, porque se observa que la gran mayoría de las detectadas por la Administración describen averías, fallos del coche o revisiones previas a la ITV que no constan facturadas.

Añadamos a todo ello que la propia parte llama a la contabilidad a que hace referencia la Inspección como contabilidad analítica, y que al registrarse debidamente en la contabilidad financiera los movimientos de existencias hay que utilizar la cuenta de existencias, la de compras y la de ventas, de forma que pueda determinarse la venta o el consumo de material, pues el coste de las ventas será igual a las existencias iniciales más las compras y menos las existencias finales; por lo que la Inspección, como indica el Abogado del Estado, no compara magnitudes heterogéneas, sino que el ajuste de la variación de existencias en la contabilidad financiera es precisamente lo que hace que sean homogéneas. Por ello al utilizar la contabilidad analítica no hay que atender a las existencias iniciales y finales, pues se observa que al contabilizar cada venta, en cada asiento de venta, ya sea de taller o de venta directa de recambios, además de contabilizar la venta, se contabiliza también el coste de dicha venta, utilizando para ello cuentas del grupo 0; es decir, en ese mismo asiento se contabiliza el importe de la venta desglosado por concepto, el coste de los elementos empleados en la operación y los descuentos aplicados por conceptos, por lo que al calcular los consumos solo es necesario sumar los consumos calculados por el programa en cada una de las operaciones realizadas. Ya que cada vez que el asiento aparece en una cuenta del grupo 7 (que es el de las ventas e ingresos) aparece su correspondiente coste de venta, del grupo 0 de la contabilidad analítica. Es decir, el programa calcula el consumo de material de la operación objeto de contabilización. Pero no consta acreditado que se hayan confundido el concepto de "coste" con el de "consumo", pues cuando en el Libro Diario aparece un asiento de ventas, la expresión "coste de materiales" se refiere al importe de compra de material consumido. De forma que el coste de materiales del grupo 0 de la contabilidad analítica tendría que coincidir exactamente con el importe de los consumos en contabilidad financiera, como concluye acertadamente el Abogado del Estado, lo que no ocurre en este caso. Ya que, si todas las ventas se registran, deberían coincidir los consumos calculados en la contabilidad financiera con los registrados en la analítica. De hecho, en los gastos de personal de la contabilidad y los costes de personal de las denominadas cuentas del grupo 0 no existen discrepancias, y la Inspección no discute la realidad de los gastos de personal.

En cualquier caso, apreciado el error en cuanto a las devoluciones de materiales ajenos correspondientes al año 2016 que figuran en las actuaciones con signo positivo, cuando debía ser negativo, la liquidación que parte para aquella anualidad de una diferencia de consumo superior deberá modificarse tomando en consideración este hecho, manteniendo los demás datos a que atendió la Inspección.

CUARTO. - Sobre la procedencia de la aplicación del método de estimación indirecta.

Dicho método de estimación indirecta para determinar la base imponible del impuesto de sociedades está previsto, con carácter subsidiario, en el apartado segundo del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto de sociedades.

En lo que aquí importa interesa destacar que, de acuerdo con el artículo 120 de esta ley, relativo a las obligaciones contables de estas, dispone que "l os sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

En el Título III, del Libro I del Código de Comercio, bajo la rúbrica de la contabilidad de los empresarios establece, en sus artículos 25 y siguientes que "todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones". A su vez, estarán obligados a conservar "los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años", con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.

Del mismo modo, el artículo 29.2 letras d y e de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

Y, volviendo a este método de estimación indirecta, este se contempla en el artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo apartado primero, se establece que "el método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Y, en estos casos, de acuerdo con el número segundo, dispone que "las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

Termina estableciendo el apartado tercero de este artículo 53 de la LGT que cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

Y, con referencia a las anomalías contables, que es el supuesto al que se acogió la Administración Tributaria para acudir al método de estimación indirecta de bases imponibles, debe hacerse notar que no toda anomalía, que puede ser sancionada como infracción, le habilita para acudir a este método, sino que es necesario que exista anomalía "sustancial" en la contabilidad.

