Sentencia Contencioso-Administrativo 215/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 172/2022 de 15 de marzo del 2024

PRIMERO.- La resolución administrativa recurrida y las alegaciones de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 23 de noviembre de 2021, que desestima la reclamación número NUM000, interpuesta contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2012.

La resolución de la AEAT impugnada desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación y se sustenta en que no queda acreditada la concurrencia de todos los requisitos necesarios para acceder a la pretensión del declarante de considerar rendimientos exentos en aplicación de lo previsto en el artículo 7p de la LIRPF, y en que no ha justificado el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la reducción recogida en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF, afirmando por lo que respecta al art. 7.p de la LIRPF lo siguiente:

"... el certificado emitido por su empleador con fecha 18/05/2017 aportado por el obligado tributario indica que "en el ejercicio 2.012, hasta el mes de julio, ocupó el puesto de Responsable a nivel Mundial de la Cuenta de Telefónica para los Servicios de Consultoría y Sistemas de Información de IBM Global lead Account Partner dedicando la totalidad de su tiempo al servicio de dicho cliente"

Es decir, su trabajo para IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA S.A. consiste precisamente en las funciones que ha prestado en sus viajes al extranjero por lo que no puede entenderse que el trabajo se haya realizado para un tercero, sino que el beneficiado directo ha sido su propio empleador, pues él ha sido específicamente contratado para realizar esas funciones.

(...)

A la vista de todo lo expuesto, en opinión de este órgano de gestión el obligado tributario no ha aportado documentación que permita desvirtuar la presunción de certeza de que goza su declaración. Adicionalmente, no queda justificado el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos para poder aplicar la exención solicitada por el obligado tributario."

En relación con la reducción recogida en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF, razona que:

"1. El obligado tributario no ha acreditado que se trate de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a), lo que imposibilitaría en todo caso la aplicación de la reducción solicitada.

2. El contribuyente no ha presentado ninguna documentación en relación con el Plan de Opciones sobre Acciones concedido por Price Waterhouse Coopers Consulting S.L. Esto impide valorar a este órgano de gestión si se trata efectivamente de un plan de opciones que pueda acogerse a la reducción contemplada en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF o si por el contrario se trata de una retribución en especie diferente o si no cumple los requisitos para la aplicación de la reducción. Tampoco ha acreditado el contribuyente si las opciones eran transmisibles o si no lo eran, o si la retribución ha consistido en entregar directamente las acciones al empleado o en abonarle en metálico una cantidad equivalente a la diferencia entre el valor de cotización en la fecha de ejercicio y el fijado en el acuerdo de concesión como precio de ejercicio de las acciones. Todo ello incidiría en la tributación aplicable."

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid desestima la reclamación económico administrativa, afirmando lo siguiente en relación con la exención prevista en el art. 7.p de la LIRPF:

"Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Por otro lado, en este supuesto no se ha justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento (solo se explican las funciones de los puestos de trabajo de la parte reclamante), ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo.

(...) no se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos del reclamante, lo que impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo y si una empresa independiente estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, y que, además, no se aporta documentación que avalen lo manifestado en el certificado aportado, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención."

Respecto de la reducción solicitada por el ejercicio de unas opciones sobre acciones el artículo 18.2 de la Ley del IRPF, razona que:

" La parte reclamante manifiesta que, en el año 2002, esta parte fue incluida en un programa de retribución y fidelización de directivos firmado con la compañía Price Waterhouse Coopers Consulting SL. En virtud de dicho programa, le fueron concedidas unas opciones sobre acciones de la compañía Price Waterhouse Coopers Consulting SL. Dichas opciones sobre acciones tenían la naturaleza o carácter de intransmisibles. Que en el año 2003 esta parte cesó su relación laboral con su empleador Price Waterhouse Coopers Consulting SL. Que en el 14-08-2012 ejercitó las opciones sobre acciones que le fueron concedidas el 01-10-2002 por lo que le corresponde aplicar la reducción por rendimientos irregulares.

