PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de noviembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2012, 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia número A02- NUM006, por importe total a ingresar de 42.852,63 euros (36.979,79 euros de cuota -15.915,18 euros/2012, 12.059,83 euros/2013 y 9.004,78 euros/2014- y 5.872,84 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 18.489,90 euros (7.957,59 euros/2012, 6.029,92 euros/2013 y 4.502,39 euros/2014) por las apreciadas infracciones tributarias leves consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
La cuantía del pleito fue fijada en 61.342,53 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 20 de diciembre de 2021.
El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter general, en fecha 03/11/2016, conforme a lo previsto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012, 2013 y 2014.
En paralelo se tramitaron actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad NSR Investment SLP, por el conceptos impositivo de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014.
Teniendo en cuenta la valoración de la operación vinculada entre el obligado tributario y la sociedad NSR Investment SLP, se incoó acta de disconformidad a dicha entidad, en donde se recogen los ajustes correspondientes a dicha valoración.
Si bien las actuaciones inspectoras tienen alcance general, teniendo en cuenta la existencia de la operación vinculada, el acuerdo de liquidación aquí impugnado tiene carácter provisional ya que la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades a la entidad participada se encuentra afectada por la que se efectúa al socio persona física por IRPF y viceversa.
El TEARM ha desglosado las dos reclamaciones interpuestas por el contribuyente en los términos expuestos en su resolución.
La regularización tributaria consiste en el incremento de los ingresos derivados de la actividad profesional a causa de la valoración de la operación vinculada entre el obligado tributario y la sociedad NSR Investment SLP.
SEGUNDO.- La sociedad NSR Investment SLP está clasificada en el epígrafe del IAE, 942.1, "Consultorios Médicos, Sanitarios."
La entidad se constituye mediante escritura pública de fecha 06/03/2009.
D. Ezequiel suscribe participaciones que representan el 75% del capital social y es el administrador único. Su esposa, cuya cualificación profesional no está relacionada con la sanidad, Dª Yolanda, ostenta la titularidad del 25% restante.
Según el artículo 2 de sus Estatutos, el objeto social de la entidad es el ejercicio de la medicina. Tiene su domicilio social en la calle Almendros número 10, Madrid.
En cuanto a los medios personales, la sociedad no tiene empleados; su actividad esencial es la medicina, por lo que dicho ejercicio lo realiza D. Ezequiel con la colaboración puntual y retribuida de otros profesionales.
Respecto a los medios materiales, de acuerdo con los libros diario aportados y las cuentas registradas en el Registro Mercantil, la sociedad no tiene bienes de inmovilizado.
Operación vinculada
TERCERO.- En lo que hace al fondo del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
" 1.
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.(...)".
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)
4.
1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"
Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS) estipula:
" 6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1. º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2. º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
CUARTO.- Llegados a este punto, es obligado tener en cuenta que sobre la regularización de la operación vinculada nos hemos pronunciado a propósito del Impuesto sobre Sociedades de NSR Investment SLP, ejercicios 2012 a 2014, en nuestra reciente Sentencia 730/2023, de 13 de septiembre (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo, recurso contencioso-administrativo 268/21).
Por tanto, motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido.
Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de dicha Sentencia 730/2023, de 13 de septiembre, en la que hemos dicho lo siguiente:
"SÉPTIMO.- Sentado lo que antecede, la cuestión de fondo se centra en determinar si se ajusta o no a Derecho la actuación de la Inspección de los Tributos al valorar a precios de mercado la operación vinculada realizada entre la entidad actora y su socio y administrador don Ezequiel.
(..)
Así las cosas, no se discute en la demanda la vinculación de Don Ezequiel con la sociedad NSR Investment S.L.P., de la que aquel era socio (75% del capital) y administrador único en los ejercicios comprobados.
Por ello, las operaciones realizadas entre dicha sociedad y su socio persona física deben valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
Sentado lo anterior, los ingresos obtenidos por la sociedad actora en los ejercicios fiscales 2012, 2013 y 2014 fueron, respectivamente, de 182.207,88 euros, 158.793,39 euros y 132.239,93 euros, importes correspondientes a la prestación de servicios de neurocirugía a Radiocirugía San Francisco de Asís, Neurocirugía y Neurología S.L. y ASISA.