En el apartado cuarto del mismo artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se establece que, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, entre otros supuestos:

(...)

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

La cuestión que se plantea, en este supuesto, consiste en determinar si el régimen de estimación indirecta seguido por la Administración Tributaria, estaba motivado, era el único procedimiento aplicable o si existía otra posibilidad, aunque implicara mayor trabajo y dedicación por parte de los actuaciones, ya que, como se declara en la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2011 "e l mayor trabajo, esfuerzo o dedicación exigido para poder determinar la base imponible por el método de la estimación directa no constituye un motivo válido ni suficiente para justificar que la Administración tributaria acudiese a la estimación indirecta. Mayor trabajo no equivale a imposibilidad; sólo cuando concurra esta última circunstancia se justifica la utilización de este excepcional método de determinación de la base imponible".

En el artículo 158.1 de la LGT, al que se remite el artículo 53.3 dispone que, cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

(...)

En el presente caso, en el informe de disconformidad que se acompaña al acta y sobre las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta redactado por la Inspección, expone que se han puesto de manifiesto las incongruencias o discrepancias entre los materiales adquiridos y los vendidos, llegando a la conclusión de que la contabilidad, aún reflejando bien todas las compras y gastos del ejercicio, omite parte de los ingresos.

En el acuerdo de liquidación, abundando en lo anterior argumenta que el problema para la determinación de la base imponible se centra en el cálculo de las ventas e ingresos obtenidos por el obligado tributario, ya que, con la documentación aportada a la Inspección, se ha comprobado, a partir de la documentación y contabilidad aportada por el obligado tributario, la existencia de discrepancias entre, los consumos de repuestos y de materiales ajenos que resultan tanto de la contabilidad financiera como de la analítica y dado que se ha comprobado que las compras que refleja la contabilidad son reales y que es imposible seguir contablemente la trazabilidad de cada una de las piezas vendidas, se concluye la existencia de ventas no contabilizadas ni declaradas, ya que no se han justificado por el obligado tributario las ventas de la totalidad de los recambios o piezas.

El TEAR, en la resolución impugnada, se destaca que no solo las incongruencias observadas en la actuación del interesado, sino las propias explicaciones ofrecidas por la sociedad para justificar aquellas, confirman un escenario que determina la imposibilidad de determinar con exactitud la cuantía real de las ventas efectuadas, con lo que se concluye que es procedente la utilización del régimen de estimación indirecta con el fin de determinar dichas ventas y con ellas el beneficio y, en definitiva la base imponible del impuesto.

En este supuesto entendemos que está motivada la aplicación del método por la concurrencia de circunstancias excepcionales, toda vez que a la vista de aquellas discrepancias puestas de manifiesto contabilidad en relación la diferencia de consumos de repuestos y materiales, que no tienen reflejo en ingresos por ventas, los cuales no se podía extraer de aquella, ni a través de la documentación aportada, pues nótese que en las facturas que se aportaron a requerimiento de Inspección sobre las facturas de ventas de los materiales adquiridos se hizo constar por esta que no se especificaban los materiales incluidos en las mismas y por tanto, no justificaban los materiales objeto de requerimiento o bien las facturas están en blanco en el apartado concepto y con importe O, como tampoco en relación con los justificantes de las ordenes de reparación que se le reclamaron, cuando resultó que 63 correspondientes al ejercicio 2015 y 53 en el 2016, no habían sido objeto de facturación, titulando estos "sin coste", de ahí que, difícilmente pudiera saberse la realidad de aquellas ventas que se prestaron, acudiendo a los clientes a los que se facturó.

Y, finalmente, no puede olvidarse que se acudió a aquella estimación indirecta exclusivamente para determinar aquellas ventas no declaradas.

QUINTO . - En cuanto a si el método de cálculo elegido es o no adecuado.

Conforme al apartado segundo del artículo 53 de la Ley General Tributaria, "las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

Asimismo, en el apartado cuarto del artículo 158 de la Ley General Tributaria se establece que "en caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas".