Como única prueba aporta un documento confeccionado por él mismo en el quefiguran las fechas de concesión de las opciones, número de acciones, precio de la concesión y precio del ejercicio.

Como ya fue puesto de manifiesto por el órgano gestor durante la resolución del procedimiento de rectificación de autoliquidación, no se aporta ninguna documentación en relación con el Plan de Opciones sobre Acciones concedido por Price Waterhouse Coopers Consulting S.L. Esto impide valorar a este Tribunal si se trata efectivamente de un plan de opciones que pueda acogerse a la reducción contemplada en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF o si por el contrario se trata de una retribución en especie diferente o si no cumple los requisitos para la aplicación de la reducción, por lo que no pueden admitirse sus pretensiones."

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, que la documentación sobre el plan de opciones sobre acciones fue aportado ante la AEAT y que cumplía con los requisitos exigidos por el art. 18.2 de la LIRPF, no resultándole exigible que "la oferta de opciones de compra se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa", y que ha justificado suficientemente el cumplimiento de las condiciones citadas en los artículos 7 apartado p) de la Ley del IRPF, en virtud del cual se consideran exentos los rendimientos percibidos por los trabajos realizados de manera efectiva en el extranjero, mediante los documentos que presentó ante la AEAT.

La Abogacía del Estado se opone a la pretensión de la parte actora reiterando los argumentos expuestos por la resolución del TEARM recurrida y concluyendo que de la documentación aportada no queda acreditado, carga de la prueba que corresponde a la parte actora, la concurrencia de los requisitos necesarios para poder aplicar los beneficios fiscales que se pretende.

En relación con la reducción del art. 18.2 de la LIRPF, afirma que no se acreditan los requisitos exigidos para su aplicación, pues " nada se ha acreditado, más allá de la presentación del contrato, sobre la no superación del límite previsto en el citado artículo 18.2, y en su caso, sobre el cumplimiento del requisito adicional de realización de la oferta en igualdad de condiciones a todos los trabajadores de la empresa".

SEGUNDO.- La regulación de la exención relativa a rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero y la carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación.

La cuestión jurídica ahora controvertida, consiste en determinar si resulta procedente la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente por trabajos realizados en el extranjero como empleado de la empresa IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA, S.A., para las empresas no residentes que señala, empresas subsidiarias de International Business Machine Corporation, de la que es también subsidiaria aquella.

Exponemos a continuación régimen jurídico de la exención controvertida.

El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero expresa lo siguiente:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], dispone lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7.p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011) "lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

No obstante, como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho, ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días

Por último, en tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, a fin de considerar que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. Dicho de otro modo, ha de acreditarse que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que la empresa no residente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad.

Ahora bien, tal y como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo", pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo: "La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casaciones objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que "la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."

Recientemente la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso de casación núm. 3468/2020), ha matizado, por lo que atañe a la interpretación de las normas legales que prevén exenciones tributarias, lo siguiente:

"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso de casación núm. 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).

Por último, particularmente relevantes resultan los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia, que sintetiza la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), y trascribimos a continuación, aunque con ello reiteremos ahora criterios jurisprudenciales ya expresados anteriormente:

" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

Naturalmente, como se ha reiterado por esta Sala, Sección 5ª (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora o receptora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Resulta evidente que, para la aplicación de la exención de rendimientos del trabajo pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para ello pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT.

TERCERO.- El criterio de la Sala acerca de la cuestión controvertida en relación con la exención del art. 7.p de la LIRPF .

Sentado lo anterior acerca del alcance de la cuestión controvertida en este procedimiento, el régimen jurídico legal y reglamentario aplicable al caso y la jurisprudencia que lo interpreta, así como las reglas que deben presidir la distribución de la carga de la prueba en el supuesto que nos atañe, procede ahora abordar el examen de la prueba practicada y del expediente administrativo, conforme a lo alegado por las partes, con el objeto de resolver el objeto de esta litis.

