PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de noviembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se impone, al aquí recurrente, una sanción total de 23.771,30 euros (11.330,92 euros/2012 y 12.440,38 euros/2013) por las apreciadas infracciones tributarias leves, cometidas en cada uno de los ejercicios, consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
La cuantía del pleito fue fijada en 23.771,30 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 21 de diciembre de 2021.
El TEARM ha desglosado la reclamación interpuesta por el contribuyente en los términos expresados en su resolución.
El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter general conforme a lo previsto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2012 y 2013.
El 2 de febrero de 2018 se formaliza acta de conformidad con referencia A01- NUM002, en la que se documenta el resultado de la actuación inspectora, practicándose la liquidación del IRPF, ejercicios 2012 y 2013, conforme a lo establecido en el artículo 156.3 de la LGT, con un resultado total a ingresar de 106.340,52 euros (90.557,33 euros de cuota y 15.783,19 euros de intereses de demora).
SEGUNDO.- Comenzando por la alegada nulidad de la resolución del TEARM por falta de motivación que ha producido indefensión, es menester poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).
A lo que cabe añadir que es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional la prohibición de la incongruencia omisiva, también llamada ex silentio, "que se producirá cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes", por lo que también se infringe el derecho a la tutela judicial efectiva cuando la resolución impugnada "guarda silencio o no se pronuncia sobre alguna de las pretensiones de las partes, dejando imprejuzgada o sin respuesta la cuestión planteada a la consideración del órgano judicial, aun estando motivada", debiéndose distinguir, en esta materia de incongruencia omisiva, "las alegaciones aducidas por las partes para argumentar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas, pues, si con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, respecto de las segundas la exigencia de réplica congruente se muestra con todo rigor, sin más posible excepción que la apreciación de que ha existido una desestimación tácita."
Para considerar, en definitiva, que ha tenido lugar una respuesta tácita a las pretensiones deducidas en juicio, y no una omisión contraria al art. 24.1 CE, es necesario que del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución judicial quepa deducir razonablemente no sólo que el órgano jurisdiccional ha valorado la pretensión formulada, sino también la ratio decidendi o la razón que se erige en causa de la respuesta tácita ( STC 212/2000).
TERCERO.- Sentado lo anterior, una mera lectura de la resolución del TEARM, cuyo contenido se da aquí por reproducido para evitar reiteraciones innecesarias y por motivos de claridad expositiva, evidencia que no adolece de defectos de motivación causantes de indefensión.
No es labor del TEARM motivar el acuerdo sancionador, sino comprobar que dicho acto administrativo está debidamente motivado, que es la conclusión razonada que alcanza en su análisis que no adolece de ninguna tacha que conlleve su nulidad.
Por lo demás, todas las alegaciones del reclamante reciben respuesta pues, aunque no sea expresa, de la fundamentación de la resolución puede inferirse su desestimación tácita. Además, sí se razona expresamente el motivo por el que se considera aplicable el artículo 191 de la LGT en supuestos de operaciones vinculadas.
En suma, la pretensión de la parte actora no puede prosperar.
Operación vinculada
CUARTO.- En lo que hace al fondo del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
" 1.
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
(...)".
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)
4.
1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"
Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS) estipula:
" 6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1. º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2. º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
Regularización tributaria
QUINTO.- En los ejercicios 2012 y 2013, D. Rafael es el administrador único y socio mayoritario, con un participación directa del 99,97% de las participaciones sociales de Paco Femenia, SL. El 0,03% restante del capital social pertenecía a su ex, Dª. Noemi, de la que se divorció el 29 de junio de 1999.
La sociedad Paco Femenia, SL, figura de alta en el epígrafe del IAE 973.1, "Servicios Fotográficos" y obtuvo ingresos de explotación por importe de 169.650 euros en el ejercicio 2012 y 200.300 euros en 2013, los cuales derivan de actuaciones en las que intervenía su socio mayoritario y administrador único, el Sr. Rafael. Estas actividades consistían principalmente en la prestación, con carácter exclusivo para sus distintos clientes, de servicios técnicos de dirección fotográfica de todo tipo de producciones audiovisuales.
