Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Carina, ejercita pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 23 de noviembre de 2021, que desestimó la reclamación nº NUM000 frente a la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 9.847,25 €.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 23 de noviembre de 2021, desestimó la reclamación nº. NUM000 de DOÑA Carina frente a la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 9.847,25 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Deducibilidad de los gastos correspondientes a la vivienda sita en la CALLE000, NUM002 Bloque NUM003, NUM004, en que se desarrollaría la actividad profesional.
- No se ha probado la afectación del inmueble al desarrollo de la actividad profesional, no habiéndose declarado censalmente a tales efectos ningún domicilio.
Deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques
- No se ha acreditado que el gasto esté relacionado con la actividad económica y que los consumos se hayan realizados por el reclamante.
Deducibilidad de los gastos por telefonía e internet
- Estos gastos no serán deducibles en cuantía alguna cuando el servicio sea utilizado indistintamente para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y para necesidades privadas.
Deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo
- Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.
Deducibilidad de gastos por viajes
- La reclamante aporta una relación por la que intenta explicar el origen del gasto pero de la que es difícil colegir su efectiva deducción.
Deducibilidad de gastos de vestuario
- Sólo podría predicarse de una vestimenta que fuera utilizada en exclusiva, salvo utilización accesoria y notoriamente irrelevante, en el puesto de trabajo.
Deducibilidad por material de oficina
- No se aporta documentación de la que pueda deducirse que están relacionados con los ingresos.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
Falta de motivación sobre la deducibilidad de determinados gastos
- Ni la liquidación provisional ni la resolución del TEAR se refieren a la deducibilidad de las amortizaciones para adaptar su vivienda a la actividad económica.
Deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques. Gastos por suministros, representación, comidas y vestuarios.
- El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, permite la existencia de factura simplificada, que equivale en cierta forma a los tiques.
- Sobre la acreditación de para quién se efectúa el gasto, es prueba bastante el hecho de disponer del tique y haberlo contabilizado en el libro registro.
- Documentan gastos por traslados, suministros de material de papelería, como tintas de impresoras y consumibles, gastos por vestuario, gastos de formación y gastos de representación, pues en su trabajo necesita invitar a clientes o potenciales clientes a comer y a otros eventos.
- Hay un número elevado de gastos documentados en facturas que pese a ello la liquidación provisional también rechaza.
- Los suministros para su estudio consistían en bombillas, mobiliario, ferretería, libros, correos y material de oficina, deben ser deducidos.
- Sobre la manutención el artículo 30.2.5ªde la LIRPF, dispone que tienen la " la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa: c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollode la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.".
- Para el desempeño de su actividad necesita ir arreglada cuando visita clientes y precisa de un vestuario profesional cuando visita obras.
Deducibilidad de los gastos correspondientes al domicilio habitual. Amortizaciones.
- Ejerce en la CALLE000 NUM002, Bloque NUM004, NUM003, de Madrid, su trabajo de arquitecta, además de trabajos para clientes como tasadora freelance.
- Comunicó ese domicilio como domicilio fiscal en su declaración censal así como en todos los modelos fiscales presentados desde el año 2012, incluyendo el año 2016.
- Tiene contratado los servicios de telefonía e Internet en dicha dirección, imprescindibles para ejercer su profesión.
- Es el domicilio que hace constar en las facturas que expide y el que figura en las que recibe.
- La falta de presentación de un nuevo modelo 036 en que se indique que en dicho domicilio desempeñaba su actividad no puede desvirtuar la realidad de que es el lugar en que desplegó su actividad.
- Considera que cuando menos podría considerarse afecto un 25% de la vivienda y que en dicha proporción se deberían deducir los gastos relacionados.
- No se admite ninguna cantidad por la amortización de determinadas inversiones realizadas a fin de adaptar la vivienda para desarrollar su actividad profesional, en concreto, una reforma del año 2012, que figura en el libro registro de bienes de inversión.
Deducibilidad de los gastos correspondientes a teléfono e internet
- Necesita teléfono y acceso a Internet para su actividad como autónoma, pues la remisión de las tasaciones a la empresa de tasación se realiza a través de internet, la relación con sus clientes siempre es a través de correo electrónico y otros medios de comunicación por internet.
- La AEAT consideró deducibles los gastos de móvil y ADSL del IRPF del año 2009, tal como resulta de la liquidación provisional de 13 de noviembre de 2012 de la misma Oficina Tributaria.