La parte demandante aportó una serie de documentos para justificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para gozar de la exención tributaria controvertida, concretamente la documentación justificativa de los desplazamientos realizados y un certificado emitido por la Directora General de Recursos Humanos de IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA, S.A., donde se afirma lo siguiente:

- Que en el ejercicio 2.012, hasta el mes de julio, ocupó el puesto de Responsable, a nivel Mundial, de la cuenta de Telefónica para los servicios de Consultoría y Sistemas de Información de IBM (Global Lead Account Partner).

- Que entre sus objetivos y responsabilidades se encontraban, hasta el mes de julio, los de dirigir y coordinar al equipo global de IBM en los países con presencia, directa o indirecta, de Telefónica, definiendo y desarrollando proyectos en los países de implantación de Telefónica.

- Que, desde el mes de julio, hasta final de año del 2012, ocupó el puesto de Socio Responsable del Sector de Distribución, prestando servicios a distintas empresas, en distintos países, del grupo IBM, siendo sus objetivos y responsabilidades el desarrollo de proyectos y el asesoramiento en las ramas Retail, Travel and Transportation, Productos de Consumo y Empresas Farmacéuticas para distintos países.

- Que el reclamante realiza su trabajo, fundamentalmente, en España, desplazándose únicamente cuando resulta imprescindible por tratarse de un servicio prestado a una empresa no residente, razón por la que, pese a ser responsable internacional, únicamente prestó servicios fuera de España durante 6 días (se adjunta cuadro con los países de desplazamiento -Irlanda en Dublín, Turquía en Estambul y Holanda en Ámsterdam- así como con las fechas de los mismos).

- Que el motivo de sus desplazamientos ha sido la realización de trabajos y servicios para las compañías subsidiarias de International Business Machines Corporación en dichos países, siendo estas compañías entidades residentes con establecimiento permanente radicado en los países anteriormente indicados.

- Que dichos trabajos y servicios cumplen los requisitos descritos en el Art.6.1. 10 del Reglamento del IRPF (han producido una ventaja y utilidad a las entidades destinatarias de los mismos).

- Que la retribución diaria recibida durante estos días por el empleado ha sido la misma que la recibida durante los días en que el empleado ha permanecido en España. Que IBM Global Services España, no ha aplicado la exención recogida en el artículo 7.p de la Ley de IRPF en el momento de practicar las retenciones sobre rendimientos de trabajo del empleado.

- Que, el que la compañía no aplique directamente la exención en el Modelo 190 no debería ser obstáculo para considerar dichas rentas como exentas en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos por el mencionado Art. 7.p de la Ley del IRPF De hecho, la ley en ningún caso condiciona la aplicación de la exención a que la empresa considere la renta exenta a efectos de retenciones o así lo informe en el Modelo 190.

En el caso examinado, a juicio de la Sala, no se estima acreditado que los trabajos desarrollados por el recurrente en el ejercicio controvertido fueron efectuados para unas entidades no residentes en España, cumpliendo los requisitos exigidos por el artículo 7, letra p) de la LIRPF.

En efecto, conviene recordar que nuestra jurisprudencia ha reiterado que la norma no impone una concreta naturaleza de los trabajos, ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos, pudiendo consistir en meras labores supervisión o coordinación y desarrollarse en viajes al extranjero que no sean prolongados o tengan lugar de forma no continuada, con interrupciones, no descartándose los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional.

Y ello es así, dado que la finalidad de la exención fiscal que nos ocupa debe inspirar la interpretación del precepto legal que la regula: la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Abordando el examen de aquellos requisitos legales que resultan controvertidos, ha de afirmarse, frente a lo sostenido por la parte demandante, que la documentación antes reseñada, aportada por el demandante ante la AEAT, no concreta suficientemente los servicios prestados por el actor en los desplazamientos al extranjero.