Teniendo en cuenta las facturas y el resultado de los requerimientos de información efectuados a los clientes, la Inspección comprueba que el objeto principal de los servicios facturados es la participación directa y personal del socio mayoritario y administrador único, aquí recurrente. El contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que la sociedad obtiene ingresos es la labor creativa realizada por el Sr. Rafael. Esto es, en todos los casos, la prestación de servicios requería su presencia física y sus cualidades personales y las retribuciones traen causa de sus cualidades como director de fotografía en rodajes de producciones audiovisuales para publicidad.
Por tanto, se trata de servicios de carácter personalísimo, prestados exclusivamente por D. Rafael. En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios están directamente relacionadas con sus cualidades personales, así como con su profesionalidad y prestigio, y requerían necesariamente su presencia física.
La relación jurídica entre la sociedad y su socio mayoritario y administrador único es mercantil y también laboral, pues se aportó a la Inspección copia del contrato laboral por tiempo indefinido de fecha 1 de enero de 2010 en virtud del cual D. Rafael presta a la sociedad sus servicios como gerente-fotógrafo, por una retribución anual bruta de 63.208,32 euros.
Las retribuciones satisfechas a su socio por los servicios artísticos prestados, que se declaran en su autoliquidación del IRPF, ejercicios 2012 y 2013, son de 61.800 euros anuales.
Teniendo en cuenta la normativa aplicable a las operaciones vinculadas, en el marco del procedimiento inspector se realiza un procedimiento de valoración de mercado, aplicando el método del precio libre comparable, de la operación vinculada entre la sociedad Paco Femenia, SL y su socio y administrador único, aquí recurrente. El precio de mercado queda fijado en 163.902,17 euros en 2012 y 174.012,03 euros en 2013.
La sociedad carece de medios personales, pues a excepción del Sr. Rafael no dispone de trabajadores por cuenta ajena durante los ejercicios objeto de comprobación, ni tampoco subcontrata a terceros para la prestación de los servicios facturados a sus clientes. Por ello, la Inspección concluye que la prestación de servicios artísticos, actividad principal de la entidad, no podría realizarse sin la intervención del Sr. Rafael. Se trata de servicios de carácter personalísimo que requieren exclusivamente y de forma indispensable su presencia, pues constituye la esencia de los servicios artísticos prestados a terceros y el objeto principal de los contratos suscritos con los clientes.
La sociedad tampoco dispone de medios materiales; su domicilio fiscal está en la calle Fernán Nuñez número 23 12 2º A, Madrid, en un inmueble propiedad del Sr. Rafael. Los elementos patrimoniales que figuran en la contabilidad de la sociedad están constituidos por obras de reforma realizadas en su domicilio fiscal, mobiliario de oficina, ordenadores y otros equipos de procesos de información, un automóvil marca Citroën Jumpy 2.0 y diversos elementos fotográficos tales como cámaras y otros accesorios. Algunos de estos elementos patrimoniales son susceptibles de uso personal, por lo que no se consideran exclusivamente afectos al ejercicio de la actividad profesional.
La Inspección concluye que la sociedad carece de medios personales y materiales para prestar los servicios que constituyen su actividad principal sin la participación de su socio y administrador único, ya que se trata de servicios que por sus características (director de fotografía en el rodaje de spot publicitarios) son de carácter personalísimo, estando condicionados a que sea el Sr. Rafael quien necesariamente los lleve a cabo, ya que sus cualidades personales son esenciales para la prestación del servicio. La sociedad no realiza ninguna actividad económica que suponga un valor añadido a la de la persona física vinculada puesto que los servicios que presta son de carácter personalísimo, no asume ningún riesgo ni aporta ningún activo propio que sea relevante.
Cuanto se ha expuesto conduce a la siguiente regularización tributaria:
La retribución percibida por el Sr. Rafael de Paco Femenia, SL, se declaró como retribuciones del trabajo.