Y en esos tres ejercicios, la entidad actora no abonó remuneración alguna a don Ezequiel por sus servicios.
No consta que para la prestación de esos servicios sea necesaria más que la capacitación, conocimientos y experiencia de la persona física que los realiza, pues si bien se ha justificado la colaboración de los profesionales don Remigio y doña Bernarda, la retribución percibida por los mismos (el Sr. Remigio 12.000 euros en cada uno de los ejercicios comprobados, y doña Bernarda 3.799,94 euros en 2012, 3.199,95 euros en 2013 y 1.333,28 eurros en 2014), pone de relieve, como indica la Inspección, que se trata de una colaboración auxiliar a la vista de las cifras de negocios de la recurrente en dichos ejercicios, lo que permite afirmar que la intervención del doctor Ezequiel es esencial para la obtención de los rendimientos.
Las pruebas que figuran en el expediente administrativo acreditan que la sociedad actora carecía de medios personales y materiales, al margen del socio don Ezequiel, para prestar los servicios médicos facturados, que eran una actividad personalísima de aquel, de manera que su intervención directa y personal era indispensable para que la entidad recurrente realizase los servicios que integraban su objeto social.
Por tanto, los servicios prestados por el socio a la sociedad eran los mismos que la sociedad facturaba a terceros, de suerte que el socio persona física podía haber realizado su actividad profesional directamente, sin necesidad de actuar a través de la sociedad vinculada, que carecía de medios para prestar por sí sola los servicios a terceros, que eran de carácter personalísimo y se llevaban a cabo exclusivamente por el doctor Ezequiel en atención a sus conocimientos y experiencia, sin que pudieran ser prestados por persona distinta, de manera que la entidad actora no aportaba ningún valor añadido relevante para la obtención de los ingresos.
Lo expuesto no supone negar que se puedan realizar actividades económicas a través de una sociedad, sino simplemente que ese derecho no permite utilizar una sociedad cuyo único medio para desarrollar las actividades es su socio, pues con ello se pretende evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades.
Por otro lado, la Inspección ha analizado las circunstancias concurrentes para determinar las operaciones comparables y el método de valoración aplicable, en los términos que exige el art. 16.2 y 5 del Real Decreto 1777/2004 , pues consta en el acuerdo de liquidación que tuvo en cuenta lo siguiente:
"- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos servicios médicos en los que las cualidades profesionales de la persona física son esenciales para la prestación del servicio. La persona física involucrada, D. Ezequiel, es la razón de ser de la contratación.
- Las funciones asumidas por las partes. La prestación de los servicios la asume principalmente D. Ezequiel. La persona física retiene la mayoría de los riesgos. Los activos empleados son en esencia las cualidades como profesional, en este caso, de D. Ezequiel.
Por el mero hecho de interponer una sociedad no queda minorado el riesgo de negligencias de los servicios médicos.
Es evidente que en caso de una mala praxis o negligencia en la prestación de los servicio, si los terceros reclaman a la sociedad, ésta tendrá igualmente un acción contra D. Ezequiel, pues es éste y no otro quien presta esencialmente los servicios. E idéntica negligencia y mala praxis le será imputable a él.
En su labor como médico, los terceros podrán dirigirse indistintamente frente a la sociedad o frente a D. Ezequiel al amparo del artículo 4.2 del Código de la Deontología Médica que dispone:
"4.2 De las acciones realizadas por un médico que ejerza su actividad a través de una sociedad profesional inscrita en el Colegio de Médicos, responderá deontológicamente la Sociedad, sin perjuicio de la responsabilidad profesional que dicho médico contraiga a título individual".
En un caso de negligencia de los colaboradores, también cabría frente a ellos una acción directa por parte de los terceros y/o una de regreso por parte de la sociedad frente a ellos (o por parte de D. Ezequiel si hubiera optado por operar directamente y no a través de una sociedad).