Basta con remitirnos a la descripción literal que de tales servicios se hace en el certificado de IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA, S.A., antes transcrita, para evidenciar que la generalidad e imprecisión con que se detallan, que no permite concretar su contenido y alcance e impide afirmar que se tratara de verdaderos servicios prestados a las empresas que se dicen destinatarias de los mismos -empresas subsidiarias de International Business Machine Corporation, de la que es también subsidiaria aquella-. y, desde luego, impide constatar que supusieran beneficio o valor añadido alguno para las filiales del grupo reseñadas.

Naturalmente, es la naturaleza de los servicios prestados y las funciones desarrolladas en dichos cometidos por el obligado tributario, lo que pone de manifiesto que, con independencia de que esos servicios también pudieran beneficiar al grupo empresarial en su conjunto, reportaban un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes destinatarias de tales trabajos, empresas filiales receptoras de los mismos. Sin embargo, en este caso no se cuenta con información suficiente sobre los concretos servicios prestados a las empresas filiales para concluir que reportaban ese beneficio o utilidad a las entidades no residentes. Es más, ni siquiera resulta posible constatar la realidad de la prestación de verdaderos servicios a terceros.

No consta para que concretas empresas se realizaron los servicios en el extranjero, pues no consta dicha circunstancia en la certificación emitida por IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA, S.A., donde simplemente se hace referencia a la realización de trabajos y servicios para compañías subsidiarias de International Business Machine Corporation.

Dicha circunstancia, unida a la ausencia de otros documentos que justificaran la realidad y la naturaleza de los servicios prestados -tales como documentos suscritos por las empresas reseñadas en el certificado de IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA, S.A., en su condición de destinatarias de los trabajos, donde se especificaran y describieran dichos trabajos; contratos de prestación de servicios entre la mercantil para la que trabajaba el recurrente y las mercantiles destinatarias de los servicios; justificantes de los encargos de servicios a IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA, S.A., documentos justificativos de la asignación de los proyectos en el extranjero al trabajador; correspondencia electrónica entre las entidades no residentes para la que se prestan los servicios y el trabajador, etc.-, impide estimar acreditada la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos por el artículo 7, letra p) de la LIRPF, en los términos que han sido expuestos por nuestra jurisprudencia.

Sin duda, recae sobre la recurrente la carga de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para gozar de la exención de rendimientos de trabajo pretendida, carga que en este caso ha incumplido, máxime cuando la empresa IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA, S.A., no declaró exentos tales rendimientos del trabajo en su declaración tributaria -modelo 190-.

Por todo lo expuesto, no se estima acreditada la concurrencia de los requisitos exigidos por la normativa expuesta para la aplicación de la exención tributaria que nos ocupa, al carecerse de la suficiente información sobre los servicios supuestamente prestado a las empresas no residentes para concluir en otro sentido, incumpliéndose por ello los requisitos exigidos para la aplicación de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente por trabajos realizados en el extranjero como empleado de la empresa IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA, S.A..

En consecuencia, resultaba conforme a derecho la denegación de la exención pretendida por la parte demandante.

CUARTO.- La reducción aplicable a rendimientos del trabajo prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF

La parte demandante pretende aplicar al ejercicio fiscal de 2012 la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF, que le es negada por la AEAT.

Expongamos el régimen normativo aplicable a dicha reducción. Dispone el indicado precepto en su redacción aplicable ratione temporis, que contiene los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, lo siguiente:

"2. a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

b) Sin perjuicio de la aplicación del límite anual señalado en el párrafo anterior, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar:

1.º En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento.

No obstante, este último límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:

- Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.

- La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores

2.º En el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.

Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento será cero.

A efectos de lo previsto en este apartado 2.º, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia del número de períodos impositivos a los que se imputen."