Se incrementa la base imponible del IRPF, ejercicios 2012 y 2013, del Sr. Rafael, aquí recurrente, por la diferencia entre la valoración de mercado de la operación vinculada descrita y la valoración convenida y declarada por las partes vinculadas (como rendimientos del trabajo). A petición del obligado tributario, esta diferencia se califica como rendimiento de la actividad profesional pues la Inspección entiende que la retribución recibida por los servicios prestados como director de fotografía es por trabajos derivados de una actividad profesional. Por este motivo, se procede a incluir la totalidad de los rendimientos derivados de la operación vinculada como rendimientos de la actividad profesional, minorando a su vez, los rendimientos del trabajo declarados en el importe correspondiente a las retribuciones satisfechas por Paco Femenia, SL, en los años 2012 y 2013. Se aplica el régimen de estimación directa modalidad simplificada.
Acuerdo sancionador
SEXTO.- Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
Régimen sancionador del artículo 16.10 del TRLIS
SÉPTIMO.- En el escrito de demanda se alude al régimen sancionador específico introducido en materia de operaciones vinculadas por el artículo 16.10 del TRLIS, argumentando que su apartado cuarto excluye la aplicación del artículo 191 de la LGT al supuesto de autos.
Según el artículo 16.10 del TRLIS,
"10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes."
En cuanto a la documentación prevista en el artículo 10.2 del TRLIS, recordemos que este precepto estipula lo siguiente:
" 2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas."
Por tanto, los tipos infractores se aplican exclusivamente a las operaciones vinculadas, pero únicamente a los sujetos obligados ex lege a la llevanza de documentación referida a tales operaciones.
No se discute por el actor la inexistencia de obligación de la llevanza de la documentación, por lo que es evidente que queda excluido del régimen sancionador específico estipulado en el artículo 16.10 del TRLIS, por lo que tampoco es aplicable la exención de responsabilidad prevista en el artículo 16.10.4º del TRLIS (... dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.).
Por el contrario, si la acción del obligado tributario es subsumible en el tipo infractor previsto en el artículo 191 de la LGT, este precepto y las consiguientes consecuencias sancionadoras son plenamente aplicables.
Por lo demás, así resulta de la STS, Sala Tercera, de 15 de octubre de 2018 (recurso de casación 4561/2017).
Pues bien, es evidente y no se discute que las retribuciones declaradas por el recurrente dieron lugar a una corrección valorativa de la operación vinculada que fue practicada por la Inspección. Tampoco se ha cuestionado que dicha valoración de mercado determina una falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, tal como reclama el artículo 191 de la LGT.
El hecho de que los ingresos se declararan, incorrectamente, en sede del Impuesto sobre Sociedades de la entidad no empece para que concurra el elemento objetivo del tipo previsto en el artículo 191.1 de la LGT pues, efectivamente, el contribuyente persona física ha dejado de ingresar en sede de IRPF las cantidades que proceden de la aplicación de la normativa legalmente prevista. Contrariamente a lo postulado en el escrito de demanda, existe el elemento objetivo del tipo, pues el recurrente ha visto incrementada la base imponible del IRPF, ejercicios 2012 y 2013, a consecuencia de la regularización tributaria, determinando así la concurrencia de dicho elemento objetivo.
Por otro lado, el hecho de que no se haya apreciado la comisión de infracciones en sede de la sociedad no impide que se sancione al recurrente por la actuación prevista en el artículo 191 de la LGT. Recordemos que estamos ante sujetos pasivos distintos que tienen una diferente regularización tributaria, aunque en ambos casos derive de la existencia de operaciones vinculadas. Ciertamente, la sociedad no incurre en ninguna de las infracciones tipificadas por la ley (no deja de ingresar, no obtiene indebidamente una devolución, no acredita cuotas o base imponibles negativas de forma indebida, no solicita indebidamente una devolución...), lo cual no tiene absolutamente nada que ver con la conducta aquí imputada al recurrente.
Tampoco el hecho de que la AEAT haya admitido la compensación entre el crédito que tenía a su favor la sociedad y la deuda del socio, para la cancelación parcial de ésta, conlleva la desaparición del elemento objetivo del tipo infractor del artículo 191 de la LGT, pues cualquiera que sea el mecanismo empleado para su pago, es lo cierto que no se ingresó dentro del plazo establecido en la normativa la deuda resultante de la correcta autoliquidación del IRPF.