En este caso, por la Administración se han utilizado el contemplado en la letra a) para la determinación de la base imponible del obligado tributario y respecto de los ingresos correspondientes a las citadas ventas, puesto que el resto de los elementos de la obligación tributaria afirma que se han podido determinar por estimación directa.

Y, poniendo en relación este precepto con el apartado tercero del artículo 158 de la Ley General Tributaria, según cual y con referencia a los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta, establece que podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente que ha procedido a establecer la facturación promedio anual distinguiendo entre personas físicas y jurídicas teniendo en cuenta los datos del obligado tributario, como son ingresos contabilizados en la cuenta de prestación de servicios y añadiendo que los valores promedio son acordes con los medios de este tipo de sector en el ámbito de prestación del servicio.

En este caso, se atiende al contemplado en la letra b), es decir, en los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario y calcula el margen bruto de explotación que resulta de los datos de la propia contabilidad de la recurrente, utilizando los ingresos declarados por el obligado tributario, una vez deducidos los ingresos financieros e ingresos atípicos o excepcionales y relacionándolos con el coste de dichas ventas para establecer que el margen bruto de la actividad para el ejercicio 2015 era del 65,73% y para el año 2016 del 35,27% el cual aplica a las diferencias de consumos de repuestos y materiales ajenos que figuran entre una y otra contabilidad para establecer que el importe de las ventas no declaradas en cada año es de 80.429,95 €, en 2015 y 58.939,55 €, en 2016.

Es indudable, como reconoce la Inspección y el TEAR, que el resultado del método de estimación indirecta no puede dar una cifra cierta de los ingresos realmente obtenido a través de aquellas ventas, pero debemos compartir el criterio del TEAR, en cuanto que se han tenido en cuenta datos homogéneos, los de la propia mercantil y no de terceros y correspondientes a la misma anualidad.

SEXTO. - Sobre la equiparación entre la cifra que la Inspección califica como ventas no declaradas a los efectos del Impuesto de Sociedades y la base imponible del IVA.

Esta Sala a la vista de la Sentencia 1758/2020, de 17 de diciembre de 2020, del Tribunal Supremo recaída en el recurso de casación 1954/2019 en la que se declara en relación con los casos en que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas sujetas a dicho impuesto no facturadas, para la determinación de la base imponible del IVA (y, correlativamente, del impuesto sobre sociedades correspondiente), ha de considerarse incluido aquel impuesto indirecto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria [...]" y ello tras declarar que el precio de las compraventas contempladas no puede ser distinto: con IVA incluido en las liquidaciones de este impuesto y sin IVA incluido para las liquidaciones del IS y sanciones derivadas.

En este supuesto dando por acreditado que nos encontramos ante ventas no facturadas cabrá entender que al estar incluido el IVA en aquellas no declaradas procede, tal y como sostuvo la parte, que se realizara nueva liquidación en la que se dedujera aquel IVA correspondiente.

SEPTIMO . - Sobre la resolución recaída en el procedimiento sancionador.

Esta se justifica, en la resolución sancionadora, desde el punto de vista objetivo, en que constituye la infracción prevista en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, al haber dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria correspondiente al periodo, en su modalidad agravada del número cuarto, al haber utilizado medios fraudulentos, al existir anomalías sustanciales en la contabilidad al haberse ocultado ingresos en la misma, de acuerdo con la letra a del apartado tercero del artículo 184 de la misma Ley, habiendo tenido que acudir la Inspección al régimen de estimación indirecta, estableciéndose la sanción de acuerdo con lo previsto en el artículo 187 de la LGT y, todo ello, al haber dejado de ingresar cuota de impuesto por importe de 8.414,84€ y 14.728,43€ en los ejercicios 2015 y 2016 respectivamente y, por otra parte, ha declarado bases imponibles negativas improcedentes a aplicar en ejercicios posteriores, utilizando medios fraudulentos.