El artículo 11 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción aplicable al caso que nos ocupa, establece bajo el título "Aplicación de la reducción del 40 por ciento a determinados rendimientos del trabajo", que:

"1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:

a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los impones previstos en el artículo 9 de este Reglamento.

b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.

c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.

d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo Zr) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.

e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.

f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.

3. A efectos de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, s), además, no se conceden anualmente.

4. La cuantía del salario medio anual del conjunto de declarantes del Impuesto, al que se refiere el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, será de 22.100 euros.

5. La reducción prevista en el artículo 18.3 de la Ley del Impuesto resultará aplicable a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único. En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital."

La documentación presentada por la parte demandante en este procedimiento, destacando el contrato de opción de compra de acciones y unidad de acciones restringidas, suscrito por el recurrente con PWCC el 1 de octubre de 2002, que aquel fue incluido en esa fecha en un programa de retribución y fidelización de directivos firmado con la compañía Price Waterhouse Coopers Consulting SL., que en virtud de dicho programa, le fueron concedidas unas opciones sobre acciones de la compañía Price Waterhouse Coopers Consulting SL., y que dichas opciones sobre acciones tenían la naturaleza o carácter de intransmisibles.

Tras cesar en su relación laboral con su empleador Price Waterhouse Coopers Consulting SL., el 14-08-2012 ejercitó las opciones sobre acciones que le fueron concedidas el 01-10-2002, obteniendo el correspondiente rendimiento, al que corresponde aplicar la reducción por rendimientos irregulares, regulada en la normativa expuesta.

La documentación aportada en sede judicial permite concluir que nos encontramos ante un plan de opciones que puede acogerse a la reducción contemplada en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF.

Tras cesar en su relación laboral en el año 2003 con su empleador Price Waterhouse Coopers Consulting SL., el 14-08-2012 ejercitó las opciones sobre acciones que le fueron concedidas el 01-10-2002, obteniendo el correspondiente rendimiento, al que corresponde aplicar la reducción por rendimientos irregulares, regulada en la normativa expuesta. La compañía PWCC practicó una retención impositiva por importe de 54.082,93 euros sobre un rendimiento total de 110.621,66 euros.

Concretamente, según reza en el contrato de opción de compra de acciones y unidad de acciones restringidas, la Sociedad le ha otorgado lo siguiente:

- Unidades accionarias restringidas ("RSU"): 1219

- Opciones de compra de acciones ("Opciones"): 7314

- Precio por acción ("Opciones"): 60,49 $

Por lo que respecta a la adjudicación de la opción de compra de acciones, que es lo que aquí nos interesa, dice el contrato:

"Adjudicación de la opción de compra de acciones - Terminación de la relación laboral

En caso de que su empleo finalice antes de la Fecha de Adquisición por cualquier razón (excepto por causa justificada), todas las Opciones otorgadas bajo este acuerdo que no sean ejercitables a la fecha de dicha terminación de empleo serán canceladas de inmediato. Sin embargo, si su empleo finaliza sin causa alguna después del primer aniversario de la Fecha de Inicio, el siguiente tramo del 25 % de las Opciones será ejercitable en la fecha de dicha terminación de la relación laboral.

Cualquier Opción que sea ejercitable a partir de la fecha de terminación de su empleo seguirá siendo ejercitable durante un periodo de 90 días después de la fecha de dicha terminación (pero en ningún caso después de la Fecha de Vencimiento Indicada), y expirará al final de dicho periodo. Sin embargo, si su relación laboral termina (excepto por causa justificada) después de que usted haya cumplido 55 años de edad y haya trabajado al menos 15 años en IBM, cualquier Opción que sea ejercitable a partir de la fecha de terminación de su empleo seguirá siendo ejercitable hasta la Fecha de Vencimiento Indicada. Con el fin de determinar su periodo de servicio para este punto, recibirá un reconocimiento por su servicio por parte de Price Waterhouse Coopers Consulting si en la fecha de terminación de su empleo ha completado el número mínimo de años de servicio en IBM después de la Fecha de Inicio según se establece en la Tabla Especial.