Deducibilidad por obras contratadas.
- El importe de 544 € consignado en la factura de contratista del cuarto trimestre.
Deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo
- Durante el año 2016 realizó tasaciones en el territorio de la Comunidad de Madrid para la empresa de valoraciones Thirsa, Tasaciones Hipotecarias Renta, S.A. resultando imprescindible el vehículo para desplazarse, resultando deducibles por tanto los gastos de aparcamiento, reparación, gasolina, peajes, etc..
Deducibilidad de los gastos por viajes asociados a la actividad.
- Facturó honorarios a la mercantil Anfi Resorts S.L., situada en Gran Canaria, que gestiona los complejos turísticos existentes en la Urbanización Anfi del Mar y pertenece al Grupo Anfi del Mar, que desarrolla la Urbanización Anfi Tauro, por lo que necesita viajar a Canarias y, en particular, a Gran Canaria, para prestar sus servicios, por lo que los gastos de desplazamiento están afectos a la actividad.
- Facturó asimismo honorarios a la mercantil Ambuibérica S.L., ubicada en Zaratán, Valladolid, que gestiona servicios de transporte sanitario y tiene oficinas en distintos puntos de España. En las facturas giradas se consignó la cantidad de 50 euros por gastos por traslados, importes por los que ha tributado, cuya repercusión aceptó el cliente como ligado a la actividad desarrollada.
- Para atender a sus clientes debe desplazarse a sus instalaciones, sobre todo en su profesión tan vinculada a los inmuebles.
- La AEAT consideró deducibles algunos gastos por viajes del IRPF del año 2009, tal como resulta de la liquidación provisional de 13 de noviembre de 2012 de la misma Oficina Tributaria.
Sobre el cálculo de los intereses de demora,
- Se ha aplicado una suerte de reformatio in peius en la resolución del recurso de reposición de 2 de junio de 2022 en relación a la liquidación provisional de 9 de enero de 2020.
- La Liquidación giró una cuota diferencial de 9.069,68 € y unos intereses de demora de 823,73 €, habiendo abonado la totalidad de 9.893,41 € el 22 de mayo de 2020.
- La resolución del recurso de reposición, pese a reconocer un importe adicional de 480 € de gastos deducibles y girar una cuota de 8.873,93 €, fijó unos intereses de demora de 973,32 €, resultando un total a ingresar de 9.847,25 €.
- No se justifica el nuevo cálculo de los intereses de demora, desde y hasta qué día, cuando la realidad es que el importe de la Liquidación Provisional el 22 de mayo de 2020 fue abonado con anterioridad a la resolución del recurso de reposición.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, a las que se añaden las siguientes consignadas en su contestación:
- La actora no se ha realizado ningún esfuerzo para demostrar que el gasto consignado en tiques está relacionado con su actividad económica y que los consumos han sido realizados por la misma.
- El mero hecho de que sea la destinataria de los gastos recogidos en los tiques por ser la poseedora de los mismos, es una presunción que además de no venir amparada ex lege carece de la debida conexión lógica y precisa según las reglas del criterio humano para poder constituir, siquiera, prueba indiciaria.
- La falta de acreditación del destinatario de los servicios reflejados en los tiques, si bien puede subsanarme mediante otros medios de prueba, el constituido por la propia declaración de la actora, además de resultar inidóneo a tal fin, debe ser sometido a las reglas de la sana crítica, de lo que se sigue la falta de prueba del hecho pretendido.
- Entre los gastos por suministros figuran facturas de FUSION de MOVISTAR, de las que resulta la contratación de servicios de difícil, si no imposible, vinculación con la actividad económica desarrollada por la recurrente, tales como servicios de TV Movistar + Familia.
- No se acepta la amortización y gastos por reformas e inversiones efectuadas en inmueble sito en CALLE000 NUM002 NUM004 NUM003, de Madrid, pues dicha vivienda no se ha considerado afecta al ejercicio de la actividad económica de la actora, que tiene afectos 10 m2 del inmueble sito en CALLE001 NUM004 NUM005 de Madrid.
- En cuanto a los gastos por viajes, la recurrente no ha aportado ningún elemento de prueba admitido en derecho que justifique la vinculación, necesidad y correlación con la obtención de ingresos, más allá de meras manifestaciones al respecto, además de que los billetes de Renfe aportados no tienen la consideración de facturas.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la motivación de la liquidación y de la resolución del TEAR.