En todo caso, debe tenerse presente que tanto las sociedades a través de las que se presten servicios sanitarios como las personas físicas que presten servicios sanitarios están obligados a contratar un seguro de responsabilidad civil profesional de acuerdo con el artículo 46 de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre , de ordenación de las profesiones sanitarias que dispone: "los profesionales sanitarios que ejerzan en el ámbito de la asistencia sanitaria privada, así como las personas jurídicas o entidades de titularidad privada que presten cualquier clase de servicios sanitarios, vienen obligados a suscribir el oportuno seguro de responsabilidad, un aval u otra garantía financiera que cubra las indemnizaciones que se puedan derivar de un eventual daño a las personas causado con ocasión de la prestación de tal asistencia o servicios".
Siendo ello así, la responsabilidad profesional se traslada a la compañía aseguradora por lo que ninguna ventaja aporta en términos prácticos la interposición de una sociedad.
- Las características del mercado. Estamos ante un mercado - neurocirugía- donde la contratación se realiza y las condiciones se fijan atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio."
Ese análisis llevó a la conclusión de que los servicios prestados por Don Ezequiel a la sociedad vinculada eran los mismos que ésta prestaba a terceros a través de aquel, por lo que la Inspección consideró que disponía de un comparable interno que satisfacía todas las condiciones para hacer la comparación, siendo de aplicación el método del precio libre comparable para determinar el valor de la operación vinculada, partiendo de los ingresos facturados por la sociedad actora, derivados de los servicios prestados por el socio Sr. Ezequiel.
Además, para valorar los servicios prestados, la Inspección descontó de los ingresos percibidos por la sociedad el importe de los gastos en que esta incurrió para su obtención, que ascendieron a 134.915,75 euros en 2012, 121.830,16 euros en 2013 y 102.311,38 euros en 2014.
Sentado lo anterior, no resulta contradictorio admitir la existencia de gastos deducibles de la sociedad y, al propio tiempo, negar que la sociedad añadiese valor a las prestaciones efectuadas por su socio, que aportaba el único activo a través de sus cualidades profesionales, pues es evidente que los gastos realizados para obtener los ingresos tienen que ser deducidos, ya que de lo contrario se imputarían al socio persona física unos rendimientos superiores a los realmente obtenidos.
Así, la inclusión de esos rendimientos en la declaración de la sociedad y no en la del socio persona física -único que los generó-, determinó una tributación inferior a la que correspondía por aplicación del valor de mercado, toda vez que la persona física no tributó por esos ingresos en el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la entidad vinculada por el Impuesto sobre Sociedades.
Hay que recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, conforme a lo establecido en el art. 16.1 de la LGT , y en este supuesto, como ya se ha señalado, los trabajos fueron llevados a cabo de manera exclusiva por el Sr. Ezequiel, razones por las que los rendimientos obtenidos estaban sometidos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades.
(..)
En consecuencia, correspondían a Don Ezequiel los ingresos percibidos por la sociedad vinculada en virtud de la actividad realizada por aquel, siendo indudable que lo que vale el servicio prestado por dicha persona física es el valor del servicio facturado por la entidad actora a terceros, si bien, como ya se ha dicho, del importe percibido por la sociedad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante al socio persona física para que tribute por el IRPF.
No resulta aplicable el límite del 85% que se reclama en la demanda, ya que el art. 16.6 del Real Decreto 1777/2004 supedita la aplicación de ese porcentaje a la tenencia por la entidad de medios materiales y humanos adecuados, requisito que, como antes se ha dicho, no concurre en el presente caso.
En la demanda se alega, no obstante, que la Administración no ha valorado correctamente la operación vinculada por haber omitido valorar la operación, también vinculada, realizada entre la sociedad recurrente y la entidad Investment Health Research S.L.