No obstante, si su empleo finaliza por causa justificada, todas las Opciones, sean o no ejercitables, serán canceladas de inmediato.

(...)

Su participación en el Plan es voluntaria. El valor de las adjudicaciones de capital concedidas en virtud del presente documento es una partida extraordinaria de ingresos fuera del ámbito de su contrato de trabajo, si lo hubiera. En consecuencia, la adjudicación patrimonial no forma parte de su compensación normal o esperada, y no se considerará como parte de dicha compensación a los efectos de calcular cualquier indemnización por despido, pagos por cese en el servicio, bonificación, premios por antigüedad, pensión, jubilación u otros beneficios o pagos similares."

Como decimos, la documentación aportada en sede judicial permite concluir que nos encontramos ante un plan de opciones que puede acogerse a la reducción contemplada en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF, pues se trata de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esa Ley que tienen un período de generación superior a dos años y que no se obtienen de forma periódica o recurrente.

Esta Sala se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre esta clase de rendimientos y la aplicación a los mismos de la reducción controvertida. En varios pronunciamientos, como los contenidos en las Sentencias de la Sección Quinta de 4 de julio y de 17 octubre 2018 ( recursos 896/2016 y 162/2017) y en la sentencia nº 305/2023, de 3 de abril de 2023, recurso 978/2020, de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª en supuestos de opción de compra sobre acciones, ha señalado:

"QUINTO.- Como ya hemos sostenido en anteriores ocasiones, la compensación por incentivos, derecho de opción sobre acciones o "stock opción", es una de las formas de retribución variable más extendidas en países de nuestro entorno, para atraer a altos directivos y ejecutivos de empresa, comprometerle con la entidad, alineando los intereses de los accionistas al de los directivos, de tal manera que logrando su máxima productividad incrementan su remuneración como consecuencia del mayor valor y los resultados de la compañía. El proceso reside, en lo que interesa a efectos fiscales, en la concesión a un trabajador por su empleador de una opción de compra sobre acciones que implica el derecho de ejercitarlo en un futuro para adquirir títulos de la entidad empleadora a un precio, generalmente inferior al de mercado.

Esta Sala ha declarado de forma reiterada que el derecho de opción sobre acciones tiene la naturaleza de rendimiento de trabajo en especie, ya que el mismo fue concedido en virtud de la relación laboral que unía al actor con la entidad para la que prestaba sus servicios. Además, esta Sala también ha establecido con anterioridad que, en el caso del derecho de opción sobre acciones, el rendimiento se produce en el momento en el que se ejercita la opción, ya que en el momento en el que se concede no se produce rendimiento patrimonial alguno.

[...]

No se ponen en cuestión por la administración el cumplimiento del resto de los requisitos establecidos legalmente, es decir el periodo de generación superior a dos años o que no se concediesen de forma recurrente, extremo que, en todo caso, tal como ya establecimos en la Sentencia de esta Sección dictada en el recurso 896/2016, en fecha 4 de julio de 2018 , ponente Sr. Gallego Laguna, el mero hecho de la concesión de la opción sobre acciones durante los dos años 1998 y 1999 y su ejercicio varios años después, en este caso 2008, no puede considerarse nunca como concesión recurrente del derecho de opción sobre acciones."

Por su parte, en la mencionada sentencia de 4 de julio de 2018, recurso 896/2016, se decía:

"En relación con el segundo requisito, esta Sala y Sección ha declarado en numerosas ocasiones que la limitación que impone el art. 18.2 de la Ley del impuesto sólo se refiere a la obtención no periódica de los rendimientos, a la irregularidad en su obtención.

La Administración considera que se ha obtenido de forma recurrente porque se otorgaron en dos años, en 2001 y 2002.

