Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Marco Antonio ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 20 de diciembre de 2021, que desestimó las reclamaciones núm. NUM000 y NUM001 frente a la resolución del recurso de reposición que confirmó el acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, por cuantía de 9.709,94 € , y frente al acuerdo de imposición de sanción derivada de la misma liquidación, por cuantía de 4.620,91 €, respectivamente.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 20 de diciembre de 2021, desestimó las reclamaciones núm. NUM000 y NUM001 de DON Marco Antonio frente a la resolución de recurso de reposición que confirmó el acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, por cuantía 9.709,94 € , y frente al acuerdo de imposición de sanción derivada de la misma liquidación, por cuantía de 4.620,91 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducción de los gastos correspondientes a la actividad desarrollada
- El reclamante no ha acreditado la necesidad de los gastos mensuales recogidos en las facturas de Perlab Estudio Asesor, S.L. por asesoramiento fiscal mensual, y Xiquena Asesoramiento S.L., por trabajos profesionales desarrollados mensualmente, para la obtención del único ingreso percibido en el ejercicio, recogido en una única factura emitida por el interesado el 27 de febrero de 2017, por el concepto "asesoramiento jurídico a la entidad Nueve Capital, S.L. y a sus directivos durante los meses de enero y febrero de 2017 (18 horas)".
- La Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo y puede apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto, ya que debe actuar conforme a la norma aplicable y el principio de legalidad, y si considera que la actuación anterior fue incorrecta no puede perpetuar una conducta ilegal.
Sobre la deducción de los gastos acreditados mediante tiques
- La prueba de los gastos mediante tiques debe completarse con otros medios de prueba y los aportados pueden corresponder a la adquisición de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado.
- El gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos de la actividad.
- De conformidad con el artículo 15.1.e) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, no se entenderán comprendidos entre los donativos y liberalidades y, por tanto, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, los gastos por atenciones a clientes o proveedores, los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y los que se hallen correlacionados con las ingresos.
Sobre la sanción
- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente de los hechos determinantes de la sanción, así coma del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo coma negligente, por descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, al haber deducido gastos que no se consideraban deducibles.
- El artículo 191 LGT, bajo el título " Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", establece en su apartado 2: " 2. La infracci6n tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que " la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Sobre la liquidación
- Disminuida su actividad profesional a los 70, alquiló un despacho en sociedad Xiquena Asesoramiento, que había creado su hijo Marco Antonio, que le permitiese trabajar y atender a los clientes, escasos o no, que deseasen contratar sus servicios profesionales, prestándole la misma sociedad, a través de sus servicios propios, las atenciones auxiliares que precisaba.
- Contrató con la empresa Perlab la prestación de los servicios fiscales que precisaba.
- En razón a ello no ha tenido que comprar o alquilar un despacho propio, ni contratar los servicios de secretaría.
- En cuanto a que los ingresos no se corresponden con los gastos producidos, en todas las profesiones, y en la de Abogado también, los resultados económicos resultan aleatorios, especialmente si se es mayor, en su caso con 77 años en el ejercicio examinado, sin que por ello deba ser castigado por la Administración rechazando la procedencia de los gastos imprescindibles para continuar con la esperanza de un buen pasar profesional.
- De acuerdo con el contrato suscrito con Xiquena Asesoramiento le abonaba mensualmente la cantidad de 1.450 € más IVA por la asistencia a la prestación de sus servicios profesionales, incluyendo todas las tareas administrativas y jurídicas básicas para el desempeño de su profesión de abogado, como la atención de las llamadas telefónicas, organización de las reuniones que precisara mantener, la colaboración en la búsqueda de doctrina jurisprudencial, las gestiones en los Juzgados relacionadas con los asuntos profesionales, la redacción de asuntos jurídicos sin especial complejidad y otras de similar naturaleza, además de disponer de la sala de reuniones.
- A Perlab Estudios Asesores, S.L. abonaba la cantidad de 900 € anuales, por las prestación de los servicios contratados de carácter exclusivamente personal y profesional.