Ante esto, hay que reiterar que la operación vinculada regularizada a través de la liquidación recurrida es la efectuada entre la entidad recurrente y su socio persona física. Aunque en la demanda se expresa que la entidad Investment Health Research S.L. es la que tenía los medios personales y materiales adecuados para la prestación de los servicios médicos, esta afirmación no tiene en cuenta que era la sociedad actora la que facturaba a los terceros los servicios que realizaba el doctor Ezequiel, quien, pese a ello, no percibió de NSR remuneración alguna por tales servicios en los ejercicios comprobados. Esto implica que dicha operación vinculada no se valoró en legal forma y que tenía que ser objeto de regularización, lo que llevó a cabo la Inspección a través de la liquidación aquí recurrida, actuación que se ajusta a Derecho, siendo también correcto que la valoración de la operación vinculada se haya realizado en sede de la sociedad actora por ser donde se encuentra el comparable interno, que es lo que factura NSR Investment S.L.P. a sus clientes como consecuencia de los servicios prestados por el Sr. Ezequiel.
Además, como ya se ha expuesto, para determinar el valor de la operación vinculada se dedujeron los gastos en que incurrió la actora para la obtención de los ingresos, entre ellos el importe de los servicios facturados por Investment Health Research S.L., como destaca el TEAR de Madrid en el octavo fundamento jurídico de la resolución recurrida."
Las conclusiones anteriores son plenamente aplicables al supuesto de autos, en el que no se plantea ninguna otra cuestión adicional a la regularización de la operación vinculada.
Gastos deducibles.
QUINTO.- El artículo 10.3 del TRLIS establece: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 del TRLIS, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. El artículo 1 de este texto legal dispone que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Según su artículo 2.2.a), deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación.
Evidentemente, las alegaciones sobre los gastos cuya deducción no se ha admitido en sede del Impuesto sobre Sociedades de NSR Investment SLP, que inciden en la valoración según mercado de la operación vinculada, han sido asimismo resueltas en la precitada Sentencia 730/2023, de 13 de septiembre, en los siguientes términos:
" OCTAVO.- También reclama la entidad actora la deducibilidad de los gastos no admitidos por la Inspección. Para analizar esta cuestión hay que partir de lo dispuesto en el ya citado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su art. 10.3 dispone: (..)
Sentado ésto, la actora reclama la deducción de los gastos (gas, electricidad, agua, teléfono, primas de seguros y comunidad) asociados a la vivienda particular del Sr. Ezequiel, sita en la CALLE000 nº NUM007 de Majadahonda. Pues bien, como se expresa en la página 14 de la liquidación que deriva del acta A02- NUM008, aunque esa vivienda sea formalmente el domicilio de la sociedad actora, lo cierto es que en ella no se desarrolla la actividad médica que constituye el objeto de dicha entidad, puesto que, como consta en la diligencia nº 1 del procedimiento inspector, la actividad profesional del doctor Ezequiel se lleva a cabo en el Hospital San Francisco de Asís, sito en la calle Joaquín Costa de Madrid, de suerte que la citada vivienda no está afecta al desarrollo de la actividad económica y, por ello, los gastos asociados a la misma no tienen carácter deducible.
La sentencia de esta Sección que invoca la parte actora no es aplicable en este supuesto, ya que la recurrente no ha acreditado la afectación parcial a la actividad de la repetida vivienda, que exige, en todo caso, justificar el uso de una parte del inmueble susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, prueba que no ha sido aportada. Además, el hecho de que el Sr. Ezequiel pueda realizar en la vivienda la consulta, análisis o estudio de libros y revistas científicas, no convierte la vivienda en el lugar de la actividad profesional, que sigue siendo el indicado hospital de Madrid.
Por otra parte, excede del ámbito de este procedimiento la calificación que el uso de la vivienda pueda tener para el socio, cuestión que deberá ser examinada, en su caso, en el recurso planteado por el mismo frente a la liquidación que le practicó la Inspección.
En cuanto a los gastos de desplazamiento, la recurrente plantea la deducción de los gastos de un vehículo. Pero de nuevo hay que reiterar los argumentos que se invocan en el acuerdo de liquidación antes reseñado para rechazar tal pretensión, puesto que, como se indica en su página 14, la actora no tiene inmovilizado material contabilizado y tampoco tiene ningún vehículo en arrendamiento financiero, por lo que no se cumple el requisito de inscripción contable al que se supedita el carácter deducible del gasto, conforme se proclama en las normas antes transcritas.