Por consiguiente, las alegaciones del recurrente han de ser desestimadas.
Motivación
OCTAVO.- En lo que hace a la culpabilidad, tras la exposición y análisis de la normativa aplicable, en el acuerdo sancionador se recoge lo siguiente:
" B) Aplicación al caso concreto.
La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.
A juicio del instructor de este procedimiento, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A este respecto hay que considerar que D. Rafael era en los ejercicios de referencia, socio mayoritario y administrador único de PACO FEMENIA, S.L. (NIF: B-82403494).
Pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es evidente e innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento.
Es el socio quien ha creado la sociedad, la participa, y controla. Durante los ejercicios 2012 y 2013 D. Rafael era administrador único y socio mayoritario, con un participación directa del 99,97% de las participaciones sociales de PACO FEMENIA, S.L.
La sociedad no aporta, a juicio de la inspección, prácticamente valor añadido alguno a la actividad artística desarrollada por la persona física para terceros. Se ha hecho constar que D. Rafael tiene una relación de trabajo con PACO FEMENIA, S.L. y que consiste en la realización de una actividad artística que reciben las productoras de publicidad y el resto de sus clientes, que son los sujetos pasivos a los que PACO FEMENIA, S.L. factura, por importes muy superiores a aquéllos en los que se cifra la relación con el socio.
Los servicios que presta el artista son servicios personalísimos, que ha de prestar personalmente, porque se trata de la realización de servicios técnicos de Dirección fotográfica de todo tipo de producciones audiovisuales, y que la sociedad por sí sola no está en disposición de prestar. Claramente puede concluirse que la actividad podría haberse contratado directamente entre la persona física y las productoras, sin necesidad de actuar a través de una sociedad intermediaria.
Es necesario precisar que no procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido. La retribución fijada a D. Rafael por parte de PACO FEMENIA, S.L. fue de 64.850,52 € en el año 2012 y de 64.880,64 € en el 2013, mientras que lo que pagaron las productoras y el resto de empresas a PACO FEMENIA, S.L. por contar con los servicios del artista ascendió a 169.650,00 € en 2012 y 200.300,00 € en 2013.
La mencionada valoración, realizada por la sociedad y la persona física, ha carecido a juicio de la inspección del rigor mínimo exigible y ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente. El beneficio para la persona física es obvio, pues con este actuar elude la aplicación de los tipos marginales más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, declarando una bases imponibles notoriamente inferiores a las debidas; mientras que los ingresos tributan en sede de la sociedad conforme al Impuesto sobre Sociedades, aplicando incentivos en el tipo de gravamen como empresa de reducida dimensión, y engrosando además indebidamente el capítulo de gastos, gastos que no tendrían cabida en la parte de la autoliquidación de la persona física que se refiere a los rendimientos del trabajo personal.
Lo anterior permite apreciar que la concurrencia de la persona jurídica y la incorrecta valoración de la operación vinculada, ha permitido al obligado tributario eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF. Además, la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad.
Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que el obligado tributario no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios que él ha prestado a la sociedad en los ejercicios 2012 y 2013, y que está ha facturado a terceros, debido a la infravaloración de los mismos.
Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.
En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (por dejar de ingresar).
No pueden apreciarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa. No puede apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.
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Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.
En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios inspeccionados, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .
Así, a juicio del instructor de este procedimiento, concurre el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, puesto que, existiendo la sociedad, las reglas de remuneración de dicha sociedad a favor del socio establecidas entre ambos han permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Por tanto, se aprecian indicios de culpabilidad en la actuación de la persona física e indicios de una colaboración activa de la sociedad en la actuación de la persona física.
Por todo ello, se entiende que existe grado de culpa suficiente en el actuar de D. Rafael a los efectos del correspondiente expediente sancionador.
Por lo que no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria , se estima que procede la imposición de sanción."