Sobre esta cuestión vamos a seguir las consideraciones de la Sentencia de la Sección 5ª de este Tribunal, dictada en el recurso 283/2018, de 9 de mayo de 2018, que die así:
[...]
Con carácter general, debemos señalar que el Artículo 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), regula bajo el epígrafe "Resolución", la necesidad de motivación de las Resoluciones del TEAR, cuando menciona:
2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.
La literalidad del precepto evidencia que el artículo 239.2 de la Ley 58/2003 impone la obligación de que las resoluciones contengan los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basan. La motivación se vincula, de este modo, con el derecho defensa a través del cabal conocimiento por los obligados tributarios de los elementos regularizados y de las razones jurídicas de tal regularización.
Sobre esta materia, debemos comenzar precisando que la jurisprudencia existente sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite del mismo o por haberse producido defectos formales como acontece en los supuestos de falta de motivación, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo, si no se aprecia que, realmente, se ha producido una indefensión del interesado.
Cabe reproducir, en la línea con lo expresado más arriba, la STS de 25 de octubre de 2012 (recurso nº 467/09 ), que sigue una doctrina anterior de ese Tribunal, iniciada ya desde la STS de 20 de julio de 1992 , y que determina con claridad lo siguiente:
"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".
"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".
"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".
"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".
"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".
"Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa".
En el mismo orden de razonamiento, sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la reciente STS, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012), Ponente: Frías Ponce, Emilio, ECLI: ES:TS:2014:2288 en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.
En esta misma materia, se ha venido pronunciando esta misma sección en sentencias tales como Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 426/2017 de 26 Abr. 2017, Rec. 1025/2015 , Ponente: Gallego Laguna, José Alberto, ES:TSJM:2017:4122 o sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 134/2018 de 5 Abr. 2018, Rec. 562/2016 , Ponente: Ornosa Fernández, María Rosario, ES:TSJM:2018:3519.
Sobre un asunto idéntico, podemos reproducir la Sentencia 636/2018 de 10 Dic. 2018, Rec. 171/2017, Ponente: Peña Elías, María Antonia de la, ES: TSJM:2018:12507
[...]
No existe al presente la falta de motivación que alega la actora, al decir que ni la liquidación provisional ni la resolución del TEAR se refieren a la deducibilidad de las amortizaciones para adaptar su vivienda a la actividad económica, pues tanto una como otra las rechazan, explícitamente la primera o implícitamente la segunda, al entender que la contribuyente no ha acreditado que realice su actividad en la vivienda, rechazándose la amortización, suministros de Iberdrola, Canal Isabel II, Endesa, telefonía e internet de movistar, y las reparaciones y reformas en la misma.
SÉPTIMO.- Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
Sobre esta cuestión argumenta la resolución de 2 de junio de 2020 que estima en parte el recurso de reposición, interpuesto frente a la liquidación provisional relativa al IRPF de 2016:
[...]
La contribuyente se encuentra dada de alta en el epígrafe 411 del IAE "Arquitectos" desde el 25/08/2004, señalando como local a efectos de su actividad el sito en CALLE001, NUM004, NUM005 de Madrid.
En el ejercicio 2016 declaró ingresos por importe de 89.393,40 € con 41.413,20€ de gastos (39.413,20€ más 2.000€ de gastos de difícil justificación). Como consecuencia de la comprobación llevada a cabo por los órganos de gestión tributaria, los gastos deducibles admitidos se minoraron hasta los 8.479,58€ (6.479,58€ más 2.000€ de gastos de difícil justificación)
[...]
En primer lugar, la contribuyente, en su alegación quinta, manifiesta su disconformidad respecto de los gastos vinculados con su domicilio habitual. Señala que la actividad se ha desarrollado en CALLE000 NUM002, Blq NUM004, NUM003.
Esta alegación debe ser desestimada pues la contribuyente no ha acreditado que realice su actividad en dicho inmueble, no figurando el mismo en los modelos 036/037 presentados en su día; ni ha justificado que parte de la vivienda se encontraría afecta al desarrollo de la actividad profesional y que parte se refiere a su domicilio habitual o está destinado a fines privados.
El mero hecho de que tenga contratados los servicios de ADLS no justifica que realice la actividad en esta vivienda, pues al ser su vivienda habitual pueden ser servicios contratados para su vida personal y la del resto de miembros de su familia.