Con respecto a los restantes gastos cuya deducción no admite la Inspección por considerar que no están vinculados con la actividad, en la demanda se invoca que el acuerdo de liquidación no identifica tales gastos ni expresa las razones por las que no admite tal vinculación.
Pues bien, la argumentación de la actora no puede ser acogida. En efecto, en el acuerdo de liquidación impugnado se analizan con claridad y detalle todos los requisitos para la deducibilidad de los gastos, entre ellos la correlación con los ingresos, expresando además que la carga de la prueba del carácter deducible de cada gasto incumbe al obligado tributario. A continuación, la Inspección especifica los gastos no deducibles, con las descripciones que figuran en las cuentas (en lo que ahora importa: otros gastos, cuenta 629990000), con la observación "Gastos varios no vinculados a la obtención de ingresos", añadiendo finalmente que no se estiman deducibles "los gastos de los que no se han aportado justificantes y otros gastos de los que no se ha justificado su vinculación con la obtención de ingresos de la Sociedad, ...".
En consecuencia, la Sala considera debidamente motivado el rechazo de la deducción que nos ocupa, ya que la liquidación aporta los datos necesarios para que el obligado tributario conozca cuáles son los gastos no admitidos (con referencia a sus descripciones contables) y las razones de tal inadmisión, de manera que la parte recurrente ha tenido la oportunidad de justificar, sin dificultad alguna, que los gastos controvertidos eran deducibles, lo que no ha acreditado en vía administrativa ni en esta sede judicial.
En consecuencia, debe confirmarse la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso."
En definitiva, el acuerdo de liquidación ha de ser confirmado.
Acuerdo sancionador
SEXTO.- Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por defecto de motivación de la culpabilidad, añadiendo que se sanciona al contribuyente por los gastos no deducibles de la sociedad que han incrementado su beneficio.
En el acuerdo sancionador se recoge, en síntesis, la siguiente motivación:
"(..) La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado es culpable y ello por lo siguiente.
En los ejercicios 2012, 2013 y 2014 el obligado tributario presentó la declaración de IRPF de forma incorrecta por no haber declarado la operación vinculada con la sociedad NRS INVESTMENT, SLP por su valor de mercado.
El artículo 41 de la LIRPF y el artículo 16 del TRLIS obligan a valorar a valor de mercado las operaciones entre partes vinculadas, siendo tales normas imperativas.
En el presente caso estamos claramente ante una operación vinculada: D. Ezequiel era en los ejercicios objeto de comprobación titular del 75% del capital de NRS INVESTMENT, SLP y administrador único de la entidad.
La sociedad NRS INVESTMENT, SLP no aporta ningún valor añadido relevante a lo realizado por la persona física. El elemento esencial que permite a la sociedad obtener sus ingresos han sido las actuaciones desarrolladas por D. Ezequiel así como sus características profesionales como médico especialista en neurocirugía.
La sociedad no podría por sus propios medios, al margen del contribuyente con el que se plantea la operación vinculada, realizar las actividades que factura a terceros y ello aunque el médico trabaje apoyado por un equipo (que ni siquiera en este caso son trabajadores de la sociedad sino terceros subcontratados y que por tanto no son medios propios de la sociedad) porque es él el médico y cirujano principal. Por tanto, claramente puede concluirse que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física sin necesidad de actuar ésta a través de una sociedad y en ese caso D. Ezequiel -con las colaboraciones de terceros- habría obtenido de los clientes el mismo importe que ha percibido la sociedad NRS INVESTMENT, SLP.
NRS INVESTMENT, SLP y D. Ezequiel establecieron una remuneración a favor de este último notablemente inferior al valor de mercado de las operaciones vinculadas. De esta manera pudieron eludirse los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF.