NOVENO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala el acuerdo sancionador está notoriamente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia, sin que se haya recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas y sin haberse limitado a una mera enumeración de los hechos constatados por la Inspección, sino que se han analizado como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario que, tal como se ha reseñado, ha conseguido un notorio y notable ahorro fiscal mediante una opción empresarial que conlleva la existencia de operaciones vinculadas que, por imperativo legal, han de valorarse por su precio normal de mercado.
La vinculación entre la sociedad y el contribuyente, socio mayoritario y administrador único, es evidente y no se discute. No se trata de declarar la nulidad o falsedad de las operaciones vinculadas, tal como se reclama en el escrito de demanda, pues no se cuestiona la validez del negocio constitutivo de Paco Femenia, SL, ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. La libertad de empresa ampara a todos los contribuyentes para que desarrollen su actividad profesional a través de una persona jurídica, si ese es su deseo, pero ello no legitima que la mercantil sea la beneficiaria de los ingresos por los servicios prestados por el socio, quien recibe una exigua contraprestación económica por su trabajo que es notoriamente inferior a los ingresos que percibe la sociedad por la actividad realizada única y exclusivamente por el socio.
La normativa no impide el tipo de organización empresarial expuesto, pero tiene en cuenta la vinculación entre la entidad y su socio y administrador, por lo que si presta servicios a través de la sociedad han de valorarse conforme a las estipulaciones de las operaciones vinculadas.
No estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido como el resto del personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una persona jurídica que carece de tales medios y funciona con la presencia de su socio y administrador único quien, sin embargo, no percibe retribuciones por sus servicios ajustadas al valor de mercado.
No puede admitirse una interpretación razonable de la norma, tal como se postula, cuando se ha tributado por unas retribuciones notoriamente inferiores al precio normal de mercado de la actividad efectivamente realizada por el contribuyente. La normativa sobre operaciones vinculadas es clara y carece de lagunas legales que pudieran amparar la actuación voluntaria del interesado.
No estamos ante un supuesto de declaración incorrecta derivada de un error de interpretación, sino que el contribuyente es perfectamente consciente de los rendimientos reales de la actividad económica que desarrolla y de la exigua cantidad que percibe formalmente de la sociedad.
De cuanto se ha expuesto se infiere, cuando menos, la conducta negligente y voluntaria del obligado tributario. Ello por cuanto, en los términos ya analizados, la concurrencia de la persona jurídica y la incorrecta valoración de la operación vinculada le ha permitido eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF.
Ninguna otra conclusión razonable puede alcanzarse mediante la valoración conjunta de todos los hechos concurrentes en el supuesto de autos, en el que el Sr. Rafael es el administrador único y socio mayoritario (99,97%) de Paco Femenia, SL, que, además, carece de medios personales y materiales para desarrollar su actividad empresarial. En aplicación de la normativa legal, que el interesado tiene la obligación de conocer, los servicios por él prestados a la sociedad - que en este caso son los únicos facturados -se consideran operaciones realizadas entre personas vinculadas, lo que conlleva la obligación de ponderarlas según su valor de mercado, precisamente para evitar que dicha vinculación favorezca el fraude a la Hacienda Pública mediante la infravaloración de los servicios profesionales desarrollados y su consiguiente retribución.
En suma, no cabe admitir ninguna interpretación razonable de la norma, como pretende el recurrente, pues una cosa es que él mantenga una interpretación discrepante y otra, bien diferente, que pueda considerarse razonable.
Finalmente, en lo que hace al principio de proporcionalidad, el importe de las sanciones se fija tomando como base la cantidad que ha dejado de ingresarse en la Hacienda Pública en concepto de IRPF, ello conforme a la regularización tributaria practicada por la Inspección.
El hecho de que parte de esa deuda se haya satisfecho mediante la compensación con el crédito que la sociedad ostentaba frente a la Hacienda Pública no desvirtúa la cuantía que dejó de ingresarse en plazo y, como tal, debe tomarse como base para la determinación de la sanción.
En definitiva, la tesis de la parte actora no puede tener acogida y el acuerdo sancionador ha de ser confirmado, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.
DÉCIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen al recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 3.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