En la declaración censal declaró otro domicilio de actividad, debiéndose presumir ciertos los datos declarados de acuerdo con el artículo 108.4 de la LGT .
Por último, no se ha aportado medio de prueba que justifique qué parte de la vivienda estaría afecta al desarrollo de su actividad, para poder determinar el porcentaje de los gastos de la misma que, en su caso, podrían tener el carácter de deducible.
[...]
Por tanto, tampoco son deducibles los gastos de suministros de dicha vivienda, como son los de telefonía e internet.
El hecho de que en ejercicios anteriores dichos gastos hayan sido admitidos no implica su admisión sin más trámite, sino que, en cualquier ejercicio, la contribuyente debe justificar que los gastos cuya deducibilidad pretende cumplen todos los requisitos de deducibilidad, entre ellos, que estén vinculados al desarrollo de la misma y, para ello, el inmueble en el que se generen los suministros debe tener la consideración de inmueble total o parcialmente afecto a la actividad.
Pero es que, además, de las facturas aportadas de FUSION de MOVISTAR, se comprueba la existencia de servicios contratados cuya vinculación con la actividad no queda probada, tales como servicios de TVMovistar + Familia, sin que la factura aportada permita diferenciar el importe de los servicios que podrían estar vinculados a la actividad de los que no, pues aparece una cuota como suma de todos los servicios prestados.
En cuanto a la liquidación de los intereses de demora y la deducibilidad de los restantes gastos, la liquidación provisional disponía:
[...]
INTERESES DE DEMORA
Los intereses de demora sobre el ingreso que se debió haber efectuado, se han calculado teniendo en cuenta el periodo comprendido desde el día siguiente al último del plazo voluntario de ingreso hasta la fecha de esta liquidación, según el siguiente detalle:
Período desde-hasta - Número de días- Tipo de interés- Ingreso no efectuado- Importe intereses
01.07.2017-02.10.2018 459 3,750 9.069,68 427,70
Total intereses de demora: 427,70 euros
[...]
.... el contribuyente no aporta ningún elemento de prueba admitido en derecho que justifique la AFECTACIÓN EXCLUSIVA del vehículo al desarrollo de la actividad económica, por lo que no se consideran deducibles los gastos relacionados con el mismo: combustible y peajes.
[...]
En este caso el contribuyente tiene afectos 10 m2 del inmueble sito en CALLE001 NUM004 NUM005 de Madrid.
Por tanto no se aceptan como deducibles los gastos relacionados con la vivienda habitual: amortización, suministros de Iberdrola, Canal Isabel II, Endesa, telefonía e internet de movistar; reparaciones y reformas en la vivienda.
[...]
En relación con los gastos de tren, avión y desplazamiento el contribuyente manifiesta que Anfi Resorts SL es una sociedad canaria que gestiona complejos turísticos y que para poder prestar servicios a dicha sociedad tiene que viajar a Gran Canaria, por lo que los gastos de desplazamientos a Gran Canaria son gastos afectos, y que para el trabajo en Ambuibérica SL tiene que desplazarse a castilla León y Aragón, para lo cual tuvo que desplazarse tanto en coche como en tren.
- Debiendo probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad profesional.
El contribuyente no ha aportado ningún elemento de prueba admitido en derecho que justifique la vinculación, necesariedad y correlación de los gastos con la obtención de ingresos, más allá de las meras manifestaciones.
Los billetes de renfe aportados no tienen la consideración de facturas, por lo que no se consideran deducibles. Asimismo, no ha aportado justificación documental de su vinculación con el desarrollo de la actividad y su correlación con la obtención de ingresos.
[...]
En relación con los gastos de formación no admitidos en la propuesta de liquidación, dichos gastos corresponde a clases de inglés cuyo alumno no es la contribuyente, sino su descendiente, por lo que no son gastos deducibles.
Los gastos de representación a los que hace referencia el contribuyente, no se consideran deducibles, al no quedar acreditada su vinculación con el desarrollo de la actividad, y su correlación con la obtención de ingresos, además de que no ha aportado las facturas completas justificativas de los mismos.