- La Administración admitió la deducción de estos gastos en los ejercicios económicos 2014 y 2019 en que fueron más significativos los ingresos por el ejercicio de la profesión de abogado, con lo que conseguía compensar los gastos soportados en el ejercicio que se discute en ejercicios posteriores, permitiendo seguir ejerciendo la profesión de abogado.
- Así, en el ejercicio 2019 facturó 71.338 €, en el 2021, 16.120,20 € y en los dos meses transcurridos del año 2022, 18.150 €.
- Los gastos justificados mediante tickets o facturas simplificada están relacionados con los ingresos de la actividad.
Sobre la sanción
- Se ha calificado la infracción como grave por existir ocultación, cuando en ningún momento se ha determinado ni detectado la ocultación de datos, porque en realidad no ha habido.
- No está amparada la afirmación de la existencia de negligencia en su conducta, ya que el importe de los gastos declarados ha quedado justificado documentalmente, están debidamente registrados en sus libros fiscales obligatorios y la imputación temporal también ha sido correcta. Se ha justificado además que son gastos de la actividad y no personales.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la liquidación tributaria y en la resolución impugnada del TEAR, destacándose de su contestación las siguientes consideraciones:
- La declaración de ingresos profesionales del actor en 2017 ascendió a 3.600 € y los gastos profesionales a la cantidad de 21.425,58 €, por lo que resulta antieconómico el gasto derivado de los servicios de Perlab Estudio Asesor, por asesoramiento fiscal mensual, y Xiquena Asesoramiento S.L., por trabajos profesionales, además de no justificarse su necesidad porque, dada su cualificación, pudo acometer por sí mismo en lugar de externalizarlos a terceros, incluyendo los relativos a sus obligaciones fiscales.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
La resolución del recurso de reposición que conformó la liquidación provisional relativa al IRPF de 2017 del actor determinó:
[...]
Don Marco Antonio, con NIF NUM002, de 77 años de edad en el año de la comprobación, figura dado de alta en el Censo de empresarios y profesionales, en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 731 Abogados, constando como domicilio de actividad calle Núñez de Balboa, 52 (Madrid).
En la declaración del IRPF del ejercicio 2017, el contribuyente declara unos ingresos de 3.600,00 euros y unos gastos de la actividad económica en estimación directa simplificada por importe de 21.425,58 euros (16.850 euros por "Servicios profesionales independientes" y 4.575,58 euros por "Otros servicios exteriores") limitándose el procedimiento de comprobación limitada, iniciado por esta oficina gestora, únicamente a la comprobación de los gastos y no de los ingresos derivados de la actividad económica. Así, no ha sido admitido ninguno de los gastos incluidos en la declaración del IRPF del ejercicio 2017, como fiscalmente deducibles en la liquidación provisional practicada, que ahora recurre.
... no necesariamente la inexistencia de ingresos de la actividad supone la falta de ejercicio de la misma. La comprobación de la circunstancia apuntada (ejercicio o no de actividad profesional) no es una cuestión de derecho, sino de hecho, pues se deben comprobar las condiciones reales de la misma, siendo competencia su comprobación de los órganos de gestión e inspección del Impuesto. En el caso de que se considerase probado el ejercicio de actividad económica por parte de la consultante, todos los gastos que tuvieran correlación con la actividad tendrían laconsideración de gastos fiscalmente deducibles. En caso contrario, es decir, que no se ejerciese actividad, los gastos en que se haya podido incurrir no serían fiscalmente deducibles.
La situación ante la que nos encontramos es:
- La única factura emitida el 25 de mayo de 2017 por el recurrente en todo el ejercicio 2017 es por el concepto tan ambiguo como "Asesoramiento jurídico a la entidad y a sus directivos durante los meses de enero y febrero de 2017 (18 horas)", a la entidad Nueve Capital S.L. con CIF B86919974, por importe de base imponible 3.600 euros.