Sin embargo, la circunstancia de que el rendimiento cuestionado se proceda de las opciones concedidas en dos años, no puede considerarse como periódica o recurrente, ya que dado el tiempo transcurrido desde su concesión, en los referidos años de 2001 y 2002 hasta el momento de su ejercicio en 2011, sin que entre ese periodo de tiempo resulte acreditado que se hayan concedido otras opciones, impide que pueda considerarse periódico o recurrente, ya que, en los años de 2003 a 2011 no fueron concedidas nuevas opciones, por lo que hay que estimar cumplido también el segundo requisito legal, que exige que el rendimiento no se obtenga de forma periódica o recurrente."

También esta Sala, Sección 5ª en sentencia de 20 de mayo de 2016, recurso 478/2014, se ha pronunciado sobre el requisito discutido a propósito de un sistema de retribución en especie semejante al de autos consistente en la atribución individualizada al empleado de un determinado número de derechos condicionados sobre acciones:

"...como se expresa en el escrito de demanda, las características del PACAG consisten esencialmente en la concesión gratuita a los empleados de derechos convertibles en acciones, por lo que no existe un precio de ejercicio y no hay desembolso económico alguno por parte de los trabajadores, de forma que el rendimiento obtenido se corresponde con el valor de las acciones en el momento de su entrega gratuita.

[...]

En relación con el segundo requisito, esta Sala y Sección ha declarado en numerosas ocasiones que la limitación que impone el art. 18.2 de la Ley del impuesto sólo se refiere a la obtención no periódica de los rendimientos, a la irregularidad en su obtención. Y puesto que el rendimiento cuestionado se ha obtenido de una sola vez (en el año 2008), hay que estimar cumplido también el segundo requisito legal, que exige que el rendimiento no se obtenga de forma periódica o recurrente, siendo indiferente la periodicidad con que se haya concedido el derecho.

En este sentido, aunque el Abogado del Estado aduce que es una práctica habitual de la empresa Altadis el pago de gratificaciones a los empleados en función de la consecución de objetivos, haciendo referencia expresa al plan de opciones sobre acciones aprobado en el año 2000 y que pudo ser ejercido en el año 2004, lo cierto es que no hay prueba alguna que permita afirmar que el hoy recurrente ejerció ese derecho sobre acciones en el ejercicio 2004, lo que es absolutamente necesario para negar el carácter irregular del rendimiento obtenido en el año 2008, pues la periodicidad que contempla el texto legal se refiere al rendimiento que obtiene un concreto contribuyente y no al sistema retributivo de la empresa para la que trabaja, ya que no todos los rendimientos se obtienen por la totalidad de los trabajadores."

En definitiva, en aplicación de esta doctrina estimamos que concurre también en el presente caso los requisitos para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos del trabajo personal, porque como hemos visto lo decisivo es que el rendimiento se obtiene una sola vez y el rendimiento obtenido no es periódico o recurrente.

En este mismo sentido se ha expresado esta Sala en nuestras sentencias de 19 de octubre de 2023, PO 8/2022, y de 30 de octubre de 2023, PO 34/2022.

No obstante, se carece de información suficiente, debidamente contrastada, para determinar la concreta cuantía del rendimiento sobre la que se debe aplicar la reducción del 40 por ciento, en aplicación de los límites establecidos en el artículo 18.2. b.1º de la LIRPF, antes transcrito, sin que a tal efecto baste con la afirmación del recurrente relativa a que los rendimientos ascendían a 144.025,93 euros, pues debe comprobarse si dicha cifra supera o no los límites previstos legalmente.

Naturalmente, dichos limites minorarán la reducción procedente en el caso de verse superados por los rendimientos irregulares, pero no impiden su aplicación.

Por todo ello, procede declarar la procedencia de la reducción del 40 por ciento, prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, que deberá ser aplicada con los límites que el precepto establece.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo.

QUINTO.- Costas

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento a ninguna de las partes, al estimarse parcialmente el recurso contencioso administrativo.