Respecto a los gastos desglosados por el contribuyente como suministros para el trabajo. 1T: 50, 95, 96; 2T: 24, 26, 29, 46, 83, 95; 3T: 1, 61, 62, 67, 71, 72; y 4T: 25 y 135; son gastos de los que el contribuyente en su mayor parte no aporta la factura completa, y pertenecen a la esfera privada del contribuyente, por lo que no se pueden considerar deducibles.
En relación con los gastos de vestuario, tal y como se le puso de manifiesto en la propuesta de liquidación, debe tenerse en cuenta que la Dirección General de Tributos, en su CV2245-12, establece que 'la ropa' no es un elemento específico de la actividad económica, es decir, no es un gasto exigido para el desarrollo de la misma, y por tanto, no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición.
- Sobre la deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques
Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto "al portador", con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Por todo lo expuesto, no basta con estar en posesión de los tiques y haber contabilizado sus importes en el libro registro.
Sobre los gastos por artículos de oficina, sin cuestionar su necesidad en la actividad de la actora, el gasto se debe documentar en los términos señalados.
Sobre los gastos de vestuario, ha de convenirse con la demandada en que la ropa no es un elemento específico de la actividad económica y, mucho menos para la de actora, es decir, no es un gasto exigido para su desarrollo, por lo que a falta de toda otra prueba acerca de su necesidad no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición.
Nada manifiesta la actora a la observación en la liquidación provisional de que los gastos de formación corresponde a clases de inglés a un descendiente.
La partida de gastos de difícil justificación está destinada precisamente para aquellos cuyo desembolso o su relación con la actividad no es de fácil prueba.
Por último, no identifica la actora cuales sean los gastos documentados en facturas que según la misma la liquidación provisional los haya rechazado, como tampoco la relación que guarden con su actividad.
- Sobre la deducibilidad de gastos de comidas y de viajes
En línea con lo ya expuesto debe convenirse con la Administración en que los gastos por comidas no son un gasto propio de la actividad y se encuentra en ámbito fronterizo con aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, no siendo de recibo la cita del artículo 30.2.5ªde la LIRPF, en la redacción que dispone que tienen " la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa: c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.", pues la misma fue introducida por el artículo 11 de la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo ("B.O.E." 25 octubre).
Sobre los gastos por viajes para reunirse con sus clientes y visitar los lugares objeto de su actuación, la argumentación de la actora resulta muy genérica, pues no basta con afirmar que los mismos son de fuera de Madrid, en que mantiene su domicilio fiscal, y que para atenderles debe desplazarse a sus instalaciones pues su profesión está vinculada a los inmuebles.
Se debe concretar los motivos de los desplazamientos efectuados y su relación con las fecha de los mismos.
No debe dejar de mencionarse que la actora factura cantidades a uno de sus clientes por gastos por traslado, con lo que la pretensión de deducir cantidades por el mismo concepto supondría beneficiarse dos veces, por más que tribute por aquellos.
En cuanto a que la AEAT consideró deducibles algunos gastos por viajes del IRPF del año 2009, tal como resulta de la liquidación provisional de 13 de noviembre de 2012 de la misma Oficina Tributaria, no consta la misma y, como afirma la Agencia Tributaria, la contribuyente debe justificar en cada ejercicio que los gastos cuya deducibilidad pretende cumplen todos los requisitos de deducibilidad.
- Sobre la deducibilidad de los denominados gastos de representación
Consideración especial merece los gastos de promoción de la actividad o de representación, a los que se refiere el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone:
[...]
Art. 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:
[...]
"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".
Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020 ), 6-10-2022 (rec. 222/2021 ) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020 ), entre otras muchas.
De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:
"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:
'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.
Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.
[...]
De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades .
El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.
Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.
De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".
A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Se refiere a estos gastos la actora con la sola manifestación de que en su trabajo necesita invitar a clientes o potenciales clientes a comer y a otros eventos, justificándolos mediante tiques o facturas simplificadas, lo que impide conocer una vez más el destino del gasto.
- Gastos relativos a la vivienda afecta parcialmente al ejercicio de la actividad profesional.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque " no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.
Por ello, continúa la sentencia que " procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.
En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.
La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº 445412014, de fecha 10/09/2015, declaraba que para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.
La cuestión al presente es que como, afirma el TEAR, no resulta prueba suficiente de que su vivienda, sita en la CALLE000, NUM002 Bloque NUM003, NUM004, se encuentra afecta al desarrollo de una actividad económica y que, como refleja la Administración, la contribuyente no comunicó para el ejercicio 2016 que ejerciera su actividad en parte de la misma, lo que no hizo hasta el 2918, que nos conste, y que hasta entonces tenía declarados como afectos a la actividad 10 m2 del inmueble sito en CALLE001 NUM004 NUM005 de Madrid.