- No obstante, el recurrente se deduce en su declaración gastos de todos los meses del año 2017 por los conceptos de: restauración, por importe de 4.566,56 euros y facturas mensuales por asesoramiento fiscal y contable recibido de la entidad Perlab, por importe de 900 euros y de la sociedad Xiquena Asesoramiento por 'los trabajos profesionales desarrollados cada en el mes', todos los meses del año, por importe de 15.950 euros; y una factura del registro de la propiedad del 25 de mayo por 9,02 euros.
Ninguno de estos gastos (nada desdeñables en relación con los ingresos), por importe, fechas y concepto facturado, pueden tener correlación con un único trabajo en todo el ejercicio de dieciocho horas; teniendo en cuenta los principios y normas legales antes mencionados, pero es que además se comprueba que no cumple con otros requisitos de deducibilidad, el recurrente no ha probado que los gastos declarados sean necesarios ni estén relacionados con su esfera profesional, cuanto menos, y no están correctamente justificados, en base a las siguientes observaciones:
- En cuanto al gasto de 9,02 euros del registro de la Propiedad, en la factura aportada, se especifica como interesado el propio recurrente, sin que pueda identificarse el cliente al que pueda pertenecer el trabajo, claramente está dentro de su esfera personal, y no ha probado otra cosa.
-Lo mismo sucede con los gastos de restauración por importe de 4.566,56 euros, se producen en restaurantes con servicio a varios comensales- aporta tiquets, no facturas a nombre del recurrente donde tampoco pueden identificarse clientes o proveedores del recurrente (ni tampoco al propio recurrente), resultado además que incluye en el libro de gastos y en la declaración la totalidad del importe y no únicamente la base imponible (sin IVA).
- Respecto a los gastos referentes a las empresas Perlab y Xiquena, en ningún caso pueden estimarse sus alegaciones referentes a que los ingresos declarados, de 3.600 euros, puedan dar lugar a unos gastos por cumplimentación de obligaciones fiscales por importe de 900 euros pagados a Perlab (75 euros x 12 meses), por confección de declaraciones de todo el año; así como, un gastos de 1.450 euros mensuales, durante 11 meses del año a la empresa Xiquena por labores administrativas relacionadas supuestamente con su actividad como persona física de abogado, que es inexistente en 2017 (y al parecer también en 2018, ya que según la información de la base de datos de la Agencia Tributaria, ya que presenta declaración sin ingresos), y dejarle disponer de su sala de reuniones, para esta misma labor.
A mayor abundamiento, en cuanto a los gastos por facturas a Perlab y Xiquena, esta Administración cuestiona razonablemente, además, realidad del gasto dada:
- La relación que tiene el recurrente con la sociedad Xiquena Asesoramiento Sociedad Limitada; sociedad de la que el contribuyente posee participación, siendo el socio mayoritario su hijo, que al mismo tiempo es administrador único, que -conforme al artículo 41 de la Ley 35 / 2006, de 28 de noviembre de 2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y los artículos 18 .1 y 2 Ley 27 / 2014, de 27 de noviembre de 2014, del Impuesto sobre Sociedades- estaríamos ante operaciones vinculadas entre personas físicas y jurídicas vinculadas.
- No ha sido aportado medios de pago de dichas operaciones, e incluso no figura en las facturas aportadas, la forma del mismo en las realizadas hasta mayo de 2.017. Posteriormente sí consta una cuenta bancaria, pero no aporta justificante del ingreso.
- Que los contratos privados aportados (que no vinculan a la Administración respecto a la fecha y el contenido de los mismos, art. 1.227 del Código Civil ) aportados para justificar la obligación del gasto y su relación con la actividad, son del año 2015 (con Perlab) y de 2005 (con Xiquena), donde, además, se especifica una duración inicial de 1 año o no se especifica duración alguna, respectivamente.
- Que el recurrente declara en 2017 el mismo gasto estipulado inicialmente en los contratos (75 euros/mensuales o 1.450 euros, respectivamente), a pesar de que en ellos se menciona que el precio variará conforme a la fluctuación del IPC...
...
El hecho alegado de que en años anteriores se le haya permitido la deducción de alguno de estos mismos gastos ni vincula a la Administración a admitirlos en este ejercicio 2017. En otros ejercicios se daban otras circunstancias que en ellos se valorarían y aportaría el contribuyente otra documentación para justificar el gasto.