Y, desde el punto de vista de la culpabilidad, al haber omitido contabilizar y declarar parte de las ventas efectuadas durante los periodos de comprobación que han de integrar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de tales periodos, habiendo exigido una labor investigadora por parte de la Administración tributaria para poder determinar correctamente la cuota correspondiente al impuesto comprobado y, considerando asimismo que no existe duda interpretativa razonable de las normas tributarias aplicables y que la conducta del sujeto pasivo está tipificada como infracción tributaria en el artículo 191.1 y 195.1 de la Ley General Tributaria, en la medida que conocía o debía conocer la existencia de la norma, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

En la resolución del TEAR impugnada se insiste que queda acreditada la conducta voluntaria de la recurrente en la comisión de la infracción cometida y tipificada, destacando que fue el propio interesado quien reflejó contablemente el coste por el precio de compra de los materiales y repuestos vendidos, cifra inferior a los consumos de explotación registrados, por lo que no habiendo aportado además las facturas de venta a clientes correspondientes a una serie de adquisiciones de materiales y a varias entradas a taller, ha puesto de manifiesto la existencia de operaciones de ventas no declaradas y ello, pone de relieve un claro incumplimiento de las reglas básicas del impuesto, las cuales deben ser respetadas por los sujetos pasivos en el cumplimiento de sus obligaciones no apreciándose una dificultad especial de interpretación y la aplicación de las normas relativas a la declaración de bases imponibles y habiendo tenido la Inspección que acudir, para comprobar la situación tributaria, a un régimen excepcional como es la estimación indirecta, lo que implica, al menos que el reclamante no actuó con la debida diligencia.

En primer término, sobre la calificación de la conducta que no cabe confundir con los criterios de graduación de las sanciones esta Sala entiende que no cabe sino calificar aquella como muy grave, no como grave por existencia de ocultación, toda vez que se le atribuye la utilización de medios fraudulentos, estando conceptuados como tales en el artículo 184.3 letra a de la LGT la omisión de operaciones realizadas, que es lo que ocurre en este caso, en el que no se declaran ventas en contabilidad y esta conducta que llevó a la Inspección a acudir a la estimación indirecta no puede sino calificarse como culpable, estando motivada en la resolución impugnada el elemento subjetivo.

En cualquier para la graduación de la conducta debe estarse a la determinación de la liquidación que resulte para determinar el perjuicio económico que se generó a la Hacienda Pública.

Debe tenerse en cuenta que, al anularse la liquidación procede la anulación de la sanción, si bien ello no va a impedir que se dicte nueva resolución sancionadora que se ajuste a aquellas cuantías. En tal sentido la Sentencia nº 1328/2023, de 25 de octubre, del Tribunal Supremo, recurso de casación 1712/2022 ya declaró que si el Tribunal Económico-administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico- administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación.

Dichas circunstancias concurren en este supuesto por cuanto esta Sala dispone únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, con lo que no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación.

Por todo lo cual se estima parcialmente el presente recurso, al no ser ajustada a derecho la liquidación practicada en los términos señalados en el fundamentos de esta resolución, y, en consecuencia, se anula la liquidación, acordando que se realice una nueva en la que, además de tener en cuenta el error sufrido al poner en el ejercicio 2016 con signo positivo la devolución de materiales ajenos por importe de 4.672,96 €, cuando debería poner -4.672,96 € y se descuente de la base imponible que se calcule tras la corrección de dicho error, el IVA que se hubiera debido liquidar. Asimismo, se confirma la sanción impuesta, si bien deberá ser objeto de nueva cuantificación tomando como base de la sanción el importe resultante de la liquidación, tras las correcciones mencionadas.

Finalmente, poner de manifiesto que este recurso ha sido deliberado en la misma sesión que el nº 13/22, referido al impuesto sobre el IVA, en el que se han vertido, con las particularidades de cada tributo, semejantes alegaciones, de ahí que la respuesta no pueda variar.

OCTAVO. - De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a la parte actora al estimarse parcialmente el recurso.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,