Mezcla los conceptos de domicilio fiscal y local afecto a la actividad para tratar de demostrar que ya en el 2016 ejercía la misma en la CALLE000 NUM002, Bloque NUM004, NUM003, de Madrid.
No queremos dar a entender que la falta de declaración censal como tal no admita prueba en contrario, pero no resulta suficiente al efecto la sola afirmación de que comunicó el cambio de domicilio fiscal, que el nuevo figura en los modelos fiscales presentados desde el año 2012, o que tiene contratado en él los servicios de telefonía e Internet, imprescindibles para ejercer su profesión, o que sea el que hace constar en las facturas que expide y en las que recibe.
Debe repararse que los servicios de telefonía e Internet se extienden a otros ámbitos, como el personal,
Sorprende que frente a los 10 m2 declarados afectos a la actividad en el inmueble sito en CALLE001 NUM004 NUM005 de Madrid, considere afecto un 25% de la vivienda que constituye su domicilio fiscal y que en dicha proporción se deduzca los gastos relacionados, cuando no aporta prueba alguna que lo justifique.
Como consecuencia de ello no se admite ninguna cantidad por la amortización de las inversiones realizadas según la actora para adaptar la vivienda a su actividad profesional, en concreto, por una reforma del año 2012.
Se desconoce si la AEAT consideró deducibles los gastos de móvil y ADSL del IRPF del año 2009, pero en cuanto al ejercicio examinado se rechazan por corresponder a un inmueble en que no se ha acreditado que se ejercite la actividad profesional.
Procede por tanto el rechazo de todos los gastos asociados a la vivienda, como amortización, suministros de Iberdrola, Canal Isabel II, Endesa, telefonía e internet de movistar, y las reparaciones y reformas en la misma.
- Sobre la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo
De la normativa expuesta resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda a necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones que no son aplicables al caso planteado.
Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).
La actora mantiene que utilizó el vehículo durante el año 2016 para realizar tasaciones en el territorio de la Comunidad de Madrid para la empresa de valoraciones Thirsa, Tasaciones Hipotecarias Renta, S. A., resultando imprescindible el vehículo para desplazarse, por lo que son deducibles los gastos de aparcamiento, reparación, gasolina, peajes, etc..
No se cuestiona semejante afirmación pero con ella no se llega a integrar la exigencia de uso exclusivo del vehículo, es más, describe antes bien un uso circunscrito a un solo cliente, por lo que no procede la deducción de los gastos asociados.
OCTAVO.- Sobre el cálculo de los intereses de demora.
Dispone el artículo 26 de la LGT:
[...]
Artículo 26. Interés de demora
1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.
e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.
f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente, salvo que voluntariamente regularice su situación tributaria sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
...
5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.
6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.
Entiende la actora que se ha provocado una suerte de reformatio in peius en la resolución del recurso de reposición en relación a la liquidación provisional, al decir que esta giró una cuota diferencial de 9.069,68 €, con unos intereses de demora de 823,73 €, y que la resolución del recurso, pese a reconocer un importe adicional de 480 € de gastos deducibles y girar una cuota inferior, de 8.873,93 €, la cifra de intereses de demora se fijó en 973,32 €, resultando a ingresar un total de 9.847,25 €.
La liquidación fijo en realidad unos intereses de 427,70 € calculados desde el 1 de julio de 2017 al 2 de octubre de 2018, en que se dictó, y que como la atora no la satisfizo hasta el 22 de mayo de 2020, pagó una cantidad superior por aquel concepto, en concreto, 823,73 €, sumando todo 9.893,41 €.
Desconocemos si la cantidad abonada por la actora en concepto de intereses era la correcta atendida a la fecha en que hizo el pago, el 22 de mayo de 2020, pero si la cantidad fijada en concepto de intereses en la resolución del recurso de reposición no se atiene al periodo que ha de considerar, del 1 de julio de 2017 al 22 de mayo de 2020, aquella siempre podrá solicitar la devolución del exceso.
En méritos a todo los expuesto procede la desestimación de la demanda.
NOVENO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la actora las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, a tenor de su número cuatro.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