El precio pactado entre sociedad y socio por los servicios prestados por este último se aparta muy notablemente del valor de mercado de las operaciones vinculadas, sin que exista interpretación alguna razonable que ampare dicha conducta. En este sentido, D. Ezequiel es el administrador de NRS INVESTMENT, SLP por lo que conocía el importe que los terceros pagaban a la sociedad por los servicios prestados esencialmente por D. Ezequiel y sin que la sociedad aportara valor añadido relevante.
La actuación del obligado carece del rigor mínimo exigible, habiendo incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas legalmente establecidos y obteniendo la persona física un beneficio evidente.
Todo lo anterior implica que el obligado tributario no realizó la conducta adecuada a la normativa del Impuesto y que esa falta de acción fue negligente.
Es evidente que las normas incumplidas por el obligado son muy claras ( art. 41 LIRPF y art 16 del TRLIS referentes a operaciones vinculadas ; arts 27 y siguientes de la LIRPF referentes a rendimientos de actividades económicas) y también es evidente que han sido gravemente incumplidas por el obligado tributario sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma. Es también evidente que la conducta del obligado no cumple con el mínimo rigor y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es, cuando menos, negligente."
OCTAVO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala el acuerdo sancionador está sobradamente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia, sin que se haya recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas y sin haberse limitarse a una mera enumeración de los hechos constatados por la Inspección, sino que se han analizado como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario que, tal como se ha reseñado, ha conseguido un notorio y notable ahorro fiscal mediante una opción empresarial que conlleva la existencia de operaciones vinculadas que, por imperativo legal, han de valorarse por su precio normal de mercado.
La vinculación entre la sociedad y el contribuyente, socio mayoritario (75%) y administrador único, es evidente y no se discute. La sociedad no cuenta con medios personales ni materiales, por lo que no aporta ningún valor añadido a la prestación de servicios realizada por el contribuyente.
La intervención de terceros colaboradores se ha tenido en cuenta en la valoración de mercado de la operación vinculado, considerando que se trata de gastos en los que se incurre para la obtención de beneficios.
La estructura expuesta no permite eludir la normativa propia de las operaciones vinculadas, por lo que la prestación de servicios que el socio hace a la sociedad ha de remunerarse conforme al valor de mercado. No se trata de sancionar al contribuyente por los gastos cuya deducción se ha rechazado en sede del Impuesto sobre Sociedades de la entidad vinculada. La cuestión es que los gastos fiscalmente deducibles se tienen en cuenta para disminuir los ingresos obtenidos que pasan a imputarse al aquí recurrente en aplicación de la normativa de operaciones vinculadas ampliamente expuesta.
No puede admitirse una interpretación razonable de la norma cuando se ha tributado por unas retribuciones notoriamente inferiores al precio normal de mercado de la actividad efectivamente realizada por el contribuyente. De hecho, el socio no percibió retribución alguna. La normativa sobre operaciones vinculadas es clara y carece de lagunas legales que pudieran amparar la actuación voluntaria del interesado.
De cuanto se ha expuesto se infiere, cuando menos, la conducta negligente y voluntaria del obligado tributario. Ello por cuanto, en los términos ya analizados, la concurrencia de la persona jurídica le ha permitido eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF pues no ha recibido retribución alguna, mucho menos a valor de mercado, de los servicios prestados a través de la sociedad.
Ninguna otra conclusión razonable puede alcanzarse mediante la valoración conjunta de todos los hechos concurrentes en el supuesto de autos, en el que el Sr. Ezequiel es socio mayoritario y administrador único de NRS Investment SLP. En aplicación de la normativa legal, que el interesado tiene la obligación de conocer, los servicios por él prestados a la sociedad se consideran operaciones realizadas entre personas vinculadas, lo que conlleva la obligación de que sean ponderadas según su valor de mercado, precisamente para evitar que dicha vinculación favorezca el fraude a la Hacienda Pública mediante la infravaloración de los servicios profesionales desarrollados y su consiguiente retribución. Además, la sociedad ni siquiera dispone de medios materiales y personales para realizar actividad alguna.
En definitiva, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.
NOVENO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen al recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 3.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