- Sobre los gastos documentados en facturas de las mercantiles Perlab Estudio Asesor, S.L. y Xiquena Asesoramiento S.L..
El actor ejerció en el año 2017 la actividad económica de abogado, estando dado de alta en el censo de empresarios y profesionales, en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 731 Abogados, constando como domicilio de actividad la calle Núñez de Balboa, 52, de Madrid, siendo muy escasa su actividad profesional, que el mismo achaca a su edad.
Tanto es así, que en la declaración del IRPF declaró unos ingresos de 3.600,00 €, correspondientes a un único ingreso recogido en una única factura emitida el 27 de febrero de 2017, por el concepto " asesoramiento jurídico a la entidad Nueve Capital, S.L. y a sus directivos durante los meses de enero y febrero de 2017 (18 horas)", y unos gastos de 21.425,58 €, 16.850 € facturados por la mercantil Xiquena Asesoramiento, por servicios jurídicos, a razón de 1.450 € más IVA al mes, 900 € por Perlab Estudios Asesores, S.L., por servicios de contabilidad y fiscales, 4.566,56 € por gastos de restauración, y 9,02 € por una factura del Registro de la Propiedad.
Según el contrato firmado con Xiquena Asesoramiento, esta le facilitaba todas las tareas administrativas y jurídicas básicas para el desempeño de su profesión de abogado, como la atención de las llamadas telefónicas, organización de las reuniones que precisara mantener, la colaboración en la búsqueda de doctrina jurisprudencial, las gestiones en los Juzgados relacionadas con los asuntos profesionales, la redacción de asuntos jurídicos sin especial complejidad y otras de similar naturaleza, además de poder disponer de su sala de reuniones.
Entiende el actor que el hecho de que el ejercicio comprobado los ingresos no se correspondieran con los gastos producidos, lo que como decimos achaca en gran medida a su edad, no debe suponer el rechazo de la procedencia de los gastos imprescindibles para continuar con la esperanza de un buen pasar profesional, máxime cuando la Administración admitió la deducción en los ejercicios económicos 2014 y 2019 en que los ingresos fueron significativamente superiores.
La demandada considera que con semejantes ingresos resulta antieconómico el gasto derivado de los servicios de Perlab Estudio Asesor y Xiquena Asesoramiento S.L., además de no justificarse su necesidad porque, dada la actividad desarrollada y cualificación del actor, pudo acometer por sí mismo los trabajos correspondientes en lugar de externalizarlos.
A este respecto, la propia Administración declara en su resolución que la inexistencia de ingresos de la actividad no supone necesariamente la falta de ejercicio de la misma, siendo esta una cuestión de hecho sujeta a comprobación, que de resultar positiva, tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles todos los gastos que tuvieran correlación con la actividad.
Siendo ello así, no hay razón para dudar que el actor en el ejercicio examinado haya desarrollado la actividad profesional de Abogado, si bien con escasos resultados, resultando que los gastos en cuestión guarden una relación directa con ello por resultar necesarios, lo que aboca a su admisión.
- Sobre gastos de restauración y atenciones con clientes
La Sentencia de la Sección de Apoyo de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, observa que los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto "al portador", con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
A lo que hay que añadir que, conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Por otra parte, en lo que aquí interesa, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
[...]
Art. 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019 ; Ponente: José Antonio Montero Fernández), ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:
"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".
Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020 ), 6-10-2022 (rec. 222/2021 ) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020 ), entre otras muchas.
De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:
"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:
'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.
Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.
[...]
De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades .
El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.
Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.
De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".
A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
La parte recurrente se limita a manifestar que los gastos justificados mediante tickets o facturas simplificada están relacionados con los ingresos de la actividad, sin otras consideraciones.
No resulta suficiente la mera alegación de la razonabilidad del gasto en relación con la actividad que desarrolla y que son proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015)
Como se ha indicado, resulta exigible la demostración de la relación de los concretos gastos con la actividad económica desarrollada, por lo que deben rechazarse estos gastos.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
